znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

IV. ÚS 160/2014-21

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí 13. marca 2014 v senáte zloženom   z   predsedu   Ladislava   Orosza,   zo   sudkyne   Ľudmily   Gajdošíkovej   (sudkyňa spravodajkyňa) a sudcu Jána Lubyho predbežne prerokoval sťažnosť obchodnej spoločnosti NDP   Slovakia,   s.   r.   o.,   Potočná   9,   Piešťany,   zastúpenej   advokátkou   JUDr. Luciou Halvoňovou, Na vŕšku 2, Bratislava, ktorou namieta porušenie svojho základného práva podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2 a čl. 141 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, ako aj svojich práv podľa čl. 6 ods. 1 a čl. 13 Dohovoru o ochrane   ľudských   práv   a   základných   slobôd   postupom   Najvyššieho   súdu   Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 4 Sžf 32/2012 a jeho rozsudkom z 27. novembra 2012, a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť obchodnej   spoločnosti   NDP   Slovakia,   s.   r.   o., o d m i e t a   ako   zjavne neopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 15. apríla 2013 doručená   sťažnosť   obchodnej   spoločnosti   G.,   s.   r.   o.   (ďalej   len   „právna   predchodkyňa sťažovateľky“,   v citáciách   aj   „žalobca“),   ktorou   namietala   porušenie   svojho   základného práva podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2 a čl. 141 ods. 1 ústavy, ako aj porušenie práv podľa čl. 6 ods. 1 a čl. 13 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) postupom Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „najvyšší   súd“)   v   konaní   vedenom pod sp. zn. 4 Sžf 32/2012 a jeho rozsudkom z 27. novembra 2012 (ďalej aj „namietaný rozsudok“).

Ústavný súd z údajov uvedených v Obchodnom registri Slovenskej republiky zistil, že   právna   predchodkyňa   sťažovateľky   zanikla   30.   januára   2014   v   dôsledku   zlúčenia. Jej právnym nástupcom sa stala obchodná spoločnosť NDP SLOVAKIA s. r. o., Potočná 9, Piešťany   (ďalej   len   „sťažovateľka“).   Na   výzvu   ústavného   súdu   právna   zástupkyňa sťažovateľky   oznámila,   že   sťažovateľka   trvá   na sťažnosti   podanej   jej   právnou predchodkyňou.

Podľa   §   31a   zákona   Národnej   rady   Slovenskej   republiky   č.   38/1993   Z.   z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) ak tento zákon neustanovuje inak a povaha veci to nevylučuje, použijú sa na konanie pred ústavným súdom primerane ustanovenia Občianskeho súdneho poriadku (ďalej aj „OSP“) alebo Trestného poriadku.

Podľa § 107 ods. 4 OSP ak po začatí konania zanikne právnická osoba, súd pokračuje v konaní s jej právnym nástupcom, a ak právneho nástupcu niet, súd konanie zastaví.

V súlade s § 107 ods. 4 OSP v spojení s § 31a zákona o ústavnom súde ústavný súd pokračoval v konaní so sťažovateľkou.

Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že Daňový úrad P. (ďalej len „správca dane“) dodatočným platobným výmerom č. 670/230/3075/11/Kav z 26. januára 2011 znížil právnej predchodkyni   sťažovateľky   ako   platiteľke   dane   z   pridanej   hodnoty   (ďalej   len   „DPH“) nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie júl 2009 zo sumy 43 150,39 € na sumu 154,81 €. Proti tomuto rozhodnutiu podala právna predchodkyňa sťažovateľky odvolanie, o ktorom rozhodlo   Daňové   riaditeľstvo   Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „žalovaný“)   rozhodnutím sp. zn. I/226/6695-52219/2011/994159 zo 4. mája 2011 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdilo.

Proti   rozhodnutiu   žalovaného   podala   právna   predchodkyňa   sťažovateľky   žalobu Krajskému súdu v Trenčíne (ďalej len „krajský súd“), ktorou sa domáhala preskúmať jeho zákonnosť. O žalobe rozhodol krajský súd rozsudkom č. k. 11 S 66/2011-63 zo 14. februára 2012 tak, že žalobu zamietol.

Proti rozsudku krajského súdu podala právna predchodkyňa sťažovateľky odvolanie, o   ktorom   rozhodol   najvyšší   súd   namietaným   rozsudkom   sp.   zn.   4   Sžf   32/2012 z 27. novembra 2012 tak, že ho potvrdil.

Právna predchodkyňa sťažovateľky v sťažnosti uviedla: „... rozhodnutia   daňových   orgánov,   s   ktorých   závermi   sa   stotožnili   aj   súdy sú založené na:

... nesprávnom výklade ustanovení o daňovej kontrole, predložené listinné dôkazy žalobcom klasifikujú ako nepodstatné, resp. ich úplne ignorujú a na druhej strane požadujú listinné dôkazy, ktorými daňový subjekt ani disponovať nemôže,

... ignorujú   záväznú   judikatúru   Európskeho   súdneho   dvora   týkajúcu   sa   takmer totožných prípadov,

... v   zmysle   svojich   právoplatných   rozhodnutí   vybrali   niekoľkomiliónovú   daň z obchodného prípadu, ktorý je podľa týchto rozhodnutí fiktívny!

... sťažnosť podávame najmä z dôvodu zásahu do našich ústavných a dohovorom zaručených práv, ktorý spočíva v tom, že namietané rozsudky súdov sú nielen nesprávne, ale aj nedostatočne odôvodnené, pričom samotný výklad právnych predpisov uskutočnený všeobecnými súdmi vykazuje značný stupeň arbitrárnosti, keďže je účelový a jednostranne zameraný v prospech argumentácie žalovaného, za súčasnej absencie úvah, ktorými sa súdy spravovali pri hodnotení dôkazov, čo determinovalo ich následnú nepresvedčivosť a týmto momentom bolo aj voči rozhodnutiu krajského súdu problematické správne zamerať dôvody odvolania, keďže v rozsudku chýbalo ako sa súd vyrovnal s dôvodmi samotnej žaloby, a toto nebolo odstránené ani rozhodnutí najvyššieho súdu...“

Ďalej   namietala,   že   konajúce   súdy   sa   nezaoberali   jej argumentáciou   o   porušení relevantných ustanovení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov   a o zmenách   v   sústave   územných   finančných   orgánov   v znení   neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) o zákonných lehotách na vykonanie daňovej kontroly. Poukázala na to, že správca dane rozhodnutím sp. zn. 670/320/39813/2010/Be z 8. septembra 2011 prerušil daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu   DPH za zdaňovacie obdobie júl 2009, pričom „Počas prerušenia daňového konania teda neplynú procesné lehoty a súčasne sa v už začatom daňovom konaní nepokračuje,   pričom správca dane nemôže realizovať žiadne procesné úkony až pokiaľ nedôjde k opätovnému pokračovaniu v daňovom konaní.

Tento   postup   však   správca   dane   nerešpektoval   a   ešte   v   ten   istý   deň   ako vydal rozhodnutie   o   prerušení   daňového   konania   t.   j.   8.   9.   2010   požiadal   listom č. 670/320/39759/2010/Be...   Daňový   úrad   P.   o   bližšie   prešetrenie   obchodu   leštených granitových dosiek medzi predchádzajúcich obchodnými partnermi.

V   kontexte   s   vyššie   uvedeným   je   teda   zrejmé,   že   správca   dane   pokračoval v predmetnej   daňovej   kontrole   z   vlastného   podnetu,   čiže   vykonával   procesné   úkony po prerušení kontroly a nie až po tom ako pominuli prekážky, to znamená, že lehoty v zmysle § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. riadne plynuli.

Porušovateľ,   rovnako   ako   správca   dane   si...   neuvedomili,   že   daňová   kontrola do momentu prerušenia trvala už od 15. 10. 2009 do 8. 9. 2010 tzn. 328 dní, takže v prípade jej predĺženia o ďalších 103 dní, tak ako uvádza správca dane by dosiahla dĺžku 430 dní, čo je viac ako jeden kalendárny rok...

