SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

III. ÚS 155/2015-13

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 28. apríla 2015predbežne prerokoval sťažnosť obchodnej spoločnosti MANIPUL, s. r. o., K výstavisku 15,Trenčín,   zastúpenej   advokátom   JUDr.   Bohumilom   Novákom,   Advokátska   kancelária,Horná 27, Banská Bystrica, vo veci namietaného porušenia základných práv zaručenýchv čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a práva zaručenéhov čl.   6   ods.   1   Dohovoru   o ochrane   ľudských   práv   a základných   slobôd   postupomNajvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 6 Sžf 12/2013 a jehorozsudkom z 26. februára 2014 a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť   obchodnej   spoločnosti   MANIPUL,   s.   r.   o., o d m i e t a   ako   zjavneneopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 27. mája 2014doručená sťažnosť obchodnej spoločnosti MANIPUL, s. r. o. (ďalej len „sťažovateľka“),ktorou namietala porušenie základných práv zaručených v čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva zaručeného v čl. 6 ods. 1Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) postupomNajvyššieho   súdu   Slovenskej   republiky   (ďalej   len   „najvyšší   súd“)   v konaní   vedenompod sp. zn. 6 Sžf 12/2013 a jeho rozsudkom z 26. februára 2014.

Zo sťažnosti a z jej príloh   vyplýva,   že Daňový úrad Trenčín   (ďalej len „správcadane“)   vykonal   u sťažovateľky   daňovú   kontrolu   na   daň   z príjmu   právnických   osôbza zdaňovacie obdobie roka 2008, na základe ktorej bol správcom dane vydaný dodatočnýplatobný výmer č. 645/230/14601/10/Ksi z 26. februára 2010, ktorým podľa § 44 ods. 6písm. b) bodu 1 v tom čase platného a účinného zákona č. 511/1992 Zb. o správe danía poplatkov   a o zmenách   v   sústave   územných   finančných   orgánov   v znení   neskoršíchpredpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) sťažovateľke vyrubil rozdiel dane z príjmovprávnických osôb za uvedené zdaňovacie obdobie v sume 70 132,11 €. Proti tomuto výmerupodala   sťažovateľka   odvolanie,   na   základe   ktorého   Finančné   riaditeľstvo   Slovenskejrepubliky   (ďalej   len   „finančné   riaditeľstvo“)   rozhodnutím   č.   I/226/11829-9129/2011/990565-r   z 26.   januára   2011   zrušilo   napadnutý   dodatočný   platobný   výmersprávcu dane z dôvodu nedostatočného zistenia skutkového stavu a procesného pochybenia(upretie práva na vyjadrenie sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole) a vec muvrátilo na ďalšie konanie. Správca dane po doplnení dokazovania a odstránení vytýkanéhoprocesného   pochybenia   vydal   15.   júla   2011   dodatočný   platobný   výmerč. 645/230/71716/11/Ksi,   ktorým   opäť   vyrubil   sťažovateľke   rozdiel   dane   z príjmovprávnickej   osoby   za   zdaňovacie   obdobie   roka   2008   v sume   70 132,11   €.   O   odvolanísťažovateľky proti tomuto rozhodnutiu správcu dane finančné riaditeľstvo rozhodlo tak,že dodatočný   platobný   výmer   z 15.   júla   2011   rozhodnutím   č.   1040508/22653-140135/2012/5290-r z 20. januára 2012 potvrdilo.

Sťažovateľka sa následne žalobou podanou Krajskému súdu v Trenčíne (ďalej len„krajský súd“) domáhala zrušenia rozhodnutia finančného riaditeľstva z 20. januára 2012z dôvodu   jeho   nezákonnosti,   avšak   krajský   súd   rozsudkom   č.   k.   13   S 54/2012-71z 21. novembra   2012   žalobu   sťažovateľky   podľa   §   250j   ods.   1   Občianskeho   súdnehoporiadku zamietol. Toto rozhodnutie krajského súdu najvyšší súd napadnutým rozsudkomsp. zn. 6 Sžf 12/2013 z 26. februára 2014 na základe odvolania sťažovateľky potvrdil.

Podľa názoru sťažovateľky najvyšší súd týmto rozhodnutím porušil jej základné právazaručené v čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavy, ako aj právo zaručené v čl. 6ods. 1 dohovoru, a to z týchto dôvodov:

„... proti rozsudku krajského súdu sme namietali, že správca dane vydal rozhodnutie po   uplynutí   zákonnej   lehoty   podľa   §   44   ods.   6   písm.   b   bod   1)   zák.   č.   511/1992   Zb., v dôsledku   čoho   tento   nezákonný   postup   mal   za   následok   vydanie   nezákonného rozhodnutia... Najvyšší súd v súvislosti s touto námietkou dospel k záveru, že je nedôvodná, čo odôvodnil tým, že správca dane konal pri zrušení pôvodného rozhodnutia na základe iného skutkového stavu, na základe ktorého sa potom na vydanie rozhodnutia nevzťahovala lehota podľa § 44 ods. 6 písm. b bod 1) zák. č. 511/1992 Zb., ale lehota stanovená v § 30a uvedeného zákona, z čoho vyvodil, že správca dane nekonal v rozpore so zákonom. V tejto časti je rozsudok najvyššieho súdu arbitrárny, nepreskúmateľný a zmätočný.“

