znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

IV. ÚS 359/2010-22

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 30. septembra 2010 prerokoval sťažnosť obchodnej spoločnosti V., spol. s r. o., B., zastúpenej advokátom JUDr. B. N., B., vo veci namietaného porušenia jej základných práv podľa čl. 46 ods. 1, čl. 47   ods. 3   a čl. 48   ods. 2   Ústavy   Slovenskej   republiky   a práva   podľa   čl. 6   ods. 1 Dohovoru   o ochrane   ľudských   práv   a základných   slobôd   postupom   Najvyššieho   súdu Slovenskej   republiky   v konaní   vedenom   pod   sp. zn.   3 Sžf 23/2007   a jeho   rozsudkom zo 14. februára 2008 a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť obchodnej spoločnosti V., spol. s r. o.,   o d m i e t a.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 6. augusta 2008 doručená sťažnosť obchodnej spoločnosti V., spol. s r. o. (ďalej len „sťažovateľka“), ktorou namieta porušenie svojich základných práv na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „ústava“),   na rovnosť   účastníkov   v konaní pred súdmi, inými   štátnymi orgánmi   alebo orgánmi   verejnej   správy   podľa   čl. 47   ods. 3   ústavy   a na prerokovanie veci v jej prítomnosti podľa čl. 48 ods. 2 ústavy, ako aj práva na spravodlivé súdne konanie čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 23/2007 a jeho rozsudkom zo 14. februára 2008 (ďalej aj „namietaný rozsudok najvyššieho súdu“). Sťažovateľka sa okrem vyslovenia, že boli porušené jej označené práva, domáha, aby ústavný súd uvedený rozsudok zrušil a uložil najvyššiemu súdu povinnosť uhradiť jej trovy konania v sume 35 795 Sk.

Sťažnosť   smeruje   predovšetkým   proti   z pohľadu   sťažovateľky   nesprávnym skutkovým zisteniam a právnym záverom obsiahnutým v namietanom rozsudku najvyššieho súdu,   ako   aj   proti   jeho   nedostatočnému   odôvodneniu.   Podstatou   veci   prerokovávanej najvyšším   súdom   ako   odvolacím   súdom   v správnom   súdnictve   bola   otázka   zákonnosti dodatočného   platobného   výmeru   vydaného   na základe   zistenia   správcu   dane,   že sťažovateľka   nepreukázala   uskutočnenie   zdaniteľného   plnenia,   ktoré   deklarovala   pri uplatnení   odpočtu   dane   z pridanej   hodnoty.   Sťažovateľka   súčasne   tvrdí,   že   v jej   veci neprebehlo   daňové   konanie,   pretože   daňový   úrad   v nadväznosti   na   vyhotovenie a prerokovanie protokolu o daňovej kontrole bez ďalšieho vo veci rozhodol dodatočným platobným výmerom.

Zo   sťažnosti,   z   napadnutého   rozhodnutia,   súvisiaceho   rozhodnutia   súdu   prvého stupňa a tiež zo súvisiacich rozhodnutí daňových orgánov ústavný súd zistil, že Daňový úrad   Bratislava   IV   (ďalej   len   „daňový   úrad“)   vykonal   u sťažovateľky   kontrolu   dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2004. Na základe jej výsledkov, ktoré sú obsiahnuté   v protokole   č. k.   801/341/63155/04   z   22.   novembra   2004,   jej   vyrubil dodatočným   platobným   výmerom   č. j.   801/341/115003/04   z   23.   decembra   2004   rozdiel na dani z pridanej hodnoty za uvedené zdaňovacie obdobie v celkovej sume 1 079 961 Sk z dôvodu porušenia § 20a ods. 1 písm. a) v spojení s § 20 a § 14 zákona č. 289/1995 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) v znení účinnom v relevantnom čase. K uvedenému porušeniu malo dôjsť tým, že si sťažovateľka ako daňový subjekt odpočítala daň   z pridanej   hodnoty   z daňových   dokladov   vystavených   obchodnou   spoločnosťou   A., s. r. o., v celkovej výške 1 079 961 Sk. Týmito dokladmi deklarované zdaniteľné plnenie, konkrétne nákup odpadov z farebných kovov a železa (kovový šrot), sa totiž podľa zistení daňového   úradu   neuskutočnilo.   Daňový   úrad   v tejto   súvislosti   vo   svojom   rozhodnutí uviedol, že v priebehu daňovej kontroly zistil na základe dožiadania, ktoré bolo zaslané Daňovému úradu Z., že daňový subjekt A., s. r. o., sa nenachádza na adrese, na ktorej má evidované svoje sídlo,   nepodal daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie a ani túto daň nezaplatil. S ohľadom na tieto skutočnosti opakovane predvolal konateľov sťažovateľky, aby preukázali uskutočnenie predmetných zdaniteľných plnení v uvedenom období, predložili súvisiace obchodné zmluvy, ako aj všetky doklady dokumentujúce vykonanú prepravu kovového šrotu za kontrolované zdaňovacie obdobie. Dňa 5. októbra 2004 sa konateľ sťažovateľky vyjadril na ústnom pojednávaní, že všetky skutočnosti   týkajúce sa   prepravy   železného šrotu   v zdaňovacom   období január 2004   sú uvedené v obchodných zmluvách, ktoré doručí správcovi dane dodatočne. Dňa 25. októbra 2004   boli   daňovému   úradu   doručené   od   sťažovateľky   štyri   zmluvy,   z ktorých   ale,   ako uviedol   daňový   úrad,   žiadna   nešpecifikuje,   akým spôsobom   bola   zrealizovaná preprava predmetu zdaniteľného plnenia. Uskutočnenie zdaniteľných plnení nebolo preukázané ani na základe skladovej evidencie, ktorá nebola predložená, hoci sťažovateľka bola povinná takúto evidenciu viesť. Daňový úrad tak dospel k záveru, že sťažovateľka nepreukázala uskutočnenie predmetných zdaniteľných plnení.