Zo zhrnutia všetkých skutočností formulovaných v tejto časti teda vyplýva, že súdy sa vôbec   nezaoberali   našou   argumentáciou   spočívajúcou   v   tom,   že   správca   dane po prerušení   daňovej   kontroly   uskutočnil   procesný   úkon   (dožiadanie),   ktorým   opätovne vstúpil   do   konania,   čo   znamená,   že   lehoty   opäť   plynuli   a   daňová   kontrola   mala   byť ukončená do 15. 10. 2010.

Vzhľadom k tomu, že daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, než to ustanovuje zákon,   protokol   z   nej   nadobúda   povahu   nezákonne   získaného   dôkazného   prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť.“.

Právna   predchodkyňa   sťažovateľky   namietala   tiež   to,   že   konajúce   súdy nerešpektovali relevantnú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor EÚ“), pričom svoje rozsudky v tomto smere dostatočne neodôvodnili. Argumentovala tým, že   v prerokúvanom   prípade   sa nepotvrdilo   podozrenie   o   jej   zapojení   do karuselového podvodu, preto „treba rešpektovať závery Súdneho dvora napr. v rozsudkoch v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), podľa ktorého nárok na odpočítanie DPH na vstupe nemôže byť ovplyvnený skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť.

Neopomenuteľným   rozhodnutím   je   rozsudok   Súdneho   dvora   (tretia   komora) z 21. 6. 2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, ktorého podstata spočíva v tom, že daňové úrady nemôžu od podnikateľov chcieť, aby preverovali dodávateľov.

... Európsky   súd   rozhodol,   že   daný   štát   môže   stopnúť   vrátenie   dane   týmto podnikateľom len vtedy, keď im daňové úrady cez objektívne dôkazy dokážu, že vedeli alebo mali vedieť, že obchody sú fiktívne a sú tak spojené s daňovým podvodom.

Zo skutkových okolností prípadu, ktorý bol predmetom citovaného rozsudku vyplýva, že aj keď   firma a jej   partner   tvrdili,   že obchody   sa naozaj   odohrali,   daňová   kontrola odpočty dane zamietla. Kontrola totiž vo firmách nenašla dôkazy, že by si firmy tovar medzi sebou skutočne vymenili, pričom formálne boli splnené formálne náležitosti na odpočty dane, pričom v danom prípade ide o takmer totožné skutkové okolnosti ako nám vyčíta žalovaný.

Porušovateľ ako aj krajský súd vôbec nezohľadnili, že daňové úrady cez objektívne dôkazy nedokázali, že sme vedeli alebo mali vedieť o tom, že by obchody mali byť fiktívne a sú tak spojené s daňovým podvodom.

Porušovateľ na takmer viac ako troch stranách formálne cituje zákonné ustanovenia relevantných daňových predpisov, a to bez toho, aby v súlade s ústavne formulovaným princípom ústavne konformného výkladu správne vyložil ich obsah a zmysel v kontexte so skutkovým stavom.

Počas celého správneho ako aj súdneho konania sme viackrát namietali, že všetky zákonnom   uložené   daňové   povinnosti   sme   si   splnili,   predložené   doklady   spĺňali   všetky predpísané náležitosti, ale tak ako daňové orgány, ani súdy nám neposkytli odpoveď na to, aké   ďalšie   dôkazy   sme   mali   predložiť,   resp.   ktoré   doklady   a   podľa   akých   právnych predpisov sme nepredložili.“.

Právna   predchodkyňa   sťažovateľky   ďalej   poukazovala   na   zásadu   zákonnosti daňového   konania,   a   tiež   na rozloženie   dôkazného   bremena   v   tomto   konaní,   dávala do pozornosti   záver   najvyššieho   súdu,   ktorý   tento   negatívny   záver   založil   na   tom, že dostatočne   nepreukázala   existenciu   tovaru,   pričom   tento   negatívny   záver   založil   len na tom, žea) „maďarské obchodné spoločnosti sú nekontaktné“, a tak tovar nemohol existovať, a b) nepredložila ďalšie dôkazy o existencii tovaru.

K uvedenému záveru právna predchodkyňa sťažovateľky uviedla:„... Dovolíme si upozorniť na skutočnosť, že je rozdiel medzi tým, že spoločnosť je nekontaktná a   konštatovaním,   že predmetný   tovar   nebol   vôbec dodaný.   To   znamená, že súdy sa uspokojili so záverom, že vzhľadom k tomu, že obchodná spoločnosť H., Kft. je nekontaktná, automaticky to znamená, že žalobca zlyhal v preukázaní svojich tvrdení o realizácii   zdaniteľného   obchodu   medzi   ním   a   obchodnou   spoločnosťou   J.,   s.   r.   o. S takýmto postupom sa však podľa nášho názoru v žiadnom prípade nemožno uspokojiť. Je   zrejmé,   že   sa   nevieme   vyjadriť   k   úplnému   pôvodu   žulovej   dlažby,   to   je   však pochopiteľné,   nakoľko   tento   fakt   nás   ani   nezaujíma,   pretože   my   sme   mali   záujem o predmetnú žulovú dlažbu v množstve a kvalite ako nám ponúkla obchodná spoločnosť J., s. r. o. a keďže táto nám tovar v zodpovedajúcom množstve a kvalite dodala, nemali sme žiadne pochybnosti o jeho pôvode.“

Právna   nástupkyňa   sťažovateľky   spochybnila   tiež   záver   najvyššieho   súdu, že nepredložila dôkazy, ktorými by preukázala existenciu tovaru. Poukázala na § 29 ods. 4 a §   30   ods.   3   zákona   č. 511/1992   Zb.,   z   ktorých   vyplýva,   že   dôkazné   prostriedky nie sú hierarchicky   usporiadané,   neexistuje   dôkaz,   ktorý   je   nadradený   inému   dôkazu, pričom správca dane sa musí v rozhodnutí vysporiadať s každým predloženým dôkazom. Na tomto základe argumentovala tým, že dostatočne preukázala existenciu tovaru (žulovej dlažby) s tým, že správca dane nemôže jednostranne uprednostniť a požadovať predloženie vecných, listinných dôkazov a nezohľadniť napr. svedecké výpovede. Ďalej uviedla:„Z uvedeného dôvodu, hodnotenie dôkazov realizované správcom dane považujeme za   nesprávne   a   nedostatočné,   odôvodnené   len   formálnym   konštatovaním,   že   nespĺňajú materiálne podmienky, bez bližšej konkretizácie, v čom vidí ich formálnosť.

Podľa správcu dane sporná faktúra za dodávku tovaru č. 2009013 z 15. 7. 2009, od dodávateľa... J., s. r. o... neobsahuje zákonnom predpísané náležitosti.

Toto tvrdenie správcu dane je opäť nesprávne, lebo v zmysle zákonných nárokov podľa   §   71   ods.   2   písm.   f)   zákona   o   DPH   musí   obsahovať   údaj   o   množstve   a   druhu dodaného tovaru a tento údaj sa na predmetnej faktúre nachádza: druh − žulová dlažba, množstvo − 675,50 m2.

V rámci daňového konania   sme predložili všetky doklady (faktúry,   dodacie listy, doklady o úhrade, CMR), a doklady predložili aj konatelia spoločnosti, ktorý obchodovali s predmetným   tovarom   miestne   príslušným   správcom   dane,   konkrétne   si   dovoľujeme poukázať   na   túto   sieť   dôkazov,   ktoré   dokonca   vyplynuli   aj   z   dokazovania   vedeného správcom   dane...“,   keďže   „...   predstavujú   ucelenú   sieť   dôkazov (ktoré   mali   vyplynúť z vykonaného dokazovania, pozn.), že obchod, ktorý je predmetom faktúry... z 15. 7. 2009 sa reálne uskutočnil, náš dodávateľ, rovnako ako odberateľ evidujú obchodné prípady s týmto tovarom súvisiace riadne vo svojich účtovníctvach, pričom si súčasne splnili aj príslušné daňové povinnosti.

