znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

N Á L E Z

Ústavného súdu Slovenskej republiky

V mene Slovenskej republiky

III. ÚS 283/2010-46

Ústavný   súd   Slovenskej   republiky   na   neverejnom   zasadnutí   27.   októbra   2010 v senáte zloženom z predsedu Jána Auxta a zo sudcov Ľubomíra Dobríka a Rudolfa Tkáčika prerokoval   sťažnosť   spoločnosti   P.   spol.   s   r.   o.,   K.,   zastúpenej   správcom   konkurznej podstaty JUDr. J. P., K., právne zastúpenej advokátom JUDr. M. Č., B., pre namietané porušenie   základného   práva   na   súdnu   ochranu   podľa   čl.   46   ods.   1   Ústavy   Slovenskej republiky a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009 a takto

r o z h o d o l :

1. Základné   právo   spoločnosti   P.,   spol.   s   r.   o.,   zastúpenej   správcom   konkurznej podstaty JUDr. J. P., na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009 p o r u š e n é   b o l i.

2. Rozsudok   Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   sp.   zn.   5   Sžf   91/2008 z 20. októbra 2009 z r u š u j e a vec v r a c i a   Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky na ďalšie konanie.

3. Najvyšší súd Slovenskej republiky j e   p o v i n n ý   uhradiť spoločnosti P., spol. s r. o., zastúpenej správcom konkurznej podstaty JUDr. J. P., trovy konania v sume 303,30 € (slovom   tristotri   eur   a   tridsať   centov)   do   dvoch   mesiacov   od   právoplatnosti   tohto rozhodnutia na účet jeho právneho zástupcu advokáta JUDr. M. Č., B.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Uznesením č. k. III. ÚS 283/2010-27 z 25. augusta 2010 Ústavný súd Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) prijal na ďalšie konanie sťažnosť spoločnosti P. spol. s r. o., K., zastúpenej správcom konkurznej podstaty JUDr. J. P., K. (ďalej len „sťažovateľ“), právne zastúpenej advokátom JUDr. M. Č., B., pre namietané porušenie základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných   slobôd   (ďalej   len   „dohovor“)   rozsudkom   Najvyššieho   súdu   Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009.

Podstatou   námietok   sťažovateľa   sú   tvrdenia   o   nedostatočnom   odôvodnení napadnutého   rozsudku   najvyššieho   súdu,   a tým   aj   nedostatočnom   výklade   jednotlivých ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o DPH“). Podľa názoru sťažovateľa najvyšší súd kompletne nezdôvodnil, prečo sa na tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva a ktorý bol dovezený na Slovensko z U. a bol   prepustený   do   režimu   colné   uskladňovanie,   následne   sa   stal   predmetom   kúpy a súčasťou režimu aktívny zušľachťovací styk a potom bol opäť prepustený do režimu colné uskladňovanie,   majú   popri   colných   predpisoch   aplikovať   aj   daňové   zákony,   konkrétne zákon o DPH. Okrem toho sťažovateľ namietal, že v jeho prípade nekonali kompetentné orgány, keď namiesto daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“) mali v jeho veci konať príslušné colné orgány, a súčasne namietal duplicitný výrok na   plnenie,   ktorý   bol   obsiahnutý   nielen   v rozhodnutiach   správcu   dane,   ale   aj v rozhodnutiach   orgánu   rozhodujúceho   o odvolaní   proti   prvostupňovým   rozhodnutiam správcu   dane,   čo   podľa   jeho   názoru   spôsobilo   zmätočnosť   a nepreskúmateľnosť   týchto rozhodnutí.  

Na základe výzvy ústavného súdu sa k sťažnosti sťažovateľa vyjadril najvyšší súd prostredníctvom svojej podpredsedníčky, a to listom č. k. KP 4/2010-14 z 8. marca 2010. Podpredsedníčka najvyššieho súdu vo vyjadrení okrem iného konštatovala:

„...   sťažovateľ   prostredníctvom   svojej   ústavnej   sťažnosti   polemizuje   s   právnou interpretáciou vykonanou Najvyšším súdom Slovenskej republiky, jeho názory odmieta ako nedostatočne   právne   odôvodnené   a   naopak   preferuje   svoje   argumenty   predložené v odvolaní, ktoré však konajúci senát vyhodnotil ako nedôvodné. Závery sťažovateľa, že Najvyšší súd Slovenskej republiky sa dostatočne nevysporiadal s argumentmi sťažovateľa sú v rozpore s obsahom textu odôvodnenia napadnutého rozsudku. Najvyšší súd Slovenskej republiky pri riešení tohto sporu zobral najmä do úvahy prednosť komunitárneho práva (Colný kódex Spoločenstva a relevantné komunitárne daňové predpisy) v rámci aplikácie národných predpisov ako aj samotnú podstatu mechanizmu dane z pridanej hodnoty, ktorá spadá jednoznačne do systému nepriamych daní. Všetky závery z toho vyplývajúce senát Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky,   ako   už   bolo   konštatované,   uviedol   vo   svojom odôvodnení....

Takisto   konajúci   senát   nemôže   a   ani   ich   nesmie   v   zmysle   právnej   tradície kontinentálneho   práva   dodatočne   objasňovať   nad   rámec   doteraz   uvedených   záverov   aj novými dôvodmi (viď prekážka striktnej viazanosti u rozsudku zakotvená v § 156 ods. 4 O. s. p., ktorá súčasne vychádza z ústavného princípu právnej istoty) nad rámec vymedzený v odôvodnení napadnutého a právoplatného rozsudku.

S   prihliadnutím   na   tieto   závery   Najvyšší   súd   Slovenskej   republiky   navrhuje,   aby ústavná sťažnosť v zmysle § 25 zák. č. 38/1993 Z. z. bola Ústavným súdom Slovenskej republiky ako neopodstatnená odmietnutá.“

Podaním č. k. KP 4/2010-14 zo 16. septembra 2010 najvyšší súd oznámil ústavnému súdu, že netrvá na ústnom prerokovaní danej veci.

Obsahovo   totožné   vyjadrenie   poskytol   v   tejto   súvislosti   aj   právny   zástupca sťažovateľa,   keď   podaním   doručeným   ústavnému   súdu   9.   septembra   2010   oznámil,   že súhlasí s tým, aby ústavný súd upustil od ústneho pojednávania v danej veci.

Ústavný   súd   preto   využil   možnosť   podľa   §   30   ods.   2   zákona   Národnej   rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) a upustil od ústneho pojednávania, pretože od neho nemožno očakávať ďalšie objasnenie veci.

II.

Ústavný súd v rámci konania vo veci samej vychádzal z obsahu sťažnosti, vyjadrení účastníkov konania, obsahu spisu Krajského súdu v Bratislave (ďalej len „krajský súd“) sp. zn. 2 S 303/2007 a zo spisu najvyššieho súdu sp. zn. 5 Sžf 91/2008.

Ústavný súd zistil, že žalobou doručenou krajskému súdu 19. novembra 2007 sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí a postupu Daňového riaditeľstva Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „daňové   riaditeľstvo“   alebo   „žalovaný“),   ktoré   svojimi rozhodnutiami   potvrdilo   rozhodnutia   správcu   dane.   Napadnutými   rozhodnutiami   pritom správca   dane   za   konkrétne   zdaňovacie   obdobia   v   jednom   prípade   znížil   sťažovateľovi nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) a vo zvyšných prípadoch vyrubil rozdiel DPH.

V predmetnej veci daňové riaditeľstvo odôvodňovalo vyrubenie dane z dôvodu, že vykonanou daňovou kontrolou správca dane zistil, že do verejného colného skladu na území Slovenskej   republiky   bol   z U.   dovezený   tovar   (oceľové   zvitky)   v   režime   colného uskladňovania, ktoré sťažovateľ v tomto colnom sklade odkúpil od dovozcu s tým, že režim colného   uskladňovania   sa   po   kúpe   zmenil   na   režim   aktívny   zušľachťovací   styk. V uvedenom režime sťažovateľ spracoval oceľové zvitky na oceľové profily, ktoré následne predal spoločnosti M., s. r. o., a S., a. s., v dôsledku čoho sa colný režim predaného a prepracovaného tovaru   zmenil opäť na režim   colné uskladňovanie. Všetky   transakcie v sledovanom   období   roku   2006   prebehli   medzi   tuzemskými   právnickými   osobami   vo verejnom colnom sklade umiestnenom na území Slovenskej republiky.