Predmetný dodatočný   platobný výmer napadla sťažovateľka odvolaním, o ktorom rozhodlo   Daňové   riaditeľstvo   Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „daňové   riaditeľstvo“) rozhodnutím   č. I/122/508-2585/2005/990036-r   z   23.   marca   2005   tak,   že   ho   potvrdilo. Vo svojom rozhodnutí uviedlo, že závery daňového úradu zodpovedali zásadám správneho uváženia.   Sťažovateľka   počas   výkonu   daňovej   kontroly   nepredložila   žiadne   dôkazné prostriedky preukazujúce jej tvrdenia. To znamená, že neuniesla dôkazné bremeno, keď sa jej právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať uskutočnenie zdaniteľných plnení deklarovaných   na   daňových   dokladoch,   ktorých   vierohodnosť   a pravdivosť   bola spochybnená. Tým, že sťažovateľka v priebehu celého daňového konania nepreukázala, že došlo k uskutočneniu sporných zdaniteľných plnení od spomínaného dodávateľa, nebola splnená základná podmienka na uplatnenie nároku na odpočítanie dane.

Daňové   riaditeľstvo   sa   ďalej   vyjadrilo   k jednotlivým   uplatneným   námietkam sťažovateľky.   Uviedlo,   že   záver   daňového   úradu   o neuskutočnení   predmetného zdaniteľného   plnenia   nebol   založený   len   na   základe   vyjadrenia   dožiadaného   Daňového úradu Z. Daňový úrad postupoval v súlade s § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“), teda vykonal rozsiahle a podrobné dokazovanie, hodnotil každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, a to aj   so   zreteľom   na   splnenie,   resp.   nesplnenie   dôkaznej   povinnosti   daňového   subjektu. Hlavným   dôvodom   jeho   rozhodnutia   pritom   bola   skutočnosť,   že   sám   daňový   subjekt i napriek viacnásobným výzvam správcu dane nepreukázal, že sporné zdaniteľné plnenia prijal,   čím   si   nesplnil   dôkaznú   povinnosť v zmysle § 29   ods. 8 zákona   č. 511/1992 Zb. Keďže pod dôkaznou povinnosťou treba chápať presné skutkové vymedzenie a označenie dôkazov   preukazujúcich   tvrdenia   daňového   subjektu,   bol   v danej   veci   daňový subjekt (sťažovateľka)   vyzvaný   na   predloženie   skladovej   evidencie,   ako   aj na zdokladovanie prepravy   tovaru,   na   základe   ktorých   by   bolo   možné   preukázať,   či   skutočne   došlo k uskutočneniu   zdaniteľných   plnení   deklarovaných   na   dodávateľských   faktúrach vystavených   obchodnou   spoločnosťou   A.,   s. r. o.   Sťažovateľka   však   požadované dokumenty   nepredložila   a uskutočnenie zdaniteľných   plnení preukazovala len   daňovými dokladmi, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola spochybnená. Naopak, ňou predložené dôkazy, teda výpoveď konateľa spoločnosti, záznamy v účtovnej evidencii, daňové doklady a nadväzujúce   doklady   o predaji   šrotu   ďalším   odberateľom,   boli   z hľadiska   preukázania uskutočnenia zdaniteľných plnení právne irelevantné.

Daňové riaditeľstvo taktiež odmietlo tvrdenie sťažovateľky, že napadnutý dodatočný platobný   výmer   je   nepreskúmateľný,   pretože   sa   v ňom   správca   dane   nevysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v písomnom vyjadrení k protokolu o výsledku daňovej kontroly a nevykonal dôkaz, ktorý daňový subjekt navrhoval vykonať. Daňový úrad sa totiž s predmetnými námietkami vysporiadal ešte v rámci daňovej kontroly, teda v čase od ich získania až do doby prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Na základe akceptácie námietok, ktoré by mali podstatný vplyv na zistenia správcu dane uvedené v protokole, je správca dane potom oprávnený podľa § 15 ods. 10 zákona   č. 511/1992   Zb.   opraviť   protokol   o daňovej   kontrole   alebo   vyhotoviť   dodatok k tomuto   protokolu.   Daňový   úrad   si   túto   povinnosť   splnil   tým,   že   sa   oboznámil s vyjadrením   sťažovateľky   zo   6.   decembra   2004,   čo   uviedol   v samostatnom   protokole k daňovej   kontrole, a pretože zistil,   že   skutočnosti   v ňom   uvedené nemali žiadny   vplyv na zistenia   správcu   dane,   protokol   neopravil.   V súlade   s § 44   ods. 6   písm. b)   bodom 1 zákona   č. 511/1992   Zb.   daňový   úrad   vydal   dodatočný   platobný   výmer   do   15   dní od skončenia   daňovej   kontroly,   pretože   sa   daň   zistená   po   daňovej   kontrole   odlišovala od dane   uvedenej   v daňovom   priznaní.   V následnom   vyrubovacom   konaní   už   podľa odvolacieho   orgánu   nevykonáva   správca   dane   ďalšie   dokazovanie,   keďže   všetky skutočnosti pre správne určenie dane zistil už v rámci daňovej kontroly a tieto následne uviedol v protokole o daňovej kontrole.

