znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

III. ÚS 401/09-17

Ústavný   súd   Slovenskej   republiky   na neverejnom   zasadnutí senátu   16.   decembra 2009 predbežne prerokoval sťažnosť spoločnosti R.,   s. r. o., Č., zastúpenej advokátkou JUDr. I. R., Advokátska kancelária, K., vo veci namietaného porušenia základných práv zaručených čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 23. apríla 2009 v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 40/2009 a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť spoločnosti R., s. r. o., o d m i e t a   ako zjavne neopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 14. septembra 2009   faxom   doručená   sťažnosť   spoločnosti   R.,   s.   r.   o.,   Č.   (ďalej   len   „sťažovateľka“), v ktorej namieta porušenie základného práva na súdnu ochranu zaručeného čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a základného práva na súdne preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy zaručeného čl. 46 ods. 2 ústavy rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) z 23. apríla 2009 v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 40/2009. Sťažnosť bola ústavnému súdu doplnená predložením originálu v písomnej forme 16. septembra 2009.

Z predloženej sťažnosti a jej príloh vyplýva, že po vykonaní opakovanej daňovej kontroly   Daňový   úrad   Košice   V   (ďalej   len   „daňový   úrad“)   dodatočným   platobným výmerom č. 709/230/43360/07/DMag z 31. decembra 2007 dorubil sťažovateľke rozdiel dane   z   príjmov   právnickej   osoby   za   zdaňovacie   obdobie   2004   v   sume   6   650   000   Sk. Dôvodom   bolo   neunesenie   dôkazného   bremena   sťažovateľkou   vo   veci   preukázania uskutočnenia   sprostredkovania,   ktoré   malo   viesť   k   vynaloženiu   daňovo   uznateľného výdavku v sume 35 000 000 Sk ako odplaty za výsledok sprostredkovateľskej činnosti.

Na   základe   odvolania   podaného   sťažovateľom   Daňové   riaditeľstvo   Slovenskej republiky (ďalej len „daňové riaditeľstvo“ alebo „žalovaný“) rozhodnutím č. I/223/7007-35957/2008/999523-r   z   18.   apríla   2008   prvostupňové   rozhodnutie   daňového   úradu potvrdilo.

Sťažovateľka   napadla   rozhodnutie   daňového   riaditeľstva   včas   podanou   žalobou podľa druhej hlavy piatej časti zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení neskorších   predpisov   (ďalej   len   „OSP“),   ktorou   navrhovala   rozhodnutie   daňového riaditeľstva zrušiť z dôvodov podľa § 250j ods. 2 písm. a), c) a e) OSP.

Podľa sťažovateľky ak by daňové riaditeľstvo dôsledne rešpektovalo zásadu voľného hodnotenia dôkazov v daňovom konaní, muselo by dospieť k záveru, že „došlo naplneniu predmetu   zmluvy   o   sprostredkovaní   uzatvorenej   dňa   10.06.2003   medzi   W.   L.   ako sprostredkovateľom a žalobcom ako záujemcom, teda k sprostredkovaniu. Veď čo už môže byť preukaznejším dôkazom o splnení záväzku sprostredkovateľa, keď sa dňa 24.01.2004 uzatvorí Zmluva o odkúpení (postúpení) pohľadávky voči spoločnosti K., s. r. o. (dlžník) medzi postupcom (C.) a postupníkom (žalobca), za ktorú žalobca postupcovi zaplatí 1,- USD a následne si žalobca ako veriteľ voči dlžníkovi uspokojí svoju pohľadávku výnosom vo výške 42.000.000,- Sk (nadobudnutím jeho majetku).“.

