znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

III. ÚS 281/2010- 13

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 25. augusta 2010 predbežne prerokoval sťažnosť I. G., T., zastúpeného advokátom JUDr. J. G., Advokátska kancelária, P., vo veci namietaného porušenia základného práva zaručeného čl. 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd a čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 141 ods. 1 a čl. 144 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 13. apríla 2010 v konaní vedenom pod sp. zn. 5 Sžf 65/2009 a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť I. G. o d m i e t a   ako zjavne neopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 24. júna 2010 doručená sťažnosť spoločnosti I. G., T. (ďalej len „sťažovateľ“), v ktorej namieta porušenie základného   práva   na   súdnu   ochranu   zaručeného   čl.   36   ods.   1   Listiny   základných   práv a slobôd   (ďalej   len   „listina“)   a   čl.   46   ods.   1   Ústavy   Slovenskej   republiky   (ďalej   len „ústava“) v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 141 ods. 1 a čl. 144 ods. 1 ústavy rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) z 13. apríla 2010 v konaní vedenom pod sp. zn. 5 Sžf 65/2009.

Z   predloženej   sťažnosti   a   jej   príloh   vyplýva,   že   Daňové   riaditeľstvo   Slovenskej republiky (ďalej len „daňové riaditeľstvo“) ako odvolací orgán rozhodnutím č. I/225/7566-58913/2007/990813-3   z   11.   júla   2007   zamietlo   podľa   §   48   ods.   4   zákona   Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných   orgánov   v   znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „zákon   o   správe   daní a poplatkov“)   odvolanie   sťažovateľa   proti   platobnému   výmeru   Daňového   úradu   Svit č. 719/230/7291/07/Sad z 5. apríla 2007, ktorým mu bol podľa pomôcok určený rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2002 v sume 419 442 Sk.

K určeniu rozdielu dane z pridanej hodnoty podľa pomôcok malo dôjsť z dôvodu, že sťažovateľ „napriek   výzve   z   dokladov   požadovaných   správcom   dane   nepredložil   včas doklady preukazujúce predaj preceneného tovaru, a niektoré z nich doložil až po lehote. Dňa 05.12.2006 sa uskutočnilo ústne pojednávanie o výške skutočnej obchodnej prirážky, z ktorého správca dane... vyhotovil zápisnicu, a žalobca sa vyjadril, že pri predaji tovaru používa priemernú obchodnú prirážku vo výške 10 %.

Vzhľadom   na   skutočnosť,   že   pri   kontrole   nadobúdacích   dokladov   a   dokladov z elektronickej   registračnej   pokladnice   žalobcu   vychádza   výška   obchodnej   prirážky v priemere 20 % a sám žalobca deklaroval výšku obchodnej prirážky v inventúrnom súpise tovaru k 31.12.2002 vo výške 21 %, pristúpil správca dane k výpočtu skutočnej obchodnej marže. Výsledkom bola skutočná obchodná marža v kontrolovanom období v priemernej výške 14.36 %.“.

Sťažovateľ nepristúpil ani k navrhnutej dohode o určení výšky daňovej povinnosti podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní a poplatkov, a tak „z dôvodu, že... neuniesol dôkazné bremeno, a daň sa neurčila dohodou, pristúpil správca dane k určeniu dane podľa pomôcok“, pričom vychádzal „z rozdielu skutočných tržieb vypočítaných správcom dane a priznaných tržieb v daňovom priznaní k dani z príjmov fyzických osôb za rok 2002“.Rozhodnutie   daňového   riaditeľstva   napadol   sťažovateľ   2.   augusta   2007   žalobou podľa druhej hlavy piatej časti zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „OSP“). Krajský súd v Prešove (ďalej len „krajský súd“) na základe zistenia, že rozhodnutie i postup žalovaného správneho orgánu sú v medziach žaloby v súlade so zákonom, rozsudkom č. k. 3 S 53/2007-73 z 13. februára 2009 žalobu sťažovateľa zamietol.