Sťažovateľka   najvyššiemu   súdu   vytýka,   že   v odôvodnení   rozhodnutia   neuviedolžiadnu konkrétnu právnu normu, na základe ktorej dospel k názoru, že lehota na vydanierozhodnutia upravená v § 44 ods. 6 písm. b) bode 1 zákona o správe daní je v danomprípade   nahradená   lehotami   uvedenými   v   §   30a   zákona   o správe   daní.   Sťažovateľka   jepresvedčená, že takéto ustanovenie najvyšší súd ani uviesť nemohol, „pretože neexistuje, čo preukazujeme tým, že dodatočne vyrubiť daň možno len vo vyrubovacom konaní podľa § 44 zákona, a z tohto ustanovenia nemožno vyňať ustanovenie týkajúce sa lehoty a zmeniť ho iným, pretože platná právna úprava to nedovoľuje. Postup akceptovaný najvyšším súdom je teda v rozpore s ust. čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, čím ide o svojvôľu, ktorá predstavuje jeden zo základných   prejavov   nezákonnosti.   Táto   nezákonnosť,   t.   j.   vydanie   rozhodnutia po zákonnej lehote, vyvoláva nezákonnosť i ďalších po tomto úkone nasledujúcich úkonov daňových orgánov.“.

V ďalšom sťažovateľka tvrdí, že „Namietali sme a namietame, že... neboli dodržané ani lehoty podľa § 30a ods. 1, 2, pretože nadriadený orgán správcovi dane predĺžil lehotu na   vydanie   rozhodnutia   z dôvodu   vykonávania   dokazovania,   pričom   zákon   pripúšťa predĺženie lehoty podľa § 30a ods. 2 tretia alinea len v osobitne zložitých prípadoch. Zákon teda   taxatívne   stanovil   dôvod   predĺženia   lehoty.   V tomto   prípade   však   tento   dôvod na predĺženie   lehoty   nebol,   ale   bola   lehota   predĺžená   z iného   než   zákonného   dôvodu. Namietame   a namietali   sme,   že   toto   predĺženie   je   nezákonné,   pričom   najvyšší   súd   sa podstatou tejto námietky v dôvodoch vôbec nezaoberal. Snažil sa zdôvodniť odpoveď na túto námietku len formálne inými skutočnosťami, a to tým, že nadriadený orgán môže predĺžiť lehotu   a predĺženie   lehoty   nám   bolo   správcom   dane   oznámené.   My   sme   však   tieto skutočnosti   vôbec   nenamietali.   Inak   povedané,   my   sme   namietali   inú   skutočnosť,   než skutočnosti, ktoré boli predmetom dôvodov napadnutého rozhodnutia.

V tejto súvislosti je teda rozhodnutie nepreskúmateľné pre neexistenciu dôvodov.“.

Sťažovateľka   taktiež   v konaní   pred   všeobecnými   súdmi   namietala „nezákonnosť postupu správcu dane pri vykonávaní dokazovania v daňovej kontrole, čo najvyšší súd tiež odôvodnil len formálne všeobecnými frázami bez toho, aby sa zaoberal podstatou našej námietky, a to zákonom určeného postupu správu dane...“.

Nezákonnosť postupu správcu dane sťažovateľka videla v tom, že jej správca dane„neoznámil   svoje   pochybnosti   a ich   dôvody“, a tým „fakticky   znemožnil   splniť   si   našu preukaznú povinnosť, pretože sme nevedeli, aké má správca dane pochybnosti. Vyzýval nás len na predloženie dôkazov, pričom objektívne vedel, že iné dôkazy neexistujú a následne vyvodil záver, že sme nepreukázali uskutočnenie plnenia podľa mandátnej zmluvy. V tejto   súvislosti   sme   poukázali   na   preukázanie   opodstatnenosti   nášho   tvrdenia na názor   Najvyššieho   súdu   SR   v podobnej   veci,   uvedený   v rozsudku   č.   3   Sžf   1/2011 z 15. marca 2011. Najvyšší súd v dôvodoch tento argument neakceptoval s poukazom na to, že   súčasťou   nami   predloženej   faktúry   nebol   súpis   vykonaných   prác.   Takéto   dôvody   sú absurdné, pretože podstata veci spočíva v tom, že sme sa snažili preukázať, že dôkazné bremeno   nebolo   v tejto   súvislosti   na   nás,   ale   na   žalovanom.   Podstata   našej   námietky spočívala   v tom,   že   pri   odvolaní   sa   na   právny   názor   najvyššieho   súdu   v označenom rozsudku   vyjadril   princíp   presunu   dôkazného   bremena   medzi   daňovým   subjektom a správcom dane. Nemôže byť teda argumentom vyvracajúcim naše tvrdenie, že prílohou faktúry nebol rozpis prác a výkonov, pretože v posudzovanom prípade uvedeného rozsudku najvyššieho súdu išlo o stavebné práce a v našom prípade išlo o konzultačnú a poradenskú činnosť.“.

Sťažovateľka   doplnila,   že „predmetné   obchody,   ktoré   sme   robili,   sú   obchodmi špeciálneho druhu, ktoré podliehajú špeciálnym bezpečnostným režimom... Všetky činnosti v súvislosti   s týmito   obchodmi...   sa   vykonávajú   pod   aktívnym   dohľadom   špeciálnych bezpečnostných štátnych orgánov, takže akákoľvek pochybnosť o realizácii týchto obchodov by vyvolala zásah týchto orgánov.“. Tým chcela sťažovateľka zdôrazniť, že „pochybnosti daňových orgánov i najvyššieho súdu sú za týchto okolností zjavne svojvoľné“.