Sťažovateľka   v   podanej   žalobe   namietala   hodnotenie   ďalších   dôkazov   (certifikát o registrácii sprostredkovateľa), ako aj požiadavky v jej veci konajúcich daňových orgánov na predkladanie dôkazov o tvrdeniach sťažovateľky (požiadavka na predloženie zápisov z rokovaní so sprostredkovateľom, požiadavka na oznámenie mien a adries „bratislavských právnikov“, ktorí pripravovali zmluvu o sprostredkovaní). K tomu sťažovateľka uviedla, že „dôkazné bremeno na strane žalobcu je iba v rozsahu, čo mu zákon (§ 29 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb.) resp. iný zákon (napr. zák. č. 431/2002 Z. z., zák. č. 595/2003 Z. z.) ukladá. Nepochybne z vyššie cit. zákonných ustanovení nevyplýva žalobcovi žiadna zákonná povinnosť   osobitne   viesť   si   zápisy   z   rokovaní,   aby   ich   niekedy   v   budúcnosti   mohol predkladať napr. správcovi dane, ktorý má (v danom prípade neodôvodnené) pochybnosti. Svoju zákonnú povinnosť (preukázať rozhodné skutočnosti pre určenie výšky dane) si žalobca v celom rozsahu splnil, čo napokon ani žalovaný nespochybnil, keďže sa stotožnil aj s   výškou   daňového   nákladu.   To,   že   žalovaný   mal   ‚pochybnosti‘   iba   v   dôsledku   svojej nesprávnej interpretácie listinných dôkazov a mylného dožiadania ešte neznamená, že by si žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť.“.

Požiadavku   vo   veci   konajúcich   daňových   orgánov   na   konkretizáciu   osôb,   ktoré pri uzatváraní   zmluvy   o   sprostredkovaní   poskytovali   právne   služby,   sťažovateľka kritizovala   tvrdením,   že   išlo   o   právnych   zástupcov   sprostredkovateľa   viazaných   podľa predpisov   o   advokácii   povinnosťou   mlčanlivosti,   a   teda   tieto   osoby,   aj   v   prípade   ich jednoznačnej identifikácie sťažovateľkou, by nemohli byť v predmetnom daňovom konaní vypočúvané ako svedkovia.

Krajský súd v Košiciach (ďalej len „krajský súd“) rozsudkom sp. zn. 6 S 56/2008 z 15. januára   2009   sťažovateľkinu   žalobu   zamietol.   S   poukazom   na   ustálenú   judikatúru v správnom súdnictve dôvodil, že predloženie účtovných dokladov daňovníka „nezbavuje správcu dane oprávnenia skúmať prvotnosť operácie, na základe ktorej bol účtovný doklad vyhotovený,   pričom   sa   do   úvahy   berie   skutočný   obsah   právneho   úkonu   alebo   inej skutočnosti rozhodujúcej na určenie, alebo vybratie dane...“. V tejto súvislosti sa potom krajský súd stotožnil so záverom daňového riaditeľstva o neunesení dôkazného bremena sťažovateľkou, keďže táto nepreukázala, že „jedine v dôsledku činnosti sprostredkovateľa – spoločnosti W. L. na základe zmluvy o sprostredkovaní č. 30204 zo dňa 10.6.2003 a nie žiadnym   iným   spôsobom   došlo   k   zaisteniu,   dosiahnutiu   a   udržaní   jeho   príjmov   za kontrolované zdaňovacie obdobie. Z obsahu spisu správcu dane vyplýva aj to, že správca dane   poskytol   žalobcovi   dostatočný   dôkazný   priestor   v   priebehu   celého   konania   a adekvátne reagoval aj na tvrdenia žalobcu v priebehu daňovej kontroly. V tejto súvislosti súd,   rovnako   ako   žalovaný   poukazuje   na   obsah   zápisníc   o   ústnych   pojednávaniach   z 20.4.2006, 17.1.2007, 13.2.2007 a 22.6.2007, na ktorých konateľ žalobcu rozporuplným a neurčitým spôsobom reagoval na otázky položené správcom dane, ktoré podľa názoru súdu smerovali k objasneniu veci a boli v súlade s procesnými oprávneniami správcu dane vyplývajúcimi z ustanovení § 2, § 29 zákona č. 511/1992 Z. z.“.

Krajský súd poukázal i na konkrétne otázky položené správcom dane na ústnom pojednávaní   22.   júna   2007,   na   ktoré   sťažovateľka   reagovala   tak,   že „teraz   sa   k   tomu nevyjadrí, lebo sa nevie vyjadriť. Svoje vyjadrenie doručí písomne do 8 dní správcovi dane. Na   následne   predložené   stanovisko   žalobcu   z   2.7.2007   reagoval   správca   dane   výzvou na predloženie dokladov z 27.7.2007, v ktorej vyzval žalobcu na predloženie konkrétnych informácií a dôkazov preukazujúcich okolnosti uzatvorenia zmluvy o sprostredkovaní..., ako aj skutočností, ktoré tvrdil žalobca v závere daňového konania ohľadom zmeny adresy spoločnosti W. L. Žalobca na uvedenú výzvu nereagoval.“.

