znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

N Á L E Z

Ústavného súdu Slovenskej republiky

V mene Slovenskej republiky

III. ÚS 24/2010-57

Ústavný súd Slovenskej republiky na verejnom zasadnutí 29. júna 2010 v senáte zloženom   z predsedu   Jána   Auxta   a   zo   sudcov   Ľubomíra   Dobríka   a Rudolfa   Tkáčika prerokoval   sťažnosť   spoločnosti   S.,   s.   r.   o.,   L.,   zastúpenej   advokátom   JUDr.   J.   U., Advokátska kancelária, T., vo veci namietaného porušenia práv zaručených čl. 6 ods. 1 a čl. 13 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 26. mája 2009 v konaní vedenom pod sp. zn. 5 Sžf 24/2008 a takto

r o z h o d o l :

1.   Právo   spoločnosti   S.,   s.   r.   o.,   na   spravodlivé   súdne   konanie   zaručené   čl.   6   ods.   1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd a jej právo na účinný prostriedok nápravy   zaručené   čl.   13   Dohovoru   o ochrane   ľudských   práv   a základných   slobôd rozsudkom   Najvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   z 26. mája   2009   v konaní   vedenom pod sp. zn. 5 Sžf 24/2008   p o r u š e n é   b o l i.

2. Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 26. mája 2009 v konaní vedenom pod sp. zn. 5 Sžf 24/2008 z r u š u j e   a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.

3. Spoločnosti S., s. r. o., p r i z n á v a náhradu trov právneho zastúpenia v sume 373,14 € (slovom tristosedemdesiattri eur a štrnásť centov), ktoré   j   e   Najvyšší súd Slovenskej republiky p o v i n n ý vyplatiť na účet advokáta JUDr. J. U., Advokátska kancelária, T., do dvoch mesiacov od právoplatnosti tohto rozhodnutia.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavný   súd   Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „ústavný   súd“)   uznesením č. k. III. ÚS 24/2010-12 z 26. januára 2010 prijal podľa § 25 ods. 3 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom   súde“)   na   ďalšie   konanie   sťažnosť   spoločnosti   S.,   s.   r.   o.,   L.   (ďalej   len „sťažovateľ“), vo veci namietaného porušenia práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) a práva na účinný prostriedok nápravy zaručeného čl. 13 dohovoru rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) z 26. mája 2009 v konaní vedenom pod sp. zn. 5 Sžf 24/2008. Ústavný súd zároveň nevyhovel návrhu sťažovateľa na odklad vykonateľnosti napadnutého rozsudku najvyššieho súdu.

Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že Daňový úrad P. (ďalej len „daňový úrad“) začal 3. septembra 2002 u sťažovateľa vykonávať daňovú kontrolu zameranú predovšetkým na daň z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2001 a daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie druhého, tretieho a štvrtého štvrťroku   2001. Po ukončení kontrolnej činnosti   na   základe   protokolu   o daňovej   kontrole   č. 671/340/40391/2003/Sal z 10. novembra 2003 vydal daňový úrad 30. decembra 2003 dodatočný platobný výmer č. 671/230/45920/03/Kov,   ktorým   dorubil   sťažovateľovi   rozdiel   dane   z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2001 v sume 3 863 100 Sk.

Na odvolanie sťažovateľa Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, pracovisko T. (ďalej len „daňové riaditeľstvo“), rozhodnutím č. k. VIII/256/4283/04/Vac z 21. apríla 2004 dodatočný   platobný   výmer   daňového   úradu   zrušilo   a vec   mu   vrátilo   na ďalšie   konanie. Dôvodom   zrušenia   dodatočného   platobného   výmeru   bolo „neprerokovanie   protokolu o daňovej   kontrole   podľa   ustanovenia   §   15   ods.   10   zákona   č. 511/1992   Zb.   v znení neskorších predpisov, t. j. neukončenie daňovej kontroly a nedostatočne zistený skutkový stav veci pre vydanie rozhodnutia. V ďalšom konaní uložilo správcovi dane ukončiť daňovú kontrolu podľa § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, uviesť v protokole a rozhodnutí všetky zistené skutočnosti, ktoré boli podkladom pre rozhodnutie, zhodnotiť   vykonané   dokazovanie   a rozhodnúť   v predmetnej   veci.“. Toto   rozhodnutie   sa splnomocnenému   zástupcovi   sťažovateľa   nepodarilo   doručiť   a zásielku   s rozhodnutím neprevzal ani v odbernej lehote.

Po zrušení prvostupňového rozhodnutia daňové riaditeľstvo adresovalo 3. júna 2004 daňovému   úradu   podnet   na   vykonanie   opakovanej   daňovej   kontroly   na   dani   z príjmov právnických osôb   za zdaňovacie obdobie 2001. Na základe tohto podnetu daňový úrad listom   z 11.   júla   2006   oznámil   výkon   opakovanej   daňovej   kontroly   sťažovateľovi, ktorá mala   začať   6.   septembra   2006   spísaním   zápisnice   o začatí   opakovanej   daňovej kontroly. Následne však daňové riaditeľstvo zistilo, že pochybilo pri vydávaní uvedeného podnetu,   pretože   vo   svojom   zrušovacom   rozhodnutí   z 21.   apríla   2004   rozhodlo,   že prv vykonávaná   daňová   kontrola   u sťažovateľa   nebola   ukončená   v súlade   s   §   15   zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“). Daňové riaditeľstvo preto listom z 19. septembra 2006 oznámilo daňovému úradu, aby podnet z 3. júna 2004 považoval za „bezpredmetný pre ďalšie konanie a riadil sa právoplatným rozhodnutím odvolacieho orgánu“.

Daňový   úrad   v intenciách   formulovaného   právneho   názoru   odvolacieho   orgánu po ukončení kontrolnej činnosti vyhotovil 12. decembra 2006 protokol o výsledku daňovej kontroly   č.   671/340/40391/2003/Sal,   ktorý   bol   so   sťažovateľom   prerokovaný 29. januára 2007. Sťažovateľ ho odmietol podpísať. Na základe výsledkov daňovej kontroly daňový úrad 2. februára 2007 vydal dodatočný platobný výmer č. 671/230/2943/07/Kov, ktorým vyrubil   sťažovateľovi   rozdiel   dane   z príjmov   právnických   osôb   za   zdaňovacie obdobie 2001 v sume 10 857 000 Sk.

Sťažovateľ   napadol   predmetný   dodatočný   platobný   výmer   odvolaním, v ktorom namietal nezákonnosť uňho vykonávanej daňovej kontroly, pretože „daňový úrad nepostupoval   podľa   §   15...   zákona   a vykonal   duplicitnú   kontrolu,   ktorú   daňový   subjekt považuje   za   nedôvodnú   a žiada   túto   v plnom   rozsahu   zrušiť“. V nadväznosti   na   to sťažovateľ   poukázal   na   oba   protokoly   o výsledkoch   daňovej   kontroly   a   namietal, že „duplicitná daňová kontrola je antidatovaná, nakoľko obidva protokoly majú zhodné jednacie   čísla...   a dátum   začatia   kontroly   03.09.2002,   dátum   vystavenia   protokolu 10.11.2003.   Termín   ukončenia   u duplicitného   protokolu   je   na   prvej   strane   10.11.2003, na strane   45   je   uvedený   dátum   12.12.2006.   Výkon   kontroly   tak   predstavuje   4   roky a 4 mesiace   nepretržitej   činnosti   daňovej   kontroly,   čo   je   v rozpore   s   §   30a   zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. Zo zákonného hľadiska nie je možné riadnu kontrolu   vykonať   dva   krát,   ak   už   bola   riadne   začatá   a ukončená   riadnym   platobným výmerom.“. Okrem toho sťažovateľ mal námietky aj proti výsledkom kontrolných zistení.