Daňové riaditeľstvo vyslovilo názor, že vzhľadom na to, že sťažovateľ pri predaji tovaru spoločnostiam M., s. r. o., a S., a. s., pri predajných cenách neuplatnil DPH, porušil § 69 ods. 1 zákona o DPH v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 2 ods. 1 písm. a), § 2 ods. 2 písm. a), § 13 ods. 1 písm. a) a § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Sťažovateľ v žalobe tvrdil, že žalovaný ignoroval § 2 ods. 1, § 12, § 18 ods. 2 a § 21 zákona o DPH a okrem toho aj čl. 4 ods. 7, čl. 37, čl. 48, čl. 79, čl. 84, čl. 98 a čl. 114 Nariadenia rady (EHS) č. 2913/92 z 12. októbra 1992, ktorým sa ustanovuje Colný kódex spoločenstva (ďalej len „nariadenie č. 2913/92“). Sťažovateľ teda argumentoval tým, že tovar ním nadobudnutý a následne predaný nebol tovarom spoločenstva, a teda z pohľadu colných   a   daňových   predpisov   sa   nepovažoval   za   tovar   v   tuzemsku.   Podľa   názoru sťažovateľa išlo o tovar, ktorý bol na územie Slovenska dovezený podľa § 2 ods. 1 písm. d), § 12 a § 18 ods. 2 zákona o DPH. V tejto súvislosti dodal, že pri tovare dovezenom na územie   Slovenska   z   územia   mimo   Európskej   únie,   ktorý   súčasne   nebol   prepustený   do niektorého z colných režimov taxatívne vymedzených v § 21 zákona o DPH, nevzniká daňová povinnosť.

Okrem toho sťažovateľ v žalobe namietal, že „na daňové konanie vo veci tovaru, ktorý nebol prepustený do colného režimu voľného obehu, je príslušný colný orgán a jeho nadriadeným orgánom je Colné riaditeľstvo Slovenskej republiky. Konanie iného daňového orgánu vo veci dane z pridanej hodnoty na tovar, ktorý nebol dovezený do Európskeho spoločenstva, je nezákonné a hrubo porušuje práva daňovníka. Napadnuté rozhodnutia teda vydal orgán, ktorý na to nemal právomoc zo zákona.“.

V poradí treťou námietkou, ktorú sťažovateľ v žalobe nastolil, bola skutočnosť, že napadnuté   rozhodnutia   daňového   riaditeľstva   obsahovali   okrem   potvrdzujúceho   výroku duplicitný výrok, ktorým bola uložená povinnosť na plnenie – zaplatenie rozdielu dane do 15 dní od doručenia rozhodnutia, pričom výrok správcu dane taktiež zaväzoval sťažovateľa na   zaplatenie   rozdielu   dane   do   15   dní   od   právoplatnosti   rozhodnutia.   Podľa   názoru sťažovateľa boli preto tieto výroky žalovaného „zjavne zmätočné“.

O žalobe sťažovateľa rozhodol krajský súd rozsudkom č. k. 2 S 303/07-269 z 23. júla 2008 tak, že napadnuté rozhodnutia žalovaného a správcu dane zrušil a vec vrátil daňovému riaditeľstvu na ďalšie konanie.

Krajský   súd   sa   stotožnil   s   tvrdeniami   sťažovateľa,   pričom   v   odôvodnení   svojho rozsudku okrem iného vyslovil tento názor:

„Možno preto konštatovať, že pokiaľ ide o colné režimy aplikovateľné pri dovoze zahraničného tovaru na územie SR v podmienečnom systéme a s ekonomickým účinkom (colné uskladňovanie, aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom systéme) miesto a čas vzniku zdaniteľného plnenia je potrebné určiť v súlade s § 2, § 12, 18 a 21 ako miesto a čas, kde sú tieto colné režimy ukončené, a to prepustením uvedeného tovaru do colného režimu voľného obehu na území SR. Pri týchto režimoch sa totiž v súlade s § 12 druhá veta ZDPH na predmetné zdaniteľné plnenia plne vzťahujú colné predpisy ES a preto možno prijať záver,   že   pokiaľ   je   tovar   premiestňovaný   vo   vonkajšom   tranzite,   umiestnený   v   režime colného uskladnenia alebo spracovaný a prepracovaný v aktívnom zušľachťovacom styku na   území   SR,   a   tento   colný   režim   alebo   ich   kombinácia   trvá,   potom   z   negatívneho vymedzenia § 21 ods. 1 ZDPH vyplýva, že daňová povinnosť pri dovoze takéhoto tovaru nevznikla.  ...   Nadobudnutý   a   neskôr   predaný   tovar   žalobcom   teda   nebol   tovarom spoločenstva   a   z   pohľadu   colných   a   daňových   predpisov   sa   nepovažoval   za   tovar v tuzemsku.... tovar bol na územie spoločenstva dovezený v zmysle § 2 ods. 1 písm. d), § 12 a § 18 ods. 2 ZDPH.

Zmena vlastníka tovaru prepusteného do colných režimov s podmienečným systémom a s ekonomickým účinkom nezakladá vznik nového colného dlhu a teda ani vznik daňovej povinnosti v procese dovozu tovaru. Zmena vlastníctva takéhoto dovážaného tovaru nie je zdaniteľným   plnením   podľa   §   18   a   §   21   ZDPH,   ale   je   len   právnou   skutočnosťou podliehajúcou oznamovacej povinnosti deklaranta a schvaľovaciemu konaniu pred colným orgánom   podľa   colných   predpisov   ES,   ktorá   nemá   za   následok   vznik   nového   colného dlhu.... V SR sú colné orgány správcom DPH pri dovoze tovaru a nakoľko nakladanie s tovarom v colných režimoch s podmienečným oslobodením nie je expilicitne upravené v ZDPH, uplatní sa na tieto skutočnosti úprava podľa colného zákonníka ES a to na základe § 12   ZDPH.   Pokiaľ   teda   nedôjde   k   prepusteniu   takéhoto   tovaru   do   voľného   obehu   v Slovenskej   republike,   nevzniká   v   danom   prípade   medzi   predávajúcim   žalobcom   a   jeho kupujúcimi vo vzťahu k tovaru umiestnenému v uvedených colných režimoch na území SR daňová povinnosť.“

Okrem toho sa krajský súd vyjadril aj k námietke sťažovateľa o tom, že v jeho veci nekonal príslušný orgán štátu. V tejto súvislosti krajský súd uviedol: „V danom prípade tovar nebol prepustený do režimu voľného obehu, nestal sa tovarom spoločenstva a preto štátnym orgánom oprávneným konať vo veci DPH je príslušný colný orgán.“

Krajský súd sa zároveň stotožnil aj s podstatou tretej námietky sťažovateľa, keď uviedol,   že   uvedenie   výroku   na   plnenie   v   rozhodnutiach   daňového   riaditeľstva   (okrem rozhodnutia,   ktorým   bolo   potvrdené   rozhodnutie   správcu   dane   o   znížení   nadmerného odpočtu na DPH) je zmätočné, čo má za následok nepreskúmateľnosť týchto rozhodnutí.

Proti   rozsudku   krajského   súdu   podalo   daňové   riaditeľstvo   odvolanie,   o   ktorom rozhodol najvyšší súd rozsudkom sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009 tak, že zmenil rozsudok súdu prvého stupňa spôsobom, že žalobu sťažovateľa zamietol.