Napokon krajský súd neakceptoval ani námietky týkajúce sa požiadaviek daňových orgánov na konkretizáciu právnych zástupcov sprostredkovateľa. Uviedol, že „bolo by... vyslovene   na   týchto   osobách   a   nie   na   žalobcovi,   či   by   odmietli   svedeckú   výpoveď pre okolnosti uvedené v § 7 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. alebo odmietli predložiť listiny ako tretie osoby (§ 32 ods. 4 uvedeného zákona)“.

Rozsudok   krajského   súdu   napadla   sťažovateľka   odvolaním,   ktoré   zdôvodnila nesprávnymi skutkovými zisteniami krajského súdu a nesprávnym právnym posúdením veci krajským súdom. Podľa sťažovateľky „úlohou tak správcu dane, či žalovaného bolo... vychádzať   z   listinných   dôkazov   založených   v   administratívnom   spise   a   tieto   dôkazy vyhodnotiť v súlade s ust. § 2 ods. 3 zákona, čím by nepochybne bola naplnená otázka skúmania prvotnosti operácie, ako na to správne poukázal 1. stupňový súd.

Aký iný dôkaz opaku mal teda daňový subjekt predložiť ako dôkaz, že jedine len na základe   zmluvy   o   sprostredkovaní   č.   30204   zo   dňa   10.6.2003   došlo   k   zaisteniu, dosiahnutiu a udržaniu jeho príjmov v kontrolovanom zdaňovacom období, keď toto je napokon jednoznačne zrejmé zo samotného účtovníctva (§ 4 ods. 6 zák. č. 431/2002 Z.z.), účtovnej osnovy a účtovného rozvrhu (§ 13 vyššie cit. zák.) a napokon aj zo samotnej účtovnej   závierky   (§   17   ods.   3   vyššie   cit.   zák.).   Z   týchto   dôkazov   (§   29   ods.   4   zák. č. 511/1992   Zb.),   ktoré   mal   správca   dane   i   žalovaný   k   dispozícii,   vyplýva,   že   došlo k naplneniu predmetu zmluvy o sprostredkovaní uzatvorenej dňa 10.06.2003 medzi W. L. ako sprostredkovateľom a žalobcom ako záujemcom.“.

Sťažovateľka ďalej v odvolaní argumentovala, že aj keď sa správca dane dopytoval na značné množstvo údajov, sťažovateľka ako daňový subjekt mu na tieto otázky „postupne zodpovedal, pričom aj samotný správca dane viackrát nedokázal dostatočne konkretizovať svoje otázky a obmedzil sa iba na výzvu citujúc ust. § 29 ods. 8 zákona“. K problému identifikácie právnych zástupcov sprostredkovateľa sťažovateľka uviedla, že „títo advokáti, keď im oznámil, že ich mieni navrhnúť vypočuť ako svedkov v daňovom konaní, konateľovi žalobcu uviedli, že ‚svojho klienta už nezastupujú, vrátili mu všetky doklady (§ 32 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb., § 13 Advokátskeho poriadku), pričom neboli ním zbavení zákonom uloženej povinnosti mlčanlivosti a v prípade ich predvolania ako svedkov využijú ust. § 7 ods.   3   zák.   č.   511/1992   Zb.‘,   je na mieste položiť   si   otázku hospodárnosti a samotnej účelnosti vykonania takéhoto úkonu a vychádzať už vyššie cit. zásady – čo najmenšieho zaťažovania   tretích   osôb   (§   2   ods.   3   zákona)   v   spojení   s   už   zhromaždenými   dôkazmi v administratívnom spise (§ 29 ods. 4 zákona).“.

Sťažovateľka   odvolanie   uzavrela   konštatovaním,   že „ak   teda   1.   stupňový   súd dôsledne nevychádzal z vyššie uvedených zásad daňového konania a aplikácie príslušných ustanovení o dokazovaní v daňovom konaní pri preskúmavaní samotného konania, ktoré predchádzalo   vydaniu   žalobou   napadnutého   rozhodnutia,   došlo   tým   nepochybne k porušeniu zákonom chránených záujmov žalobcu a k takej chybe konania a samotného napadnutého rozhodnutia správneho orgánu (žalovaného), ktoré v dôsledku toho nemožno považovať,   že   by   bolo   vydané   v   súlade   so   zákonom,   sú   teda   splnené   všetky   zákonné podmienky pre zmenu rozsudku 1. stupňa, tak, že sa zruší žalobou napadnuté rozhodnutie a vec sa vráti na ďalšie konanie.“.