Daňové riaditeľstvo rozhodnutím č. I/226/4896-60928/2007/990596-r z 26. júla 2007 dodatočný platobný výmer daňového úradu potvrdilo. V odôvodnení svojho rozhodnutia v prvom rade uviedlo, že „daňový subjekt v odvolaní neuvádza žiadne konkrétne námietky proti   jednotlivým   skutočnostiam   zisteným   správcom   dane   a proti   aplikácii   ustanovení hmotnoprávneho predpisu, zákona č. 366/1999 Z. z....“.

K problému zákonnosti spornej daňovej kontroly daňové riaditeľstvo uviedlo, že jeho pochybenie   pri   posúdení   charakteru   pokračujúcej   daňovej   kontroly, „ako   i následné konanie   správcu   dane   nemá   za   následok   upretie   práv   daňovému   subjektu   z dôvodu,   že správca dane začal opakovanú daňovú kontrolu namiesto toho, aby pokračoval v začatej daňovej   kontrole   a ukončil   ju.   Postup   správcu   dane   pri   výkone   riadnej   a opakovanej kontrole je podľa ustanovenia § 15 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov z hľadiska   práv   a povinností   daňového   subjektu   rovnaký.   Konanie   správcu   dane   pred vydaním dodatočného platobného výmeru, ktorý je predmetom odvolania, nemá v tomto konkrétnom prípade zásadný vplyv na určenie daňovej povinnosti za zdaňovacie obdobie roku   2001   na dani   z príjmov   právnických   osôb...   a na   následne   vyrubený   rozdiel   dane z príjmov.“. S námietkou   sťažovateľa   týkajúcou   sa   dĺžky   daňovej   kontroly   sa   daňové riaditeľstvo vysporiadalo konštatovaním, že „správca dane nepostupoval v súlade s § 30a ods. 7 a 8 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, keď neukončil daňovú kontrolu do šiestich resp. dvanástich mesiacov odo dňa jej začatia. Lehota v citovanom ustanovení   je   poriadková   lehota,   ktorej   nedodržanie   zo   strany   správcu   dane   nemá   za následok nesprávnosť, resp. nezákonnosť rozhodnutia.“.

Napokon k nesprávnemu datovaniu protokolu o výsledku daňovej kontroly daňové riaditeľstvo potvrdilo neštandartnosť postupu správcu dane, avšak „takýto postup správcu dane... nie je nezákonný a nemá za následok zrušenie odvolaním napadnutého dodatočného platobného výmeru. Protokol zo dňa 10.11.2003 nebol s daňovým subjektom prerokovaný a tento postup správcu dane mal za následok aj zrušenie dodatočného platobného výmeru č. 671/230/45920/03/Kov   odvolacím   orgánom   rozhodnutím   č. k. VIII/256/4283/04/Vac a vrátenie   veci   na   ďalšie   konanie   a rozhodnutie.   Správca   dane   pokračoval   v riadnej daňovej kontrole, k čomu ho zaviazal v rozhodnutí... zo dňa 21. 4. 2004 odvolací orgán. Správca dane nevykonával duplicitnú kontrolu, ani opakovanú kontrolu, ako v odvolaní nesprávne daňový subjekt namieta.“.

Rozhodnutie   daňového   riaditeľstva,   dodatočný   platobný   výmer   daňového   úradu i postup daňových orgánov pred vydaním týchto rozhodnutí sťažovateľ napadol žalobou podanou podľa druhej hlavy piatej časti zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení   neskorších   predpisov   (ďalej   aj   „OSP“),   v   ktorej   namietal   danosť   dôvodov   na zrušenie napadnutých rozhodnutí uvedených v § 250j ods. 2 písm. a) – e) OSP, čo podložil v prvom rade tvrdením o nezákonnosti vykonanej daňovej kontroly z rovnakých dôvodov, ako to bolo v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru daňového úradu. Poukázal na rozpornosť   zistení   zachytených   v oboch   vyhotovených   protokoloch   a uviedol, že „takzvané výsledky duplicitnej daňovej kontroly považuje za nepravdivé, zavádzajúce a nezákonné“. Podľa   jeho   názoru   bol „prvý“ protokol   o daňovej   kontroly   vyhotovený 10. novembra 2003 s ním riadne prerokovaný. Javilo sa mu ako podozrivé, že zrušovacie rozhodnutie   daňového   riaditeľstva   z 21.   apríla   2004,   ako   ani   podnet   na   vykonanie opakovanej   daňovej   kontroly   z 11.   júla   2006   mu   neboli   doručené.   V tejto   súvislosti sa domnieval, že „tieto listy pôvodne neexistovali, boli vydané dodatočne ako antidatované a neboli vôbec na adresu daňového subjektu odoslané“.

V podanej žalobe sťažovateľ vyjadril i nesúhlas so skutkovými zisteniami daňových orgánov. Uviedol, že „doklady, ktoré správca dane považoval za nedodané a neúplné, boli predložené k daňovej kontrole už dňa 03. 09. 2002, preto nemohol daňový subjekt tieto predložiť k výkonu duplicitnej daňovej kontroly ku dňu 6. 9. 2006 tak, ako správca dane požadoval...

Chýbajúce podklady správca dane mal k dispozícii na posúdenie pri výkone riadnej daňovej kontroly a ich súpis uviedol aj vo vydanom protokole. Po vykonanej kontrole dňa 10. 11. 2003 nevrátil správca dane podklady a účtovné materiály, ktoré boli predložené k daňovej kontrole, hoci to bola jeho zákonná povinnosť. Podklady nevydal ani po urgencii daňového subjektu.“.

Krajský   súd   v Trenčíne   (ďalej   len   „krajský   súd“)   o podanej   žalobe   rozhodol rozsudkom č. k. 11 S 61/2007-69 z 23. januára 2008 tak, že ju zamietol.

Na   úvod   odôvodnenia   svojho   rozhodnutia   krajský   súd   ustálil,   že   rozhodnutie daňového   riaditeľstva „je   napadnuté   v podstate   len,   čo   do   postupu   správcu   dane a žalovaného   pred   vydaním   rozhodnutia“.   Krajský   súd   sa   stotožnil   s právnym   záverom daňového   riaditeľstva,   že   daňová   kontrola   začatá   3.   septembra   2002   nebola   spočiatku riadne   ukončená,   a dodal,   že   „v   administratívnom   spise   sa   nachádza   výzva   zo   dňa 25.11.2003 s doručenkou žalobcovi dňa 10.12.2003, v ktorej je uvedené, že sa žalobca môže k protokolu   písomne   vyjadriť   najneskôr   v deň   prerokovania,   ktorý   bol   určený na 16.12.2003.   toto   znenie   výzvy   je   v rozpore   s ust.   §   15   ods.   10   zákona,   pretože prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie k protokolu, čo znamená, že ak sa mohol žalobca vyjadriť do 16.12.2003, prerokovať protokol bolo možné   najskôr   až   17.12.2003   a z toho   dôvodu   je   záver   žalovaného   o neprerokovaní protokolu   so   žalobcom   správny.“. Krajský   súd   takisto   dospel   k názoru,   že „závery z protokolu zo dňa   10.11.2003 nie   sú   relevantné   a nemožno na   ne prihliadať“, pretože osoba,   ktorá   16.   decembra   2003   podpísala   za   sťažovateľa   protokol   o daňovej   kontrole, na to nebola v tom čase oprávnená.

K otázke dĺžky vykonanej daňovej kontroly krajský súd iba uviedol, že „nedodržanie procesných   lehôt   nespôsobilo   nezákonnosť   rozhodnutia“. V   súvislosti   s   tým   dôvodil, že „administratívny spis poskytuje dostatok dôkazov o tom, že žalovaný a správca dane, i keď   urobil   podnet   na   opakovanú   daňovú   kontrolu,   túto   nevykonal   a svoje   pochybenie na úrovni interných pokynov a potom postupom podľa § 15 zákona odstránil a napravil tak, že   žalobca   nebol   v tomto   smere   ukrátený   na   svojich   právach   a neutrpel   žiadnu   ujmu, keďže sa opakovaná daňové kontrola vôbec nezačala vykonávať“.