Najvyšší   súd   v   odôvodnení   svojho   rozhodnutia   predstavil   zistený   skutkový   stav, podstatu   napadnutého   rozsudku   krajského   súdu,   argumenty   daňového   riaditeľstva obsiahnuté v odvolaní proti prvostupňovému rozsudku, vyjadrenie sťažovateľa a citujúc jednotlivé ustanovenia zákona o DPH [§ 2 ods. 1 písm. a), § 2 ods. 2 písm. a), § 8 ods. 1 písm. a), § 12, § 13 ods. 1 písm. a), § 18 ods. 2, § 19 ods. 1, § 21 ods. 1 písm. a) a § 69 ods. 1], nariadenia č. 2913/92 (čl. 3 ods. 3, čl. 37 ods. 2, čl. 79, čl. 84, čl. 98, čl. 114, čl. 166), nariadenia Komisie (EHS) č. 2454/93 z 2. júla 1993, zavádzajúceho ustanovenia pre   vykonávanie   nariadenia   Rady   (EHS)   č.   2913/92   ustanovujúceho   Colný   kódex spoločenstva (ďalej len „nariadenie č. 2454/93“) [čl. 1 ods. 7], Šiestej daňovej smernice Rady zo 17. mája 1977 (77/388/EHS) o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z priadnej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (ďalej len „smernica č. 77/388/EHS“) [odsek 12 a 19 jej úvodnej časti] vyslovil aj tento názor:

«Základnou   úvahou,   ktorú   musí   Najvyšší   súd   preveriť   z   hľadiska   správnosti napadnutého rozsudku krajského súdu, je to, či na situáciu tovaru uloženého v colnom sklade sa výlučne vzťahujú iba colné predpisy alebo aj daňové predpisy, a ak áno, potom z akého dôvodu, odkedy a v akom rozsahu....

... pre Najvyšší súd vyplýva, že žalobca nie je priamym dovozcom tovaru dovezeného z nečlenskej krajiny, ale na prvom mieste je jeho spracovateľom na teritóriu verejného colného skladu a následne je predajcom výsledku svojho spracovania tovaru tuzemským právnickým osobám.

Je jednoznačné, že tak colné ako aj daňové predpisy platné v Slovenskej republike v roku 2006 sú značne ovplyvnené komunitárnym právom, avšak každá oblasť finančného práva v inom rozsahu. Ak colné predpisy jednotlivých členských štátov sa nachádzajú na vysokom stupni unifikácie (najmä prostredníctvom Nariadenia č. 2913/92), potom daňové predpisy o dani z pridanej hodnoty sú v tomto období iba na konkrétnej národnej úrovni harmonizované   prostredníctvom   tzv.   Šiestej   daňovej   smernice   (Smernica   Rady   č. 77/388/EHS o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia)....

Z   uvedených   ustanovení   komunitárneho   práva   pre   Najvyšší   súd   nado   všetky pochybnosti (výkladový princíp „acte clair“) vyplýva, že územia colných skladov nie sú vyňaté z colného územia Spoločenstva, a na tovar tu umiestnený sa vzťahuje fikcia, že sa na colnom území nenachádza, tzn.   iba v zmysle colných predpisov nemá charakter tovaru Spoločenstva,   a   to   až   do   okamihu   zmeny   colného   režimu.   Uvedená   fikcia   zabezpečuje členskému štátu efektívne uplatňovať dovozné clo a obchodno-politické opatrenia v procese dovozu tovaru, ktorý nemá charakter tovaru Spoločenstva, a to až do okamihu ukončenia procesu dovozu formou, že bol prepustený do voľného obehu alebo prepustený do iného colného režimu alebo použitia alebo spotrebovaný za podmienok iných ako ustanovených v colných predpisoch.

Najvyšší súd súčasne upozorňuje, že Nariadenie č. 2913/92 nemá ambíciu presnejšie vymedziť pojem obchodno-politické opatrenia, a preto ich rozsah a obsah musel Najvyšší súd vymedziť prostredníctvom Nariadenia Komisie (EHS) č. 2454/93, ktorým sa vykonáva nariadenie   Rady   (EHS)   č.   2913/92.  ...   Z   uvedeného   vyplýva,   že   orgány   Európskeho spoločenstva nemali pod pojmom „obchodno-politické opatrenia“ na mysli to, čo krajský súd na str. 10 ods. 1 svojho odôvodnenia uviedol ako „napríklad DPH,...“...

Na základe doposiaľ citovaných komunitárnych ustanovení je potom možné prijať záver, že hlavným poslaním colného skladu, pričom je irelevantné, či ide o verejný alebo súkromný   sklad,   je   zabezpečiť   osobitný   (dohľadový)   režim   nad   dispozíciou   dovozcu (ukladateľa) s tovarom, ktorý nie je tovarom Spoločenstva po čas vybavovania jeho colných formalít,   pričom   dovozcovi   nezakazuje   disponovať   s   dovezeným   tovarom   napríklad   tým spôsobom,   že   by   ho   scudzil   alebo   určitým   postupom   zhodnotil.   Jedinou   a   základnou požiadavkou   kladenou   colnými   predpismi   na   dovozcu,   ktorý   tovar   uložil   do   verejného colného skladu je aby sa podriadil podmienkam stanoveným colnými predpismi (bližšie čl. 101 a nasl. Nariadenia č. 2913/92).

Ak komunitárne   colné   predpisy   neupravujú daňové vzťahy   vlastníkov alebo osôb oprávnených nakladať s tovarom umiestneným do colného skladu, a to aj tým, že by vylúčili účinok   daňových   predpisov   počas   uskladnenia   tovaru,   ktoré   nemá   charakter   tovaru Spoločenstva, potom je nutné na úpravu daňovoprávnych vzťahov, ktoré sú bežne spojené s nakladaním tovaru, samostatne aplikovať daňové právne predpisy. Preto Najvyšší súd nesúhlasí s názorom krajského súdu, že uplatňovanie colných predpisov Európskej únie na dovoz   tovaru   nachádzajúceho   sa   v   colne   schválenom   určení   alebo   v   colných   režimoch v podmienečnom systéme a s ekonomickým účinkom, ktoré je zakotvené v zák. č. 222/2004 Z. z. (viď § 12 ), je tou zákonnou podmienkou, ktorá znamená, že colné konanie a daňové konanie nie sú pri dovoze tovaru samostatné procesy na určenie obsahu, miesta a času vzniku daňového plnenia a nie sú oddelené od procesov na určovanie miesta a času vzniku colného dlhu....

Preto správne žalovaný postupoval, ak aplikáciu § 2 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.   z. v pojmu „dodanie tovaru za protihodnotu   v tuzemsku“ teritoriálne podriadil pod územie Slovenskej republiky bez výnimky....

Potom je celkom logický záver, že žalovaný správne podľa § 2 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. v hore platnom znení zaťažil žalobcu daňovou povinnosťou pri jeho predaji tovaru   tuzemskej   osobe,   hoci   tento   predaj   sa   uskutočnil   v   priestoroch   colného   skladu, a argumentáciu (v konečnom dôsledku podporovanú aj krajským súdom) o nutnosti použiť na predmetný prípad ust. § 2 ods. 1 písm. d), § 12 (v danom prípade išlo), § 18, § 21 ods. 3 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. správne odmietol, lebo, ako žalovaný správne argumentoval, v danom prípade (predaj tovaru) už o dovoz z pohľadu daňových predpisov u žalobcu nešlo.... Citované ustanovenia § 12 § 18 ods. 2 a 21 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z. z. je nutné interpretovať v tom duchu, že daňovo-právne účinky predpokladané v hypotézach týchto právnych noriem je možné vzťahovať iba na situáciu dovozu tovaru jeho dovozcom počas procesu jeho vstupu (proces prevažne upravený colnými predpismi) z územia tretích štátov   na   územie   Európskych   spoločenstiev,   inak   povedané   daňovo-právne   účinky   pri dovoze tovaru sa stávajú súčasťou colného režimu voľný obeh iba pod tou podmienkou, že dovozca   predmetného   tovaru   tento   colný   vzťah   nemodifíkuje   zmenou   vlastníctva k dovezenému tovaru. Následne takáto modifikácia colného vzťahu je však možná vtedy, ak tovar podlieha účinnej kontrole orgánov verejnej správy, tzn. napríklad, ak sa už nachádza na území Slovenskej republiky. Ako už bolo Najvyšším súdom vyššie objasnené, pre účely aplikácie predpisov o dani z pridanej hodnoty colné sklady sú súčasťou územia Slovenskej republiky.