Vo vzťahu k námietke, že daňový úrad odmietol vykonať navrhnutý dôkaz, daňové riaditeľstvo   uviedlo,   že   sťažovateľka   vo   svojom   vyjadrení   iba   skonštatovala,   že s obchodnou   spoločnosťou   A.,   s. r. o.,   riadne   obchodovala   a s jej konateľom   osobne uzavrela   obchodné   zmluvy,   čo   môže   preukázať   i jeho   písomným   potvrdením.   Toto potvrdenie ale nepredložila, pričom správca dane nemal povinnosť vyzývať ju na to, pretože dôkazná povinnosť bola na strane sťažovateľky ako daňového subjektu. Podľa § 48 ods. 7 zákona   č. 511/1992   Zb.   mohla   sťažovateľka   preukazovať   svoje   tvrdenia   i v odvolacom konaní,   čo   aj využila   a predložila   fotokópiu   čestného   vyhlásenia,   v ktorom   P.   M., vystupujúci   ako   zástupca   obchodnej   spoločnosti   A.,   s. r. o.,   uviedol,   že   v januári   2004 uskutočňoval   predmetné   obchody   so sťažovateľkou.   Toto   vyhlásenie   však   podľa odvolacieho   orgánu   nepredstavovalo   jednoznačný   dôkaz   preukazujúci   uskutočnenie zdaniteľného   plnenia,   pretože   uvedený   zástupca   nikdy   nebol   konateľom   obchodnej spoločnosti A., s. r. o., a teda nemal ani oprávnenie za uvedenú spoločnosť konať. Odvolací orgán súčasne odmietol   názor sťažovateľky, že všetky   dôkazy rozhodujúce pre správne určenie dane boli vykonané bez jej vedomosti a nemohla sa k nim vyjadriť, pretože správca dane viacnásobne vyzval sťažovateľku, aby si splnila svoju dôkaznú povinnosť podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. a preukázala uskutočnenie predmetných zdaniteľných plnení. O tom   napokon   svedčia   aj   zápisnice   o ústnom   pojednávaní   z   5.   októbra   2004 a 19. novembra 2004, keď predmetom konania bolo práve prerokovanie skutočností, ktoré sa týkali daňovej kontroly.

Proti rozhodnutiu daňového riaditeľstva podala sťažovateľka žalobu, ktorú Krajský súd   v Bratislave   (ďalej   len   „krajský   súd“)   zamietol   rozsudkom   sp. zn.   1 S 164/2005 z 23. novembra 2006 (ďalej aj „namietaný rozsudok krajského súdu“), v ktorom uviedol, že sťažovateľka   nesúhlasila   s   právnym   záverom   odvolacieho   orgánu,   podľa   ktorého nepreukázala   uskutočnenie   zdaniteľného   plnenia.   Daňové   riaditeľstvo   podľa   tvrdenia sťažovateľky ignorovalo predložené písomné čestné vyhlásenie P. M., ktorý mal byť podľa jej tvrdenia konateľom obchodnej spoločnosti A., s. r. o., o tom, že došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia v januári 2004, ako aj ďalšie dôkazy, a to ústne výpovede konateľov spoločnosti, záznamy v účtovnej evidencii a daňové doklady o predaji šrotu odberateľom. Ďalej   sťažovateľka   uviedla,   že   bolo   povinnosťou   správcu   dane,   pokiaľ   spochybnil uskutočnenie zdaniteľného plnenia, preukázať, že k zdaniteľnému plneniu nedošlo. Súčasne vo svojej žalobe namietala, že v konaní došlo k procesnému pochybeniu, pretože neprebehlo prvostupňové daňové konanie, ale po ukončení daňovej kontroly došlo priamo k vydaniu rozhodnutia,   čím   jej   bolo   znemožnené   splniť   si   povinnosť   preukázať   skutočnosti rozhodujúce   pre   správne   určenie   a vyrubenie   dane.   Krajský   súd   v odôvodnení   svojho rozsudku konštatoval s odkazom na § 14 ods. 1 a § 20 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, že sa nestotožnil   s námietkami   ani   s právnym   záverom   sťažovateľky   uplatneným   v žalobe, a dospel k záveru, že ňou predložené doklady nemôžu byť považované za daňové doklady v zmysle zákona o DPH a uplatnený odpočet dane nie je v súlade s § 20 citovaného zákona. Zároveň uviedol, že daňové orgány dodržali zásady daňového konania, dostatočne zistili skutkový stav a správne aplikovali príslušné zákonné ustanovenia, a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie daňového riaditeľstva je v súlade so zákonom.