Ani   nevydanie   všetkých   dokladov   predložených   na výkon   daňovej   kontroly podľa krajského súdu nemalo vplyv na zákonnosť rozhodnutia daňového riaditeľstva.

Proti   rozsudku   krajského   súdu   podal   sťažovateľ   odvolanie,   ktorým   žiadal   zmenu rozsudku tak, že napadnuté rozhodnutia daňových orgánov budú zrušené a vec bude vrátená na ďalšie   konanie.   Namietal,   že   krajský   súd „pri   svojom   rozhodovaní   vychádzal z nedostatočne   zisteného   skutkového   stavu   veci,   nevysporiadal   sa   s dôkazmi, ktoré predkladal   žalobca   v daňovom   konaní,   ako   aj   v preskúmavacom   konaní   na   súde I. stupňa a s jeho právnou argumentáciou a rozhodol na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu veci“. Ďalej sťažovateľ namietal porušenie základných zásad daňového konania zakotvených   v   §   2   ods.   1,   2   a 3   zákona   o správe   daní   a poplatkov.   Zdôraznil, že v daňovom   konaní „objasnenie   všetkých   otázok,   okolností,   či   vyvrátenie   pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov) tak ako sa to stalo v tomto prípade“. Podľa sťažovateľa totiž „v daňovom konaní ako aj v konaní   pred súdom I.   stupňa nebolo   vykonanými dôkazmi jednoznačne   a nepochybne   preukázané,   že   žalobca   porušil   ustanovenia   zákona   o dani z príjmov.

Žalovaný a správca dane mali adekvátnymi dôkaznými prostriedkami zameranými na objasnenie   veci,   jednoznačne   a nepochybne   preukázať,   že   či   došlo   alebo   nedošlo k plneniam a vykonať ďalšie dôkazy za účelom nepochybného a úplného zistenia skutkového stavu   a nie   obmedziť   sa   na   predčasné   skutkové   závery.   V prípade   pochybností   mali rozhodnúť   až   po   vykonaní   všetkých   dostupných   dôkazov   a potom   vydať   kvalifikované rozhodnutia. Mám za to, že v priebehu daňového konania bol nedostatočne zistený skutkový stav veci preto aj rozhodnutia žalovaného, ako aj platobný výmer správcu dane vychádza z nedostatočne zisteného skutkového stavu veci.“.

Najvyšší   súd   o podanom   odvolaní   rozsudkom   z 26.   mája   2009   v konaní   sp.   zn. 5 Sžf 24/2008 rozhodol tak, že napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.

Pri   preskúmavaní   správnosti   záverov   krajského   súdu   ustálil   najprv   najvyšší   súd presný   rozsah   žalobných dôvodov   sťažovateľa.   V nadväznosti   na to   potom   konštatoval, že sťažovateľove   námietky, „pokiaľ   ich   bolo   možné   považovať   za   dostatočne konkretizované,   netýkali   sa   podkladov,   ani   z nich   vyvodených   skutkových   zistení   a ich právneho posúdenia daňovými orgánmi. Smerovali len voči postupu správcu dane a jeho právneho   posúdenia   žalovaným.   Preto   súd   napriek   námietkam   žalobcu   o nesprávnom právnom   posúdení   veci   vychádzal   zo   skutkového   stavu   ako   nesporne   zisteného   a z jeho právneho posúdenia daňovými orgánmi.“.

Najvyšší   súd   po   preskúmaní   napadnutých   rozhodnutí   i administratívneho   spisu nezistil, „že by v konaní neboli vzaté do úvahy žalobcom predkladané dôkazy, že by správca dane nevykonal dôkazy aj v prospech žalobcu, nevyhnutné pre správne posúdenie výdavkov či príjmov a ich preukázateľnosti. Žalobca pre svoje tvrdenie, že sa tak stalo, v žiadnom podaní   ani   pri   výsluchu   konkrétny   dôkaz   alebo   údaj   ani   neuviedol.   Nedôvodná   potom v tomto   smere   bola   obrana   žalobcu,   že   správca   dane   neoprávnene   podsunul   dôkaznú povinnosť na daňový subjekt.

Žalobca totiž nevzal do úvahy, že v daňovom konaní platí prejednávacia zásada, nie vyhľadávacia. Každý daňový subjekt má povinnosť jednak daň priznať (bremeno tvrdenia) a jednak   povinnosť   toto   tvrdenie   preukázať   (dôkazné   bremeno).   Povinnosť   dôkazného bremena   nastáva   vtedy,   ak   správca   dane   vyjadrí   relevantné   pochybnosti   o tvrdeniach daňového   subjektu.   Správca   dane   nemusí   z úradnej   povinnosti   vyhľadávať   a zisťovať skutočnosti, ktoré by mohli byť podkladom k tomu, aby platiteľ mohol v konaní uplatniť nároky na zníženie daňovej povinnosti, priznanie odpočtu dane a pod. Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené platiteľom, je tieto prejednať, umožniť platiteľovi ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať relevantnými dôkazmi, pričom sám má zabezpečiť k tomu len tie dôkazy, ktoré podľa zákona nemá povinnosť predložiť platiteľ. Námietka   žalobcu   v tomto   smere   bola   nedôvodná.   Výzva   správcu   dane   urobená žalobcovi v zmysle § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, obsahom ktorej bolo splnenie dôkazného bremena, tak bola v súlade s § 29 ods. 2, 4 a zásadami podľa § 2 tohto zákona.“.

Námietkou   sťažovateľa   o nesprávnosti   skutkových   zistení   daňových   orgánov vychádzajúcich   z   daňovej   kontroly   sa   najvyšší   súd   nezaoberal,   pretože „podľa   obsahu podaní...   žalobca   použité   podklady   nenamietal,   pričom   tvrdenie   o nesprávnosti   záveru z nich prijatého, nijako nekonkretizoval“.

Vo vzťahu k námietke nesprávnych skutkových zistení krajského súdu najvyšší súd poukázal na prieskumný charakter konania podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho   poriadku,   z čoho   plynie   pravidlo,   že   pre   súd   je   pri   preskúmavaní   zákonnosti rozhodnutia   rozhodujúci   skutkový   stav,   ktorý   tu   bol   v čase   vydania   napadnutého rozhodnutia   (§   250i   ods.   1   OSP).   Námietka   sťažovateľa   tak   bola   nedôvodná,   pretože „z podkladov spisu krajského súdu nevyplýva, že by krajský súd vykonával dokazovanie“.

V sťažnosti   doručenej   ústavnému   súdu   zdôvodnil   sťažovateľ   porušenie   ním označených práv konštatovaním nespravodlivosti napadnutého rozsudku najvyššieho súdu. V prvom   rade   uviedol,   že „najvyšší   súd...   prerokoval   vec   bez   nariadenia   verejného pojednávania... a rozsudok verejne nevyhlásil“. Podľa názoru sťažovateľa je tento rozsudok postavený   na   „nezákonnostiach   predchádzajúceho   daňového   konania   a zrejmej   trestnej činnosti pracovníkov daňového úradu. V súdnom konaní pred Krajským súdom v Trenčíne ani v odvolacom konaní pred Najvyšším súdom SR... neboli nezákonnosti a nespravodlivosti daňového konania odstránené...“.