Krajský súd sa stotožnil so skutkovými i právnymi závermi daňových orgánov a bol toho názoru, že v daňovom konaní sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno ani nepristúpil k dohode   o   určení   výšky   daňovej   povinnosti.   Z   obsahu   administratívneho   spisu   podľa krajského súdu jednoznačne vyplývalo, že „opakovanou daňovou kontrolou boli zistené nezrovnalosti týkajúce sa obchodnej prirážky. Žalobca počas vykonanej daňovej kontroly uvádzal 10%-nú prirážku, pričom argumentoval, že dochádza ku stratám, poskytuje zľavy, avšak   pri   predložení   súpisu   preceňovaného   tovaru   na   sumu   630.661,-   Sk   žalobca nepredložil   dôkazy   o   predaji   tovaru   za   znížené   ceny,   čo   je   základným   argumentom daňových orgánov podporujúcich záver o neunesení dôkazného bremena.“.

K   námietke   sťažovateľa,   že   žiadne   dodatočné   doklady   správcovi   dane   predložiť nemohol, keďže ho k ich vedeniu nezaväzoval žiaden právny predpis, krajský súd uviedol, že „neunesenie dôkazného bremena spočíva v tom, že žalobca nijak nepreukázal, že naozaj predal tovar za znížené ceny“.

Rozsudok krajského súdu napadol sťažovateľ odvolaním, v ktorom opätovne dôvodil nemožnosťou   predložiť záznamy požadované správcom   dane v daňovom konaní, „lebo k ich vedeniu nebol žiadnym právnym predpisom zaviazaný a táto povinnosť bola žalobcovi zmysle ust. § 37 ods. 2 zákona uložená až rozhodnutím správcu dane... zo dňa 08.06.2004. Z uvedeného vyplýva, že správca dane svojim postupom vyžadoval od žalobcu povinnosti idúce nad rámec jeho zákonných povinností.“.

Nesprávne podľa sťažovateľovho názoru bolo aj posúdenie postupu správcu dane daňovým riaditeľstvom ako opakovanej daňovej kontroly vykonávanej po zrušení skoršieho platobného výmeru rozhodnutím daňového riaditeľstva zo 6. decembra 2004, pretože takéto posúdenie nerešpektuje § 15b ods. 3 písm. a) zákona o správe daní a poplatkov, „ktoré explicitne určuje, že opakovanou daňovou kontrolou nie je preverenie výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o riadnych alebo mimoriadnych opravných prostriedkoch. Podľa žalobcu   a   s odkazom   na   ust.   §   20   a   §   30   zák.   č.   511/1992   Zb.   konanie   o   opravných prostriedkoch v prejednávanej veci nemohlo byť ukončené. Preto aj namieta prekročenie lehôt na uskutočnenie daňovej kontroly.“.

Najvyšší   súd   rozsudkom   z   13.   apríla   2010   v   konaní   vedenom   pod   sp.   zn. 5 Sžf 65/2009 napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.

Pri odôvodňovaní svojho rozhodnutia najvyšší súd využil § 219 ods. 2 OSP. Pretože napadnutý   rozsudok   prvostupňového   súdu   zhodnotil   ako   zakladajúci   sa   na   logických argumentoch a relevantných právnych záveroch spojených so správnou citáciou dotknutých právnych   noriem,   obmedzil   sa   iba   na „rekapituláciu   niektorých   vybraných   bodov odôvodnenia   napadnutého   rozsudku   a   doplnenia   svojich   odlišných   zistení   a   záverov zistených v odvolacom konaní“.