Vzhľadom na uvedené sťažovateľka navrhla, aby ústavný súd po prijatí sťažnostina ďalšie konanie nálezom takto rozhodol:

„1.   Základné   práv   spoločnosti   MANIPUL   s.   r.   o.,   Trenčín   na   súdnu   ochranu a spravodlivý súdny proces podľa čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 Ústavy SR a právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru konaním a rozsudkom Najvyššieho súdu SR pod č. k. 6 Sžf/12/2013 z 26. februára 2014 bolo porušené.

2.   Ústavný   súd   SR   zrušuje   rozsudok   Najvyššieho   súdu   SR   č.   k.   6   Sžf/12/2013 z 26. februára 2014.

3.   Najvyšší   súd   SR   je   povinný   nahradiť   sťažovateľovi   trovy   konania   167,78   €... a zaplatiť ich advokátovi do 3 dní od doručenia rozhodnutia...“

II.

Podľa čl. 124 ústavy ústavný súd je nezávislým súdnym orgánom ochrany ústavnosti.

Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôbalebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd,alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorúSlovenská   republika   ratifikovala   a   bola   vyhlásená   spôsobom   ustanoveným   zákonom,ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Podľa čl. 127 ods. 2 ústavy ak ústavný súd vyhovie sťažnosti, svojím rozhodnutímvysloví, že právoplatným rozhodnutím, opatrením alebo iným zásahom boli porušené právaalebo slobody podľa odseku 1, a zruší také rozhodnutie, opatrenie alebo iný zásah... Ústavnýsúd môže zároveň vec vrátiť na ďalšie konanie...

Podľa čl. 140 ústavy podrobnosti o organizácii ústavného súdu, o spôsobe konaniapred ním a o postavení jeho sudcov ustanoví zákon.

Podľa § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky   č. 38/1993 Z. z.o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jehosudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) ústavný súdnávrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa, ak tentozákon neustanovuje inak. Skúma pritom tak všeobecné, ako aj osobitné náležitosti návrhu(sťažnosti) podľa ustanovenia § 49 až 56 zákona o ústavnom súde vrátane okolností, ktoréby mohli byť dôvodom na jeho odmietnutie.

Podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde návrhy vo veciach, na prerokovaniektorých nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom,neprípustné   návrhy   alebo   návrhy   podané   niekým   zjavne   neoprávneným,   ako   aj   návrhypodané oneskorene môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bezústneho   pojednávania.   Ústavný   súd   môže   odmietnuť   aj   návrh,   ktorý   je   zjavneneopodstatnený.

Zjavne neopodstatneným návrhom je návrh, ktorým sa namieta taký postup orgánuverejnej moci, ktorým nemohlo dôjsť k porušeniu toho základného práva, ktoré označilsťažovateľ, pre nedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným postupom tohtoorgánu a základným právom, porušenie ktorého sa namieta, ako aj vtedy, ak v konanípred orgánom verejnej moci vznikne procesná situácia alebo procesný stav, ktoré vylučujú,aby tento   orgán   porušoval   označené   základné   právo,   pretože   uvedená   situácia   alebostav takú možnosť reálne nepripúšťajú (napr. II. ÚS 1/05, II. ÚS 20/05, IV. ÚS 288/05,II. ÚS 298/06).

Predmetom   sťažnosti   je   tvrdenie   sťažovateľky   o   porušení   jej   základných   právzaručených v čl. 46 ods. 1, čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavy a práva zaručeného v čl. 6ods. 1 dohovoru postupom najvyššieho súdu v konaní vedenom pod sp. zn. 6 Sžf 12/2013a jeho rozsudkom z 26. februára 2014, ktorým potvrdil rozhodnutie krajského súdu. k. 13 S 54/2012-71 z 21. novembra 2012 a ktorého závery sťažovateľka považujeza arbitrárne,   nepreskúmateľné   a zmätočné   z dôvodu   nesprávneho   výkladu   a aplikáciezákonných ustanovení vzťahujúcich sa na jej vec. Predovšetkým sa podľa jej presvedčenianajvyšší súd nesprávne vysporiadal s námietkou vydania rozhodnutia správcom dane pouplynutí zákonnej lehoty uvedenej v § 44 ods. 6 zákona o správe daní, ako aj s namietanounezákonnosťou vykonania dokazovania v rámci vykonanej daňovej kontroly.

Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupomsvojho   práva   na   nezávislom   a   nestrannom   súde   a   v   prípadoch   ustanovených   zákonomna inom orgáne Slovenskej republiky.

Podľa čl. 47 ods. 3 ústavy všetci účastníci sú si v konaní podľa odseku 2 rovní.

Podľa čl. 48 ods. 2 ústavy každý má právo, aby sa jeho vec verejne prerokovala bezzbytočných   prieťahov   a   v   jeho   prítomnosti   a   aby   sa   mohol   vyjadriť   ku   všetkýmvykonávaným dôkazom. Verejnosť možno vylúčiť len v prípadoch ustanovených zákonom.