Sťažovateľ dôvodil,   že napriek ukončeniu daňovej kontroly zákonným spôsobom 16. decembra 2003 daňový úrad pokračoval v daňovej kontrole, na konci ktorej vypracoval „nezákonný tzv. druhý protokol datovaný (na prvej strane protokolu) dňom 10.11.2003, na str.   45   protokolu   datovaný,   že   bol   vypracovaný   dňa   12.12.2006   a prerokovaný   dňa 29.01.2007...“. Podľa   sťažovateľa   došlo   k falšovaniu   protokolu   z 10.   novembra   2003. Takýto   nezákonný   postup   mal   mať za   následok   i nezákonnosť   dodatočného   platobného výmeru   z   2.   februára   2007.   Keďže   konkretizovaná   nezákonnosť   sa   neodstránila v odvolacom konaní ani v konaní o žalobe o preskúmanie rozhodnutí daňových orgánov, má to podľa sťažovateľa za následok porušenie práva na spravodlivé súdne konanie i práva na účinný prostriedok nápravy porušených práv zaručených dohovorom.

Po prijatí sťažnosti na ďalšie konanie sťažovateľ doručil 27. januára 2007 ústavnému súdu podanie označené ako „Doplnenie ústavnej sťažnosti...“, v ktorom rozšíril petit svojej sťažnosti o návrh na vyslovenie porušenia základného práva na súdnu ochranu zaručeného čl. 46 ods. 1 v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 141 ods. 1, č. 142 ods. 3 a čl. 144 ods. 1 Ústavy   Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „ústava“)   a základných   práv   na verejné prerokovanie veci a na vyjadrenie sa ku všetkým vykonávaným dôkazom zaručených čl. 48 ods. 2 ústavy.

Ústavný   súd   vyzval   8.   februára   2010   predsedu   najvyššieho   súdu   na   vyjadrenie k vecnej   stránke   prijatej   sťažnosti,   na   zaslanie   súdneho   spisu   najvyššieho   súdu a na vyjadrenie,   či   súhlasí   s upustením   od   ústneho   pojednávania   v predmetnej   veci. Rovnako   8.   februára   2010   ústavný   súd   vyžiadal   od   krajského   súdu   súdny   spis v sťažovateľovej   veci.   Predseda   krajského   súdu   v odpovedi   doručenej   ústavnému   súdu 18. februára   2010   oznámil,   že   požadovaný   súdny   spis   nemožno   predložiť,   pretože   sa nachádza na najvyššom súde z dôvodu podaného dovolania.

Vyjadrenie   najvyššieho   súdu   bolo   ústavnému   súdu   doručené   24.   marca   2010. Najvyšší súd v ňom opätovne objasnil rozsah, v ktorom napadnuté rozhodnutia daňových orgánov boli podrobené súdnemu prieskumu. Uviedol, že považoval „za spornú otázku iba to, či namietanie pochybení v postupe daňových orgánov (§ 2 ods. 1, 2, 3, § 29 ods. 2, 4, a 8, § 30 ods. 3 a § 30a zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších   predpisov   –  ...)   bolo   opodstatnené   a aký   bol   ich   vplyv   na   zákonnosť rozhodnutia“. Následne   najvyšší   súd   zrekapituloval   odôvodnenie   svojho   napadnutého rozsudku, pričom zvýraznil špecifiká konania v rámci správneho súdnictva a spomedzi nich hlavne povinnosť žalobcu   včasne, správne a úplne sformulovať žalobné dôvody určujúce potom   rozsah   súdneho   prieskumu.   S poukazom   na   §   250i   ods.   1   OSP   zdôraznil, že v správnom   súdnictve   sa   dokazovanie   v zásade   nevykonáva   a že   všeobecný   súd v správnom súdnictve „posudzuje iba právne otázky napadnutého postupu alebo rozhodnuti a orgánu verejnej správy“.

Najvyšší súd vo svojom vyjadrení formuloval i názor, že sťažovateľom namietané porušenie   práva   zaručeného   čl.   6   ods.   1   dohovoru   neobstojí,   pretože „aplikovateľnosť článku   6   ods.   1   Dohovoru...   v daňových   veciach   nie   je   jednoznačná“. Poukázal   tu i na rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) vo veci Ferrazzini proti Taliansku (rozsudok z 12. júla 2001).

V závere   svojho   vyjadrenia   najvyšší   súd   uviedol,   že „ako   celok   by   napadnuté rozhodnutie...   malo   byť   ústavne   akceptovateľné“, keďže   sa   najvyšší   súd „v   danej   veci vyrovnal   so   všetkými   námietkami   sťažovateľa,   ktoré   sú   z veľkej   časti   totožné   s tými, ktoré uplatnil   aj   na   ústavnom   súde   a ktoré   sú   relevantné   na   posúdenie   ‚ústavnosti‘ napadnutého   rozhodnutia“. Najvyšší   súd   vyjadril   súhlas   s upustením   od   ústneho pojednávania vo veci.

Ústavný   súd   zaslal   30.   marca   2010   vyjadrenie   najvyššieho   súdu   právnemu zástupcovi sťažovateľa na zaujatie stanoviska. V stanovisku doručenom ústavnému súdu 20. apríla 2010 právny zástupca sťažovateľa vyjadril nesúhlas s argumentáciou najvyššieho súdu,   pričom   dôvodil   predovšetkým   nezákonnosťou   vykonanej   daňovej   kontroly,   a tým aj porušením   zásad daňového   konania. To   podľa   jeho názoru   všeobecné   súdy   konajúce v jeho veci nenapravili, čo viedlo k porušeniu označených práv. Sťažovateľ tiež namietol, že najvyšší   súd   sa   nezaoberal   všetkými   jeho   námietkami „a   ani   sa   v odôvodnení rozhodnutia   s nimi   nevysporiadal,   rovnako   ako   vo   svojom   vyjadrení“. V závere   svojho stanoviska sťažovateľ zdôraznil, že trvá na ústnom pojednávaní vo veci jeho sťažnosti.

II.

Ústavný súd rozhoduje podľa čl. 127 ods. 1 ústavy o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických   osôb,   ak namietajú porušenie   svojich   základných   práv alebo slobôd, alebo   ľudských   práv   a základných   slobôd   vyplývajúcich   z medzinárodnej   zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Podľa   §   20   ods.   3   zákona   o ústavnom   súde   ústavný   súd   je   viazaný   návrhom na začatie konania okrem prípadov výslovne uvedených v tomto zákone.

Citovaná   právna   norma   zakotvuje   striktnú   viazanosť   ústavného   súdu   v konaní podľa čl.   127   ods.   1   ústavy   petitom   sťažnosti.   Sťažovateľ   navrhol   vysloviť   porušenie svojich práv garantovaných čl. 6 ods. 1 a čl. 13 dohovoru. V doplnení sťažnosti doručenom ústavnému   súdu   27.   januára   2010   navrhol   vyslovenie   porušenia   základných   práv zaručených čl. 46 ods. 1 a čl. 48 ods. 2 ústavy v spojení s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 141 ods. 1, čl. 142 ods. 3 a čl. 144 ods. 1 ústavy.

Ústavný súd poukazuje na zvláštnosť konania pred ústavným súdom, ktorá vylučuje možnosť navrhovateľa meniť predmet konania vymedzeného v uznesení o prijatí sťažnosti na   ďalšie   konanie   (II.   ÚS   55/98,   I.   ÚS   6/02,   I.   ÚS   157/02).   Preto   vzhľadom   na   to, že v uznesení   č. k. III.   ÚS   24/2010-12   z 26.   januára   2010   prijal   sťažnosť   sťažovateľa na ďalšie   konanie   v rozsahu   navrhovaného   vyslovenia   porušenia   práv   zaručených   čl.   6 ods. 1 a čl. 13 dohovoru, pri meritórnom prerokovávaní predloženej sťažnosti už ústavný súd neprihliadal na tvrdené porušenie ďalších základných práv zaručených ústavou tak, ako to sťažovateľ navrhol v podaní doručenom 27. januára 2010.