Posudzovaná sťažnosť smeruje proti namietanému rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 23/2007 zo 14. februára 2008, ktorým bolo rozhodnuté o odvolaní sťažovateľky proti zamietavému rozsudku krajského súdu. Najvyšší súd potvrdil rozhodnutie krajského súdu ako   vecne   správne.   K argumentácii   sťažovateľky   najvyšší   súd   uviedol,   že   odôvodnenie dodatočného   platobného výmeru   zodpovedá   priebehu sporového daňového   konania a sú v ňom riadne ustálené sporné skutočnosti, pričom správca dane sa s nimi v dostatočnom rozsahu a zrozumiteľne vysporiadal. Odvolací súd poukázal na to, že postup krajského súdu bol   v súlade   so   zákonom   a zodpovedá   prísne   formálnemu   charakteru   dane   z pridanej hodnoty. Vo vzťahu k procesným námietkam uviedol, že správca dane vo vyrubovacom konaní   hodnotí   podľa   § 44   ods. 1   a 4   zákona   č. 511/1992   Zb.   skutočnosti   zhrnuté v protokole   o daňovej   kontrole   a námietky   daňového   subjektu   proti   protokolu,   ktoré   sú právne   významné   pre   určenie   dane.   V tomto   konaní   však   nedochádza   k formálnemu vykonaniu dôkazov vykonaných už v rámci daňovej kontroly za účasti daňového subjektu, i keď   dokazovanie   samotné   vo   vyrubovacom   konaní   vylúčené   nie   je.   Výsledkom vyrubovacieho konania je správna úvaha správcu dane ako dôsledok hodnotenia dôkazov, ktorú   uvedie   v dodatočnom   platobnom   výmere.   Odvolací   súd   napokon   poukázal na podrobné odôvodnenie dodatočného platobného výmeru, z ktorého vyplýva, že správca dane hodnotenie skutkového stavu a dôkazov uskutočnil.

Sťažovateľka   vo   svojej   sťažnosti   tvrdí,   že   najvyšší   súd   sa   v odôvodnení   svojho rozsudku nevysporiadal s námietkami obsiahnutými v jej odvolaní proti rozsudku krajského súdu, resp. vysporiadal sa s nimi v rozpore s ich skutočným obsahom alebo len formálne. Namietala, že dôkazy boli vykonané protiprávnym spôsobom, pretože výpovede konateľov dodávateľov sťažovateľky, ktorí údajne nepotvrdili dopravu šrotu, boli vykonané bez toho, aby bola sťažovateľka o tom informovaná, teda im nemohla klásť otázky a vyjadrovať sa k spôsobu a postupu ich vykonania. Tým malo dôjsť k odňatiu základných procesných práv sťažovateľky ako účastníčky daňového konania podľa § 2 ods. 1, 2 a 8, § 15 ods. 5 písm. d) a § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., ako aj k porušeniu základného práva podľa čl. 48 ods. 2 ústavy. Zároveň treba tieto dôkazy považovať za rozporné so všeobecne záväznými právnymi   predpismi,   čím   malo   dôjsť   k porušeniu   § 29   ods. 4   zákona   č. 511/1992   Zb. a čl. 12 ods. 1, čl. 13 ods. 4, čl. 46 ods. 1 a 2 a čl. 48 ods. 2 ústavy. Sťažovateľka taktiež namietala, že najvyšší súd sa stotožnil s názorom krajského súdu, ktorý tento súd prevzal od daňových orgánov, že ani jedna zmluva ňou predložená nešpecifikuje, akým spôsobom bola zrealizovaná preprava predmetu zdaniteľného plnenia. Naopak, táto skutočnosť mala byť jednoznačne preukázaná tvrdením tým, že pri kúpe šrotu od obchodnej spoločnosti A., s. r. o.,   tento   ostal   na   pôvodnom   mieste   a bol   odvážaný   vlastnými   dopravnými prostriedkami,   čiže   zmluva   nebola   potrebná.   Najvyšší   súd   neprihliadol   ani   na písomné vyhlásenie   P.   M.,   že   došlo   k uskutočneniu   zdaniteľného   plnenia   v januári   2004,   ústne výpovede   konateľov   spoločnosti,   záznamy   v účtovnej   evidencii   sťažovateľky   a doklady o predaji   šrotu   odberateľom.   Z uvedených   dôvodov   sťažovateľka   považovala   namietaný rozsudok   najvyššieho   súdu   za nepreskúmateľný   pre   nedostatok   dôvodov,   svojvoľný a arbitrárny, čím malo dôjsť aj k porušeniu jej základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivé konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru.

Sťažovateľka   ďalej   považuje   namietaný   rozsudok   najvyššieho   súdu aj za nedostatočne   odôvodnený,   pretože   najvyšší   súd   sa   len   formálne   vysporiadal   s jej námietkami a neuviedol reálne dôvody zodpovedajúce skutočnému obsahu spisu. Najvyšší súd   sa   podľa   sťažovateľky   predovšetkým   nevysporiadal   s námietkou,   že   v danej   veci neprebehlo   prvostupňové   daňové   konanie.   Za   toto   konanie   totiž   nemožno   považovať daňovú   kontrolu,   keďže   v nej   sa   nerozhoduje   o právach   a povinnostiach   daňových subjektov. Vo vyrubovacom konaní, ktoré začalo ukončením daňovej kontroly, jej malo byť umožnené využiť a použiť všetky zákonom priznané práva a malo byť vykonané najmä dokazovanie   podľa   § 29   zákona   č. 511/1992   Zb.   Za   daňové   konanie   nemožno   podľa sťažovateľky   považovať   len   vydanie   prvostupňového   rozhodnutia.   Taktiež   daňové riaditeľstvo rozhodlo v danej veci bez účasti sťažovateľky, čím malo dôjsť k odňatiu jej procesných práv podľa § 2 ods. 1, 2 a 8 zákona č. 511/1992 Zb. Súčasne tým malo byť porušené základné právo sťažovateľky vyjadriť sa ku všetkým dôkazom podľa čl. 48 ods. 2 ústavy.