Žalobca však v svojej argumentácii, a s ním aj krajský súd, keď neprihliadol k tej skutočnosti, že dovozca je súčasne aj vývozcom tovaru z U., a práve takýto prístup by z hľadiska právnej požiadavky na riadny výber nepriamych daní, a to aj z komunitárneho hľadiska, sa javí ako neudržateľný. Odhliadnuc od toho, že každý štát podporuje a motivuje ekonomickými   prostriedkami   vývoz   výrobkov   a   služieb   zo   svojho   územia   (medzi   takéto proexportné nástroje patrí aj daň z pridanej hodnoty), je nutné mať na pamäti, že všetky činnosti súvisiace so zvýšením hodnoty vykonané osobami v kontexte s vyvezeným tovarom majú možnosť registrovať iba orgány toho štátu, ktoré majú dovážaný tovar pod svojou kontrolou, v danom prípade ide o Slovenskú republiku....

... nie je možné pri výklade finančného práva na národnej úrovni pripustiť, že by tovar dovezený z inej krajiny nepodliehal nepriamym daniam ani v štáte určenia (dovozu) a ani v krajine pôvodu (vývozu).»

Vo vzťahu k druhej námietke sťažovateľa týkajúcej sa vecnej nepríslušnosti správcu dane najvyšší súd uviedol, že sa nestotožňuje s názorom krajského súdu, pretože podľa jeho názoru „colné   orgány   nie   sú   oprávnené   konať   vo   veci   vzniku   daňovej   povinnosti   pri nakladaní tovaru na území Slovenskej republiky“.

Najvyšší súd reagoval aj na v poradí tretiu námietku sťažovateľa, keď uviedol: «Je   pravdou,   že   prvostupňový   daňový   orgán   platobné   podmienky   formuloval v jednom   zo   svojich   rozhodnutí   napríklad   slovami   (č.   l.   20):   „Rozdiel   dane   je   splatný v zmysle § 30 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov do 15 dní odo dňa nadobudnutia   právoplatnosti   tohto   dodatočného   platobného   výmeru   na   účet   Daňového úradu   pre   vybrané   daňové   subjekty   vedený   v   Štátnej   pokladnici,   KS:   2144,   VS:   DIČ“ Takisto   žalovaný   v   odvolacom   konaní   pri   rovnakom   rozhodnutí   sformuloval   platobnú povinnosť smerom k žalobcovi (č. l. 159), a to nasledujúcim spojením: „Rozdiel dane v sume 23.832.072,- Sk je daňový subjekt povinný zaplatiť do 15 dní odo dňa doručenia tohto rozhodnutia   na   účet   Daňového   úradu   pre   vybrané   daňové   subjekty   vedený   v   Štátnej pokladnici, konštantný symbol: 2144 variabilný symbol: DIČ.“

Pri porovnaní obidvoch, hore uvedených textov výrokov o platobných podmienkach, musí každý porovnávateľ dôjsť k záverom, že svojim obsahom ide o rovnaké texty (v sume, lehote, č. účtu, konštantnom a variabilnom symbolu) s odlišnosťou v začatí plynutia lehoty na zaplatenie (viď formulácia „odo dňa nadobudnutia právoplatnosti“ a formulácia „odo dňa doručenia tohto rozhodnutia“). Uvedené formulácie nie je možné vyhodnotiť v tom duchu, že povinnosť zaplatiť vyrubený rozdiel na dani uvedená v rozhodnutiach žalovaného, je v týchto prípadoch uložená duplicitne, ako krajský súd zaujal stanovisko, nakoľko podľa § 48 ods. 5 v spoj. s § 30 ods. 2 písm. d) zák. č. 511/1992 Zb. výroková časť rozhodnutia správcu dane obsahuje tiež lehotu peňažného plnenia, sumu a číslo účtu príslušnej banky, na ktorý má byť suma zaplatená (tzn. platobné podmienky).

S   prihliadnutím   na   to,   že   odvolacie   daňové   konanie   tvorí   neoddeliteľnú   časť daňového konania s možnosťou odvolacieho orgánu výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty (§ 1a písm. d) v spoj. s § 48 ods. 2 veta posledná zák. č. 511/1992 Zb. - zásada jednoty daňového konania), je potom pre posudzovanie postupu odvolacieho   orgánu   celkom   irelevantné,   pokiaľ   žalovaný,   ako   odvolací   daňový   orgán, okrem   rozhodovaní   o   napadnutom   výroku   prvostupňového   rozhodnutia   v   časti   uloženie daňovej   povinnosti   aj   spresní   výrok   v   časti   vymedzenia   platobných   podmienok,   pričom takéto   spresnenie   nie   je   vzhľadom   na   zásadu   jednotu   daňového   konania   na   ujmu vykonateľnosti   rozhodnutia   prvostupňového   správcu   dane   najmä   z   pohľadu   jej   možnej duplicity.»

III.

Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.

Podľa   čl.   6   ods.   1   dohovoru   každý   má   právo   na   to,   aby   jeho   záležitosť   bola spravodlivo,   verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu.

Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu   v   tuzemsku   uskutočnené   zdaniteľnou   osobou,   ktorá   koná   v   postavení zdaniteľnej osoby.

Podľa   §   2   ods.   1   písm.   d)   zákona   o DPH   predmetom   dane   je   dovoz   tovaru   do tuzemska.

Podľa § 2 ods. 2 písm. a) zákona o DPH na účely tohto zákona je tuzemskom územie Slovenskej republiky.

Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci...

Podľa § 12 zákona o DPH dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie   Európskeho   spoločenstva.   Pri   dovoze   tovaru   do   tuzemska   sa   na   daň   vzťahujú ustanovenia colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď   sa   odoslanie   alebo   preprava   tovaru   osobe,   ktorej   má   byť   tovar   dodaný,   začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14.

Podľa § 13 ods. 2 zákona o DPH ak sa odoslanie alebo preprava tovaru začína na území tretieho štátu, považuje sa za miesto dodania tovaru dovozcom (§ 69 ods. 8) a za miesto prípadných ďalších dodaní tohto tovaru členský štát dovozu.

Podľa § 18 ods. 2 zákona o DPH ak má dovážaný tovar pri jeho vstupe na územie Európskeho spoločenstva postavenie dočasne uskladneného tovaru alebo ak je umiestnený do slobodného colného pásma alebo do slobodného colného skladu, alebo ak je prepustený do   colného   režimu   uskladňovanie   v   colnom   sklade,   do   colného   režimu   aktívny zušľachťovací   styk,   do   colného   režimu   dočasné   použitie   s   úplným   oslobodením   od dovozného   cla   alebo   do   colného   režimu   vonkajší   tranzit,   alebo   ak   je   vpustený   do teritoriálnych   vôd,   miestom   dovozu   je   členský   štát,   v   ktorom   sa   skončia   tieto   colné opatrenia.

Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom   dodania   tovaru   je   deň,   keď   kupujúci   nadobudne   právo   nakladať   s   tovarom   ako vlastník....

Podľa § 21 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť pri dovoze tovaru vzniká

a) prepustením tovaru do colného režimu voľný obeh,

b)   prepustením   tovaru   do   colného   režimu   aktívny   zušľachťovací   styk   v   systéme vrátenia,

c) ukončením colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla,

d) pri späť dovážanom tovare prepustením do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk,

e) nezákonným dovozom tovaru,

f) odňatím tovaru colnému dohľadu,

g) v ostatných prípadoch, keď vznikne colný dlh pri dovoze tovaru.

Podľa   §   69   ods.   1   zákona   o   DPH   platiteľ,   ktorý   dodáva   tovar   alebo   službu v tuzemsku, je povinný platiť daň.

Podľa   §   84   zákona   o DPH   na   správu   dane   sa   použijú   ustanovenia   osobitného predpisu, ak tento zákon neustanovuje inak. Pri dovoze tovaru je správcom dane colný orgán a na správu dane sa použijú colné predpisy, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa   čl.   3   ods.   3   nariadenia   č.   2913/92   colné   územie   spoločenstva   zahŕňa teritoriálne   vody,   pobrežné   vody   a   vzdušný   priestor   členských   štátov,   ako   aj   územia uvedené v odseku 2 s výnimkou teritoriálnych vôd, pobrežných vôd a vzdušného priestoru tých území, ktoré nie sú súčasťou colného územia spoločenstva podľa odseku 1.