Najvyšší   súd   o   podanom   odvolaní   sťažovateľky   rozhodol   rozsudkom   sp.   zn. 3 Sžf 40/2009   z   23.   apríla   2009   tak,   že   napadnutý   rozsudok   krajského   súdu   potvrdil. Vzhľadom na to, že najvyšší súd nepovažoval za potrebné doplniť výrok ani odôvodnenie rozsudku krajského súdu, vychádzajúc z ustanovenia § 219 ods. 2 OSP na zdôraznenie správnosti   napadnutého rozhodnutia   doplnil   názor,   že „ohľadne   vecnej   súvislosti   medzi sprostredkovaním a odkúpením pohľadávky má daňový subjekt dôkazné bremeno, ktoré podľa obsahu administratívneho spisu neuniesol. Žalobca ako daňový subjekt uskutočňujúci daňovú   transakciu   tohto   typu   si   musí   byť   vedomý,   že   na   jej   preukázanie   je   potrebné v priebehu sprostredkovania zabezpečovať dôkazy tak, aby o ju mohol daňovým orgánom preukázať. Najvyšší súd sa stotožnil s vyhodnotením dôkaznej situácie uskutočneným súdom prvého stupňa a v celom rozsahu naň odkazuje.“.

V   sťažnosti   doručenej   ústavnému   súdu   sťažovateľka   tvrdila   porušenie   základných   práv zaručených čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy v nejasnosti rozhodnutí všeobecných súdov plynúcich z rozporu medzi záverom daňového riaditeľstva, ktoré založilo svoje rozhodnutie na názore, že sťažovateľka nevyvrátila „pochybnosti o sprostredkovaní odkúpenia pohľadávky voči spoločnosti   K.,   s.   r.   o.   práve   spoločnosťou W.   L.“,   a záverom   konajúcich   súdov,   ktorý „spočíva v konštatovaní, že sťažovateľka (žalobkyňa) nepreukázala, že jedine v dôsledku činnosti   sprostredkovateľa   spoločnosti   W.   L.   došlo   k   odkúpeniu   pohľadávky   voči spoločnosti K., s.r.o. Súd v správnom súdnictve však nemôže nahrádzať právne úvahy a skutkové závery správnych orgánov svojimi vlastnými, resp. pomáhať správnym orgánom pri odôvodňovaní napadnutého rozhodnutia.“.

Sťažovateľka tiež poukázala na podľa jej názoru účelový postup a závery daňového úradu   ako   správcu   dane   v   priebehu   daňového   konania,   pretože „vytváral   v   protokole o daňovej kontrole a najmä v dodatočnom platobnom výmere konštrukcie, ktoré nemali oporu vo vykonanom dokazovaní a ktorými krajne účelovo dospel k záveru, pre ktorý sa v priebehu daňovej kontroly snažil nájsť odôvodnenie.... Postup správcu dane... vyústil do vydania   dodatočného   platobného   výmeru,   v   ktorom   správca   dane   dôkazy,   ktoré odporovali   jeho   vopred   pripravenému   záveru   o   neuznaní   daňového   výdavku za sprostredkovanie a nielen napriek tomu, že ich mal k dispozícii, neuviedol.“.

Sťažovateľka   konkretizovala   svoje   výhrady   poukazom   na výzvu   daňového   úradu z 27. júla 2007, v ktorej uložil sťažovateľke „predkladať dôkazy o skutočnostiach, ktoré sa netýkali   sťažovateľky   a   sťažovateľka   nemala   ani   praktickú   možnosť   dôkazy   žiadané daňovým   úradom   predložiť   (napr.   o   tom,   že spoločnosť   W.   Ltd.   nevykonáva   obchodnú činnosť na území UK.“.