Podľa   čl.   6   ods.   1   dohovoru   každý   má   právo   na   to,   aby   jeho   záležitosť   bola spravodlivo,   verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným   zákonom,   ktorý   rozhodne   o   jeho   občianskych   právach   alebo   záväzkoch alebo o oprávnenosti   akéhokoľvek   trestného   obvinenia   proti   nemu.   Rozsudok   musí   byť vyhlásený verejne...

Podľa čl. 13 dohovoru každý, koho práva a slobody priznané týmto dohovorom boli porušené, musí mať účinné právne prostriedky nápravy pred národným orgánom, aj keď sa porušenia dopustili osoby pri plnení úradných povinností.

Prvou   námietkou,   ktorou   sťažovateľ   v sťažnosti   podložil   návrh   na   vyslovenie porušenia označených práv, bolo tvrdenie, že najvyšší súd pri rozhodovaní o jeho odvolaní prerokoval   vec   bez   nariadenia   verejného   pojednávania   a že   rozsudok,   ktorým   potvrdil prvostupňový rozsudok krajského súdu, verejne nevyhlásil.

Ústavný   súd   tu   poukazuje   na   ustanovenie   §   250ja   ods.   2   OSP   v znení   platnom a účinnom   26.   mája   2009,   podľa   ktorého   v   konaní   o   žalobách   proti   rozhodnutiam a postupom   správnych   orgánov   odvolací   súd   rozhodne   o   odvolaní   spravidla bez pojednávania, ak to nie je v rozpore s verejným záujmom. Na prejednanie odvolania nariadi   pojednávanie,   ak   to   považuje   za potrebné,   vo   veciach   podľa   §   250i   ods.   2 alebo ak vykonáva dokazovanie.

Zároveň podľa § 156 ods. 3 OSP vo   veciach,   v   ktorých   súd   rozhoduje   rozsudkom bez nariadenia ústneho pojednávania, oznámi miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku na úradnej tabuli súdu v lehote najmenej päť dní pred jeho vyhlásením.

Konanie   v sťažovateľovej   veci   možno   charakterizovať   ako   prieskumné   konanie, ktoré   z pohľadu   rozhodovacích   možností   konajúcich   súdov   je   ovládané   kasačným princípom.   Súdy   v týchto   veciach   zásadne   dokazovanie   nevykonávajú   a obmedzujú   sa na posúdenie   súladu   postupov   a rozhodnutí   správnych   orgánov   so   zákonom.   Tomu korešponduje aj citovaná právna úprava Občianskeho súdneho poriadku, podľa ktorej je úlohou   odvolacieho   súdu   zhodnotiť,   či   v predmetnej   veci   je   potrebné   pojednávanie nariaďovať. Ak odvolací súd dospeje k záveru o nepotrebnosti pojednávania, potom sa pri napĺňaní požiadavky verejného vyhlasovania rozsudku spravuje ustanovením § 156 ods. 3 OSP. Postačuje teda, ak miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku oznámi na úradnej tabuli súdu v ustanovenej lehote.

Z vyžiadaného spisu   najvyššieho súdu   ústavný súd zistil,   že vyhlásenie rozsudku v sťažovateľovej veci bolo oznámené prostredníctvom úradnej tabule súdu 18. mája 2009. Preto možno konštatovať, že požiadavku verejnosti vyhlásenia svojho rozsudku najvyšší súd   splnil   v medziach   zákonnej   úpravy.   Napokon,   sťažovateľ   netvrdil   a ani   nepredložil žiadne   dôkazy   spochybňujúce   obsah   zápisnice   o vyhlásení   rozsudku   najvyššieho   súdu z 26. mája 2009,   ktorá   je   súčasťou   vyžiadaného   súdneho   spisu.   Prvá   sťažovateľova námietka je tak nedôvodná.

Druhou   námietkou   sťažovateľa   bolo   tvrdenie   o nespravodlivosti   rozsudku najvyššieho súdu, ktorý neodstránil nezákonnosť daňového konania v jeho veci. Nezákonný stav mal vzniknúť „na základe sfalšovania protokolu o daňovej kontrole zo dňa 16.12.2003 riadne   prerokovaného   na   základe   výzvy   na   prerokovanie...,   podpísaného   a doručeného sťažovateľovi...   dňa   16.12.2003   a to   napriek   tomu,   že   daňová   kontrola   bola   zákonným spôsobom   ukončená   Daňový   úrad   P.   nemal   žiadne   zákonné   oprávnenie...   pokračovať v daňovej kontrole a následne vypracovať nezákonný tzv. druhý protokol“.

Otázka falšovania protokolu o daňovej kontrole a s ňou súvisiaca prípadná trestná činnosť zamestnancov daňového úradu siaha mimo rámca prieskumu zo strany ústavného súdu.   Z obsahu   podaní   samotného   sťažovateľa   vyplýva,   že   v tejto   veci   podal   trestné oznámenie, a tak bude úlohou orgánov činných v trestnom konaní a súdov zistiť, či trestný čin bol, alebo nebol spáchaný.

Nezákonnosť   daňového   konania   nebola   podľa   názoru   ústavného   súdu   spôsobená samotným   vyhotovením   protokolu   12.   decembra   2006.   Ústavný   súd   sa   totiž   stotožňuje so závermi,   ku   ktorým   dospeli   oba   konajúce   všeobecné   súdy,   a to,   že   protokol z 10. novembra   2003   nebol   s daňovým   subjektom   prerokovaný,   pretože   vo   výzve na prerokovanie   protokolu   doručenej   sťažovateľovi   10.   decembra   2003   daňový   úrad umožnil   písomne   sa   vyjadriť   k protokolu   najneskôr   v deň   jeho   prerokovania,   ktorý   bol určený   na   16.   december   2003.   Je   potom   ústavne   akceptovateľný   záver   krajského   súdu i najvyššieho súdu, že takto formulované znenie výzvy bolo v rozpore s § 15 ods. 10 zákona o správe   daní   a poplatkov   účinným   v rozhodnom   čase,   ktorý   predpokladal   možnosť prerokovania protokolu o daňovej kontrole až po uplynutí lehoty na vyjadrenie k protokolu, teda v sťažovateľovom prípade najskôr 17. decembra 2003.

Napokon sťažovateľ vytýkal rozsudku najvyššieho súdu, že sa nezaoberal všetkými námietkami,   ktoré   tvorili   obsah žalobných   dôvodov.   Najvyšší   súd vo svojom   vyjadrení doručenom ústavnému súdu 24. marca 2010 nepriamo poukazoval na nesplnenie povinnosti sťažovateľa ako žalobcu včasne, správne a úplne sformulovať žalobné dôvody.

Ústavný súd plne akceptuje názor najvyššieho súdu, že v konaní podľa druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku je zodpovednosťou žalobcu formulovať žalobné dôvody a konajúci súd nie je povinný zaoberať sa z vlastnej iniciatívy zákonnosťou postupu a rozhodnutia žalovaného správneho orgánu z iných hľadísk.