V prvom rade najvyšší súd analyzoval procesno-právnu podstatu určenia dane podľa pomôcok, a to zdôraznením podmienok, za splnenia ktorých môže správca dane pristúpiť k určeniu dane takýmto spôsobom. V tejto súvislosti sa stotožnil s argumentáciou daňového riaditeľstva, že sťažovateľ „svoju povinnosť niesť dôkazné bremeno... nesprávne zúžil iba na povinnosť vo vzťahu k preukaznosti, správnosti alebo úplnosti povinných evidencií alebo záznamov ním vedených“. Najvyšší súd totiž zistil, že správca dane sťažovateľa 20. októbra 2006 vyzval, aby do ôsmich dní od doručenia výzvy „predložil dôkazy preukazujúce predaj preceneného   tovaru,   evidenciu   jázd   motorových   vozidiel   a   tržieb.   Ďalej   bol   vyzvaný na predloženie inventarizácie záväzkov a pohľadávok, zmluvy s firmou D. s.r.o., P. a zmluvy o nájme, a taktiež zaradenie jednotlivých druhov tovarov do skupín. Ďalej z obsahu zápisníc o ústnom pojednávaní... zo dňa 09.11.2006 a... zo dňa 28.11.2006 vyplýva, že kontrolovaný daňový   subjekt   z požadovaných   dokladov   nepredložil   doklady   preukazujúce   predaj preceneného tovaru. Inventarizáciu záväzkov a pohľadávok k 31.12.2001 a k 31.12.2002 doručil daňový subjekt na daňový úrad až dňa 16.01.2007, teda po lehote určenej vo výzve. Preto   základným   problémom   pre   žalobcu   v   daňovej   kontrole...   bolo   preukázanie konkrétnych podmienok, za ktorých sa mal uskutočniť predaj preceneného tovaru.“.

Najvyšší súd potom zhodnotil, že „za situácie, keď sa žalobca vyjadril, že pri predaji tovaru   používa   priemernú   obchodnú   prirážku   vo   výške   10   %,   avšak   pri   kontrole nadobúdacích   dokladov   a   dokladov   z   elektronickej   registračnej   pokladnice   daňového subjektu   vychádza   výška   obchodnej   prirážky   v   priemere   20   %   a   sám   daňový   subjekt deklaroval napríklad v inventúrnom súpise tovaru k 31.12.2002 výšku obchodnej prirážky vo   výške   21   %,   tzn.   že   žalovaný   mal   spochybnenú   hodnovernosť   a   úplnosť   účtovnej evidencie   žalobcu   v   tom,   že   nespĺňa   zásadu   verného   a   pravdivého   zobrazenia,   potom žalobca   bol   povinný   v   zmysle...   §   29   ods.   8   zák.   č.   511/1992   Zb.   navrhnúť   dôkazy na preukázanie   hodnovernosti   svojich   tvrdení   o   správnosti   výšky   tržieb   dosiahnutých žalobcom v kontrolovanom období.“.

K námietke nesprávneho posúdenia postupu správcu dane ako opakovanej daňovej kontroly   sa   najvyšší   súd   stotožnil   s   argumentáciou   daňového   riaditeľstva,   podľa   ktorej „právoplatné   rozhodnutie   zo   06.12.2004   o   odvolaní   malo   za   následok   stav,   že   daň z pridanej   hodnoty   nebola   vyrubená.   Preto   mohla   byť   vykonaná   opakovaná   daňová kontrola.“.

