znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

II. ÚS 784/2015-9

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí 2. decembra 2015v senáte zloženom z predsedu Sergeja Kohuta, zo sudkyne Ľudmily Gajdošíkovej a sudcuLajosa Mészárosa (sudca spravodajca) predbežne prerokoval sťažnosť ⬛⬛⬛⬛, ⬛⬛⬛⬛, zastúpenéhoMgr. Jurajom Bugalom, Advokátska kancelária BugalaĎurček, s. r. o., Drotárskacesta 102, Bratislava, vo veci namietaného porušenia jeho základného práva na súdnu a inúprávnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky a práva na spravodlivésúdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôdrozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžf 57/2012 z 26. septembra2013 a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť ⬛⬛⬛⬛ o d m i e t a ako zjavne neopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

I.

1. Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 8. januára2014 doručená sťažnosť ⬛⬛⬛⬛ (ďalej len „sťažovateľ“)vo veci namietaného porušenia jeho základného práva na súdnu a inú právnu ochranu podľačl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva na spravodlivésúdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd(ďalej len „dohovor“) rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len„najvyšší súd“) sp. zn. 8 Sžf 57/2012 z 26. septembra 2013 (ďalej aj „napadnutýrozsudok“).

2. Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že 28. decembra 2009 Daňový úrad Piešťany(ďalej len „daňový úrad“) vydal rozhodnutie č. 648/230/57959/09/Jaš (dodatočný platobnývýmer), ktorým vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacieobdobie december 2008 v sume 39 509,22 eur a nepriznal daňovému subjektu nadmernýodpočet vo výške 42 186,22 eur. Dňa 5. januára 2010 sťažovateľ podal protiuvedenému rozhodnutiu daňového úradu odvolanie na Daňovom riaditeľstve Slovenskejrepubliky (ďalej len „daňové riaditeľstvo“), ktoré rozhodnutím z 24. marca 2010č. 1/227/2457-36710/2010/990458-r potvrdilo rozhodnutie daňového úradu.

2.1 Dňa 24. mája 2010 podal sťažovateľ na Krajskom súde v Trnave (ďalej len„krajský súd“) žalobu o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia daňovéhoriaditeľstva. Dňa 21. júna 2012 krajský súd zamietol uvedenú žalobu rozsudkom č. k.14 S 18/2010-85 z 21. júna 2012 (ďalej aj „rozsudok krajského súdu“). Dňa 6. augusta 2012sťažovateľ podal proti rozsudku krajského súdu odvolanie najvyššiemu súdu.

2.2 Najvyšší súd napadnutým rozsudkom potvrdil rozsudok krajského súdu č. k.14 S 18/2010-85 z 21. júna 2012 a účastníkom konania nepriznal náhradu trov odvolaciehokonania. Najvyšší súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol:„Najvyšší súd Slovenskej republiky z obsahu súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, zistil, že daňová kontrola k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 sa začala 13. apríla 2010. O výsledku daňovej kontroly správca dane spísal protokol č. 648/320/52009/2009/Vara zo 4. novembra 2009, ktorý bol so žalobcom prerokovaný 21. decembra 2009. Žalobca sa v prekluzívnej lehote ôsmych pracovných dní v zmysle § 15 ods. 10 druhá a tretia veta zákona o správe daní písomne nevyjadril. Správca dane dodatočným platobným výmerom č. 648/230/57959/09/Jaš zo dňa 28. decembra 2009 žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 39 509,22 Eur. Z dodatočného platobného výmeru vyplýva, že správca dane vyradil faktúry č. 08112701 z 27. novembra 2008, č. 08120301 z 3. decembra 2008, č. 08120104 z 1. decembra 2008, č. 08122203 z 22. decembra 2008, č. 08110503 z 5. novembra 2008, č. 08111103 z 11. novembra 2008 a č. 08120203 z 2. decembra 2008 vystavených od dodávateľa MS KOVOZBER, Čajkovského 16, Lučenec v celkovej sume 207 943,30 Eur (6 264 500 Sk) DPH 39 509,23 Eur (1 190 255 Sk) z dôvodu nenaplnenia podmienky vyplývajúcej z ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH, žalobcovi nebolo uznané právo na odpočítanie DPH, nakoľko v priebehu daňovej kontroly nebol preukázaný reálny základ uvedenými faktúrami deklarovaného zdaniteľného plnenia od dodávateľa MS KOVOZBER, s.r.o. Správca dane vo vzťahu k žalobcom uplatnenému odpočtu DPH z deklarovaného dodania tovarov a služieb konštatoval porušenie § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 19 ods. 1 zákona o DPH a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, z dôvodu nepreukázania reálneho základu predložených faktúr, t. j. neuskutočnenia zdaniteľného plnenia od osoby na faktúrach uvedenej t.j. od spoločnosti MS KOVOZBER, s.r.o. Žalovaný, resp. prvostupňový správny orgán - správca dane DÚ Piešťany, vykonal vo veci dokazovanie zákonným postupom, na základe ktorého potom dospel k záveru, že predmetné plnenie nemohol reálne vykonať na faktúrach uvedený dodávateľ spoločnosť MS KOVOZBER, s.r.o.