Žalobné   dôvody   sťažovateľa   zrekapituloval   samotný   najvyšší   súd   v odôvodnení svojho potvrdzujúceho rozsudku na strane 4 a 5. Sťažovateľ podľa zistení najvyššieho súdu namietal, „že rozhodnutia   daňových   orgánov   sú   nepreskúmateľné,   že   nadriadený   orgán po prerušení   konania   nevydal   vo   veci   už   žiadne   rozhodnutie   o pokračovaní   v konaní..., že vydaný   protokol   o duplicitnej   kontrole   je   v rozpore   so   zápisnicou   zo   dňa 6. septembra 2006, podľa ktorej sa začala opakovaná daňová kontrola, že výkon kontroly predstavoval   4 roky   a 4   mesiace   nepretržitej   činnosti,   čo   je   v hrubom   rozpore   s   §   30a zákona č. 511/1992 Zb., že obidve daňové kontroly... sa podstatne líšia nielen kontrolnými zisteniami,   ale aj dorubením   dane,   že   žalobca   predložil   k pôvodnej   kontrole   dostatočné doklady, ktoré mu však neboli vrátené a preto ich nemohol predložiť opätovne, že protokol zo dňa 10. novembra 2003 bol dňa 16. decembra 2003 so žalobcom riadne prerokovaný a nesúhlasil   s tvrdením,   že   porušil   predpisy   o účtovaní,   že   mu   bola   odcudzená   účtovná evidencia.“. Skutočnosť, že sťažovateľ napádal žalovaný postup a rozhodnutie daňového riaditeľstva   z hľadísk   vymedzených   citovanými   žalobnými   dôvodmi,   tak   ústavný   súd považuje za nespornú. Bolo potom úlohou najvyššieho súdu v tomto rozsahu preskúmať na základe odvolania sťažovateľa rozsudok krajského súdu.

Pri preskúmaní podkladov, ktoré mal k dispozícii, ústavný súd zistil, že najvyšší súd sa vôbec nezaoberal žalobným dôvodom sťažovateľa spočívajúcim v námietke dĺžky trvania spornej   daňovej   kontroly.   Sťažovateľ   v odvolaní   proti   rozhodnutiu   daňového   úradu i v žalobe adresovanej   krajskému súdu   túto   námietku predostrel.   Daňové riaditeľstvo   sa s ňou vysporiadalo konštatovaním, že lehota v zákone o správe daní a poplatkov limitujúca časovú   dĺžku   vykonávania   daňovej   kontroly „je   poriadková   lehota,   ktorej   nedodržanie zo strany správcu dane nemá za následok nesprávnosť, resp. nezákonnosť rozhodnutia“. Krajský   súd   v tejto   súvislosti   uviedol,   že   „nedodržanie   procesných   lehôt   nespôsobilo nezákonnosť rozhodnutia“.

Podľa názoru ústavného súdu sú citované závery daňového riaditeľstva i krajského súdu   arbitrárne,   ústavne   neakceptovateľné   a s námietkou   sťažovateľa   sa   nevysporiadali dostatočným spôsobom.

Podľa § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov účinného v čase vykonávania daňovej   kontroly u sťažovateľa (v súčasnosti podľa   § 15 ods. 17) správca   dane ukončí daňovú   kontrolu   (§   15)   do   šiestich   mesiacov   odo   dňa   jej   začatia.   Orgán   najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov...

Ústavný súd dodáva, že citované ustanovenie nadobudlo účinnosť 1. mája 2003, teda v čase, keď sa už daňová kontrola u sťažovateľa vykonávala (začiatok daňovej kontroly pripadá   na   3.   september   2002),   intertemporálne   ustanovenie   §   105a   zákona č. 114/2003 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, však zakotvilo aplikovateľnosť § 30a ods. 7 aj na daňové kontroly, ktoré začali pred 1. májom 2003.

Lehota, ktorá bola ustanovená v § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov, je lehotou   zákonnou   a je   pre   správcu   dane   vykonávajúceho   daňovú   kontrolu   záväzným limitom   determinujúcim   zákonnosť   uskutočňovanej   daňovej   kontroly.   Uvedenú   lehotu nemožno porovnávať s lehotami na rozhodnutie podľa § 30a ods. 1 až 4 zákona o správe daní   a poplatkov.   Daňová   kontrola   ako   proces   smerujúci   k   obstaraniu   dôkazného prostriedku   (protokolu),   ktorý   nie   je   procesom   meritórneho   rozhodovania   o daňovej povinnosti   daňového   subjektu,   totiž   predstavuje   závažný   a intenzívny   zásah do individuálnej,   právom   chránenej   sféry   daňového   subjektu   zo   strany   orgánu   daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu   počas   daňovej   kontroly   (§   15   ods.   6   zákona   o správe   daní   a poplatkov).   Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových   subjektov.   Aj   v daňovom   konaní   sa   uplatňuje   požiadavka   primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov). Túto požiadavku v niektorých prípadoch zákonodarca formuloval celkom exaktne určením limitov konkrétneho typu zásahu.

Pri   daňovej   kontrole   boli   v čase   jej   vykonávania   u   sťažovateľa   uvedené   limity obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly ustanovené v § 15 ods. 1 druhej vete zákona o správe daní a poplatkov (daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného zákona), ale aj v § 30a ods. 7 zákona o správe   daní   a   poplatkov.   Daňovú   kontrolu   tak   nemožno   vykonávať   dlhšie,   než   to ustanovuje   zákon.   Tento   záver   potvrdzuje   aj   neskoršia   zmena   zákona   o správe   daní a poplatkov (zákon č. 215/2007 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon Slovenskej národnej rady   č.   511/1992   Zb.   o správe   daní   a poplatkov   a o zmenách   v sústave   územných finančných   orgánov   v znení   neskorších   predpisov   a o zmene   a doplnení   niektorých zákonov), ktorej účinnosťou boli ustanovenia obmedzujúce časový rozsah daňovej kontroly systematicky preradené z § 30a upravujúceho lehoty na rozhodnutie do § 15 regulujúceho komplexne   daňovú   kontrolu.   Ústavný   súd   však   v zhode   so stabilizovanou   judikatúrou najvyššieho súdu neopomína, že zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt   poskytuje správcovi   dane   vykonávajúcemu   daňovú   kontrolu   potrebnú   súčinnosť (rozsudok najvyššieho súdu z 29. januára 2009 v konaní sp. zn. 3 Sžf 1/2009).

V sťažovateľovom   prípade   daňová   kontrola   dane   z príjmov   právnických   osôb za zdaňovacie   obdobie   roku   2001   začala   3.   septembra   2002.   Jej   prvá   etapa   trvala do 16. decembra   2003.   Neskôr   však   samotné   daňové   riaditeľstvo   vo   svojom   rozhodnutí (č. k.   VIII/256/4283/04/Vac   z 21. apríla   2004)   konštatovalo,   že   daňová   kontrola   nebola riadne   ukončená,   a preto   daňový   úrad   v daňovej   kontrole   pokračoval.   Ukončil   ju až 29. januára 2007. Z toho teda plynie, že daňová kontrola u sťažovateľa prebiehala viac ako 4 roky a 4 mesiace, čo je v rozpore so zákonom ustanoveným limitom jej trvania. V tejto súvislosti nie je rozhodné, či v uvedenom časovom úseku sa vyskytli aj prestávky v kontrolných aktivitách spôsobené procesným priebehom daňového konania. Podstatné je, že daňová kontrola nebola zákonom predpísaným spôsobom ukončená. Pritom z obsahu sťažnosti,   z jej   príloh   ani   z vyjadrenia   najvyššieho   súdu   nevyplýva,   že   by   sťažovateľ v pozícii kontrolovaného daňového subjektu nebol poskytoval daňovému úradu pri daňovej kontrole potrebnú súčinnosť.

Ak   teda   daňový   úrad   v sťažovateľovom   prípade   nerešpektoval   maximálnu   dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola   nebola   vykonaná   v súlade   so   zákonom   a protokol   z nej   tak   nadobudol   povahu nezákonne   získaného   dôkazného   prostriedku,   ktorý   v daňovom   konaní   nemožno   použiť (a contrario § 29 ods. 4 prvá veta zákona o správe daní a poplatkov). V prípade, že použitý bol,   je   celé   daňové   konanie   zaťažené   vadou   nezákonnosti   a rozhodnutie,   ktoré   je   jeho zavŕšením   a vychádza   zo   skutočností   zistených   počas   nezákonnej   daňovej   kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné.