Podľa   čl.   6   ods.   1   dohovoru   má   každý   právo   na   to,   aby   jeho   záležitosť   bolaspravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdomzriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch aleboo oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu.

V súlade so svojou judikatúrou ústavný súd predovšetkým podotýka, že obsahomzákladného práva zaručeného v čl. 46 ods. 1 ústavy a práva zaručeného v čl. 6 ods. 1dohovoru   sú   obdobné   záruky,   že   vec   bude   spravodlivo   prerokovaná   nezávislýma nestranným   súdom   postupom   ustanoveným   zákonom.   Z   uvedeného   dôvodu   v   týchtoprávach nemožno vidieť podstatnú odlišnosť (II. ÚS 27/07).

Ústavný   súd   vzhľadom na svoju   doterajšiu   judikatúru   považuje   za   potrebné tiežpripomenúť,   že   nie   je   zásadne   oprávnený   preskúmavať   a   posudzovať   právne   názoryvšeobecného súdu, ktoré ho pri výklade a uplatňovaní zákonov viedli k rozhodnutiu, anipreskúmavať,   či   v   konaní   pred   všeobecnými   súdmi   bol   alebo   nebol   náležite   zistenýskutkový stav a aké skutkové a právne závery zo skutkového stavu všeobecný súd vyvodil.Úloha ústavného súdu sa obmedzuje na kontrolu zlučiteľnosti účinkov takejto interpretácie aaplikácie s ústavou, prípadne medzinárodnými zmluvami o ľudských právach a základnýchslobodách. Z tohto postavenia ústavného súdu vyplýva, že môže preskúmavať rozhodnutievšeobecného   súdu   v   prípade,   ak   v   konaní,   ktoré   mu   predchádzalo,   alebo   samotnýmrozhodnutím došlo k porušeniu základného práva alebo slobody. Skutkové a právne záveryvšeobecného súdu môžu byť teda predmetom kontroly zo strany ústavného súdu vtedy, akby vyvodené závery boli zjavne neodôvodnené alebo arbitrárne, a tak z ústavného hľadiskaneospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveň by mali za následok porušenie základnéhopráva alebo slobody (mutatis mutandis I. ÚS 13/00).

Krajský súd v odôvodnení rozsudku č. k. 13 S 54/2012-71 z 21. novembra 2012k podstatnej námietke sťažovateľky (nesúhlas s uplatnením lehoty uvedenej v § 30a zákonao správe daní pri vydávaní dodatočného platobného výmeru správcom dane namiesto lehotyuvedenej v § 44 ods. 6 zákona o správe daní) uviedol:

„Daňová   kontrola   bola   v prejednávanej   veci   skončená   dňa   19.   februára   2010 prejednaním Protokolu o výsledkoch zistenia z daňovej kontroly. Správca dane... vydal dňa 26.   februára   2010   dodatočný   platobný   výmer,   t.   j.   k jeho   vydaniu   došlo   do   15   dní od skončenia daňovej kontroly. Po zrušení dodatočného platobného výmeru nastala iná skutková   ako   aj   právna   situácia.   Je   potrebné   zdôrazniť,   že   odvolací   orgán   nenariadil správcovi   dane   vykonať   opakovanú   daňovú   kontrolu.   Zákon   neukladá   správcovi   dane povinnosť vo veci rozhodnúť v lehote 15 dní od zrušenia jeho predchádzajúceho rozhodnutia odvolacím orgánom, pretože v súlade s jeho názorom bol povinný doplniť dokazovanie za účelom   úplného   zistenia   skutkového   stavu   a súčasne   bol   povinný   odstrániť   procesné pochybenia. Až po vykonaní   všetkých týchto úkonov mohol vo veci   rozhodnúť, a to vo všeobecnej lehote podľa § 30a zákona o správe daní a poplatkov. Z uvedených dôvodov mal správca dane právomoc rozhodnúť a vydať dodatočný platobný výmer dňa 15. júla 2011, ktorým   vyrubil   žalobcovi   za   zdaňovacie   obdobie   rok   2008   rozdiel   dane   z príjmov právnických   osôb,   a teda   nejde   o nulitný   právny   úkon.   Tento   názor   nie   je   v rozpore s nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29. júna 2010, na ktorý   žalobca   v žalobe   poukázal   a ktorým   bolo   rozhodované   o zákonných   lehotách, ktorými je správca dane viazaný.“

Najvyšší   súd   sa   s týmto   záverom   krajského   súdu   v napadnutom   rozsudkusp. zn. 6 Sžf   12/2013   z 26.   februára   2014   stotožnil   a v jeho   odôvodnení   doplnil   tietorelevantné skutočnosti:

„Najvyšší súd... po preskúmaní napadnutého rozsudku krajského súdu v rozsahu a dôvodov uvedených v odvolaní žalobcu, vychádzajúc zo skutkových zistení vyplývajúcich zo   spisového   materiálu   krajského   súdu,   súčasť   ktorého   bol   aj   administratívny   spis žalovaného   správneho   orgánu,   sa   plne   stotožnil   s   argumentáciou   krajského   súdu o zákonnosti   žalobou   napadnutého   rozhodnutia   žalovaného,   považujúc   ju   za   správnu. Odvolací súd zhodne ako prvostupňový súd konštatuje, že v danom prípade bol zistený skutkový stav v dostatočnom rozsahu, z ktorého nepochybne vyplynul záver o nepreukázaní daňovým   subjektom   uplatnených   nákladov...,   keďže   v rámci   dokazovania   správnym orgánom sa nepreukázali tvrdenia daňového subjektu – žalobcu...