Zdôrazňujeme, že sme vždy za dodávku tovaru zaplatil svojmu dodávateľovi, ktorý si riadne plní svoje odvodové povinnosti do štátneho rozpočtu, pričom príslušná daň bola odvedená ešte skôr, než vznikol nárok na čerpanie nadmerného odpočtu.

V   zmysle   uvedených   skutočností,   sme   jednoznačne   splnili   všetky   podmienky ustanovené v § 43 ods. 1 zákona o DPH na oslobodenie od dane tým, že sme vystavili vyššie uvádzané faktúry pre obchodnú spoločnosť S. s. r. o.“

V rámci svojej argumentácie poukázala tiež na rozsudok najvyššieho súdu vo veci vedenej   pod   sp.   zn.   3   Sžf   1/2010,   v   ktorej   sa zaoberal   otázkou   dôkazného   bremena pri pochybnostiach o dodávateľovi, pričom uviedla:

„Z   tohto   rozhodnutia   Najvyššieho   súdu   teda   jednoznačne   vyplýva   záver   o   tom, že dôkazné   bremeno,   že   u   iného   daňového   subjektu   došlo   k   podvodnému   konaniu je na správcovi dane, ako aj to, že daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov.

V kontexte   všetkých   vyššie   formulovaných   skutkových   okolností   a   právnych skutočností, si dovoľujeme zhrnúť, že tak daňové orgány ako aj súdy, napriek rozsiahlym skutkovým   zisteniam   urobili   účelový   a   jednostranný   záver   v   náš   neprospech,   pretože požadujú od daňového subjektu dôkazy nad rámec jeho zákonných povinností, pričom ony sami   sú   povinný   konať   len   v   medziach   a   na   základe   zákon   a   súčasne   mu   vytýkajú skutočnosti,   ktoré   súvisia   s   podnikateľskou   aktivitou   iných   podnikateľských   subjektov, a to napriek tomu, že naša obchodná spoločnosť s nimi nebola ani v žiadnom obchodnom vzťahu.“

Poukázala   tiež   na   zásadu in   dubio   mitius,   t. j.   že orgány   verejnej   moci sú v pochybnostiach povinné postupovať miernejšie (rozhodnutie Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV. ÚS 666/02).

V súvislosti s namietaným porušením práva podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru právna predchodkyňa sťažovateľky uviedla:

„Všetky   vytýkané   porušenia   ústavných   noriem,   ktoré   sme   bližšie   špecifikovali v bodoch I až III. tejto sťažnosti determinujú porušenie článku 6 ods. 1 Dohovoru. V   tejto   súvislosti   nám   sú   známe   aj   rozhodnutia   Európskeho   súdu   ohľadom nemožnosti   aplikovať   čl.   6   ods.   1   Dohovoru   na   daňové   veci   (napr.   vo   veci   Ferrazzini voči Taliansku z 16. 7. 2001), pričom ale v tom istom rozhodnutí Európsky súd pripomenul, že dohovor je živý nástroj, ktorý má byť interpretovaný vo svetle súčasných pomerov. Vývoj   judikatúry   Európskeho   súdu   však   postupne   speje   k   novoformulovaným kritériám na posudzovanie aplikovateľnosti čl. 6 ods. 1 dohovoru na spory o zákonnosť administratívnych rozhodnutí medzi správnymi orgánmi a fyzickými osobami a právnickými osobami.   Do   popredia   sa   dostáva   predovšetkým   kritérium   individuálnych   záujmov jednotlivca   dotknutých   administratívnym   zásahom   v   spojení   so   skúmaním   rozsahu uplatnenia   diskrečných   právomocí   správneho   orgánu   pri   realizácii   tohto   zásahu   (pozri Pecníková, M.: Tendencie aplikácie článku 6 ods. 1 dohovoru v sporoch s orgánmi verejnej moci. In: Justičná revue, č. 5/2002).

Súčasne, ústavný súd stabilne vyslovuje porušenie čl. 6 ods. 1 dohovoru aj v takých konaniach o sťažnostiach podľa čl. 127 ods. 1 ústavy, v ktorých je predmetom preskúmania rozhodnutie   všeobecného   súd   v   správnom   súdnictve   týkajúce   sa   daňových   záležitostí (I. ÚS 238/06, III. ÚS 305/08).“

V súvislosti s namietaným porušením práva podľa čl. 13 dohovoru argumentovala takto:„... máme za to, že porušovateľ nenaplnil ani obsah práva sťažovateľa zaručeného článkom   13   Dohovoru,   pretože   svojím   rozsudkom   nijako   neprispel   k   odstráneniu už analyzovanej nezákonnosti daňového konania, ktorú krajský súd ako súd prvého stupňa v správnom súdnictve napriek námietkam sťažovateľa nenapravil.“

Na základe týchto skutočností navrhla, aby ústavný súd nálezom takto rozhodol:„... Postupom a rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 4 Sžf/32/2012 bol porušený článok 46 ods. 1 v spojitosti s článkom 1 ods. 1, článkom 2 ods. 2, článkom 141 ods. 1 Ústavy... a článok 6 ods. 1, článkom 13 Dohovoru...... Rozsudok   Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   z   27.   11.   2012   sp.   zn. 4 Sžf/32/2012 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie a rozhodnutie.

... [Sťažovateľovi] priznáva náhradu trov právneho zastúpenia, ktoré je Najvyšší súd Slovenskej republiky povinný zaplatiť na účet advokátskej kancelárie... do dvoch mesiacov od právoplatnosti tohto rozhodnutia.“

II.

Ústavný súd podľa čl. 127 ods. 1 ústavy rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických   osôb,   ak namietajú porušenie   svojich   základných   práv alebo slobôd, alebo   ľudských   práv   a   základných   slobôd   vyplývajúcich   z   medzinárodnej   zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Podľa § 25 ods. 1 zákona o ústavnom súde ústavný súd návrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa   §   25   ods.   2   zákona   o   ústavnom   súde   návrhy   vo   veciach,   na   ktorých prerokovanie   nemá   ústavný   súd   právomoc,   návrhy,   ktoré   nemajú   náležitosti   predpísané zákonom,   neprípustné   návrhy   alebo   návrhy   podané   niekým   zjavne   neoprávneným, ako aj návrhy podané oneskorene, môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením   bez   ústneho   pojednávania.   Ústavný   súd   môže   odmietnuť   aj   návrh,   ktorý je zjavne   neopodstatnený.   Ak   ústavný   súd   navrhovateľa   na   také   nedostatky   upozornil, uznesenie sa nemusí odôvodniť.

Z   §   25   ods.   2   zákona   o   ústavnom   súde   vyplýva,   že   úlohou   ústavného   súdu pri predbežnom prerokovaní sťažnosti je tiež posúdiť, či táto nie je zjavne neopodstatnená. V súlade   s   konštantnou   judikatúrou   ústavného   súdu   za   zjavne   neopodstatnenú   možno považovať   sťažnosť   vtedy,   keď   namietaným   postupom   alebo   namietaným   rozhodnutím príslušného   orgánu   verejnej   moci   nemohlo   dôjsť   k   porušeniu   základného   práva   alebo slobody,   ktoré   označil   sťažovateľ,   a   to   buď   pre   nedostatok   príčinnej   súvislosti   medzi označeným postupom alebo rozhodnutím príslušného orgánu verejnej moci a základným právom   alebo   slobodou,   porušenie   ktorých   sa   namietalo,   prípadne   z   iných   dôvodov. Za zjavne   neopodstatnenú   sťažnosť   preto   možno   považovať   takú,   pri   predbežnom prerokovaní ktorej ústavný súd nezistil žiadnu možnosť porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jej prijatí na ďalšie konanie (I. ÚS 66/98, tiež napr. I. ÚS 4/00, II. ÚS 101/03).