Podľa § 250ja ods. 3 OSP ak odvolací súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie správneho orgánu v medziach žaloby nie je v súlade so zákonom a súd prvého stupňa žalobu   zamietol,   môže   rozsudok   súdu   prvého   stupňa   zmeniť   tak,   že   zruší   rozhodnutie správneho   orgánu   a   vráti   vec   žalovanému   správnemu   orgánu   na   ďalšie   konanie.   Inak o odvolaní rozhodne spôsobom podľa § 219 až § 221 tohto zákona.

Ako vyplýva z už uvedeného, dodatočný platobný výmer z 2. februára 2007 i naň nadväzujúce potvrdzujúce rozhodnutie daňového riaditeľstva č. I/226/4896-60928/2007/990596-r z 26. júla 2007 boli zaťažené vadou nezákonnosti, a tak bolo úlohou všeobecných súdov v rámci konania podľa druhej hlavy piatej časti túto vadu namietanú sťažovateľom   odstrániť.   Keďže   sa   tak   nestalo   a najvyšší   súd   prvostupňový   rozsudok krajského súdu   podľa   § 219 OSP ako vecne správny potvrdil,   došlo   k porušeniu   práva sťažovateľa na spravodlivé súdne konanie zaručeného čl. 6 ods. 1 dohovoru.

Právo   sťažovateľa   na   spravodlivé   súdne   konanie   však   porušili   oba   v jeho   veci konajúce   súdy   aj   nedostatočným   odôvodnením   svojich   rozsudkov,   keď   problém   dĺžky daňovej kontroly krajský súd vyriešil v podstate jednou vetou a najvyšší súd sa mu vôbec nevenoval   napriek   tomu,   že   sám   túto   námietku   identifikoval   ako   sťažovateľom konkretizovaný žalobný dôvod. Popísaný prístup oboch všeobecných súdov nerešpektuje požiadavku odôvodnenia súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na   všetky   právne   a skutkovo   relevantné   otázky   súvisiace   s predmetom   súdnej   ochrany, t. j. s uplatnením   nárokov   a obranou   proti   takému   uplatneniu   (III.   ÚS   279/09).   Dĺžka daňovej   kontroly,   ktorá   prebiehala   u sťažovateľa,   bola   bez   akýchkoľvek   pochybností otázkou relevantnou na rozhodnutie o podanej žalobe, preto bolo povinnosťou konajúcich súdov,   berúc   do   úvahy   okolnosti   konkrétneho   prejednávaného   prípadu   (Georgidias v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil III/1997), sa s touto otázkou náležite vysporiadať.

Ústavný súd vyslovil porušenie práva na spravodlivé súdne konanie zaručeného čl. 6 ods. 1 dohovoru (bod 1 výroku tohto nálezu) napriek obrane najvyššieho súdu, ktorá sa okrem iného zakladala aj na argumentácii judikatúrou ESĽP.

Ústavný   súd   zdôrazňuje,   že   zo   vzájomnej   súvislosti   ustanovení   čl.   152   ods.   4 a čl. 154c ods. 1 ústavy vyplýva, že dohovor a k nemu vzťahujúca sa judikatúra predstavujú pre   vnútroštátne   orgány   aplikácie   práva   záväzné   výkladové   smernice   pre   výklad a uplatňovanie zákonnej úpravy jednotlivých komponentov práva na súdnu a inú právnu ochranu   zakotvených   v   siedmom   oddiele   druhej   hlavy   ústavy,   a tým   normujú   rámec, v ktorom je pred týmito orgánmi možné domáhať sa rešpektovania jednotlivých aspektov „práva na spravodlivé súdne konanie“ (napr. I. ÚS 49/01, I. ÚS 1/03).

Ústavný   súd   si   je   vedomý,   že   vo   veci   Ferrazzini   proti   Taliansku   (rozhodnutie z 12. júla 2001 vo veci sťažnosti č. 44759/98) ESĽP konštatoval neaplikovateľnosť čl. 6 ods.   1   dohovoru   na   daňové   záležitosti, „a   to   napriek   finančným   dôsledkom, ktoré nevyhnutne majú na platiteľov daní“. V tom istom rozhodnutí však ESĽP pripomenul, že dohovor „je   živý   nástroj,   ktorý   má   byť   interpretovaný   vo   svetle   súčasných   pomerov a Súdu   prináleží   zrevidovať,   či   by   na   základe   zmeny   názorov   spoločnosti   na právnu ochranu,   ktorá   má   byť   zaručená   jednotlivcom   v ich   vzťahoch   s orgánmi   verejnej   moci, nemala   byť   pôsobnosť   článku   6   ods.   1   Európskeho   dohovoru   rozšírená   na   spory medzi občanmi a orgánmi verejnej moci o zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov.“.

Ústavný   súd   sa   stotožňuje   s názorom   ESĽP,   že   aj   dohovor   ako   každodenne realizovaný   a   aplikovaný   právny   predpis   má   byť   „živým   nástrojom“,   a je   tak   úlohou orgánov ho aplikujúcich interpretovať jeho ustanovenia i s ohľadom na možné meniace sa spoločenské podmienky. V tejto súvislosti je preto potrebné zohľadniť spoločenské pomery, ktoré podmieňovali podobu dohovoru v období jeho vzniku.

Vývoj   judikatúry   ESĽP   však   postupne   speje   k novoformulovaným   kritériám   na posudzovanie   aplikovateľnosti   čl.   6   ods.   1   dohovoru   na   spory   o zákonnosť administratívnych   rozhodnutí   medzi   správnymi   orgánmi   a fyzickými   osobami a právnickými osobami. Do popredia sa dostáva predovšetkým kritérium individuálnych záujmov jednotlivca dotknutých administratívnym zásahom v spojení so skúmaním rozsahu uplatnenia   diskrečných   právomocí   správneho   orgánu   pri   realizácii   tohto   zásahu   (pozri Pecníková, M.: Tendencie aplikácie článku 6 ods. 1 dohovoru v sporoch s orgánmi verejnej moci. In: Justičná revue, č. 5/2002, s. 616 – 635).

Za danej situácie charakterizovanej značným stupňom neustálenosti a permanentne prebiehajúcej   kryštalizácie   názorov   ESĽP   na   interpretáciu   pojmu   „občianske   práva a záväzky“   použitého   v čl.   6   ods.   1   dohovoru,   a   to   aj   pri   rozhodovaní   o sporoch medzi fyzickými a právnickými osobami a orgánmi verejnej moci o zákonnosť rozhodnutí daňových   orgánov   (Bendenoun   proti   Francúzsku   –   rozsudok   z 24.   februára   1994,   séria A, č. 284,   Georgiou   proti   Spojenému   kráľovstvu   –   rozhodnutie   zo 16. mája   2000 o prijateľnosti sťažnosti č. 40042/98,   Ferrazzini proti Taliansku – rozhodnutie z 12. júla 2001   vo   veci   sťažnosti   č.   44759/98),   ústavný   súd   nevidí   žiaden   rozumný   dôvod   robiť z hľadiska   založenia   svojej   právomoci   podľa   čl.   127   ods.   1   ústavy   pri   preskúmavaní postupov   a rozhodnutí   všeobecných   súdov   v rámci   správneho   súdnictva   rozdiely medzi sťažovateľmi, ktorí v konaní pred ústavným súdom namietajú porušenie základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, a sťažovateľmi, ktorí tvrdia porušenie práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru. Túto pozíciu potvrdzuje aj ustálená judikatúra ústavného súdu, podľa ktorej formuláciou uvedenou v čl. 46 ods. 1 ústavy   ústavodarca   v základnom   právnom   predpise   Slovenskej   republiky   vyjadril   zhodu zámerov   vo   sfére   práva   na   súdnu   ochranu   s právnym   režimom   súdnej   ochrany podľa dohovoru (II. ÚS 71/97). Z uvedeného dôvodu preto v obsahu týchto práv nemožno vidieť   zásadnú   odlišnosť   (IV. ÚS 195/07).   Zároveň   ústavný   súd   stabilne   vyslovuje porušenie čl. 6 ods. 1 dohovoru aj v takých konaniach o sťažnostiach podľa čl. 127 ods. 1 ústavy, v ktorých je predmetom preskúmania rozhodnutie všeobecného súdu v správnom súdnictve týkajúce sa daňových záležitostí (I. ÚS 238/06, III. ÚS 305/08).