II.

Ústavný súd vyzval najvyšší súd, aby sa vyjadril k predmetnej sťažnosti. Predseda najvyššieho súdu vo svojom vyjadrení zo 6. októbra 2008 navrhol sťažnosti nevyhovieť. Vo vzťahu   k namietanému   porušeniu   čl. 48   ods. 2   ústavy   poukázal,   že   k   poskytovaniu ochrany   právu   porušenému   v oblasti   verejnej   správy   dochádza   fakticky   až   v štyroch stupňoch,   a to   v dvoch   inštanciách   v správnom   konaní   a v dvoch   inštanciách   pred všeobecnými súdmi. Z tohto dôvodu ho nemožno považovať za nesúladné s čl. 48 ods. 2 ústavy.   Ustanovenie   § 250ja   ods. 3   Občianskeho   súdneho   poriadku   (ďalej   len   „OSP“) umožňuje pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy, aby odvolací súd rozhodol o odvolaní spravidla bez pojednávania, ak to nie je v rozpore s verejným záujmom.

Najvyšší súd vo svojom vyjadrení ďalej odmietol záver, že napadnuté rozhodnutie treba   považovať   za   neodôvodnené   a arbitrárne.   V konaní   o prieskume   zákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy sa v zásade nevykonáva dokazovanie a odôvodnenie rozhodnutia nie je dopĺňané o nové skutočnosti, ale sa iba preskúmavajú zistenia správnych orgánov a vykonaná právna kvalifikácia. Pokiaľ ich správne orgány uskutočnili správne a riadne odôvodnili a všeobecné súdy sa s ich závermi stotožnili, nie je už v odôvodňovaní rozhodnutí priestor na nové formulovanie záverov. V danom prípade tvrdenia sťažovateľky neboli dostatočne určité na to, aby boli argumentačne spochybňované iným spôsobom, ako to už urobil druhostupňový administratívny orgán. Vo vzťahu k samotnému posúdeniu veci predseda   najvyššieho   súdu   v podstate   poukázal   na   to,   že   sťažovateľka   nepreukázala existenciu zdaniteľného plnenia.

Sťažovateľka   vo   vyjadrení   z   27.   októbra   2008   k stanovisku   najvyššieho   súdu neuviedla žiadne nové skutočnosti.

III.

Ústavný   súd   podľa   § 25   ods. 1   zákona   Národnej   rady   Slovenskej   republiky č. 38/1993 Z.   z. o organizácii Ústavného súdu   Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení   jeho   sudcov   v znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „zákon   o ústavnom súde“)   každý   návrh   predbežne   prerokuje   na neverejnom   zasadnutí   bez   prítomnosti navrhovateľa, pričom skúma, či dôvody   uvedené v ustanovení § 25 ods. 2 tohto zákona nebránia prijatiu návrhu na ďalšie konanie.

Ústavný súd vo svojej ustálenej judikatúre konštatuje, že zásadne nie je oprávnený preskúmavať   a posudzovať   právne   názory   všeobecného   súdu,   ktoré   ho   pri   výklade a uplatňovaní zákonov viedli k rozhodnutiu vo veci samej, ani preskúmavať, či v konaní pred všeobecnými súdmi bol, alebo nebol náležite zistený skutkový stav a aké skutkové a právne   závery   zo   skutkového   stavu   všeobecný   súd   vyvodil   (napr.   I. ÚS 17/01). Predmetom   kontroly   zo   strany   ústavného   súdu   môžu   byť   skutkové   a právne   závery všeobecného súdu len z hľadiska prípadného porušenia základného práva alebo slobody. K porušeniu práva na súdnu ochranu by v tejto súvislosti došlo predovšetkým vtedy, ak by rozhodnutie všeobecného súdu bolo arbitrárne, a teda prejavom zjavnej svojvôle pri výklade a aplikácií právnej normy, ak by výrok rozhodnutia nebol v súlade s priebehom konania alebo ak by rozhodnutie nebolo dostatočne odôvodnené (napr. IV. ÚS 102/08).

Sťažovateľka v danej veci namietala porušenie svojich základných práv podľa čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavy a práva podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru. Pre úplnosť ústavný súd konštatuje, že sťažovateľka v petite sťažnosti síce navrhla vysloviť aj porušenie čl. 47 ods. 3 ústavy, dôvody porušenia zásady rovnosti účastníkov súdneho konania avšak ďalej v texte sťažnosti žiadnym spôsobom nešpecifikuje.