Podľa   svojej   konštantnej   judikatúry   ústavný   súd   nie   je   súčasťou   systému všeobecných   súdov,   ale podľa   čl.   124   ústavy   je   nezávislým   súdnym   orgánom   ochrany ústavnosti.   Z   tohto   ústavného   postavenia   vyplýva,   že   úlohou   ústavného   súdu   nie   je zastupovať   všeobecné   súdy,   ktorým   predovšetkým   prislúcha   interpretácia   a   aplikácia zákonov. Úloha ústavného súdu sa obmedzuje na kontrolu zlučiteľnosti účinkov takejto interpretácie   a   aplikácie   s   ústavou   alebo   kvalifikovanou   medzinárodnou   zmluvou o ľudských právach a základných slobodách (napr. I. ÚS 19/02, I. ÚS 27/04, I. ÚS 74/05).

Právomoc   ústavného   súdu   konať   a   rozhodovať   podľa   čl.   127   ods.   1   ústavy o namietaných   porušeniach   ústavou   alebo   príslušnou   medzinárodnou   zmluvou garantovaných práv a slobôd je založená na princípe subsidiarity, v zmysle ktorého ústavný súd o namietaných zásahoch do týchto práv alebo slobôd rozhoduje len v prípade, že je vylúčená   právomoc   všeobecných   súdov,   alebo   v   prípade,   ak   by   účinky   výkonu   tejto právomoci   všeobecným   súdom   neboli   zlučiteľné   s   ústavou   alebo   kvalifikovanou medzinárodnou   zmluvou.   V   nadväznosti   na   to   nie   je   ústavný   súd   zásadne   oprávnený preskúmavať   a   posudzovať   právne   názory   všeobecného   súdu,   ktoré   ho   pri   výklade a uplatňovaní   zákonov   viedli   k   rozhodnutiu,   ani   preskúmavať,   či   v   konaní   pred všeobecnými súdmi bol náležite zistený skutkový stav a aké skutkové a právne závery zo skutkového stavu všeobecný súd vyvodil. Skutkové a právne závery všeobecného súdu môžu byť predmetom kontroly zo strany ústavného súdu len vtedy, ak by ním vyvodené závery   boli   zjavne   neodôvodnené   alebo   arbitrárne,   a   tak   z   ústavného   hľadiska neospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveň by mali za následok porušenie základného práva alebo slobody (m. m. I. ÚS 13/00, I. ÚS 139/02, III. ÚS 180/02).

Pokiaľ ide o požiadavky na odôvodnenie rozhodnutia súdu v limitoch čl. 46 ods. 1 ústavy, ústavný súd sa už odvolal na judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva, podľa ktorej čl. 6 ods. 1 dohovoru súd síce zaväzuje, aby odôvodnil svoje rozhodnutie, to však neznamená, že sa vyžaduje, aby na každý argument strany bola daná podrobná odpoveď. Otázku, či súd splnil svoju povinnosť odôvodniť rozhodnutie, ktorá vyplýva z čl. 6 ods. 1 dohovoru,   možno   podľa   záverov   Európskeho   súdu   pre   ľudské   práva   posúdiť   len so zreteľom na okolnosti daného prípadu (rozhodnutie vo veci Ruiz Torija proti Španielsku z 9. 12.   1994,   séria   A,   č.   288).   Znamená   to,   že   odôvodnenie   rozhodnutia   nemusí   dať odpoveď   na   každú   poznámku,   pripomienku   alebo   návrh,   ak   ide   o   takú   otázku,   ktorá nie je relevantná a nevyhnutná pre dané rozhodnutie.

Najvyšší súd namietaným rozsudkom sp. zn. 4 Sžf 32/2012 z 27. novembra 2012 potvrdil rozsudok krajského súdu. V odôvodnení svojho rozsudku sa v prvom rade zaoberal námietkou právnej predchodkyne sťažovateľky o nedodržaní zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a o nejednotnosti rozhodovania žalovaného v totožných veciach, pričom uviedol:

„Odvolací súd sa nestotožňuje s argumentáciou žalobcu ohľadne namietanej dĺžky daňovej kontroly a nedodržania zákonnej lehoty na jej vykonanie v spojení s jeho poukazom na   odlišný   postup   žalovaného v   prípade dodatočného platobného   výmeru   vyrubujúceho žalobcovi   rozdiel   dane   z   príjmov   právnických   osôb   za   zdaňovacie   obdobie   roku   2007. Žalobca považuje za neakceptovateľné, že žalovaný v dvoch rovnakých prípadoch u toho istého daňového subjektu rozhodol odlišnými spôsobmi, pričom aj v tejto veci mal žalovaný svoje vyššie uvedené rozhodnutie brať do úvahy a rozhodnúť analogicky. Zo spisu vyplýva obsah oznámenia o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly, informujúci žalobcu o nemožnosti jej ukončenia v priebehu 6 mesiacov od jej začatia z dôvodu prebiehajúceho dokazovania, pričom z obsahu žiadosti správcu dane nadriadenému orgánu o predĺženie lehoty   na   jej   vykonanie   vyplývajú   dôvody   prebiehajúceho   dokazovania   aj   dôvody z podozrenia o zapojení žalobcu do karuselového podvodu č. l. 12 administratívneho spisu. Správca   dane   v   rozhodnutí   o   prerušení   kontroly   na   preverenie   oprávnenosti   nároku na vrátenie   nadmerného   odpočtu   za   sledované   zdaňovacie   obdobie,   okrem   uvedenia zákonných ustanovení splnomocňujúcich ho na vydanie takéhoto rozhodnutia o prerušení predmetnej daňovej kontroly (§ 25a v spojení s § 15 ods. 16 zákona o správe daní), uviedol dôvody jej prerušenia dostatočne, aby bolo žalobcovi zrejmé, v akom smere je potrebné prebiehajúce   dokazovanie   doplniť.   Z   administratívneho   spisu   taktiež   vyplýva, že s výsledkami   dokazovania   a   ich   vplyvom   na   závery   správcu   dane   vo   vzťahu ku kontrolovanému nároku   žalobcu na nadmerný   odpočet bol tento riadne   oboznámený s možnosťou vyjadriť sa k nim, taktiež s výzvou, aby navrhol vykonanie dôkazov na podporu jeho tvrdení. Odvolací súd sa stotožňuje s názorom žalovaného, že v predmetnom konaní bola lehota na vykonanie daňovej kontroly dodržaná, nakoľko bola v súlade s § 15 ods. 16 v spojení s § 25a zákona o správe daní prerušená. Počas doby prerušenia výkonu daňovej kontroly   lehoty   na   jej   vykonanie   neplynuli,   a   teda   po   ukončení   prerušenia   jej   výkonu pokračovala lehota na jej vykonanie v plynutí pričom z obsahu administratívneho spisu, posúdiac   začiatok   výkonu   daňovej   kontroly   a   dátumu   jej   ukončenia   prerokovaním protokolu,   vyplýva,   že   táto   bola   ukončená   riadne   bez   prekročenia   zákonnej   lehoty na jej vykonanie.