V   sťažnosti   doručenej   ústavnému   súdu   sťažovateľ   opätovne   namietal,   že   všetky povinnosti   zakotvené   zákonom   č.   289/1995   Z.   z.   o   dani   z   pridanej   hodnoty   v   znení neskorších predpisov si v kontrolovanom období riadne plnil. Preto „ak sa najvyšší súd stotožnil   s   rozsudkom   krajského   súdu   a   potiažne   s   postupom   daňových   orgánov,   ktoré v predchádzajúcom   daňovom   konaní   určili   daňovú   povinnosť   sťažovateľa   na   základe pomôcok...   napriek   tomu,   že   sťažovateľ   na   podporu   svojich   tvrdení   predložil   daňovým orgánom všetky doklady, preukazujúce evidenciu predajných cien tovaru v rozsahu zákona, t. j. vystavené faktúry a príjmové doklady z elektronickej registračnej pokladnice o jeho predaji   a   nebolo   v   moci   sťažovateľa   predložiť   daňovým   orgánom   ďalšie   požadované doklady,   lebo   k   ich   vedeniu   nebol   sťažovateľ   žiadnym   právnym   predpisom   zaviazaný, porušil právo sťažovateľa na súdnu ochranu podľa článku 46 ods. 1 ústavy a článku 36 ods. 1 Listiny... tým, že sťažovateľovi ukladal povinnosti presahujúce rámec zákona.“.Rovnako   sťažovateľ   zdôvodňoval   porušenie   svojho   základného   práva   na   súdnu ochranu   aj   tým,   že „najvyšší   súd   odoprel   sťažovateľovi   právo   na   preskúmanie   celého rozsahu   jeho   odvolania   voči   rozsudku   krajského   súdu.   Sťažovateľ   namietal,   že   postup daňových orgánov po právoplatnosti rozhodnutia o odvolaní... zo dňa 06.12.2004, ktorým bola vec vrátená prvostupňovým daňovým orgánom na ďalšie konanie, nie je opakovanou daňovou kontrolou podľa ust. § 15b zákona č. 511/1992 Zb., ale je preverením výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o riadnych alebo mimoriadnych opravných prostriedkoch (§   15b   ods.   3   zák.   č.   511/1992   Zb.)   v   spojitosti   s   námietkou   prekročenia   lehôt na uskutočnenie na vykonanie daňovej kontroly (§ 15 ods. 17 zák. č. 511/1992 Zb.), ktorou námietkou sa najvyšší súd nezaoberal.“. Sťažovateľ považuje rozhodnutie najvyššieho súdu za „arbitrárne   (svojvoľné),   pretože   najvyšší   súd   sa   ním   natoľko   odchýlil   od   znenia príslušných ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. že poprel ich účel a význam...“.

V závere sťažnosti sťažovateľ navrhol, aby ústavný súd takto rozhodol:„1. Základné právo I. G., T., na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 141 ods. 1 a čl. 144 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a podľa článku 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/65/2009 zo dňa 13. apríla 2010 bolo porušené.

2.   Rozsudok   Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   sp.   zn.   5Sžf/65/2009   zo   dňa 13. apríla 2010 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.“

II.

Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických   osôb,   ak namietajú porušenie   svojich   základných   práv alebo slobôd, alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Podľa čl. 1 ods. 1 ústavy Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Neviaže sa na nijakú ideológiu ani náboženstvo.

Podľa čl. 2 ods. 2 ústavy štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.

Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho   práva   na   nezávislom   a   nestrannom   súde   a   v   prípadoch   ustanovených   zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.

Podľa čl. 141 ods. 1 ústavy v Slovenskej republike vykonávajú súdnictvo nezávislé a nestranné súdy.

Podľa   čl.   144   ods.   1   ústavy   sudcovia   sú   pri   výkone   svojej   funkcie   nezávislí a pri rozhodovaní sú viazaní ústavou, ústavným zákonom, medzinárodnou zmluvou podľa čl. 7 ods. 2 a 5 a zákonom.

Podľa čl. 36 ods. 1 listiny každý sa môže domáhať ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v určených prípadoch na inom orgáne.

Ústavný   súd   podľa   ustanovenia   §   25   ods.   1   zákona   Národnej   rady   Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred   ním   a   o   postavení   jeho   sudcov   v   znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „zákon o ústavnom   súde“)   každý   návrh   predbežne   prerokuje   na   neverejnom   zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa.

Pri predbežnom prerokovaní každého návrhu ústavný súd skúma, či dôvody uvedené v ustanovení § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde nebránia jeho prijatiu na ďalšie konanie. Podľa tohto ustanovenia návrhy vo veciach, na prerokovanie ktorých nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom, neprípustné návrhy alebo návrhy   podané   niekým   zjavne   neoprávneným,   ako   aj   návrhy   podané   oneskorene   môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavne neopodstatnený.