Podľa   názoru   sťažovateľky   v   predmetnom   konaní preukázala skutočnosti   majúce vplyv   na   správne   určenie   dane. „Ako   však   už   bol   uvedené,   pochybnosti   správcu   dane nemôžu byť podkladom pre vydanie rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane, keďže takéto rozhodnutie môže vychádzať len zo zistení správcu dane. V predmetnej veci však správca dane k žiadnemu zisteniu nedospel. Správca dane dospel k pochybnostiam, ktorá sa stali základom a jediným podkladom jeho rozhodnutia.“ Ak sťažovateľka predložila v daňovom konaní písomné dôkazy preukazujúce uskutočnenie sprostredkovania, „potom správca dane alebo v rámci svojej povinnosti podľa § 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Z.z. v konaní mohol vykonaným dokazovaním vyvrátiť hodnovernosť týchto dokladov, alebo v prípade, že tieto dôkazy   vykonané   neboli,   akceptovať   preukázanie   týchto   výdavkov.   Pochybnosti   správcu dane, ktoré v priebehu konania neboli odstránené a nahradené skutkovými zostaveniami správcu   dane,   sú   zásadným   pochybením   postupu   správcu   dane.   V   tejto   súvislosti sťažovateľka poukazuje na to, že nie je pravdivé tvrdenie obsiahnuté v rozhodnutí krajského súdu, z ktorým sa najvyšší súd stotožnil, o pasivite sťažovateľky pri preukázaní skutočností významných   pre   zistenie   výšky   dane.   Sťažovateľka   preukázala   listinnými   dôkazmi oprávnenosť   svojich   nákladov,   ak   aj   na   (z   časti   iracionálne)   výzvy   správcu   dane nereagovala, nemožno u potrestať nezákonným rozhodnutím.“.

V závere sťažnosti sťažovateľka navrhla, aby ústavný súd takto rozhodol:„Právo sťažovateľky

- domáhať sa zákonom ustanoveným postupom svojho práva v konaní pred súdmi Slovenskej republiky zakotvené v článku 46 ods. 1 Ústavy SR,

- domáhať sa preskúmania rozhodnutí orgánov verejnej správy súdom zakotveného v článku 46 ods. 2 Ústavy SR,

rozsudkom   Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   sp.   zn.   3   Sžf   40/2009   zo   dňa 23.4.2009, bolo porušené.

Ústavný   súd   Slovenskej   republiky   zrušuje   rozsudok   Najvyššieho   súdu   Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 40/2009 zo dňa 23.4.2009 a vracia mu vec na ďalšie konanie. Ústavný súd Slovenskej republiky zakazuje Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky v porušovaní namietaných práv sťažovateľky.

Odporca je povinný nahradiť sťažovateľke všetky trovy tohto konania.“

II.

Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických   osôb,   ak namietajú porušenie   svojich   základných   práv alebo slobôd, alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Ústavný   súd   podľa   ustanovenia   §   25   ods.   1   zákona   Národnej   rady   Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred   ním   a   o   postavení   jeho   sudcov   v   znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „zákon o ústavnom   súde“)   každý   návrh   predbežne   prerokuje   na   neverejnom   zasadnutí   bez prítomnosti navrhovateľa.

Pri predbežnom prerokovaní každého návrhu ústavný súd skúma, či dôvody uvedené v ustanovení § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde nebránia jeho prijatiu na ďalšie konanie. Podľa tohto ustanovenia návrhy vo veciach, na prerokovanie ktorých nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom, neprípustné návrhy alebo návrhy   podané   niekým   zjavne   neoprávneným,   ako   aj   návrhy   podané   oneskorene   môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavne neopodstatnený.

Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho   práva   na   nezávislom   a   nestrannom   súde   a   v   prípadoch   ustanovených   zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.

Podľa čl. 46 ods. 2 ústavy kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu   verejnej   správy,   môže   sa   obrátiť   na   súd,   aby   preskúmal   zákonnosť   takéhoto rozhodnutia,   ak   zákon   neustanoví   inak.   Z   právomoci   súdu   však   nesmie   byť   vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd.

Ústavný   súd   poukazuje   na   svoju   ustálenú   judikatúru,   podľa   ktorej   o   zjavne neopodstatnený návrh ide vtedy, ak ústavný súd pri jeho predbežnom prerokovaní nezistí žiadnu možnosť porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jeho prijatí na ďalšie konanie (I. ÚS 66/98). Teda úloha ústavného súdu pri   predbežnom   prerokovaní   návrhu   nespočíva   v   tom,   aby   určil,   či   preskúmanie   veci predloženej   navrhovateľom   odhalí   existenciu   porušenia   niektorého   z   práv   alebo   slobôd zaručených ústavou, ale spočíva len v tom, aby určil, či toto preskúmanie vylúči akúkoľvek možnosť existencie takéhoto porušenia. Ústavný súd teda môže pri predbežnom prerokovaní odmietnuť taký   návrh,   ktorý   sa   na prvý   pohľad a   bez najmenšej   pochybnosti   javí ako neopodstatnený (I. ÚS 4/00).