III.A K namietanému   porušeniu   základného   práva   na   súdnu   ochranu   podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov a náležitému odôvodneniu rozhodnutia

Ako ústavný súd zdôrazňuje vo svojej ustálenej judikatúre, súčasťou práva na súdnu ochranu   je   aj   povinnosť   všeobecného   súdu   presvedčivo   a správne   vyhodnotiť   dôkazy a svoje   rozhodnutia   náležite   odôvodniť.   Táto   povinnosť   slúži   vylúčeniu   svojvôle   pri rozhodovaní. Na úrovni zákona nachádzajú uvedené princípy svoj výraz v § 132 a § 157 OSP (porov. I. ÚS 243/07, III. ÚS 332/09). Podľa § 157 ods. 2 OSP musí z odôvodnenia súdneho rozhodnutia vyplývať vzťah medzi skutkovými zisteniami a úvahami pri hodnotení dôkazov na jednej strane a právnymi závermi na strane druhej. Dôkazy nestačí len vykonať, ale   treba   ich   tiež   náležite   vyhodnotiť,   čiže   posúdiť   ich   vierohodnosť   a relevantnosť záväzného vyriešenia sporu. Súdy pritom v občianskom súdnom procese uplatňujú zásadu voľného hodnotenia dôkazov, ktorá je vyjadrená v § 132 OSP, podľa ktorého súd hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti.

Argumentácia   najvyššieho   súdu   obsiahnutá   v namietanom   rozsudku   sa   týkala v prvom   rade   hmotnoprávneho   vyhodnotenia   záverov   daňových   orgánov,   pričom   práve proti týmto smerovala sťažovateľkina námietka nenáležitého odôvodnenia. Najvyšší súd stručne zhrnul fakty vyplývajúce z predmetného dodatočného platobného výmeru, pričom sa   stotožnil   s právnym   záverom,   že   sťažovateľka   dostatočne   nepreukázala   uskutočnenie predmetných zdaniteľných plnení a že ani jedna zmluva nešpecifikuje, akým spôsobom bola zrealizovaná preprava železného šrotu, teda predmetu zdaniteľného plnenia. Daňový subjekt tak podľa odvolacieho súdu nepotvrdil predloženými zmluvami uskutočnenie predmetných zdaniteľných plnení.

Odpoveď   na   otázku,   či   odôvodnenie   súdneho   rozhodnutia   možno   považovať z ústavnoprávneho hľadiska za náležité, nezávisí na jeho rozsahu, ale predovšetkým na tom, do   akej miery sa   v ňom súd vysporiadal   s relevantnou argumentáciou a dôkazmi, ktoré v danej veci navrhujú účastníci konania. Ústavný súd opakovane konštatoval, že všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ   rozhodnutia.   Odôvodnenie   rozhodnutia   všeobecného   súdu   (prvostupňového i odvolacieho),   ktoré   stručne   a   jasne   objasní   skutkový   a   právny   základ   rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04, III. ÚS 264/08).

V tejto súvislosti treba uviesť, že závery daňových orgánov boli postavené na tom, že sťažovateľka mala vo vzťahu k preukázaniu predmetného zdaniteľného plnenia dôkaznú povinnosť. Uvedené východisko, s ktorým sa vo svojej recentnej judikatúre vo všeobecnosti stotožnil   i ústavný   súd   (III. ÚS 401/09),   sťažovateľka   nespochybňovala.   Jej   námietka smerovala   proti   záveru   o nepreukázaní   zdaniteľného   plnenia.   Podľa   názoru   najvyššieho súdu sa daňové orgány vo svojich rozhodnutiach podrobne vysporiadali so sťažovateľkou predloženými   dôkazmi,   teda   i označenými   obchodnými   zmluvami,   ako   aj   čestným vyhlásením   P.   M.   Sťažovateľka   v podaniach   k obom   súdnym   inštanciám   síce   takéto vyhodnotenie spochybňuje, obmedzuje sa však len na výroky o nesprávnosti predmetných právnych záverov či na tvrdenia, že určitá vec bola „jednoznačne preukázaná“, a žiadnym spôsobom   nevyvracia   dôvody,   na   základe   ktorých   nemohli   daňové   orgány   považovať uvedené dôkazy za preukazujúce zdaniteľné plnenie.

Za   týchto   okolností   je   stručné   zhrnutie   zistených   skutočností   a základných hmotnoprávnych východísk na posúdenie veci možné v danej veci považovať za dostatočné a názor   sťažovateľky,   že   v dôsledku   nedostatočného   odôvodnenia   došlo   k porušeniu   jej základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 6 ods. 1 dohovoru, treba považovať za zjavne neopodstatnený.

III.B   K namietanému   porušeniu   základného   práva   na   prerokovanie   veci v prítomnosti sťažovateľky a základného práva vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom podľa čl. 48 ods. 2 ústavy

Sťažovateľka   vo   svojej   sťažnosti   uviedla,   že   najvyšší   súd   neprihliadol   na vadu konania,   že   v danej   veci   neprebehlo   prvostupňové   daňové   konanie,   čím   jej   malo   byť znemožnené preukázať skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie a vyrubenie dane, ako to vyplýva z ustanovenia § 2 ods. 1, 2 a 8 a § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. Poukázala na ustanovenia § 1a písm. d) a § 15 ods. 1 prvej vety uvedeného zákona, z ktorých podľa nej vyplýva,   že   daňová   kontrola   nie   je   daňovým   konaním,   keďže   sa   v nej   nerozhoduje o hmotných právach a povinnostiach daňových subjektov. Z § 44 ods. 1 uvedeného zákona je zrejmé, že ukončením daňovej kontroly začalo vyrubovacie konanie, teda postup pred vydaním rozhodnutia vo veci samej. Sťažovateľka mala mať preto možnosť využiť v tomto konaní všetky svoje zákonom priznané práva a malo byť vykonané dokazovanie podľa § 29 uvedeného zákona. Za vyrubovacie konanie však nemožno považovať jediný úkon správcu dane, ktorým bolo vydanie dodatočného platobného výmeru. K tomu sťažovateľka dodala, že daňové riaditeľstvo rozhodlo o prvostupňovom rozhodnutí bez akejkoľvek jej účasti, čím sa daňového konania vôbec nezúčastnila, a tak došlo k porušeniu jej základných procesných práv.