Podľa čl. 37 ods. 2 nariadenia č. 2913/92 tovar podlieha colnému dohľadu po dobu, ktorá je potrebná na určenie jeho colného štatútu, ak sa nejedná o tovar spoločenstva bez toho, aby tým bol dotknutý článok 82 odsek 1, a to do okamihu zmeny jeho colného štatútu, jeho umiestnenia do slobodného pásma alebo slobodného skladu, jeho spätného vývozu alebo jeho zničenia v súlade s článkom 182.

Podľa čl. 79 nariadenia č. 2913/92 prepustením do voľného obehu získava tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva, colný štatút tovaru spoločenstva. Prepustenie zahŕňa uplatnenia obchodno-politických opatrení, splnenie ďalších formalít stanovených pre dovoz určitého tovaru a vybratie všetkých platieb dlžných na základe právnych predpisov.

Podľa   čl.   84   ods.   1   nariadenia   č.   2913/92   sa   v   článkoch   85   až   90   „režimom s podmienečným systémom“ v prípade tovaru, ktorý nie je tovarom spoločenstva, rozumie okrem iného colné uskladňovanie a aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom systéme.

Podľa čl. 84 ods. 2 nariadenia č. 2913/92 „dovážaným tovarom“ sa rozumie tovar prepustený do colného režimu s podmienečným systémom a tovar, ktorý v rámci aktívneho zošľachťovacieho styku v systéme vrátenia splnil formality stanovené na prepustenie do volného obehu a formality uvedené v článku 125.

Podľa čl. 98 ods. 1 písm. a) nariadenia č. 2913/92 colný režim colné uskladňovanie umožňuje uskladňovať v colnom sklade tovar, ktorý nie je tovarom spoločenstva, bez toho, aby tento tovar podliehal dovoznému clu alebo obchodno-politickým opatreniam.

Podľa čl. 98 ods. 2 nariadenia č. 2913/92 colným skladom sa rozumie akékoľvek miesto schválené colnými orgánmi a nachádzajúce sa pod colným dohľadom, kde je tovar za stanovených podmienok skladovaný.

Podľa čl. 114 ods. 1 písm. a) nariadenia č. 2913/92 bez toho, aby tým bol dotknutý článok 115, colný režim aktívny zušľachťovací styk umožňuje, aby pre účely jednej alebo niekoľkých spracovateľských operácií na colnom území spoločenstva bol použitý tovar, ktorý   nie   je   tovarom   spoločenstva   a   ktorý   má   byť spätne   vyvezený   z   colného   územia spoločenstva vo forme zošľachtených výrobkov bez toho, aby podliehal dovoznému clu alebo obchodnopolitickým opatreniam.

Podľa čl. 166 písm. a) nariadenia č. 2913/92 slobodné pásma a slobodné sklady sú časti colného územia spoločenstva alebo objekty umiestnené na tomto území a oddelené od zvyšnej časti tohto územia, v ktorých sa s cieľom uplatňovania dovozného cla a obchodno-politických   opatrení   považuje   tovar,   ktorý   nie   je   tovarom   spoločenstva,   za   tovar nenachádzajúci sa na colnom území spoločenstva, pokiaľ nebol prepustený do voľného obehu alebo prepustený do iného colného režimu alebo použitia alebo spotrebovaný za podmienok iných ako ustanovených v colných predpisoch.

Podľa čl. 1 ods. 7 nariadenia č. 2454/93 obchodno-politické opatrenia sú nesadzobné opatrenia   ustanovené   ako   súčasť   spoločnej   obchodnej   politiky   vo   forme   ustanovení spoločenstva, ktorými sa riadi dovoz a vývoz tovaru, ako sú opatrenia pre dozor alebo ochranu, kvantitatívne obmedzenia alebo limity a zákazy vývozu alebo dovozu.

Podľa odseku 12 úvodnej časti smernice č. 77/388/EHS určenie miesta, na ktorom sa uskutočnili plnenia podliehajúce dani, sa stalo predmetom konfliktov súdnych právomocí medzi členskými štátmi, predovšetkým v otázke dodávok tovaru do zásoby a poskytovania služieb...

Podľa odseku 19 úvodnej časti smernice č. 77/388/EHS keďže povinnosti daňových poplatníkov   sa   musia   v   čo   najväčšej   možnej   miere   zosúladiť   tak,   aby   sa   zabezpečila potrebná záruka pre inkasovanie daní, a to jednotným spôsobom vo všetkých členských štátoch...

IV.

Predtým, než ústavný súd posúdil súladnosť rozsudku najvyššieho súdu s obsahom čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 6 ods. 1 dohovoru, považoval za významné uviesť, že Európsky súd pre ľudské práva (ďalej len ESĽP“) vo veci Ferrazzini proti Taliansku (rozhodnutie z 12. júla   2001   vo   veci   sťažnosti   č.   44759/98)   vyslovil   neaplikovateľnosť   čl.   6   ods.   1 dohovoru na daňové záležitosti. V tomto rozhodnutí však s poukazom na zmenu názorov spoločnosti na právnu ochranu súčasne vyslovil, že by malo dôjsť k zváženiu, či by zo záruk obsiahnutých v čl. 6 ods. 1 dohovoru nemali profitovať aj účastníci konania v sporoch, predmetom ktorých je zákonnosť rozhodnutí daňových orgánov.

Ústavný súd už v rámci svojej judikatúry (III. ÚS 24/2010) zhodne s názorom ESĽP vyslovil, že dohovor   ako   každodenne realizovaný a aplikovaný právny predpis   má byť „živým nástrojom“, a tak je úlohou orgánov ho aplikujúcich interpretovať jeho ustanovenia i s ohľadom   na   možné   meniace   sa   spoločenské   podmienky.   V tejto   súvislosti   je   preto potrebné zohľadniť spoločenské pomery, ktoré podmieňovali podobu dohovoru v období jeho vzniku.

Za danej situácie charakterizovanej značným stupňom neustálenosti a permanentne prebiehajúcej   kryštalizácie   názorov   ESĽP   na   interpretáciu   pojmu   „občianske   práva a záväzky“   použitého   v čl.   6   ods.   1   dohovoru,   a   to   aj   pri   rozhodovaní   o sporoch medzi fyzickými a právnickými osobami a orgánmi verejnej moci o zákonnosť rozhodnutí daňových   orgánov   (Bendenoun   proti   Francúzsku   –   rozsudok   z 24.   februára   1994,   séria A, č. 284,   Georgiou   proti   Spojenému   kráľovstvu   –   rozhodnutie   zo 16. mája   2000 o prijateľnosti sťažnosti č. 40042/98,   Ferrazzini proti Taliansku – rozhodnutie z 12. júla 2001   vo   veci   sťažnosti   č.   44759/98)   ústavný   súd   nevidí   žiaden   rozumný   dôvod   robiť z hľadiska   založenia   svojej   právomoci   podľa   čl.   127   ods.   1   ústavy   pri   preskúmavaní postupov   a rozhodnutí   všeobecných   súdov   v rámci   správneho   súdnictva   rozdiely medzi sťažovateľmi, ktorí v konaní pred ústavným súdom namietajú porušenie základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, a sťažovateľmi, ktorí tvrdia porušenie práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru. Túto pozíciu potvrdzuje aj ustálená judikatúra ústavného súdu, podľa ktorej formuláciou uvedenou v čl. 46 ods. 1 ústavy   ústavodarca   v základnom   právnom   predpise   Slovenskej   republiky   vyjadril   zhodu zámerov   vo   sfére   práva   na   súdnu   ochranu   s právnym   režimom   súdnej   ochrany podľa dohovoru (II. ÚS 71/97). Z uvedeného dôvodu preto v obsahu týchto práv nemožno vidieť   zásadnú   odlišnosť   (IV. ÚS 195/07).   Zároveň   ústavný   súd   stabilne   vyslovuje porušenie čl. 6 ods. 1 dohovoru aj v takých konaniach o sťažnostiach podľa čl. 127 ods. 1 ústavy, v ktorých je predmetom preskúmania rozhodnutie všeobecného súdu v správnom súdnictve týkajúce sa daňových záležitostí (I. ÚS 238/06, III. ÚS 305/08).