V predmetnej veci považoval odvolací súd za správny záver krajského súdu o tom, že správca   dane   mal   právomoc   po   vykonaní   všetkých   úkonov...   rozhodnúť   a   vydať dodatočný platobný výmer... 15. júla 2011, ktorým vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie rok 2008 rozdiel dane z príjmov právnických osôb. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane listom..., ktorý bol žalobcovi doručený dňa 20. 6. 2011, oboznámil daňový   subjekt   so   zisteniami...   s   tým,   že   daňový   subjekt   má   právo   sa   k   zisteným skutočnostiam   vyjadriť   v   lehote   do   8   dní...   Žalobca   sa   nevyjadril.   Následne   bol vo vyrubovacom konaní dňa 15. júla 2011 vydaný podľa ust. § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. dodatočný platobný výmer... V záhlaví uvedený odkaz na ust. § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. ustanovuje formu rozhodnutia, ktorou je správca dane   povinný   rozhodnúť   o daňovej povinnosti   daňového   subjektu. Z   uvedeného je   teda zrejmé, že správca dane rozhodol poukazom na ust. § 30a zákona o správe daní v zákonnej lehote, potom ako doplnil dokazovanie na základe právne záväzného názoru žalovaného vyjadrenom v jeho zrušujúcom rozhodnutí.

Pokiaľ   žalobca   namietal,   že   rozhodnutie   žalovaného   o   predĺžení   lehoty   treba považovať   za   nulitné,   odvolací   súd   považuje   za   potrebné   uviesť,   že   z   odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj z obsahu administratívneho spisu, ktorého súčasťou je aj prvostupňový spis, nevyplýva, že by v predmetnej veci bolo vôbec rozhodnutie o predĺžení lehoty vydané, t. j., že by žalovaný lehotu predlžoval. Uvedené podporuje aj vyjadrenie žalovaného (ako k žalobe, tak aj k odvolaniu žalobcu), že v žalobou napadnutom rozhodnutí... zo dňa 20. januára 2012 nespomína žiadnu informáciu o predĺžení lehoty ani o upovedomení   žalobcu   o   predĺžení   lehoty.   Za   tohto   stavu   námietku   žalobcu   o   nulite rozhodnutia o predĺžení lehoty odvolací súd vyhodnotil ako bezpredmetnú. Ak prvostupňový súd   na   túto   námietku   -   nemajúcu   oporu   v napadnutom   rozhodnutí   žalovaného   a   ani v postupe správnych orgánov - nereagoval, nemohlo dôjsť k ukráteniu žalobcu na jeho právach.

Odvolací   súd   sa   nemohol   stotožniť   s   argumentáciou   žalobcu,   že   prvostupňový rozsudok je nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov, pretože z odôvodnenia napadnutého rozsudku krajského súdu vyplýva, že prvostupňový súd sa náležite vyporiadal so zásadnými žalobnými námietkami, keď v rámci svojej prieskumnej činnosti zameral svoju pozornosť na otázky,   či správca   dane   a následne   žalovaný   si pre   vydanie   rozhodnutia   zadovážili dostatok relevantných skutkových okolností v súčinnosti s daňovým subjektom, či skutkové okolnosti správne právne posúdili a vyvodili z nich správny právny záver, ako aj či náležíte svoj právny záver zdôvodnili v odôvodnení rozhodnutia.

Odvolací súd sa nestotožnil ani s argumentáciou žalobcu, že správca dane porušil jeho základné právo na úzku spoluprácu a súčinnosť podľa § 2 ods. 8 a tým i § 2 ods. 1 v spojení s § 15 ods. 16 a § 41 zákona č. 511/1992 Zb. keď v daňovej kontrole postupoval bez toho, aby mu oznámil vo výzve jeho pochybnosti a dôvody týchto pochybností, čím mu neumožnil   tieto   pochybnosti   odstrániť,   ale   naopak   svojvoľne   bez   akejkoľvek   príčinnej súvislosti   vykonával   toto   dokazovanie.   Zo   skutkových   okolností   vyplývajúcich z administratívneho   spisu   jednoznačne   vyplýva,   že   žalobcovi   bolo   doručené   oznámenie o začatí daňovej kontroly, boli mu doručené viaceré výzvy správcu dane postupom podľa § 41   zákona   o   správe   daní   na   predloženie   dokladov   preukazujúcich   uskutočnenie zdaniteľného plnenia, správca dane vykonal ústne pojednávania, o ktorých spísal zápisnicu, z ktorých vyplýva, že žalobcu oboznamoval o všetkých úkonoch, o vykonanom dokazovaní a výsledkoch z nich preukázaných, pričom súčasne žalobca na týchto pojednávaniach mal právo   sa   k   všetkým   zisteniam   správcu   dane   vyjadriť.   Vzhľadom   k   uvedenému   je z administratívneho   spisu   preukázané,   že   žalobca   v   danom   prípade   vedel,   čo   bolo predmetom daňovej kontroly, ako aj mal vedomosť o tom, na ktorú skutočnosť v rámci vykonávaného   dokazovania   správca   dane   zameriava   svoju   pozornosť   -   na   preukázanie relevantných dôkazov, že deklarované služby boli naozaj poskytnuté a tiež na preukázanie vecnej   súvislosti   týchto   služieb   s   dosiahnutím,   zabezpečením   a   udržaním   príjmov   (§   2 písm. i/, § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov). Žalobca o svojich právach a povinnostiach bol   v rámci   daňovej   kontroly   riadne   správcom   dane   poučený,   a   preto   jeho   tvrdenie, že správca dane vo výzve nikdy neuviedol, aké sú jeho pochybnosti a aké sú dôvody jeho pochybností, čím v podstate žalobca nevedel až do prerokovania protokolu, aké sú dôvody pochybnosti správcu dane, sa odvolaciemu súdu prinajmenšom javia ako účelové a to aj vzhľadom na to, že žalobca bol v daňovom konaní zastúpený kvalifikovaným zástupcom - advokátom.