Dôvodom   na   odmietnutie   návrhu   pre   jeho   zjavnú   neopodstatnenosť   je   absencia priamej súvislosti medzi označeným základným právom alebo slobodou na jednej strane a namietaným konaním alebo iným zásahom do takéhoto práva alebo slobody na strane druhej.   Inými   slovami,   ak   ústavný   súd   nezistí   relevantnú   súvislosť   medzi   namietaným postupom orgánu štátu a základným právom alebo slobodou, porušenie ktorých navrhovateľ namieta,   vysloví   zjavnú   neopodstatnenosť   sťažnosti   a   túto   odmietne   (obdobne napr. III. ÚS 263/03, II. ÚS 98/06, III. ÚS 300/06).

Ústavný súd už viackrát vyslovil názor (napr. I. ÚS 26/94, I. ÚS 23/06), že obsah základného práva na súdnu a inú právnu ochranu uvedený v čl. 46 ods. 1 ústavy nespočíva len v tom, že osobám nemožno brániť v uplatnení práva alebo ich diskriminovať pri jeho uplatňovaní.   Jeho   obsahom   je   i   zákonom   upravené   relevantné   konanie   súdov   a   iných orgánov Slovenskej republiky.

Základné právo na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy podľa stabilizovanej judikatúry ústavného súdu všeobecný súd nemôže porušiť, ak koná vo veci v súlade s procesno-právnymi predpismi upravujúcimi postupy v občianskoprávnom konaní (II. ÚS 122/05), čo principiálne platí aj v prípade základného práva podľa čl. 46 ods. 2 ústavy uplatňovaného v podstate ako lex specialis vo veciach, o ktorých rozhodol orgán verejnej správy.

Zásadná námietka sťažovateľky proti sťažnosťou napadnutému rozsudku najvyššieho súdu sa vo svojej podstate zakladala na názore, že najvyšší súd ako súd odvolací v rámci konania o sťažovateľkinom odvolaní neodstránil pochybenia, ktorých sa dopustil krajský súd ako súd prvostupňový pri meritórnom prerokovaní sťažovateľkinej žaloby, pričom tieto pochybenia   mali   vyplývať   z   nesprávneho   právneho   posúdenia   veci   krajským   súdom v nadväznosti na právne posúdenie sťažovateľkinej veci daňovými orgánmi.

Z argumentácie obsiahnutej v predloženej sťažnosti vyplýva, že sporným je právne posúdenie otázky rozdelenia dôkazného bremena v daňovom konaní vzhľadom na skutkové okolnosti   sťažovateľkinho   prípadu.   Nesprávne   právne   posúdenie   potom   malo   viesť i k nedostatočnému objasneniu skutkového stavu v predmetnej veci konajúcimi daňovými orgánmi. Krajský súd ani najvyšší súd podľa sťažovateľky uvedené nedostatky v rámci realizácie svojej prieskumnej právomoci nevzali do úvahy, čo malo viesť k porušeniu jej základného   práva   na   súdnu   ochranu   i   jej   základného   práva   na   prieskum   zákonnosti odvolacieho rozhodnutia daňového riaditeľstva.

Napriek tomu, že ústavný súd v zmysle svojej ustálenej judikatúry nie je zásadne oprávnený   preskúmavať   a   posudzovať   právne   názory   všeobecného   súdu,   ktoré   ho pri výklade a uplatňovaní zákonov viedli k rozhodnutiu, s výnimkou ich arbitrárnosti alebo zjavnej neodôvodnenosti majúcej za následok porušenie základného práva (obdobne napr. I. ÚS 13/00, III. ÚS 151/05, III. ÚS 344/06), charakter uvedenej námietky vyžaduje, aby ústavný súd pri predbežnom prerokovaní sťažnosti zameral svoju pozornosť na aplikáciu procesno-právnych noriem zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a   poplatkov   a   o   zmenách   v   sústave   územných   finančných   orgánov   v   znení   neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“) regulujúcich rozdelenie dôkazného bremena v daňovom konaní. Len tak totiž bolo možné dospieť k jednoznačnému záveru o tom, či krajský súd a najvyšší súd v predmetnej kauze posúdili otázku zákonnosti postupu a rozhodnutí daňových orgánov v súlade s požiadavkami vyplývajúcimi z čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy.   Ústavný   súd   pritom   aj   vzhľadom   na   využitie   ustanovenia   §   219   ods.   2   OSP najvyšším súdom vychádzal zo vzájomnej spätosti rozsudku krajského súdu a rozsudku najvyššieho   súdu   (II.   ÚS   78/05),   pretože   prvostupňové   a odvolacie   konanie z hľadiska predmetu konania tvoria jeden celok.

Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.

Podľa   §   29   ods.   2   zákona   o   správe   daní   a   poplatkov   správca   dane   dbá,   aby skutočnosti   rozhodujúce   pre   správne   určenie   daňovej   povinnosti   boli   zistené   čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní a poplatkov ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov daňový subjekt preukazuje skutočnosti,   ktoré   majú vplyv na správne určenie   dane a skutočnosti,   ktoré   je povinný uvádzať   v   priznaní,   hlásení   a   vyúčtovaní   alebo   na   ktorých   preukázanie   bol   vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Z   uvedených   ustanovení   plynie záver,   že   dokazovanie v   daňovom   konaní nie je založené   výlučne   na   uplatňovaní   zásady   vyhľadávacej,   ale   v   závislosti   od   priebehu dokazovania   i   na   jej   vzájomnom   prelínaní   z   uplatňovaním   zásady   prejednacej,   ktorá akcentuje   dôkaznú   povinnosť   daňového   subjektu   týkajúcu   sa   jeho   tvrdení.   Tento   záver potvrdzuje aj ustálená judikatúra (napríklad rozsudok najvyššieho súdu z 30. mája 2000 sp. zn. 4 Sž 136/1999).

Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá   riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť),   pričom   spolu   s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Ak   však   správca   dane   pri   preverovaní   uvedených   písomných   podkladov,   hoci   aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov), a v takom prípade   je   opäť   len   na   daňovom   subjekte,   či   predložením,   alebo   navrhnutím   ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Naznačeným   spôsobom   dochádza   v   procese   dokazovania   v   daňovom   konaní k presúvaniu   dôkazného   bremena   medzi   správcom   dane   a   daňovým   subjektom, čo predstavuje   praktické   vyjadrenie   už   uvedenej   kombinácie   uplatňovania   zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.

Ústavný   súd konštatuje, že   sťažovateľka vo   vzťahu   k   dani   z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2004 zjavne splnila obe uvedené základné povinnosti plynúce z   relevantných   ustanovení   zákona   o   správe   daní   a   poplatkov.   V   priebehu   následne vykonávanej   daňovej   kontroly   však   daňový   úrad   ako   správca   dane   preukázateľným spôsobom   spochybnil   vierohodnosť   a   pravdivosť   účtovných   dokladov   vedených sťažovateľkou   i   písomne   uzavretej   zmluvy   o   sprostredkovaní,   a   to   v   otázke   daňovej uznateľnosti výdavku zaúčtovaného sťažovateľkou z titulu údajného vyplatenia odmeny za sprostredkovanie   kúpy   pohľadávky.   Ústavný   súd   tu   poukazuje   hlavne   na   zistenie daňového   úradu   uvedené   v   dodatočnom   platobnom   výmere   z   31.   decembra   2007 o nedostatku finančných prostriedkov, ktorými sťažovateľka mohla v čase údajnej úhrady časti odmeny za sprostredkovanie disponovať, ako aj na zistenia plynúce z konfrontácie identifikačných   údajov   sprostredkovateľa   v   písomnom   vyhotovení   zmluvy o sprostredkovaní a obsahu odpovedí na žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu informácií zaslané britskou daňovou správou.

Na   základe   daňovej   kontroly   tak   došlo   opätovne   k   presunu   dôkazného   bremena týkajúceho   sa   daňovej   uplatniteľnosti   výdavku   v   podobe   odmeny   za   sprostredkovanie na sťažovateľku ako daňový subjekt. Nemožno preto súhlasiť s argumentáciou sťažovateľky obsiahnutou v jej odvolaní proti rozsudku krajského súdu, podľa ktorej z dôkazov ňou predložených správcovi dane (zmluva o sprostredkovaní č. 30204 z 10. júna 2003, účtovné doklady) „vyplýva, že došlo k naplneniu predmetu zmluvy o sprostredkovaní uzatvorenej dňa 10.06.2003 medzi W. L. ako sprostredkovateľom a žalobcom ako záujemcom“. Daňový úrad   ako   správca   dane   totiž   úspešne   spochybnil   dôkaznú   hodnotu   sťažovateľkiných dôkazov, a tak bolo jej povinnosťou protidôkazmi preukázať uskutočnenie sprostredkovania ako   základnú   podmienku   daňovej   uplatniteľnosti   odmeny   za sprostredkovanie   ako daňového výdavku podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