V posudzovanom prípade pristúpil navyše ústavný súd k vysloveniu porušenia čl. 6 ods.   1   dohovoru   rozsudkom   najvyššieho   súdu   aj   na   základe   zistenia   nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku, čo relevanciu z pohľadu práva na spravodlivé súdne konanie nepochybne má aj v prípade ústavno-súdneho prieskumu rozhodnutia všeobecného súdu vydaného v správnom súdnictve.

Sťažovateľ v petite svojej sťažnosti navrhol ústavnému súdu aj vyslovenie porušenia práva na účinný prostriedok nápravy zaručeného čl. 13 dohovoru.

Ústavný súd tu opätovne odkazuje na judikatúru ESĽP, podľa ktorej uplatňovanie práva vyplývajúceho z čl. 13 dohovoru musí nadväzovať na aspoň obhajiteľné tvrdenie (arguable claim) o porušení iného práva chráneného dohovorom (napr. rozhodnutie vo veci Silver a ostatní proti Spojenému kráľovstvu z 25. marca 1983). Článok 13 dohovoru sa tak vzťahuje   iba   na   prípady,   v ktorých   sa   jednotlivcovi   podarí   preukázať   pravdepodobnosť tvrdenia,   že   sa   stal   obeťou   porušenia   práv   garantovaných   dohovorom   (Boyle   a Rice proti Spojenému kráľovstvu, rozsudok z 27. apríla 1988, séria A, č. 131).

Z citovanej   judikatúry   ESĽP   vyplýva   zrejmá   súvislosť   práva   zaručeného   čl.   13 dohovoru a s ostatnými právami, ktoré dohovor garantuje. Vzhľadom na to, že ústavný súd dospel k záveru o porušení iného práva zaručeného sťažovateľovi ustanoveniami dohovoru (čl. 6 ods. 1), zároveň konštatuje, že najvyšší súd nenaplnil ani obsah práva sťažovateľa zaručeného čl. 13 dohovoru, pretože svojím rozsudkom nijako neprispel k odstráneniu už analyzovanej nezákonnosti daňového konania, ktorú krajský súd ako súd prvého stupňa v správnom   súdnictve   napriek   námietkam   sťažovateľa   nenapravil.   Najvyšší   súd   preto svojím odvolacím rozsudkom porušil aj právo sťažovateľa zaručené čl. 13 dohovoru (bod 1 výroku tohto nálezu).

Podľa čl. 127 ods. 2 ústavy ak ústavný súd vyhovie sťažnosti, svojím rozhodnutím vysloví, že právoplatným rozhodnutím, opatrením alebo iným zásahom boli porušené práva alebo slobody podľa odseku 1, a zruší také rozhodnutie, opatrenie alebo iný zásah.

Vzhľadom   na   konštatovanie   porušenia   práv   zaručených   dohovorom   ústavný   súd vyhovel   aj   návrhu   sťažovateľa   na   zrušenie   napadnutého   rozsudku   najvyššieho   súdu a vrátenie veci tomuto súdu na ďalšie konanie (bod 2 výroku tohto nálezu).

Podľa § 56 ods. 6 zákona o ústavnom súde ak ústavný súd právoplatné rozhodnutie, opatrenie   alebo   iný   zásah   zruší   a   vec   vráti   na   ďalšie   konanie,   ten,   kto   vo   veci   vydal rozhodnutie, rozhodol o opatrení alebo vykonal iný zásah, je povinný vec znova prerokovať a rozhodnúť. V tomto konaní alebo postupe je viazaný právnym názorom ústavného súdu.

Úlohou   najvyššieho   súdu   pri   opätovnom   prerokovaní   odvolania   sťažovateľa proti rozsudku krajského súdu bude dôsledné rešpektovanie rozsahu prieskumu, ktorý už samotný najvyšší súd vymedzil vo svojom vyjadrení k predmetnej sťažnosti doručenom ústavnému súdu 24. marca 2010, keď považoval „za spornú otázku iba to, či namietanie pochybení v postupe daňových orgánov [§ 2 ods. 1, 2, 3, § 29 ods. 2, 4, a 8, § 30 ods. 3 a § 30a   zákona   SNR   č.   511/1992   Zb.   o správe   daní   a poplatkov   v znení   neskorších predpisov   –   (...)]   bolo   opodstatnené   a aký   bol   ich   vplyv   na   zákonnosť   rozhodnutia“. Najvyšší súd totiž v odôvodnení svojho zrušeného rozsudku dal odpoveď iba na niektoré z týchto otázok, kým s pochybením porušenia § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov výkonom   spornej   daňovej   kontroly   sa   vôbec   nevysporiadal   napriek   tomu,   že   sám   toto pochybenie   identifikoval   ako   žalobný   dôvod   sťažovateľa.   Pritom   bude   potrebné,   aby najvyšší   súd   rešpektoval   ústavným   súdom   formulovaný   právny   názor   o povahe   lehoty ustanovenej v uvedenom ustanovení zákona o správe daní a poplatkov a o následkoch jej nerešpektovania.

III.

Podľa   §   36   ods.   2   zákona   o ústavnom   súde   ústavný   súd   môže   v   odôvodnených prípadoch   podľa   výsledku   konania   uznesením   uložiť   niektorému   účastníkovi   konania, aby úplne alebo sčasti uhradil inému účastníkovi konania jeho trovy.

Sťažovateľ si v sťažnosti uplatnil trovy konania v sume 292,39 € (2 úkony právnej služby   vykonané   v roku   2009   spolu   s režijným   paušálom   a pripočítaním   19   %   dane z pridanej hodnoty).

Pri   výpočte   trov   právneho   zastúpenia   sťažovateľa   ústavný   súd   vychádzal z ustanovení § 1 ods. 3, § 11 ods. 2 a § 14 ods. 1 písm. a) a c) vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov. Základná sadzba odmeny za úkon právnej služby uskutočnený v roku 2009 je 115,90 € a hodnota režijného paušálu predstavuje   6,95   €,   za   úkon   realizovaný   v roku   2010   je   odmena   120,23   €   a   náhrada režijného paušálu 7,21 €.

S poukazom na výsledok konania i na sťažovateľom požadovaný rozsah náhrady trov právneho   zastúpenia   priznal   ústavný   súd   sťažovateľovi   nárok   na náhradu   trov   konania za dva   úkony   právnej   služby uskutočnené v roku   2009 (prevzatie   a príprava   zastúpenia, písomné podanie – sťažnosť) v sume 245,70 € (vrátane paušálu) a za jeden úkon vykonaný v roku 2010 v sume 120,23 € (podanie doručené ústavnému súdu 20. apríla 2010) a k tomu náhradu režijného paušálu   7,21 €, spolu sumu 373,14 €. Sumu priznanej náhrady však nezvýšil o 19 % dane z pridanej hodnoty, pretože sťažovateľ nepredložil ústavnému súdu žiaden   relevantný   dôkaz   o registrácii   právneho   zástupcu   JUDr.   J.   U.   za   platiteľa   dane z pridanej hodnoty.

Vzhľadom na znenie čl. 133 ústavy toto rozhodnutie nadobúda právoplatnosť dňom jeho doručenia účastníkom konania.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 29. júna 2010