Úlohou najvyššieho súdu bolo vysporiadať sa so všetkými argumentmi, ktoré uviedol sťažovateľ v konaní pred najvyšším súdom. Tie skutočnosti namietal neskôr sťažovateľ aj v konaní pred ústavným súdom, k rozhodnutiu ktorých ústavný súd pristúpil takto:

Pri posudzovaní v poradí prvej námietky sťažovateľa o nedostatočnom odôvodnení a výklade ustanovení zákona o DPH ústavný súd vychádzal z konštantnej judikatúry, podľa ktorej ústavný súd zásadne nie je oprávnený preskúmavať a posudzovať právne názory všeobecného súdu, ktoré ho pri výklade a uplatňovaní zákonov viedli k rozhodnutiu. Úloha ústavného   súdu   sa   obmedzuje   na   kontrolu   zlučiteľnosti   účinkov   takejto   interpretácie a aplikácie   práva   s   ústavou,   prípadne   medzinárodnými   zmluvami   o   ľudských   právach a základných slobodách (I. ÚS 5/00, I. ÚS 17/01).

Takýto prístup ústavného súdu   vo vzťahu k rozhodnutiam všeobecných súdov   je dôsledkom   toho,   že   všeobecné   súdy   vychádzajú   pri   prerokúvaní   a   rozhodovaní   vecí patriacich   do   ich   právomoci   zo   zákonnej   úpravy   a   vlastnej   interpretácie   zákonov a podzákonných   úprav.   Z   postavenia   ústavného   súdu   ako   nezávislého   súdneho   orgánu ochrany ústavnosti vyplýva, že môže preskúmať rozhodnutia všeobecných súdov v prípade, ak   v   konaní,   ktoré   im   predchádzalo,   alebo   samotným   rozhodnutím   došlo   k   porušeniu základného práva alebo slobody. Ústavný súd je oprávnený a povinný posúdiť neústavnosť konania a rozhodovania všeobecných súdov vo veciach, v ktorých niet iného súdu, aby prerokoval a rozhodol o tom, či bolo, alebo nebolo porušené právo účastníka konania pred všeobecným súdom (III. ÚS 260/07).

Ústavný   súd   zastáva   názor,   že   úlohou   právneho   štátu   je   pripraviť   legitímne podmienky, ktoré by boli zárukou spravodlivého prerokovania veci pred kompetentným orgánom   verejnej   moci.   Vytvorenie   takýchto   podmienok   tkvie   v   právnej   úprave jednotlivých konaní, v rámci ktorých dochádza k ochrane hmotnoprávnych vzťahov, a tým aj   k   reálnemu   výkonu   a   ochrane   základných   práv   a   slobôd.   Je   nepochybné,   že   len objektívnym   postupom   sa   v   rozhodovacom   procese   vylučuje   svojvôľa,   ako   aj   ničím nepodložená možnosť úvahy orgánu verejnej moci bez akýchkoľvek objektívnych limitov, ktoré   sú   vymedzené   zákonnými   spôsobmi   zisťovania   skutkového   základu,   prijať rozhodnutie (obdobne III. ÚS 229/06).

Vychádzajúc zo svojej doterajšej judikatúry ústavný súd v konaní vo veci samej mal na zreteli svoju pozíciu ako nezávislého súdneho orgánu ochrany ústavnosti, ktorá je odlišná od   postavenia   toho-ktorého   všeobecného   súdu   plniaceho   si   svoju   úlohu   aj   v   rámci opravného systému, kde podstatou je preskúmať a v prípade nezrovnalostí reparovať zistený skutkový   stav   a   na   to   nadväzujúci   právny   záver.   Ústavný   súd   teda   na   seba   neprevzal zodpovednosť všeobecného súdu, ale napadnutý rozsudok preskúmal z hľadiska dodržania zásad spravodlivého procesu a jeho zlučiteľnosti s článkami ústavy a dohovoru, ktorých porušenie   sa   namieta.   Pritom   rozsudok   najvyššieho   súdu   podrobil   prísnej   konfrontácii s argumentmi sťažovateľa majúc na pamäti, že rozhodnutie orgánu verejnej moci nemusí byť totožné s očakávaniami a predstavami účastníka konania, ale z hľadiska odôvodnenia musí   spĺňať   parametre   zákonného   rozhodnutia   (§   157   ods.   2   Občianskeho   súdneho poriadku), pričom účastníkovi konania musí dať odpoveď na podstatné otázky a námietky spochybňujúce   závery   namietaného   rozhodnutia   v   závažných   a   samotné   rozhodnutie ovplyvňujúcich súvislostiach.

Jadrom problému je v danom prípade rozdielne chápanie a výklad ustanovení zákona o DPH, keď na jednej strane stojí názor daňových orgánov totožný s názorom najvyššieho súdu a na strane druhej stojí názor sťažovateľa a prvostupňového krajského súdu. Zatiaľ čo najvyšší súd a daňové orgány vychádzali z toho, že predmetom DPH bolo v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku (predaj tovaru), čo   znamená,   že   pri   posúdení   právneho   vzťahu   vychádzali   tieto   orgány   verejnej   moci z faktúry   a miesta,   kde   sa   tovar   nachádzal,   sťažovateľ   a krajský   súd   poukázali   na nevyhnutnosť aplikácie § 12, § 18 ods. 2 a § 21 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, z čoho vyplýva, že v danom prípade nemohla vzniknúť daňová povinnosť, keďže tovar bol do tuzemska dovezený do režimu colné uskladňovanie, neskôr sa nachádzal v režime aktívny zušľachťovací styk a následne sa opäť dostal do režimu colné uskladňovanie, čiže nedostal sa do režimu voľného obehu, pri ktorom vzniká daňová povinnosť.

Ústavný   súd   sa   v   danom   prípade   výhradne   venoval   presvedčivosti   odôvodnenia napadnutého rozsudku najvyššieho súdu vo vzťahu k danej problematike a argumentom sťažovateľa obsiahnutým v žalobe o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov a v tejto   súvislosti   skúmal   najmä   zlučiteľnosť   napadnutého   rozsudku   s   ústavou a medzinárodnými záväzkami Slovenskej republiky.

Keďže išlo o argumenty rozdielne, ktoré boli vzaté do úvahy krajským súdom, bol práve   najvyšší   súd   vecne   príslušný   sa   s týmito   argumentmi   vysporiadať   pri   zachovaní základných zásad súdneho konania.

Podľa názoru ústavného súdu rozsudok najvyššieho súdu vyznieva tendenčne v snahe prezentovať správnosť   svojho   presvedčenia,   avšak   bez toho,   aby výsledok   konfrontácie svojich záverov a záverov krajského súdu predstavil ústavne konformným spôsobom.

Výrazný   nedostatok   odôvodnenia   rozsudku   najvyššieho   súdu   spočíva   v tom,   že najvyšší súd sa v značnej miere obmedzil na vysvetlenie poslania colného skladu a sledujúc si svoju líniu tvrdil, že v danom prípade išlo o dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku, hoci aj v colnom sklade, a preto sťažovateľ bol povinný v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH platiť daň. Najvyšší súd sa však nevenoval aplikácii ustanovenia § 12 zákona o DPH, podľa ktorého   majú   colné   predpisy   pri   dovoze   prednosť   pre   zákonom   o DPH.   Ústavný   súd považuje túto skutočnosť za rozhodujúcu pre posúdenie veci.

V nadväznosti na uvedené považuje ústavný súd za nevyhnutné poukázať na to, že najvyšší súd v takmer nepoznateľnej miere prihliadol aj na možnosť posúdenia vzniknutej situácie z hľadiska § 12, § 18 ods. 2 a § 21 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. V naznačených súvislostiach   najvyšší   súd   len   citoval   tieto   ustanovenia   zákona   o DPH   a vyslovil,   že „daňovo – právne účinky predpokladané v hypotézach týchto právnych noriem je možné vzťahovať iba na situáciu dovozu tovaru jeho dovozcom počas procesu jeho vstupu (proces prevažne   upravený   colnými   predpismi)   z územia   tretích   štátov   na   územie   Európskych spoločenstiev...“ bez toho, aby ich priradil ku skutkovým zisteniam a vyhodnotil. Takéto zdôvodnenie však nemožno považovať za dostatočné.