Ústavný   súd   poukazuje   na   svoju   ustálenú   judikatúru,   podľa   ktorej   o   zjavne neopodstatnený návrh ide vtedy, ak ústavný súd pri jeho predbežnom prerokovaní nezistí žiadnu možnosť porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jeho prijatí na ďalšie konanie (I. ÚS 66/98). Teda úloha ústavného súdu pri   predbežnom   prerokovaní   návrhu   nespočíva   v   tom,   aby   určil,   či   preskúmanie   veci predloženej   navrhovateľom   odhalí   existenciu   porušenia   niektorého   z   práv   alebo   slobôd zaručených ústavou, ale spočíva len v tom, aby určil, či toto preskúmanie vylúči akúkoľvek možnosť existencie takéhoto porušenia. Ústavný súd teda môže pri predbežnom prerokovaní odmietnuť taký   návrh,   ktorý   sa   na prvý   pohľad a   bez najmenšej   pochybnosti   javí ako neopodstatnený (I. ÚS 4/00).

Dôvodom   na   odmietnutie   návrhu   pre   jeho   zjavnú   neopodstatnenosť   je   absencia priamej súvislosti medzi označeným základným právom alebo slobodou na jednej strane a namietaným konaním alebo iným zásahom do takéhoto práva alebo slobody na strane druhej.   Inými   slovami,   ak   ústavný   súd   nezistí   relevantnú   súvislosť   medzi   namietaným postupom orgánu štátu a základným právom alebo slobodou, porušenie ktorých navrhovateľ namieta,   vysloví   zjavnú   neopodstatnenosť   sťažnosti   a   túto   odmietne   (obdobne   napr. III. ÚS 263/03, II. ÚS 98/06, III. ÚS 300/06).

Zásadná námietka sťažovateľa proti sťažnosťou napadnutému rozsudku najvyššieho súdu sa vo svojej podstate zakladala na názore, že najvyšší súd ako súd odvolací v rámci konania o sťažovateľovom odvolaní neodstránil pochybenia, ktorých sa dopustil krajský súd ako   súd   prvostupňový   pri   meritórnom   prerokovaní   žaloby.   Pochybenia   mali   spočívať v nesprávnom   posúdení   splnenia   podmienok   na   určenie   dane   podľa   pomôcok a v nesprávnom   posúdení   postupu   správcu   dane   po   zrušení   jeho   skoršieho   platobného výmeru daňovým riaditeľstvom 6. decembra 2004.

Ústavný   súd   v   zmysle   svojej   ustálenej   judikatúry   nie   je   zásadne   oprávnený preskúmavať   a   posudzovať   právne   názory   všeobecného   súdu,   ktoré   ho   pri   výklade a uplatňovaní zákonov viedli   k rozhodnutiu, s výnimkou   ich   arbitrárnosti   alebo zjavnej neodôvodnenosti   majúcej   za   následok   porušenie   základného   práva   (obdobne   napr. I. ÚS 13/00, III. ÚS 151/05, III. ÚS 344/06).

Z obsahu sťažnosti a jej prílohy tvorenej napadnutým rozsudkom najvyššieho súdu ústavný   súd   pri   predbežnom   prerokovaní   sťažnosti   nezistil   žiadne   signály,   ktoré   by ho mohli pri meritórnom prerokovaní sťažnosti viesť k záveru o porušení základného práva sťažovateľa na súdnu ochranu.

K jadru problému tvoriacemu základ prvej námietky sťažovateľa už ústavný súd vo veci vedenej pod sp. zn. III. ÚS 401/09 uviedol, že dokazovanie v daňovom konaní nie je založené   výlučne   na   uplatňovaní   zásady   vyhľadávacej,   ale   v   závislosti   od   priebehu dokazovania   i   na   jej   vzájomnom   prelínaní   s   uplatňovaním   zásady   prejednacej,   ktorá akcentuje   dôkaznú   povinnosť   daňového   subjektu   týkajúcu   sa   jeho   tvrdení.   Tento   záver potvrdzuje aj ustálená judikatúra (napríklad rozsudok najvyššieho súdu z 30. mája 2000 sp. zn. 4 Sž 136/1999).

Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť   svoje   tvrdenia   dokázať.   Formálne sa   obe   tieto   povinnosti   realizujú   tak,   že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z.   o   účtovníctve   v   znení   neskorších   predpisov.   Takto   si   daňový   subjekt   splní   svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú.