Ústavný   súd   nevidí   rozpor   medzi   záverom   daňového   riaditeľstva   o   existencii pochybností o uskutočnení sprostredkovania odkúpenia pohľadávky a záverom krajského súdu a najvyššieho súdu, podľa ktorého sťažovateľka nepreukázala, „že jedine v dôsledku činnosti   sprostredkovateľa   spoločnosti   W.   L.   došlo   k   odkúpeniu   pohľadávky   voči spoločnosti   K.,   s.r.o.“.   Tu   je   potrebné   zdôrazniť,   že   pochybnosti   správcu   dane   neboli výrazom jeho svojvôle, pretože boli riadne preukázané zisteniami z daňovej kontroly. Inými slovami, správcovi dane sa podarilo preukázateľne vyvrátiť dôkaznú hodnotu sťažovateľkou predložených listinných dôkazov. Následne tak bolo jej úlohou pochybnosti vyvrátiť ďalším preukazovaním   uskutočnenia   sprostredkovania.   Nepostačoval   odkaz   na spochybnené písomné listinné dôkazy predložené správcovi dane.

V   tejto   súvislosti   nebolo   možné   akceptovať ani sťažovateľkinu   argumentáciu,   že daňový   úrad   od   nej   požadoval   predloženie   dôkazov,   ktoré   nebolo   prakticky   možné predložiť. Ústavný súd tu poukazuje na odôvodnenie napadnutého rozsudku najvyššieho súdu, podľa ktorého sťažovateľka ako daňový subjekt uskutočňujúci odkúpenie pohľadávky na   základe   sprostredkovania „si   musí   byť   vedomý,   že   na   jej   preukázanie   je   potrebné v priebehu sprostredkovania zabezpečovať dôkazy tak, aby ju... mohol daňovým orgánom preukázať“. V tejto súvislosti ústavný súd berúc do úvahy obsah výzvy daňového úradu z 27. júla 2007 zastáva názor, že požiadavky, aby sťažovateľka preukázala, kto je majiteľom sprostredkovateľa,   aby   uviedla   a preukázala,   ako   sa   dozvedela   o   zmene   adresy sprostredkovateľa,   prípadne   aby   preukázala,   že   sprostredkovateľ   nevykonáva   obchodnú činnosť na území Spojeného kráľovstva Veľkej Británie a Severného Írska, nie sú nijako objektívne   nesplniteľné.   Navyše,   sťažovateľka   môže   svoje   dôkaznú   povinnosť   úspešne realizovať nielen predložením dôkazov na vykonanie správcovi dane, ale aj navrhnutím obstarania a následného vykonania konkrétneho dôkazu.

Ústavný   súd   tak   dospel   k   záveru   o   nedôvodnosti   sťažnostných   námietok sťažovateľky,   pretože   tieto   nepreukázali   ústavne   relevantnú   súvislosť   základného   práva sťažovateľky na súdnu ochranu zaručeného čl. 46 ods. a 2 ústavy a odvolacieho rozsudku najvyššieho súdu. Daňové orgány v sťažovateľkinej kauze totiž interpretovali ustanovenia zákona o správe daní a poplatkov regulujúce rozdelenie dôkazného bremena v daňovom konaní ústavne konformným spôsobom, a preto v konaní o sťažovateľkinej žalobe podľa druhej hlavy piatej časti OSP konajúce súdy svojimi rozsudkami poskytli jej základnému právu na prieskum zákonnosti rozhodnutia daňového riaditeľstva ochranu v požadovanej kvalite.   Tak   nemohlo   za   žiadnych   okolností   dôjsť   ani   k   porušeniu   základného   práva sťažovateľky na súdnu ochranu.

Ústavný   súd   z   už   uvedených   dôvodov   posúdil   predmetnú   sťažnosť   ako   zjavne neopodstatnenú.

Vzhľadom na odmietnutie sťažnosti ako celku sa ústavný súd už nezaoberal ďalšími požiadavkami formulovanými sťažovateľkou v sťažnostnom petite.

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 16. decembra 2009