Odvolací   súd   sa   taktiež   nestotožnil   s   argumentáciou   žalobcu   pokiaľ   vytýkal krajskému   súdu,   že   pri   posudzovaní   hodnotenia   dôkazov   daňovými   orgánmi   ako   aj hodnotenia dôkazného bremena nepostupoval v súlade so zákonom, ale stotožnil sa so záverom   žalovaného.   Aj   podľa   názoru   odvolacieho   súdu   z   administratívneho   spisu žalovaného vyplýva, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a pre prijatie svojho právneho   záveru   si   zadovážil   dostatok   podkladov,   pričom   postupoval   v   súčinnosti   sa daňovým subjektom.

V danej súvislosti odvolací súd zdôrazňuje, že dôkazné bremeno bolo na daňovom subjekte - žalobcovi - ktorý mal zákonom uloženú povinnosť preukázať skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré bol povinný uvádzať v priznaní, hlásení   a vyúčtovaní,   na   ktorých   preukázanie   bol   vyzvaný   správcom   dane   v   priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Pokiaľ   žalobca   v   súvislosti   s   prenesením   dôkazného   bremena   poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf/l/2011 zo dňa 15. marca 2011, odvolací súd nemohol   súhlasiť s jeho argumentáciou, pretože názor najvyššieho súdu vyslovený v uvedenom prípade vychádzal z iných skutkových okolností. Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn.   3 Sžf/1/2011   vyslovil   názor,   v   zmysle   ktorého   daňový   subjekt   vyčerpal   vlastné dôkazné   bremeno,   ak   disponuje   existenciou   materiálneho   plnenia,   má   k   tomu   faktúru a prílohy   s podrobným   položkovitým   opisom   druhu   a   ceny   dodaných   služieb   a   tovarov od dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno aj dôkaznú núdzu správca dane. Pokiaľ   žalobca   namietal   nezákonnosť   postupu   správcu   dane   v   daňovej   kontrole i v následných konaniach, spočívajúcu i v tom, že do celého konania zasahoval nadriadený orgán bez toho, aby na takéto konanie mal zákonné povolenie, poukazom na článok 2 ods. 2 Ústavy SR a § 2 ods. 1 zákona č. 511/1990 Zb., čím spochybňoval objektivitu celého odvolacieho konania, odvolací súd nesúhlasil ani s touto jeho argumentáciou. Z obsahu listu Daňového riaditeľstva SR zo dňa 3. decembra 2009 ako odpovede na list správcu dane... zo dňa 20. novembra 2009, na ktorý list žalobca v námietke poukázal, vyplýva, že Daňové riaditeľstvo SR správcovi dane zaslalo metodické usmernenie k problematike mandátnej činnosti v zmysle zákonnej úpravy Obchodného zákonníka. Z obsahu uvedeného listu,   ktorý   žalobca   považoval   za   zásah   do   rozhodovacej   činnosti   správcu   dane   nijak nevyplýva, že by Daňové riaditeľstvo SR zasahovalo do konania a rozhodovania správcu dane   v   danom   prípade.   Do   právomoci   Daňového   riaditeľstva   SR   okrem   rozhodovania o odvolaniach   daňových   subjektov   proti   rozhodnutiam   správcu   dane   v   rámci dvojinštančného daňového konania patrí aj riadiaca a kontrolná činnosť daňových úradov, a preto namietané metodické usmernenie nie je možné v danom prípade považovať za zásah Daňového riaditeľstva SR do rozhodovacej právomoci správcu dane, majúci za následok spochybnenie objektivity celého odvolacieho konania...

Odvolací   súd   z   uvedených   dôvodov   dospel   k   záveru,   že   súd   prvého   stupňa v preskúmavanej veci postupom v súlade s právnymi normami ustanovenými v druhej hlave piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (§§ 247 a nasl.), náležite preskúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a postup mu predchádzajúci a v rámci toho aj zákonnosť rozhodnutia a postupu správcu dane a v odôvodnení napadnutého rozsudku sa vysporiadal so zásadnými žalobnými námietkami. Odvolací súd sa stotožnil s názorom súdu prvého   stupňa,   že   v   preskúmavanej   veci   žalobca   neuniesol   dôkazné   bremeno,   pretože nepreložil   dôkazy   preukazujúce,   že   spoločnosť poskytla deklarované služby na základe vystavených dokladov a ani to, že sa jednalo o náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňového subjektu v zmysle § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov. Za tohto stavu vo veci aj podľa názoru odvolacieho súdu faktúru od dodávateľa nebolo možné považovať za daňový náklad podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, a preto správca dane v súlade so zákonom žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za obdobie roku 2008 v sume 70.132,11 €.