Ak   však   správca   dane   pri   preverovaní   uvedených   písomných   podkladov,   hoci   aj v rámci daňovej kontroly preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov), a v takom prípade   je   opäť   len   na   daňovom   subjekte,   či   predložením,   alebo   navrhnutím   ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Naznačeným   spôsobom   dochádza   v   procese   dokazovania   v   daňovom   konaní k presúvaniu   dôkazného   bremena   medzi   správcom   dane   a   daňovým   subjektom, čo predstavuje   praktické   vyjadrenie   už   uvedenej   kombinácie   uplatňovania   zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.

Citovanému   právnemu   názoru   ústavného   súdu   plne   zodpovedá   aj   konštatovanie najvyššieho súdu v odôvodnení napadnutého rozsudku, podľa ktorého „za situácie, keď sa žalobca vyjadril, že pri predaji tovaru používa priemernú obchodnú prirážku vo výške 10 %,   avšak   pri   kontrole   nadobúdacích   dokladov   a   dokladov   z   elektronickej   registračnej pokladnice daňového subjektu vychádza výška obchodnej prirážky v priemere 20 % a sám daňový   subjekt   deklaroval   napríklad   v   inventúrnom   súpise   tovaru   k   31.12.2002   výšku obchodnej   prirážky   vo   výške   21   %,   tzn.   že   žalovaný   mal   spochybnenú   hodnovernosť a úplnosť   účtovnej   evidencie   žalobcu   v   tom,   že   nespĺňa   zásadu   verného   a   pravdivého zobrazenia,   potom   žalobca   bol   povinný   v   zmysle...   §   29   ods.   8   zák.   č.   511/1992   Zb. navrhnúť dôkazy na preukázanie hodnovernosti svojich tvrdení o správnosti výšky tržieb dosiahnutých žalobcom v kontrolovanom období.“.

Znamená   to,   že   správcovi   dane   sa   v   procese   daňovej   kontroly   podarilo   úspešne spochybniť   obsah   dokladov   preukazujúcich   tvrdenia   sťažovateľa   ako   kontrolovaného daňového subjektu, pričom   išlo o doklady, na ktoré v odôvodnení sťažnosti sťažovateľ poukazoval ako na jediné, ktoré je povinný viesť. V dôsledku toho bolo potom povinnosťou sťažovateľa   predložiť   protidôkazy,   ktorými   by   dôvodné   pochybnosti   správcu   dane o pravdivosti   sťažovateľových   tvrdení   o   výške   obchodnej   prirážky,   o   stratách, a o poskytovaných zľavách vyvrátil. Keďže túto povinnosť nesplnil ani následne nepristúpil k uzavretiu dohody podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní a poplatkov, využil správca dane v súlade s ustanovením § 29 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov inštitút určenia dane podľa pomôcok.

Tvrdenie   sťažovateľa,   že   žiadne   ďalšie   doklady   predložiť   nemohol,   lebo   podľa žiadneho právneho predpisu ich nebol povinný viesť, v tejto súvislosti neobstojí. Zákon o správe daní a poplatkov v § 29 ods. 4 uvádza široké spektrum dôkazných prostriedkov, ktoré môže daňový subjekt využiť na podporu svojich tvrdení, pričom navyše ide o výpočet demonštratívny. V takom prípade nemôže niesť daňový orgán zodpovednosť za dôkaznú núdzu   daňového   subjektu   spočívajúcu   v jeho neschopnosti   vyvrátiť dôkazmi podložené a dôvodné pochybnosti správcu dane o pravdivosti tvrdení takého daňového subjektu. Preto právny záver najvyššieho súdu, ktorým sa stotožnil s argumentáciou daňového riaditeľstva o sťažovateľovom   zúžení   svojej   povinnosti   niesť   dôkazné   bremeno   iba   na   povinnosť vo vzťahu k preukaznosti, správnosti alebo úplnosti povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, je korektný, logický a nevykazuje žiadne známky arbitrárnosti či zjavnej neodôvodnenosti.