Taktiež   nemožno   súhlasiť   s   tvrdením   žalobcu   o   nejednotnosti   rozhodovania žalovaného   v   dvoch,   podľa   žalobcu,   totožných   prípadoch   týkajúcich   sa   jeho   daňových povinností. Dodatočný platobný výmer vyrubujúci na základe výsledkov daňovej kontroly žalobcovi daň z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2007 bol žalovaným v rámci odvolacieho daňového konania zrušený z dôvodu nedodržania zákonného postupu pri prerušení daňovej kontroly, nakoľko správca dane v danom prípade prerušil výkon daňovej kontroly po uplynutí zákonnej lehoty na jej vykonanie. V prejednávanej veci taká situácia nenastala, daňová kontrola bola prerušená pred uplynutím lehoty na jej vykonanie a následne bola ukončená v rámci zostávajúcej lehoty, ktorá počas prerušenia neplynula. Preto   možno   konštatovať,   že   v   žalobcom   uvádzanej   veci   a   v   prejednávanej   veci   nejde vo vzťahu k dodržaniu zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly o totožné procesné situácie,   a   teda   v   tomto   ohľade   nemožno   postup   a   dôvody   rozhodovania   žalovaného považovať za nejednotné.“

Následne   najvyšší   súd   skúmal   opodstatnenosť   námietky   právnej   predchodkyne sťažovateľky o rozložení dôkazného bremena. V prvom rade uviedol zásady vyplývajúce z právnej úpravy DPH a tiež relevantné závery vyplývajúce z judikatúry Súdneho dvora EÚ:„Ďalšou   právnou   otázkou   v   tomto   konaní   je   posúdenie   miery   zaťaženia   žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona o správe daní, keď z vykonaného dokazovania   v   rámci   celého   obchodného   reťazca   vyplynula   nepreukázateľnosť   pôvodu obchodovaného tovaru a jeho existencia.

Odvolací súd poznamenáva, že vnútroštátna právna úprava dane z pridanej hodnoty musí byť kompatibilná s právom Európskej únie a vykladaná v súlade s jej právnou úpravou pre   túto   nepriamu   daň,   šiestou   smernicou   Rady   77/388/EHS   zo   dňa   17.   mája   1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu − spoločný systém   dane   z   pridanej   hodnoty:   jednotný   základ   jej   stanovenia   v   jej   zmenenom a doplnenom znení. Tak je potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených,   dodržiavanie   podmienok   dokazovania   nevynímajúc   a   to   za   súčasného akceptovania   a   udržania   neutrality   DPH,   predstavujúcej   základnú   zásadu   spoločného systému DPH. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdneho dvora vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov   DPH   navrátenie   DPH   nimi   zaplatenej   v   súvislosti   so   zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové   prvky   tvoriace   cenu,   pričom   otázka,   či   DPH   splatná   vo   vzťahu k predchádzajúcim   alebo   nasledujúcim   predajom   dotknutého   tovaru   bola   alebo   nebola zaplatená do štátnej pokladnice,   nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej   na   vstupe.   Uvedený   výklad   zásady   neutrality   DPH   vyplýva   z   judikatúry Európskeho súdneho dvora, napr. rozsudky ESD v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems (C-484/03). Avšak Súdny   dvor   vo   svojej   judikatúre   taktiež   konštatuje,   že   vnútroštátnemu   súdu   prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a Recolta Recycling č. C-439/04, C-440/04).

Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať,   aby   subjekt   prijal   všetky   opatrenia   (due   diligence),   ktoré   možno   od   neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom   podvode,   rozsudky   ESD   vo   veciach   napr.   Teleos   plc.   a   spol.   (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade   požadovať   od   zdaniteľnej   osoby   uplatňujúcej   si   nárok   na   odpočet   DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11).“

Následne   najvyšší   súd   poukázal   na   okolnosti   prerokúvanej   veci,   ktorými tiež odôvodňuje   nemožnosť   aplikácie   záverov   najvyššieho   súdu   a   Súdneho   dvora   EÚ v prípadoch označených právnou predchodkyňou sťažovateľky:

«Žalobca namietal nezákonnosť dokazovania a nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal no žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca má za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. Na podporu svojej argumentácie žalobca poukazoval na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010 a na rozsudky Európskeho súdneho dvora v spojených veciach Optigen Ltd a spol. č. C-354/03, C-353/03, C-484/03 z 12. januára 2006.

V   súvislosti   s   poukazom   žalobcu   na   záväznosť   judikatúry   Najvyššieho   súdu Slovenskej republiky a Európskeho súdneho dvora odvolací súd konštatuje, že v oboch vyššie   uvádzaných   rozsudkoch   sa   nejednalo   o   obchod,   v   ktorom   by   bola   spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia prevádzaného tovaru, a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia.

Z obsahu rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010 vyplýva, že   v   konaní   bolo   zásadnou   právnou   otázkou   posúdenie   rozloženia   dôkazného   bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ   v   rámci   miestneho   zisťovania   nevie   preukázať,   že   dodaný   tovar   vyrobil, respektíve, ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi.

Z obsahu odôvodnenia žalobcom spomínaného rozsudku Európskeho súdneho dvora vyplýva,   že   dotknuté   plnenia   boli   súčasťou   dodávateľských   reťazcov,   do   ktorých   patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH,   teda   číslo,   ktoré   mu   nepatrilo,   pričom   tieto   praktiky   sú   podľa   Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“.

Európsky súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne   súdy   nespochybňovali   reálny   základ   kontrolovaných   zdaniteľných   plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že predmetné faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov.

Avšak v tomto prípade týkajúcom sa žalobcu bola spochybnená existencia tovaru, ktorý   mal   byť   predmetom   obchodovania,   a   tu   je   namieste   otázka,   s   akou   odbornou starostlivosťou   žalobca   pristupoval   k   realizácii   zdaniteľného   obchodu,   keď   obchodoval s niečím, čo zrejme neexistovalo. Takýto obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov,   nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel   podnikania.   V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z   pridanej   hodnoty   všetkými   vyššie   uvádzanými   zúčastnenými   článkami   obchodného reťazca,   maďarskou   spoločnosťou   H.   KFT...   počnúc   a posledným   odberateľom v obchodnom reťazci, maďarskou obchodnou spoločnosťou R. končiac (t. j. spoločnosťami, u   ktorých je nemožné skontrolovať   a preveriť   pôvod   a   konečnú   spotrebu   prevádzaného tovaru).

Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali   doklady,   ktoré   by   mal   on   zabezpečiť   od   ktoréhokoľvek   daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci, napríklad doklady o zabezpečení prepravy dovážaného   tovaru   z   Maďarskej   republiky   prvému   odberateľovi   na   územie   Slovenskej republiky,   obchodnej   spoločnosti   B.,   s.   r.   o.   Samotná skutočnosť,   že   tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných   plnení   obchodovaním   so   sporným   tovarom   medzi   jednotlivými   článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým   spôsobom   má   okrem   daňových   dokladov,   ktorých   vierohodnosť   vo   vzťahu   k   ich obsahu   bola   vyhodnotením   výsledkov   rozsiahleho   dokazovania   spochybnená,   preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Mohol predložiť dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s klientkami, prípadne odberateľmi, sa nijako neodlišuje od   ním   vykonávaných   obdobných   obchodov   s   uvedeným   typom   tovaru   alebo   jeho obchodných zvyklostí. Spôsob komunikácie s potenciálnymi zákazníkmi alebo záujemcami o predmetný tovar, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru.»

Najvyšší   súd   poukázal   aj   na   ďalšie   relevantné   skutočnosti   spojené   s existenciou tovaru, ktoré správca dane a žalovaný zohľadnili pri svojom rozhodovaní a z ktorých mala vyplynúť pochybnosť o existencii tovaru:

„V tomto prípade správca dane i žalovaný, okrem iného, pri preverovaní ďalšieho smerovania obchodovaného tovaru − žulovej dlažby od žalobcu k českému odberateľovi, obchodnej   spoločnosti   S.,   s.   r.   o...   až   k maďarskej   nekontaktnej   obchodnej   spoločnosti R. KFT... vyhodnotili okrem iných súvislostí zistených v rámci dokazovania aj informáciu získanú od českej daňovej správy, že táto v spoločnosti S., s. r. o. vykonáva šetrenie ohľadne dovozu   celkom   858   ton   žulových   dosiek   v   období   od   18.   01.   2007   do   15.   04.   2009 od dodávateľa D... Tieto dosky uvedená spoločnosť predala v roku 2007, 2008 odberateľovi D., s. r. o., za cenu 250 eur/t, v roku 2009 boli dosky predané odberateľovi B., s. r. o... (je to v   preverovanom   zdaniteľnom   plnení   prvý   odberateľ   z   Maďarskej   republiky   a   prvý dodávateľ v rámci kontrolovaného obchodného reťazca v tuzemsku), a to za rovnakú cenu 250 eur/t. Podľa českej daňovej správy nie je možné vylúčiť pohyb tohto tovaru smerom k obchodnej spoločnosti G., s. r. o., t. j. k žalobcovi, a jeho spätný predaj spoločnosti S., s. r. o., za niekoľkonásobne vyššiu cenu. Taktiež v spojení so zisteniami, že medzi spoločnosťami B., s. r. o. – F., s. r. o. – S., s. r. o. − J., s. r. o. prebehli obchody s predmetným tovarom bez toho,   aby   vôbec   zmenili   miesto   jeho   uskladnenia   (vrátane   ďalších   dôkazov vyplývajúcich z výsledkov dokazovania spochybňujúcich reálny základ nimi deklarovaných zdaniteľných   obchodov),   a   zistením   personálnej   prepojenosti   v   čase   uskutočňovania dodania   tovaru   od   žalobcu   obchodnej   spoločnosti   S.,   s.   r.   o.,   ktorá   bola   jedným zo spoločníkov   personálne   prepojená   s   obchodnou   spoločnosťou   S.,   s.   r.   o.   v   osobe jej konateľa   a   spoločníka   a   druhým   spoločníkom   bola   personálne   prepojená   v   osobe konateľa so spoločnosťou NDP Slovakia s. r. o... fakturujúcej prepravu žulovej dlažby z P. do P. pre žalobcu, správca dane vyhodnotil ako zrejmú pochybnosť o reálnosti vývozu žulovej dlažby žalobcom českému odberateľovi S., s. r. o.“

Najvyšší súd v odôvodnení svojho rozhodnutia sumarizoval svoje závery na základe vykonaného dokazovania a v tejto súvislosti uviedol:

„Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe dani s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené   čo   najúplnejšie,   možno   konštatovať,   že   záver,   ktorý   správca   dane   zo   zistených skutkových   okolností   urobil   a   žalovaný   ustálil,   zodpovedá   zásadám   logického   myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty.

Vzhľadom   na   skutočnosť   spochybnenia   existencie   prevádzaného   tovaru,   a   teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí   dôkazné   bremeno   zaťažujúce   žalobcu,   spočívajúce   len   v   predložení   zákonom požadovaných   formálne   vyhotovených   daňových   dokladov,   ako   nedostatočné.   Bolo potrebné,   aby   sám   žalobca   preukázal,   že   vynaložil   a   prijal   všetky   rozumné   opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nie je nič neobvyklé, ba je   to   potrebné,   že   pri   tovare   s   tak   špecifickými   vlastnosťami   závislými   od   kvality prírodného   materiálu,   spôsobu   a   precíznosti   jeho   opracovania,   akým   predmetný bez pochyby   mal   byť,   podnikateľ   investujúci   do   jeho   kúpy   so   zámerom   jeho   ďalšieho predaja,   a teda   s   potrebnou   zodpovednosťou   za   kvalitu   voči   odberateľom,   takýto   tovar aspoň minimálnym spôsobom skontroluje.   Minimálne touto bežnou obchodnou aktivitou sa dá   vylúčiť   situácia,   že   nakúpi   tovar,   ktorého   existencia   je   vážnym   spôsobom spochybnená.

Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na   zásadu   neutrality   dane   z   pridanej   hodnoty   a   tvrdenie   o   nemožnosti   ovplyvniť dodržiavanie   administratívnych   povinnosti   a   zákonných   postupov   zo   strany   daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode.

V súvislosti s poukazom žalobcu na potrebu súdov nepodriaďovať sa automaticky len pod   zákonné   ustanovenia,   ale   pri   rozhodovaní   prihliadať   na   relevantnú   judikatúru, a to vždy   s   prihliadnutím   k   momentálnym   sociálno-ekonomickým   podmienkam a k dynamickému vývoju v daňovej oblasti, odvolací súd poznamenáva, že je bežnou praxou súdov   pri   rozhodovaní   vykladať   relevantné   právne   normy   eurokonformným   spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Európskeho súdneho dvora, prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať   na osobitné   okolnosti   každého   prípadu   a   účel   relevantného   zákona,   ktoré vo veľkej   miere   ovplyvňujú   konečné   rozhodnutie   v   tej   ktorej   veci.   Pokiaľ   sa   týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, odvolací súd nemôže nespomenúť zistenia   Inštitútu   finančnej   politiky   MF   SR,   podľa   ktorých   príjem   z   DPH   do   štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia a dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení   s obsahom   administratívneho   a   súdneho   spisu   ako   i   výsledkami   dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci.“

Pri preskúmavaní namietaného rozsudku najvyššieho súdu ústavný súd vychádzal zo svojho   ustáleného   právneho   názoru,   podľa   ktorého   odôvodnenia   rozhodnutí prvostupňového súdu a odvolacieho súdu nemožno posudzovať izolovane (II. ÚS 78/05, III. ÚS   264/08,   IV.   ÚS   372/08),   pretože   prvostupňové   a   odvolacie   konanie   z   hľadiska predmetu   konania   tvoria   jeden   celok.   Tento   právny   názor   zahŕňa   aj   požiadavku komplexného posudzovania všetkých rozhodnutí všeobecných súdov (tak prvostupňového, ako   aj   odvolacieho),   ktoré   boli   vydané   v   priebehu   príslušného   súdneho   konania (IV. ÚS 350/09). Tieto východiská sa uplatnia aj v konaní všeobecných súdov v systéme správneho súdnictva podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov.

Ústavný   súd   preto   poukazuje   na   nasledujúce   časti   rozsudku   krajského   súdu č. k. 11 S 66/2011-63   zo 14.   februára   2012,   ktorým   žalobu   právnej   predchodkyne sťažovateľky   o   preskúmanie   zákonnosti   rozhodnutia   žalovaného   zamietol.   Krajský   súd v odôvodnení svojho rozsudku uviedol:

„Predmetom preskúmania je rozhodnutie žalovaného zo dňa 04. 05. 2011, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer č. 670/230/3075/11/Kav zo dňa 26. 01. 2011. Daňový úrad v P. uvedeným dodatočným platobným výmerom podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod   1   zákona   o   správe   daní   a   poplatkov   znížil   žalobcovi   odpočet   na   DPH   zo sumy 43.150,39 eur na sumu 154,81 eur za zdaňovacie obdobie júl 2009 a nadmerný odpočet 154,81   eur   mu   bude   vrátený.   Správca   dane   vykonal   u   žalobcu   daňovú   kontrolu,   ktorú uzavrel protokolom zo dňa 03. 01. 2011 a po jeho prerokovaní vo vyrubovacom konaní vydal dodatočný platobný výmer. Uvedeným dodatočným platobným výmerom bol žalobcovi znížený nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie júl 2009 z dôvodu, že nadmerný odpočet   zistený   po   daňovej   kontrole   sa   odlišuje   od   nadmerného   odpočtu   uvedeného v daňovom priznaní. Z administratívneho spisu krajský súd zistil, že správca dane daňovou kontrolou zistil, že bol porušený § 51 ods. 1 písm. a), § 71 ods. 2 písm. f) a § 49 ods. 2 písm. a)   zákona   o   DPH,   keďže   žalobca   odpočítal   daň   z   faktúry   za   dodávku   tovaru,   u ktorého   nebol   na   faktúre   uvedený   konkrétny   druh,   katalógové   označenie,   identifikácia tovaru (len všeobecne − žulová dlažba), nebol hodnoverne preukázaný skutočný pôvod tovaru,   nebola   dostatočne   preukázaná   skutočná   existencia   a   pohyb   tovaru   v Slovenskej republike a v Českej republike, kde bol tovar dodaný. Správca dane preveroval obchodný reťazec B. – F.– S. − J. – G. a zistil, že maďarský dodávateľ H. KFT..., ktorý mal dodať granitové dosky pre B., je pre maďarskú daňovú správu nekontaktný, v roku 2008 a 2009 nevykonával žiadnu činnosť a za III. štvrťrok 2009 nepodal daňové priznanie na DPH, tzn. že nepriznal   intrakomunitárnu dodávku   granitových dosiek   pre spoločnosť   B.   Príslušný správca dane pre B. dospel k záveru, že táto spoločnosť nepredložila vierohodné dôkazy, ktoré by preukazovali a potvrdzovali skutočné obstarania granitových dosiek a ich následné dodanie   –   prepravu   tuzemským   odberateľom.   Konatelia   uvedených   spoločnosti   uviedli, že v skladoch spoločnosti S. (v P., v P., vo V.) boli bez akejkoľvek evidencie a vymedzených miest na skladovanie, uložené dlažby týchto spoločností (B. – F. – S. – J.), ktoré medzi sebou faktúrami a dodacími listami deklarovali obchodovanie s dlažbou alebo granitovými doskami bez toho, aby sa menilo miesto uskladnenia tohto tovaru. V účtovníctve spoločností B.,   S.   ani   J.   neboli   evidované   náklady   na   opracovanie   a   prepravu   tovaru,   konatelia neuviedli   mená   osôb,   ktoré   manipulovali   s   dlažbou   a   ktorí   ju   mali   opracovávať. Vo faktúrach   sa uvádzal   len   všeobecný   názor   tovaru   −   dlažba   granitová,   žulová   bez špecifikácie,   v skladoch   nebola   skladová   evidencia.   Všeobecný   opis   tovaru   nepreukázal pôvod ani existenciu tovaru v rámci obchodného reťazca, teda ani nadobudnutie žulovej dlažby   žalobcom   od   J..   Konateľ   B.   nevedel   preukázať   a   predložiť   dôkazy   o pôvode granitových dosiek, popis tovaru, účel jeho použitia, nevedel nič o činnosti spoločnosti, nepreukázal prepravu tovaru z Maďarska do tuzemska, ani prepravu svojím odberateľom v tuzemsku. Pochybnosť o reálnosti vývozu žulovej dlažby žalobcom českému odberateľovi S. je zrejmá aj zo zistenia, že v čase obchodu existovala personálna prepojenosť medzi S. a spoločnosťou S., spoločníkom v oboch spoločnostiach bol J. K. (tento bol aj konateľ S.). Ďalší spoločník S. Ing. J. J. bol aj konateľom spoločnosti N., ktorá fakturovala prepravu žulovej   dlažby   z P.   do   P.   pre žalobcu.   Pochybnosti   v   danom   prípade   prehlbuje aj skutočnosť, že spoločnosť S. odpredala tovar maďarskému odberateľovi, ktorý je tiež pre maďarskú   daňovú   správu   nekontaktný.   Správca   dane   vykonával   dokazovanie   tým spôsobom,   že   sa   zameral   na preukázanie   skutočností   pre   správne   určenie   daňových povinností   a v okamihu   dôvodného   spochybnenia   dôveryhodnosti   údajov   musí   daňový subjekt   preukázať,   že k zdaniteľnému   obchodu   od   deklarovaného   dodávateľa   skutočne došlo.   Základným   predpokladom   pre   riadne   fungovanie   obchodnej   spoločnosti   je   to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch,   v spolupráci   s   ktorými   tak   činí.   Ak   štatutárnemu   orgánu   tieto   vedomosti chýbajú, ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu a pochybnosti správcu dane sú oprávnené. Nepreukázalo sa, že žulová dlažba, ktorej nadobudnutie od J. žalobca deklaroval, v kontrolovanom období bola reálne dodaná z Maďarska do tuzemska v rámci reťazca obchodníkov s dlažbou (B. – F. – S. − J. – G.), keď označená maďarská spoločnosť nevykonáva od III. štvrťroku 2007 ekonomickú činnosť a podľa maďarskej daňovej správy neuskutočnila intrakomunitárne dodávky granitových dosiek na Slovensko pre spoločnosť B. Vo faktúrach bol druh tovaru uvedený rozdielne bez bližšej špecifikácie, tovar bol pre všetkých obchodníkov v danom reťazci skladovaný v skladoch S. bez evidencie. Žalobca okrem faktúry nepredložil dôkazy, ktorými by reálne preukázal uskutočnenie zdaniteľného obchodu, neodstránil pochybnosti správcu dane a preto neuniesol dôkazné bremeno.“

K   námietke   právnej   predchodkyne   sťažovateľky   o   nedodržaní   zákonných   lehôt na vykonanie daňovej kontroly krajský súd uviedol:

„Žalobca namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia pre porušenie zákonných lehôt   na   vykonanie   daňovej   kontroly   v   zmysle   §   15   ods.   17   zákona   o   správe   dani a poplatkov. Je preukázané, že daňová kontrola začala dňa 15. 10. 2009, dňa 30. 03. 2010 bol   žalobca   upovedomený   o   predĺžení   lehoty   do   15.   10.   2010   s   uvedením   dôvodu   − vykonávanie   dokazovania.   Rozhodnutím   zo   dňa   08.   09.   2010   rozhodol   správca   dane o prerušení   daňovej   kontroly   z   dôvodu   vykonávania   medzinárodnej   výmeny   informácií. Tento postup správcu dane bol v súlade s ust. § 15 ods. 17, 18, § 25a ods. 1, 2 zákona o správe daní a poplatkov a daňová kontrola bola ukončená v zákonnej lehote. Krajský súd nesúhlasí   s   námietkami   žalobcu,   že   protokol   z   daňovej   kontroly   je   nezákonný   dôkaz a to z horeuvedených dôvodov.   Pokiaľ   žalobca   namieta   vykonanie dôkazu   − dožiadania na Daňový   úrad   v P.   počas   prerušenia   daňovej   kontroly   resp.   zo   dňa   08.   09.   2010, vzhľadom   na   registračné   číslo   listiny   je   zrejmé,   že   bolo   urobené   skôr   než   rozhodnutie o prerušení. Predmetom tohto dožiadania bolo doplnenie pôvodného dožiadania zo dňa 14. 05. 2010, bola daná požiadavka o zabezpečenie fotokópie faktúry o sprostredkovaní obchodu   od   spoločnosti   T.   a   keďže   táto   spoločnosť   nebola   zaradená   do obchodného reťazca, na tento doklad netreba prihliadať a daňové orgány tento dôkaz ani osobitne nehodnotia vo vzťahu k predmetu konania.“