Z uvedených dôvodov odvolací súd považoval záver súdu prvého stupňa o tom, že správne orgány oboch stupňov v preskúmavanej veci postupovali v súlade so zákonom, keď žalobcovi ako platiteľovi dane za zdaňovacie obdobie roku 2008 vyrubili rozdiel dane z príjmov právnickej osoby v uvedenej sume, za správny.

Vzhľadom na uvedené odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil podľa § 250ja ods. 3 O. s. p. v spojení s § 246c ods. 1 a s § 219 ods. 1, 2 O. s. p.“.

Ústavný súd po oboznámení sa s obsahom odôvodnenia napadnutého rozhodnutianajvyššieho   súdu   v spojení   s citovaným   odôvodnením   rozsudku   krajského   súdu   vrátanesťažovateľkou prezentovaných nosných úvah konštatuje, že oba konajúce všeobecné súdypostupovali   v   medziach   svojej   právomoci,   keď   príslušné   ustanovenia   podstatnépre posúdenie veci interpretovali a aplikovali v súlade so základným právom sťažovateľkyna súdnu ochranu. Úvahy najvyššieho súdu vychádzajú z konkrétnych faktov, sú logické,a preto   aj   celkom   legitímne,   právne   akceptovateľné   a ústavne   konformné.   Vzhľadomna aplikáciu   príslušných   na   vec   sa   vzťahujúcich   zákonných   ustanovení   je   napadnutérozhodnutie najvyššieho súdu aj náležite odôvodnené. Najvyšší súd vo svojom napadnutomrozhodnutí primerane rozumným a v okolnostiach veci postačujúcim spôsobom reflektovalna sťažovateľkou   vznesené   tvrdenia   a ňou   uvedené   pochybenia,   ku   ktorým   v   primeranepodrobnej svojej argumentácii zdôvodnil aj svoje úvahy.

Pokiaľ   ide   o   námietky   sťažovateľky   týkajúce   sa   toho,   že   všeobecné   súdy   konaliv rozpore   s   právom   na   spravodlivý   proces,   keď   akceptovali   postup   správcu   dane   priposúdení lehoty na dodatočné vyrubenie dane podľa § 30a zákona o správe daní, ústavnýsúd ich považuje za účelové.

Podľa § 44 ods. 6 písm. b) bodu 1 zákona o správe daní ak sa u daňového subjektuvykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá do 15 dníod jej skončenia (§ 15 ods. 13) dodatočný platobný výmer, ak sa daň zistená po daňovejkontrole   odlišuje   od   dane   uvedenej   v   daňovom   priznaní   alebo   dodatočnom   daňovompriznaní alebo hlásení alebo dodatočnom hlásení alebo ak sa daň zistená po opakovanejdaňovej kontrole odlišuje od dane vyrubenej správcom dane po daňovej kontrole, aleboak sa odlišuje od rozdielu dane v dodatočnom platobnom výmere.

Sťažovateľka   je   presvedčená,   že   v jej   veci   bola   použiteľnou   zákonná   lehotana vydanie rozhodnutia uvedená v ustanovení § 44 ods. 6 zákona o správe daní, a nievšeobecná lehota ustanovená § 30a zákona o správe daní.

Podľa   názoru   ústavného   súdu   právne   úkony   správcu   dane   je   potrebné   vnímaťv celkovom   kontexte   uskutočnenej   daňovej   kontroly.   Doručenie   rozhodnutia   daňovéhoriaditeľstva,   ktorým   bol   zrušený   správcom   dane   vydaný   dodatočný   platobný   výmer,nemožno   považovať   za   skutočnosť,   ktorou   sa   končí   daňová   kontrola   alebo   opakovanádaňová kontrola, a z toho dôvodu ústavný súd nepovažuje názor najvyššieho súdu (v spojenís názorom   krajského   súdu)   o   tom,   že   správny   orgán   rozhodoval   na   základe   inéhoskutkového a právneho stavu, aký predpokladá ustanovenie § 44 ods. 6 písm. b) bodu 1zákona o správe daní, za arbitrárny alebo nepreskúmateľný. Za stavu, keď zákon danúsituáciu neupravuje, je interpretácia a aplikácia príslušných ustanovení zákona o správe danío   lehotách   v   rámci   daňového   konania   všeobecnými   súdmi   ústavne   akceptovateľná,nepopierajúca ich základný účel a význam.

Podľa   názoru   ústavného   súdu   citovaná   argumentácia   najvyššieho   súdu,   ktorý   sastotožnil s názorom krajského súdu, je dostatočná a presvedčivá a nie je v rozpore sozávermi uvedenými v judikáte ústavného súdu sp. zn. III. ÚS 24/2010, tak ako to tvrdilasťažovateľka. Niet teda ani dôvodu na to, aby ústavný súd do veci zasiahol. Na tomto záverenemôže zmeniť ani okolnosť, že sťažovateľka má na celú vec odlišný názor a s napadnutýmrozsudkom   nesúhlasí.   Táto   okolnosť   totiž   sama   osebe   nemôže   spôsobiť   porušenieoznačených práv sťažovateľky.