Rovnako   ústavný   súd   posúdil   druhú   námietku,   ktorou   sťažovateľ   napádal z ústavného hľadiska rozsudok najvyššieho súdu v jeho veci.   Podľa sťažovateľa postup správcu dane po zrušení jeho prvého platobného výmeru rozhodnutím daňového riaditeľstva zo 6. decembra 2004 nemohol byť kvalifikovaný ako opakovaná daňová kontrola, pretože podľa   §   15b   ods.   3   písm.   a)   zákona   o   správe   daní   a   poplatkov   opakovanou   daňovou kontrolou   nie   je   preverenie   výsledkov   daňovej   kontroly   v   rámci   konania   o   riadnych opravných prostriedkoch alebo mimoriadnych opravných prostriedkoch.

Zdôvodnenie   tejto   námietky   sťažovateľa   naznačuje,   že   napriek   jeho   zastúpeniu kvalifikovaným   právnym   zástupcom   nesprávne   chápe   povahu   konania   o   opravných prostriedkoch, a to predovšetkým z hľadiska jeho časového rozsahu. Je síce pravdou, že daňové konanie ako jeden celok končí až právoplatnosťou meritórneho rozhodnutia správcu dane   alebo   odvolacieho   orgánu,   avšak   rozhodnutie   odvolacieho   orgánu   o   zrušení prvostupňového   rozhodnutia   a   vrátení   veci   na   ďalšie   konanie   nemožno   považovať za rozhodnutie, ktorým sa právoplatne rozhodlo o predmete konania. Po nadobudnutí jeho právoplatnosti predsa musí pokračovať konanie na prvom stupni, ktorého zavŕšením bude meritórne rozhodnutie. Toto prvostupňové konanie však už nie je konaním o riadnom alebo mimoriadnom opravnom prostriedku tak, ako to má na mysli § 15b ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov. Preto je správne právne posúdenie, že v takom prvostupňovom konaní postup správcu dane, ktorý spĺňa znaky uvedené v ustanovení § 15b ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov, je opakovanou daňovou kontrolou.

Daňové   riaditeľstvo   tak   vo   svojom   vyjadrení   k   odvolaniu   sťažovateľa   správne dôvodilo,   keď   uviedlo,   že „právoplatné   rozhodnutie   zo   06.12.2004   o   odvolaní   malo za následok stav, že daň z pridanej hodnoty nebola vyrubená. Preto mohla byť vykonaná opakovaná daňová kontrola.“. Následne potom stotožnenie sa najvyššieho súdu s týmto názorom   nemožno   kvalifikovať   v   žiadnom   prípade   ako   arbitrárnosť   alebo   zjavnú neodôvodnenosť. Je logické, že pri správnosti názoru najvyššieho súdu bolo už potom bez právneho   významu,   aby   sa   zaoberal   odvolacou   námietkou   o   nerešpektovaní   zákonom stanovenej maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly.

Ústavný   súd   obe   sťažnostné   námietky   vyhodnotil   ako   nedôvodné,   keďže   nezistil žiadnu   relevantnú   priamu   súvislosť   medzi   napadnutým   rozsudkom   najvyššieho   súdu a sťažovateľovým základným právom na súdnu ochranu garantovaným čl. 46 ods. 1 ústavy a   čl.   36   ods.   1   listiny.   To   vedie   k   odmietnutiu   predloženej   sťažnosti   ako   zjavne neopodstatnenej, a to aj vo vzťahu k ďalším označeným článkom ústavy (čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 141 ods. 1 a čl. 144 ods. 1), ktorých porušenie sťažovateľ namietal, pretože v okolnostiach   posudzovaného   prípadu   tieto   vzhľadom   na   ich   súvislosť   s   namietaným porušením základného práva sťažovateľa na súdnu ochranu pri vylúčení takého porušenia nemôžu   byť   za   žiadnych   okolností   samostatne   predmetom   meritórneho   prerokovania ústavným súdom.

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 25. augusta 2010