Na   námietku   právnej   predchodkyne   sťažovateľky   o   porušení   ustanovení   zákona č. 511/1992 Zb. o   dokazovaní krajský   súd   zareagoval v odôvodnení svojho   rozhodnutia takto:„Ďalej žalobca namietal porušenie zákonných ustanovení o dokazovaní, najmä § 29 ods.   8 zákona o správe daní a poplatkov. Z administratívneho spisu krajský súd zistil, že žalobca   okrem   faktúry   od   dodávateľa   J.   nepreukazuje   nadobudnutie   tovaru   iným dôkazom. Formálne by sa nákup tovaru javil preukázaný, ale to nepostačuje na vyvrátenie pochybností správcu dane a v tomto smere žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Konateľ žalobcu bol v podstate v priebehu daňovej kontroly pasívny a objektívne o obchode nič nevedel.   Preverovanie   daňových   subjektov   v   obchodnom   reťazci   nepreukázalo dovoz granitových   dosiek   z   Maďarska,   ich   spracovanie   na   dlažbu   (rôzne   názvy   − neidentifikovateľné)   a   skutočný   predaj   medzi   spoločnosťami   na   Slovensku,   keďže sa predávalo   len   v   rámci   skladu,   nesporne   len   formálnymi   faktúrami.   Personálne prepojenie   spoločností,   materiálne   prepojenie   (jeden   sklad),   neexistencia   dokladov   o spracovaní, o preprave, jednoznačne potvrdzuje pochybnosti správcu dane a správca dane nemôže neprihliadnuť na skutočnosti, ktoré o obchodníkoch v reťazci vyšli najavo. Žalobca obdobné námietky uvádzal aj v odvolaní, pričom žalovaný sa nimi dostatočne zaoberal a zdôvodnil, prečo na ne neprihliadol. Vo veci bol dostatočne a spoľahlivo zistený skutkový stav   a   z   neho   vyvodený   správny   právny   záver.   Námietky   žalobcu   spochybňujú   závery daňových orgánov, ale bez predloženia objektívnych dôkazov. Žalobca sám uviedol, že k pôvodu žulovej dlažby sa nevie vyjadriť, pretože on mal záujem o žulovú dlažbu v množstve a kvalite, ako ju ponúkla spoločnosť J., ale z dôkazov nie je preukázané, že žulovú dlažbu J. nadobudla a preto ju nemohla objektívne predať žalobcovi (obchod sa javí len formálne preukázaný). Porušenie ust. § 2 ods. 1, 3, § 29 ods. 4 zákona o správe dani a poplatkov správcom dane nebolo preukázané. Z týchto dôvodov krajský súd žalobu zamietol. Poukaz žalobcu   na rozhodnutia   Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   sp.   zn.   3 Sžf   1/10   a E. nemožno automaticky stotožniť s daným prípadom, pričom daňové orgány môžu konať len podľa   daňových zákonov   a   o   podvodnom   konaní môžu   rozhodovať   len   orgány   činné v trestnom konaní.“

V súvislosti s namietaným porušením označených práv podľa ústavy a dohovoru a označených   článkov   ústavy   postupom   najvyššieho   súdu   v   namietanom   konaní   a   jeho rozsudkom   z   27.   novembra   2012   vydaným   v   správnom   súdnictve   bolo   podľa   názoru ústavného súdu potrebné zohľadniť špecifiká správneho súdnictva, ktorého úlohou nie je nahradzovať činnosť orgánov verejnej správy, ale len preskúmať „zákonnosť“ rozhodnutí a postupov orgánu verejnej správy, o ktorých fyzická osoba alebo právnická osoba tvrdí, že boli nezákonné a ukrátili ju na jej právach (§ 247 ods. 1 OSP), teda preskúmať to, či kompetentné   orgány   pri   riešení   konkrétnych   otázok   v   konkrétnom   druhu   správneho konania   rešpektovali   príslušné   hmotno-právne   a   procesno-právne   predpisy   a   v   súlade so zákonom rozhodli. Bolo treba vziať preto do úvahy, že správny súd spravidla nie je súdom skutkovým, ale je súdom, ktorý posudzuje iba právne otázky napadnutého postupu alebo rozhodnutia orgánu verejnej správy. Vzhľadom na tieto špecifiká správneho súdnictva ústavný   súd   posudzoval   z   tohto   aspektu   aj   dôvodnosť   námietok   právnej   predchodkyne sťažovateľky proti napadnutému rozsudku najvyššieho súdu a postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu.

Podľa   názoru   ústavného   súdu   závery   najvyššieho   súdu   v   spojení   so závermi krajského   súdu   nie   sú   arbitrárne.   Odôvodnenie   namietaného   rozsudku   v   spojení s odôvodnením rozsudku krajského súdu poskytuje dostatočný podklad pre uvedené právne závery, pričom poskytuje primeranú odpoveď aj na právnou predchodkyňou sťažovateľky uplatnené   námietky,   preto ich   nemožno   považovať   za   zjavne   neodôvodnené,   sú   preto ústavne udržateľné. Ústavný súd poukazuje pritom aj na svoju judikatúru, podľa ktorej postup súdu, ktorý koná v súlade s procesnoprávnymi a hmotnoprávnymi predpismi konania v občianskoprávnej alebo trestnoprávnej veci, nemožno považovať za porušenie základného práva na súdnu ochranu vyjadreného v čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru (I. ÚS 8/96, I. ÚS 6/97). Ústavný súd nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by naznačovali možnosť vyslovenia porušenia základného práva právnej predchodkyne sťažovateľky podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru postupom najvyššieho súdu v namietanom konaní a jeho rozsudkom z 27. novembra 2012.

Skutočnosť,   že   právna   predchodkyňa   sťažovateľky   sa   s   právnym   názorom najvyššieho   súdu   nestotožňuje,   nemôže   sama   osebe   viesť   k   záveru   o   zjavnej neodôvodnenosti   alebo arbitrárnosti tohto názoru   a nezakladá ani oprávnenie ústavného súdu   nahradiť   jeho   právny   názor   svojím   vlastným.   O   svojvôli   pri   výklade   a   aplikácii zákonného predpisu všeobecným súdom by bolo možné uvažovať len v prípade, ak by sa tento natoľko odchýlil od znenia príslušných ustanovení, že by zásadne poprel ich účel a význam. Podľa názoru ústavného súdu predmetný právny výklad príslušných ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. takéto nedostatky nevykazuje.

V nadväznosti na uvedené ústavný súd odmietol túto časť sťažnosti podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.

V súvislosti s namietaným porušením čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2 ústavy ústavný súd zdôrazňuje, že čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2 ústavy majú charakter ústavných princípov, a preto sú   vždy   implicitnou   súčasťou   rozhodovania   ústavného   súdu,   t.   j.   aj   jeho   rozhodovania o sťažnostiach podľa čl. 127 ods. 1 ústavy (m. m. IV. ÚS 332/2012, IV. ÚS 119/07). Keďže predmetom tohto konania je rozhodovanie o porušení základných práv alebo slobôd podľa ústavy   alebo   ľudských   práv   a   základných   slobôd   vyplývajúcich   z   kvalifikovanej medzinárodnej zmluvy, možno v tomto konaní uvažovať o porušení čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2   ústavy   len   v   spojení   s   porušením   konkrétneho   základného   práva   alebo   slobody. Pretože v posudzovanom prípade ústavný súd nedospel k záveru o porušení niektorého základného práva alebo slobody, nemohol dospieť ani k záveru o porušení čl. 1 ods. 1 a čl. 2 ods. 2 ústavy, a preto odmietol sťažnosť v tejto časti podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú (IV. ÚS 5/2014).

Vzhľadom na to, že ústavný súd nezistil skutočnosti, ktoré by signalizovali možnosť vysloviť porušenie práva podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru, nemožno uvažovať ani o možnosti porušenia   práva   podľa   čl.   13   dohovoru,   ústavný súd   posúdil   sťažnosť   v tejto   časti   ako zjavne neopodstatnenú (IV. ÚS 637/2013) a z tohto dôvodu ju odmietol podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde.

K namietanému   porušeniu   čl. 141   ods. 1   ústavy,   podľa   ktorého v   Slovenskej republike   vykonávajú   súdnictvo   nezávislé   a   nestranné   súdy,   ústavný   súd   uvádza, že uvedený článok ústavy vyjadruje princípy fungovania nezávislého súdnictva, a nemožno ho samostatne aplikovať, a teda ani namietať jeho porušenie v individuálnych sťažnostiach fyzických   alebo   právnických   osôb   podľa   čl. 127   ods. 1   ústavy   (m. m.   I. ÚS 24/98, II. ÚS 810/00,   II. ÚS 81/02,   IV.   ÚS   233/2011).   Z   týchto   dôvodov   ústavný   súd   posúdil sťažnosť   v   tejto   časti   ako   zjavne   neopodstatnenú   (m. m. III. ÚS 116/2011),   a preto ju odmietol podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde.

Na tomto základe ústavný súd po predbežnom prerokovaní sťažnosti rozhodol tak, ako to je uvedené vo výroku tohto rozhodnutia.

Vzhľadom   na   odmietnutie   sťažnosti   ako   celku   stratilo   opodstatnenie   zaoberať sa ďalšími návrhmi uvedenými v sťažnosti.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 13. marca 2014