Právo   na   spravodlivý   proces   vyžaduje,   aby   rozhodnutia   súdu   boli   zdôvodnené a presvedčivé.   Výrok   súdu   je   koncentrovaným   vyjadrením   jeho   záverov   vykonaných v priebehu celého konania. Takýto postup vyplýva z potreby transparentnosti vysluhovania spravodlivosti, ktorá je nevyhnutnou súčasťou každého justičného aktu (III. ÚS 311/07).

Ústavný súd nepochybuje o tom, že najvyšší súd si musel uvedomiť zodpovednosť za určenie,   či   daňová   povinnosť   vznikla   sťažovateľovi   v súvislosti   s dodaním   tovaru   za protihodnotu v tuzemsku alebo či bez ohľadu na to, že tovar sa nachádzal v colnom sklade na území Slovenska, ale nebol   prepustený   do   režimu   taxatívne   vymedzeného v   zákone o DPH,   sťažovateľovi   daňová   povinnosť   pri   dovoze   tovaru   nevznikla.   Z odôvodnenia rozsudku odvolacieho súdu je však zrejmé len to, že daňová povinnosť sťažovateľovi určite vznikla v súvislosti s predajom tovaru v colnom sklade. Argumenty sťažovateľa, ktorými brojil   proti rozhodnutiam správcu   dane a daňovému riaditeľstvu   v žalobe o preskúmanie zákonnosti   týchto   rozhodnutí,   ostali   v podstate   nepovšimnuté   a otázka   nastolená sťažovateľom bola zodpovedaná len povrchne a okrajovo.

Ústavný   súd,   ako   bolo   už   viackrát   zdôraznené,   nemá   právomoc   túto   oblasť finančného práva riešiť, ale je povinný zabezpečiť, aby výklad právnych noriem a spornej otázky bol zabezpečený v súlade so zákonom a ústavou.

Ústavný   súd   konštatuje,   že   odôvodneniu   rozsudku   najvyššieho   súdu   chýba presvedčivosť.   Najvyšší   súd   prijaté   právne   závery   ozrejmil   veľmi   priamočiaro   bez požadovanej konfrontácie s právnym záverom krajského súdu, bez toho, aby vyvrátil alebo potvrdil argumenty sťažovateľa. Aj keď navonok pôsobí obsah odôvodnenia najvyššieho súdu   bohato   nielen   na   citované   právne   predpisy   vnútroštátneho   práva   a komunitárneho práva, ale aj na prezentáciu skutkových okolností a prijatých právnych záverov, na druhej strane   však   netvorí   harmonický   obraz   o objektívnom   zodpovedaní   zásadného   právneho problému. Dôvodom tohto tvrdenia ústavného súdu je nedostatočné vysvetlenie okolností, ktoré   by   mohli   ozrejmiť,   z akého   dôvodu   je   právny   názor   krajského   súdu,   a tým   aj sťažovateľa neakceptovateľný.   Ústavný súd teda   konštatuje, že z rozsudku   najvyššieho súdu sťažovateľ nemohol dospieť k zisteniu, že jeho právne názory sú irelevantné, lebo v dostatočnej miere neboli postavené tvárou v tvár argumentom opačnej strany. Súčasne uvádza, že aj aplikácia príslušných ustanovení právneho poriadku všeobecným súdom pri jej výklade, ak má byť ústavne konformnou, a nie svojvoľnou, musí tieto okolnosti vziať do úvahy (II. ÚS 358/08).

Tendenčnosť   a   vo   výraznej   miere   sledovanie   len   jednej   línie   právnych   názorov spôsobujú, že rozsudok najvyššieho súdu vyznieva nepresvedčivo a v konečnom dôsledku skĺzava do roviny svojej nepreskúmateľnosti.

Podcenenie povinnosti najvyššieho súdu vytvoriť presvedčivé rozhodnutie, ktoré by spĺňalo   parametre   zákonnosti   a ústavnosti,   vyvolalo   účinky   nezlučiteľné   s obsahom základného práva sťažovateľa na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, ako aj jeho práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru.

Tieto skutočnosti viedli ústavný súd k výroku, že najvyšší súd rozsudkom sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009 porušil základné právo sťažovateľa na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a jeho právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru (bod 1 výroku nálezu).

S vyslovenými právnymi názormi súvisí aj reakcia ústavného súdu na v poradí druhú námietku sťažovateľa o tom, že v súvislosti s uložením daňovej povinnosti nekonali v jeho veci kompetentné orgány štátu, keď namiesto príslušných colných orgánov konal v jeho veci správca dane.

Je pravdou, že zodpovedanie otázky, ktorý kompetentný orgán mal v sťažovateľovej veci právomoc konať, sa odvíja od právneho názoru, či v danej veci mal byť vzťah medzi sťažovateľom a štátom kvalifikovaný ako vznik daňovej povinnosti z titulu dodania tovaru za   protihodnotu   v tuzemsku,   alebo   malo   ísť   o dovoz   tovaru   z územia   tretieho   štátu   do tuzemska.

Ústavný   súd   však   polarizáciu   týchto   názorov   nemohol   riešiť,   a preto   bude povinnosťou najvyššieho súdu hľadať dostatok argumentov pre prijatý záver, od ktorého sa potom bude odvíjať aj vyriešenie právomoci orgánu, ktorý mal vo veci DPH konať.

Ústavný súd zároveň pripomína, že najvyšší súd v tejto časti odôvodnenia svojho rozhodnutia len slovami popísal prijatý záver, avšak bez toho, aby predstavil, z ktorých právnych predpisov pri vyslovenom názore vychádzal.

V tejto súvislosti dáva ústavný súd do pozornosti § 84 zákona o DPH, podľa ktorého sa   na   správu   dane   použijú   ustanovenia   osobitného   predpisu   [zákona   č.   511/1992   Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“)], ak tento zákon neustanovuje inak. Pri dovoze tovaru je správcom dane colný orgán a na správu dane sa použijú colné predpisy, ak tento zákon neustanovuje inak.

Aj   zistenie,   že   najvyšší   súd   príslušnosť   správcu   dane   nezdôvodnil   žiadnou relevantnou právnou normou, ale jej použitie ponechal na predstavivosť účastníkov konania, viedlo   ústavný   súd   k záveru,   že   aj   v tomto   bode   je   rozsudok   najvyššieho   súdu nepreskúmateľný.   Aj   z tohto   dôvodu   ústavný   súd   v bode   1   výroku   tohto   rozhodnutia konštatoval, že najvyšší súd rozsudkom sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009 porušil základné právo sťažovateľa na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a jeho právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru.

Podľa čl. 127 ods. 2 ústavy v spojení s ustanovením § 56 ods. 2 a 3 písm. b) zákona o ústavnom   súde   ak   ústavný   súd   vyhovie   sťažnosti,   svojím   rozhodnutím   vysloví,   že právoplatným   rozhodnutím,   opatrením   alebo   iným   zásahom   boli   porušené   práva   alebo slobody podľa odseku 1, a zruší také rozhodnutie, opatrenie alebo iný zásah. Ústavný súd môže zároveň vec vrátiť na ďalšie konanie.

Vzhľadom na to, že ústavný súd vyslovil porušenie označených práv rozsudkom najvyššieho súdu sp. zn. 5 Sžf 91/2008 z 20. októbra 2009, tento rozsudok zrušil a vec vrátil najvyššiemu súdu na ďalšie konanie (bod 2 výroku nálezu).

Najvyšší súd bude v danom prípade v súlade s ustanovením § 56 ods. 6 zákona o ústavnom súde viazaný právnym názorom ústavného súdu.