Najvyšší súd k uvedeným procesným námietkam v namietanom rozsudku uviedol, že „vo vyrubovacom konaní správca dane hodnotí skutočnosti zhrnuté v protokole o daňovej kontrole   a námietky   daňového   subjektu   proti   protokolu,   ktoré   sú   právne   významné   pre určenie dane (§ 44 ods. 1, 4 zákona č. 511/1992 Zb... Vo vyrubovacom konaní nedochádza k formálnemu   vykonaniu   dôkazov,   už   vykonaných   v rámci   daňovej   kontroly   za   účasti daňového subjektu. Výsledkom vyrubovacieho konania je správna úvaha správcu dane ako dôsledok   hodnotenia   dôkazov,   ktorú   uvedie   v dodatočnom   platobnom   výmere.   Týmto odvolací súd nevylučuje možnosť vykonať i vo vyrubovacom konaní dôkazy, ale zdôrazňuje, že   ide   predovšetkým   o štádium   hodnotenia   dôkazov   z daňovej   kontroly.   Odvolací   súd v tomto   konaní   poukazuje   na   podrobné   odôvodnenie   dodatočného   platobného   výmeru, z ktorého vplýva, že správca dane hodnotenie skutkového stavu a dôkazov uskutočnil.“.

Namietaný   zásah   do   základného   práva   podľa   čl. 48   ods. 2   ústavy   sťažovateľka odôvodňuje postupom daňových orgánov, ktorý samotný však nie je predmetom prieskumu zo   strany   ústavného   súdu.   Predmetom   posúdenia   ústavného   súdu   je   len   otázka,   či   sa najvyšší súd dostatočne vysporiadal s namietaným porušením tohto práva v prvostupňovom a odvolacom daňovom konaní a či sa nedopustil takého výkladu príslušných procesných predpisov, ktorý by viedol k porušeniu základného práva sťažovateľky podľa čl. 48 ods. 2 ústavy.

Na základe citovanej časti odôvodnenia namietaného rozsudku možno zhrnúť, že najvyšší   súd   dospel   k právnemu   záveru,   že   vo   vyrubovacom   konaní,   ktoré   nasleduje po ukončení   daňovej   kontroly,   nie   je   správca   dane   povinný   opakovane   vykonať   úkony smerujúce   k objasneniu   pravdivosti   údajov   uvedených   v daňovom   priznaní   či   hlásení uvedenom správcom dane, pokiaľ tieto už boli vykonané v rámci daňovej kontroly. Naopak, môže priamo rozhodnúť na základe protokolu o daňovej kontrole.

Ústavný   súd   pripomína,   že   vo   svojej   judikatúre   už   zaujal   stanovisko   k otázke porušenia čl. 48 ods. 2 ústavy v dôsledku toho, že po ukončení daňovej kontroly sa správca dane vo vyrubovacom konaní obmedzil len na samotné rozhodnutie dodatočným platobným výmerom.   Dospel   pritom   k názoru,   že   orgán   verejnej   moci   by   sa   dopustil   takéhoto porušenia, ak by objektívne znemožnil účastníkovi konania využiť „jeho oprávnenia byť prítomný pri   prerokovaní   veci...,   predložiť argumentáciu na podporu   svojich stanovísk, vznášať námietky a návrhy, navrhovať a predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení, vyjadriť   sa   ku   všetkým   vykonávaným   dôkazom,   klásť   svedkom   otázky,   využívať   právnu pomoc v konaní, alebo uplatniť opravné prostriedky, a z hľadiska konania ako celku by tým postavil niektorého z účastníkov do podstatne nevýhodnejšej pozície. Pokiaľ však procesný postup orgánu verejnej moci objektívne poskytol účastníkovi konania priestor uplatniť tieto procesné práva, no ten ich bez dôvodu hodného osobného zreteľa nevyužil...,   nemožno dospieť   k záveru“,   že   došlo   k porušeniu   uvedeného   základného   práva   (III. ÚS 153/07). Z citovaného nálezu vyplýva, že v odvolacom konaní možno v správnom konaní dosiahnuť nápravy prípadného procesného pochybenia daňového úradu v prvostupňovom konaní, teda prípadný zásah je nevyhnutné vnímať prizmou celého daňového konania, nielen konania pred určitou inštanciou.