Ústavný   súd   napriek   tomu,   že   neprijal   názor   sťažovateľky   na   posúdenie   lehotyna vydanie   platobného   výmeru,   k   veci   ešte   dodáva,   že   lehota   na   vydanie   dodatočnéhoplatobného výmeru uvedená v § 44 ods. 6 zákona o správe daní je lehotou, v rámci ktorejmá   byť   vydané   príslušné   rozhodnutie,   a   má   preto   charakter   poriadkovej   lehoty.   Jejnedodržanie zákon nesankcionuje. Nedodržanie týchto lehôt nepredstavuje takú procesnúvadu, v dôsledku ktorej by mohlo zaniknúť právo na vyrubenie dane správcom dane.

Za   rovnako   ústavne   konformné   považoval   ústavný   súd   odôvodnenie   najvyššiehosúdu   týkajúce   sa   aj   ostatných   sťažovateľkou   namietaných   otázok,   a to   najmä   ňouspochybňovanú dostatočnosť zistenia skutkového stavu veci a s tým súvisiacu povinnosťpreukazovania   rozhodujúcich   skutočností   správcom   dane   (t.   j.   tvrdenie   sťažovateľkyo prenesení dôkazného bremena na správcu dane), namietanú nulitnosť predĺženia lehoty navydanie rozhodnutia nadriadeným orgánom správcu dane (ku ktorému v administratívnomkonaní ani nedošlo), ako aj tvrdený nezákonný zásah finančného riaditeľstva do postupusprávcu dane. Ku všetkým uvedeným tvrdeniam sťažovateľky sa najvyšší súd dostatočnejasne a zrozumiteľne vyjadril bez toho, aby jeho závery (ktorých zopakovanie na tomtomieste   ústavný   súd   považuje   za   zbytočné)   boli   v akomkoľvek   rozpore   s na   vecaplikovanými právnymi predpismi, prípadne s ústavnoprávnymi princípmi.

Ak   je   sťažovateľka   presvedčená,   že   najvyšší   súd   sa   v   napadnutom   rozhodnutínevysporiadal so všetkými jej námietkami, ústavný súd v súlade so svojou konštantnoujudikatúrou dodáva, že všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolenéúčastníkom   konania,   ale   len   na   tie,   ktoré   majú   pre   vec   podstatný   význam,   prípadnedostatočne   objasňujú   skutkový   a   právny   základ   rozhodnutia   bez   toho,   aby   zachádzalido všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutiavšeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia,postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo účastníka konaniana spravodlivé súdne konanie (m. m. IV. ÚS 112/05, III. ÚS 209/04, I. ÚS 117/05).

Do práva na spravodlivé súdne konanie nepatrí právo účastníka konania, aby savšeobecný súd stotožnil s jeho názormi týkajúcimi sa navrhovania a hodnotenia dôkazov.Ústavný súd takisto judikoval (I. ÚS 67/06), že z princípu nezávislosti súdov podľa čl. 144ods. 1 ústavy vyplýva tiež zásada voľného hodnotenia dôkazov. Pokiaľ všeobecné súdyrešpektujú uvedené ústavné garancie (teda najmä čl. 46 až čl. 50 ústavy), ústavný súd nie jeoprávnený znovu „hodnotiť“ hodnotenie dôkazov všeobecnými súdmi, a to dokonca anivtedy, keby sa s ich hodnotením sám nestotožňoval (napr. IV. ÚS 252/04).

Vzhľadom   na   uvedený   záver   ústavný   súd   konštatuje,   že   napadnutý   rozsudoknajvyššieho súdu je v súlade s limitmi základného práva sťažovateľky na súdnu ochranupodľa čl. 46 ods. 1 ústavy a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru,preto pri predbežnom prerokovaní odmietol sťažnosť sťažovateľky v tejto časti podľa § 25ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.

Pokiaľ ide o namietané porušenie základného práva na rovnosť účastníkov v konanípodľa   čl.   47   ods.   3   ústavy   a   základného   práva   podľa   čl.   48   ods.   2   ústavy   postupomnajvyššieho   súdu   v konaní   vedenom   pod   sp.   zn.   6   Sžf   12/2013   a jeho   rozsudkomz 26. februára 2014, ústavný súd uvádza, že sťažovateľka síce v petite sťažnosti navrhlavysloviť   porušenie   týchto   základných   práv,   ale   dôvody   ich   porušenia   v texte   sťažnostižiadnym spôsobom nešpecifikovala. Ústavný súd preto dospel k záveru, že ich porušeniespája s tvrdeným zásahom do jej základného práva na súdnu ochranu a práva na spravodlivésúdne konanie, ktoré však ústavný súd nezistil, preto sťažnosť sťažovateľky aj v tejto častinamietaného porušenia základných práv zaručených v čl. 47 ods. 3 a čl. 48 ods. 2 ústavyvyhodnotil   ako   zjavne   neopodstatnenú   a z tohto   dôvodu   ju   podľa   §   25   ods.   2   zákonao ústavnom súde odmietol.

Pretože   sťažnosť   bola   odmietnutá   ako   celok,   rozhodovanie   o   ďalších   procesnýchnávrhoch sťažovateľky v uvedenej veci stratilo opodstatnenie, a preto sa nimi ústavný súd užnezaoberal.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 28. apríla 2015