Pokiaľ ide o tretiu námietku sťažovateľa o porušení jeho práv tým, že rozhodnutia správcu dane aj rozhodnutia daňového riaditeľstva obsahovali totožný, a teda duplicitný výrok na plnenie – zaplatenie rozdielu DPH, s touto sa ústavný súd nestotožnil.

Podľa názoru ústavného súdu sa najvyšší súd s predmetnou námietkou sťažovateľa relevantným spôsobom vysporiadal, a to tým, že porovnal výroky rozhodnutí správcu dane a daňového riaditeľstva, pričom konštatoval, že ide o obsahovo totožné výroky s rovnakou lehotou   na   plnenie,   na   ten   istý   účet   správcu   dane   s uvedením   totožného   variabilného symbolu   a konštantného   symbolu.   Jediný   rozdiel   v uvedených   výrokoch   spočíval (samozrejme, okrem sumy rozdielu dane) v označení právnej skutočnosti určujúcej začiatok plynutia lehoty splatnosti.   Na tomto mieste   najvyšší súd   argumentoval zásadou   jednoty daňového   konania,   pričom   zároveň   konštatoval,   že   uvedením   výroku   na   plnenie   popri výroku o potvrdení prvostupňového rozhodnutia v rozhodnutiach daňového riaditeľstva mal žalovaný na mysli len spresnenie uloženej povinnosti, čo podľa názoru najvyššieho súdu nemôže byť na ujmu vykonateľnosti rozhodnutia.

Podľa   §   48   ods.   5   zákona   o správe   daní   odvolací   orgán   rozhodnutie   preskúma s výnimkou podľa odseku 4. Rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na   ďalšie   konanie   a   rozhodnutie,   správca   dane   alebo   orgán,   ktorého   rozhodnutie   bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.

Z uvedeného   vyplýva,   že   odvolací   orgán   –   v danom   prípade   daňové   riaditeľstvo mohlo rozhodnúť tak, že napadnuté rozhodnutia správcu dane mohlo potvrdiť, zmeniť alebo zrušiť.   Ako   vyplýva   zo   skutkových   zistení,   daňové   riaditeľstvo   napadnuté   rozhodnutia potvrdilo   a k potvrdzujúcemu   výroku   v konkrétnom   rozhodnutí   pridalo   ďalší,   ktorý   bol vernou kópiu výroku prvostupňových rozhodnutí až na to, že označenie právnej skutočnosti určujúcej začiatok plynutia lehoty splatnosti bolo rozdielne. Zatiaľ čo správca dane uviedol, že rozdiel DPH je potrebné zaplatiť do 15 dní od právoplatnosti tohto rozhodnutia, daňové riaditeľstvo vyslovilo, že túto povinnosť musí sťažovateľ splniť do 15 dní od doručenia tohto rozhodnutia.

Podľa názoru ústavného súdu takéto počínanie daňového riaditeľstva nezodpovedá dikcii   zákona   o správe   daní,   pretože   možnosť   spresnenia   výroku   prvostupňového rozhodnutia   tento   zákon   nerieši.   Odvolací   orgán   môže   napadnuté   rozhodnutie   zmeniť, zrušiť   alebo   potvrdiť.   Aj   napriek   tomu,   že   daňové   riaditeľstvo   zvolilo   takýto   postup, ústavný súd sa nedomnieva, že by tým došlo k porušeniu základného práva sťažovateľa podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru.

Ústavný súd konštatuje, že právna skutočnosť, od ktorej sa odvíja splatnosť dane, sa líši len svojím pomenovaním, ale jej podstata a význam je totožný. Totiž právne účinky v okolnostiach   daného   prípadu   spojené   jednak   s termínom   „od   právoplatnosti prvostupňového   rozhodnutia“,   ako   aj   s termínom   „od   doručenia   druhostupňového rozhodnutia“ sú totožné. V tejto súvislosti ústavný súd poukazuje na ustanovenie § 30 ods. 9 zákona o správe daní, podľa ktorého doručené rozhodnutie, proti ktorému nemožno uplatniť riadny opravný prostriedok, je právoplatné.

Z tohto   vyplýva,   že   právoplatnosť   rozhodnutí   správcu   dane,   ktorými   bola sťažovateľovi   uložená   povinnosť   na   plnenie,   nastala   doručením   rozhodnutí   daňového riaditeľstva,   proti   ktorým   už   nebol   prípustný   riadny   opravný   prostriedok   a ktorými   sa zároveň rozhodlo o potvrdení prvostupňových rozhodnutí.

Ústavný súd je toho názoru, že skutočnosť, že rozhodnutia daňového riaditeľstva obsahovali   paralelne   potvrdzujúce   výroky,   ako   aj   výroky   na   plnenie   obsahovo   totožné s výrokmi prvostupňových   rozhodnutí správcu   dane,   je síce   akýmsi vybočením   z dikcie zákona, ale v konečnom dôsledku nemá taký charakter porušenia zákona, ktorý by viedol ústavný   súd   k vysloveniu   porušenia   označených   práv.   Druhostupňovými   rozhodnutiami uložená povinnosť sa tým pre sťažovateľa nemodifikovala a ani nenadobudla iný rozmer. Okrem toho tieto obsahovo totožné, aj keď duplicitné výroky nemôžu ovplyvniť majetkovú sféru sťažovateľa alebo spôsobiť jej zhoršenie. Z tohto dôvodu ústavný súd tejto námietke sťažovateľa nevyhovel.

Sťažovateľ   žiadal   priznať   aj   náhradu   trov   konania   pred   ústavným   súdom,   ktorej výšku   vyčíslil   jeho právny   zástupca   v podaní   doručenom   ústavnému súdu   9.   septembra 2010 sumou 18 273,59 € (dva úkony právnej služby po 7 670,77 € + 2-krát režijný paušál po 7,21 €, to všetko zvýšené o 19 % DPH).

Ústavný súd pri rozhodovaní o trovách konania vychádzal z ustanovenia § 36 ods. 2 zákona   o   ústavnom   súde,   podľa   ktorého   ústavný   súd   môže   v   odôvodnených   prípadoch podľa   výsledku   konania uložiť   niektorému   účastníkovi   konania,   aby   úplne alebo sčasti uhradil inému účastníkovi konania jeho trovy.

Ústavný   súd vyčíslil   trovy   konania sťažovateľa   v sume 303,30   €   za dva   úkony právnej   služby   vykonané   v   roku   2010,   pričom   v tejto   súvislosti   vychádzal   zo   základu priemernej   mesačnej   mzdy   zamestnanca   hospodárstva   Slovenskej   republiky   v   prvom polroku 2009, ktorá bola 721,40 €. Na základe toho priznal sťažovateľovi podľa § 1 ods. 3, § 11 ods. 2, § 14 ods. 1 písm. a) a c), § 16 ods. 3 a § 18 ods. 3 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za   poskytovanie   právnych   služieb   v   znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „vyhláška č. 655/2004 Z. z.“) náhradu trov konania za dva úkony právnej služby – prevzatie a príprava zastúpenia, podanie sťažnosti, t. j. 2-krát po 120,23 € a 2-krát po 7,21 € za režijný paušál, to všetko zvýšené o 19 % DPH.

Na základe uvedeného a v súlade s ustanovením § 36 ods. 2 zákona o ústavnom súde ústavný   súd   uložil   najvyššiemu   súdu   zaplatiť   trovy   konania   sťažovateľa   na   účet   jeho právneho zástupcu v sume 303,30 € (bod 3 výroku nálezu). Uplatneným trovám vo zvyšnej časti nevyhovel, pretože v danom prípade ústavný súd vychádzal z § 11 ods. 3 vyhlášky č. 655/2004 Z. z., a teda že ide o konanie, predmetom ktorého je ochrana ľudských práv a základných slobôd, teda predmet neoceniteľný v peniazoch.

Vzhľadom   na   uvedené   skutočnosti   rozhodol   ústavný   súd   tak,   ako   to   je   uvedené vo výroku tohto nálezu.

Vzhľadom   na   čl.   133   ústavy,   podľa   ktorého   proti   rozhodnutiu   ústavného   súdu nemožno podať opravný prostriedok, treba pod právoplatnosťou rozhodnutia rozumieť jeho doručenie účastníkom konania.

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 27. októbra 2010