Ústavný súd nemá ani v tomto prípade dôvod odchýliť sa od uvedeného právneho záveru. Z hľadiska okolností danej veci bolo rozhodujúce, že sťažovateľka mala možnosť uplatniť svoje procesné práva už v rámci priebehu daňovej kontroly (porov. § 15 ods. 5 a 6 zákona   č. 511/1992   Zb.)   a taktiež   v plnom   rozsahu   v odvolacom   konaní,   pričom   túto možnosť   súčasne   využila   okrem   iného   predložením   spomínaného   písomného   čestného vyhlásenia   P.   M.   Pre   posúdenie   namietaného porušenia   čl. 48   ods. 2   ústavy   tak   nebolo rozhodujúce,   či   bol   daňovým   úradom   vytvorený   priestor   na   výkon   procesných   práv sťažovateľky vo vyrubovacom konaní po ukončení daňovej kontroly, ale či bol vytvorený v rámci daňového konania ako takého. Táto skutočnosť neznamená, že by daňový orgán v prvostupňovom   konaní   mohol   v prípade   daňovej   kontroly   ignorovať   zákonný   postup a spoľahnúť sa, že prípadné nedostatky jeho konania budú odstránené v odvolacom konaní pred daňovým riaditeľstvom. Vyrubovacie konanie v takomto prípade je však nutné vnímať v kontexte   uskutočnenej   daňovej   kontroly   a k nej   sa   vzťahujúcich   procesných   garancií. Medzi   tieto   garancie   patrí   napríklad   právo   predkladať   dôkazy   alebo   klásť   svedkom a znalcom   otázky   pri   ústnom   pojednávaní   v rámci   daňovej   kontroly   podľa   § 15   ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. I keď daňovú kontrolu nemožno považovať za samostatnú fázu daňového konania, ale len za úkon správcu dane (I. ÚS 238/06), nemožno prehliadnuť, že plní obdobnú funkciu ako vytýkacie konanie v rámci vyrubovacieho konania a poskytuje k tomu daňovému subjektu obdobný rozsah práv a povinností. Podobnosť medzi daňovou kontrolou   a vytýkacím   konaním   ilustruje   i povinnosť   vydať   platobný   alebo   dodatočný platobný   výmer   do   15   dní   od skončenia   daňovej   kontroly   podľa   § 44   ods. 6   zákona č. 511/1992 Zb., ktorá vlastne vylučuje poskytnutie primeranej lehoty (minimálne však 15 dní) na vyjadrenie sa k pochybnostiam o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti daňového priznania   vo   vytýkacom   konaní   podľa   § 41   ods. 2   zákona   č. 511/1992   Zb.,   a tým i štandardný priebeh vyrubovacieho konania.

Ústavný   súd   napokon   odmietol   i námietky   sťažovateľky   smerujúce   k tomu,   že daňové   riaditeľstvo   rozhodlo   bez   jej   účasti,   t. j.,   že   sa   podľa   jej   tvrdenia   vlastne sťažovateľka   daňového   konania   vôbec   nezúčastnila.   Ústavný   súde   rešpektuje   názor,   že porušenie   základného   práva   podľa   čl. 48   ods. 2   ústavy   nemožno   redukovať   na   otázku ústneho pojednávania či inej účasti v konaní pred odvolacím orgánom v daňovom konaní, ktorých nevyhnutnosť z tohto práva ani neplynie. Možno len pripomenúť, že sťažovateľka bola   už   v rámci   daňovej   kontroly   opakovane   predvolaná   na daňové   konanie   a vyzvaná na predloženie   dôkazov,   ktoré   by   umožnili   objasniť   sporné   skutočnosti.   Konateľ sťažovateľky   sa   taktiež   dvakrát   zúčastnil   ústneho   pojednávania   u správcu   dane. Sťažovateľka preto mala dostatočný priestor na to, aby už v rámci daňovej kontroly uviedla všetky rozhodné skutočnosti a navrhla vykonať dôkazy, ktoré by podporili skutkový záver o uskutočnení zdaniteľného plnenia. Tento priestor mala pritom taktiež v odvolacom konaní pred daňovým riaditeľstvom, a to predovšetkým v rámci samotného odvolania.

Na základe uvedeného preto ústavný súd dospel aj v prípade namietaného porušenia základného práva podľa čl. 48 ods. 2 ústavy k záveru, že sťažnosť je v tejto časti zjavne neopodstatnená. Podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ju preto odmietol.

III.C   K namietanému   porušeniu   základného   práva   na   rovnosť   účastníkov v konaní podľa čl. 47 ods. 3 ústavy postupom najvyššieho súdu v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 23/2007 a jeho rozsudkom zo 14. februára 2008

Ako   už   bolo   uvedené,   sťažovateľka   v petite   sťažnosti   síce   navrhla   vysloviť aj porušenie čl. 47 ods. 3 ústavy, ale dôvody porušenia zásady rovnosti účastníkov súdneho konania ďalej v texte sťažnosti žiadnym spôsobom nešpecifikovala.

Podľa § 50 ods. 1 písm. a) zákona o ústavnom súde sťažnosť okrem všeobecných náležitostí uvedených v § 20 musí obsahovať označenie, ktoré základné práva alebo slobody sa   podľa   tvrdenia   sťažovateľa   porušili,   pričom   je   potrebné   ich   konkretizovať   nielen správnym označením článkov ústavy alebo inej medzinárodnej zmluvy, ale aj skutkovými okolnosťami.

Sťažovateľka   zastúpená   advokátom   nijako   neodôvodnila   namietané   porušenie základného   práva   podľa   čl. 47   ods. 3   ústavy.   Keďže   predmetná   sťažnosť   v   tejto   časti neobsahuje   kvalifikované   odôvodnenie,   nespĺňa   ani   podstatnú   zákonom   predpísanú náležitosť ustanovenú v § 20 ods. 1 zákona o ústavnom súde,   čo   zakladá dôvod na jej odmietnutie v tejto časti podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde pre nesplnenie zákonom predpísaných náležitostí, a preto ju ústavný súd z uvedeného dôvodu odmietol.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 30. septembra 2010