Najvyšší súd primárne poukazuje na to, že úpravu postupu pri preukazovaní oprávnenosti nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH je potrebné považovať za špeciálnu úpravu vo vzťahu k spôsobu dokazovania podľa zákona o správe daní. Zákon o DPH z dôvodov náročnosti a zložitosti pri kontrole dane z pridanej hodnoty stanovil pre dokazovanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty prísnejšie podmienky ako pri nárokoch z iných daní. Na splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty nestačí preukázať zdaniteľné plnenie len po formálnej stránke, ale je nevyhnutné preukázať aj reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia.

V predmetnej právnej veci nebola splnená materiálna zákonná podmienka, nakoľko žalobca nepreukázal reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení od dodávateľa na nich uvedených a ním predložených faktúrach, pričom žiadne ďalšie dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že predmetné dodanie tovaru a služieb vykonala spoločnosť MS KOVOZBER, s.r.o. správcovi dane nepredložil. Správca dane nemohol za žalobcu zistiť, kto bol skutočným dodávateľom žalobcu a aká osoba má byť v predmetných faktúrach uvedená ako dodávateľ tovarov a služieb žalobcovi. Nakoniec zo zákona o správe daní táto povinnosť jednoznačne podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní prináleží žalobcovi. Konateľ dodávateľa žalobcu ⬛⬛⬛⬛ odkazoval na osobu, ktorá nepotvrdila dodanie tovarov a služieb pre žalobcu a ani ⬛⬛⬛⬛ - osoba s ktorou jednal žalobca nevedela uviesť, kto bol dodávateľom predmetného tovaru a služieb, hoci tovary a služby boli dodané a vykonané.

Podľa ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorý má preukázať skutočnosti majúce vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, nastupuje možnosť dohodnúť daň s daňovým subjektom, prípadne určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 5, ods. 6 zákona o správe daní). Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie odpočítania dane. Faktúry, ktoré predložil žalobca, samé o sebe ešte nie sú preukázaním realizácie obchodnej transakcie, nakoľko tieto doklady nie sú bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia dôkazom o tom, že určité plnenie bolo aj reálne uskutočnené, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne realizované bolo alebo nie.

V daňovom konaní o odpočte dane z pridanej hodnoty sú na preukázanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty kladené prísnejšie podmienky ako u iných druhov daní. Pre uplatnenie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty musí žalobca splniť zákonné podmienky (§ 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), ale je nutné aj preukázanie ich splnenia, t. j. reálne dodanie tovaru a služieb žalobcovi platiteľom DPH, v tomto prípade spoločnosťou MS KOVOZBER, s.r.o. Splnenie uvedenej zákonnej podmienky žalobca po vzniknutých pochybnostiach na základe preverovania zdaniteľných obchodov u jeho dodávateľa nepreukázal.

Nie je chybou správcu dane, že v súvislosti s preverením žalobcom deklarovaných tvrdení daňové doklady, ktoré je podľa § 76 ods. 1 zákona o DPH povinný uchovávať po dobu 10 rokov od roka uskutočnenia zdaniteľného plnenia neodrážajú aj reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení od dodávateľa MS KOVOZBER, s.r.o. Žalobca pochybnosti vzniknuté v súvislosti s dodaním tovaru od tohto dodávateľa nevyvrátil. Na základe uvedených skutočností je preto dôvodné konštatovanie daňových orgánov oboch stupňov a krajského súdu, že v predmetnej právnej veci nebolo preukázané, že skutočne došlo k zdaniteľnému plneniu od dodávateľa MS KOVOZBER, s.r.o., čo by odôvodňovalo uplatnenie nároku na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty.

Správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane, vznik daňovej povinnosti, prípadne nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona o DPH (§ 1a písm. c/ v spojení s § 15 ods. 1 zákona o správe daní). Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane predchádzajúcej vyrubeniu daňovej povinnosti autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení.

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej ktorej zmluvnej strany (pozri napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 z 1. marca 2012, rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/25/2011 z 27. októbra 2011 a sp. zn. 4Sžf/25/2011 z 13. septembra 2011).

Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že preverenie deklarovaných zdaniteľných plnení u žalobcovho dodávateľa MS KOVOZBER, s.r.o. bolo konfrontované s výpoveďou štatutára, ktorý nevedel reálnosť ním tvrdených zdaniteľných plnení správcovi dane preukázať a preto sa preverované zdaniteľné plnenia sa javia ako objektívne spochybnené. Vychádzajúc z uvedených skutočností Najvyšší súd Slovenskej republiky považoval vznesené námietky žalobcu za nedôvodné a jednomyseľne dospel k záveru, že postup a rozhodnutie krajského súdu, ktorým bola zamietnutá žaloba žalobcu, bol v súlade so zákonom o DPH, zákonom o správe daní a OSP, preto rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/18/2010-85 zo dňa 21. júna 2012 ako vecne správny podľa § 219 ods. 1 OSP potvrdil.“

3. Sťažovateľ tvrdí, že zo strany najvyššieho súdu došlo k takej interpretáciia aplikácii dotknutých právnych predpisov, ktorá nie je zlučiteľná s ústavou, t. j. jez ústavného hľadiska neospravedlniteľná, neudržateľná a v konečnom dôsledku by viedlak odmietnutiu spravodlivosti.

3.1 Sťažovateľ uvádza, že odvolací súd sa v odôvodnení napadnutého rozsudkuvôbec nevysporiadal s podstatnými relevantnými skutkovými a právnymi tvrdeniamisťažovateľa, ktoré formuloval v odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového súdu. Podľanázoru sťažovateľa v odôvodnení napadnutého rozsudku najvyšší súd len strohokonštatoval, že sa v plnom rozsahu stotožňuje s odôvodnením rozhodnutia prvostupňovéhosúdu. Medzi odôvodnením rozhodnutia prvostupňového súdu a konštatovaním najvyššiehosúdu, že sa stotožňuje so závermi prvostupňového súdu, nie je podľa mienky sťažovateľažiadna logická súvislosť.

3.2 Podľa sťažovateľa najvyšší súd jeho argumentáciu nechal vo svojom odôvodneníabsolútne nepovšimnutú, ako keby v odvolaní ani nebola uvádzaná. Sťažovateľ zastávanázor, že najvyšší súd pri svojom rozhodovaní vo veci relevantne neprihliadol na dôkazpredložený sťažovateľom, a to na čestné vyhlásenie konateľa dodávateľa, ⬛⬛⬛⬛.

3.3 Pokračujúc vo svojej sťažnosti, sťažovateľ dôvodí, že napadnutý rozsudokneobsahuje ani len stručné, jasné a výstižné vysvetlenie toho, či najvyšší súd tvrdeniasťažovateľa považoval za preukázané, hodnoverné, resp. prečo nie, akými úvahamia dôkazmi sa riadil, keď posudzoval skutočnosti vyplývajúce z tvrdení sťažovateľa, čopodľa sťažovateľa implikuje, že najvyšší súd sa vôbec nezaoberal skutočnosťami tvrdenýmia preukazovanými sťažovateľom, čím mu zjavne odňal možnosť účinne konať predodvolacím súdom a hájiť pred ním svoje záujmy. Uvedené pochybenie najvyššieho súdupodľa sťažovateľa rovnako zakladá aj porušenie základného práva na súdnu ochranu podľačl. 46 ods. 1 ústavy a porušenie jeho práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1dohovoru.

3.4 Sťažovateľ v závere poukazuje na skutočnosti, ktoré podľa jeho názoruvzhľadomnanedostatočnéodôvodnenienapadnutéhorozsudkurobiatentonepreskúmateľným a nezrozumiteľným. Podľa sťažovateľa napadnutý rozsudok obsahujemnoho zistení, ale chýba v ňom jednoznačný záver správcu dane (a následne daňovéhoriaditeľstva, krajského súdu aj najvyššieho súdu), z ktorého je možné vyvodiť, žedeklarovaný obchod (obchody) sa medzi jednotlivými spoločnosťami neuskutočnil z presnezisteného a popísaného dôvodu. Napadnutému rozsudku najvyššieho súdu podľapresvedčenia sťažovateľa chýba chronologické zhodnotenie zistených skutočností. Takto jepodľa sťažovateľa nutné konštatovať, že správca dane rozhodnutie nedostatočne odôvodnila vyhodnotil skutočnosti zistené pri kontrole, a preto sa rozhodnutie stáva nepreskúmateľnéa je potrebné ho zrušiť. Z uvedeného je podľa sťažovateľa zrejmé, že dôvody napadnutéhorozsudku sú nepreskúmateľné pre ich nedostatok, nezrozumiteľnosť a vzájomný vnútornýrozpor, pretože odôvodnenie podľa mienky sťažovateľa neobsahuje skutočnosti, ktoré bolipodkladom napadnutého rozsudku, úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, a použitieprávnych predpisov, na základe ktorých najvyšší súd rozhodoval.

4. Sťažovateľ navrhol vydať tento nález:„Základné právo sťažovateľa ⬛⬛⬛⬛, miesto podnikania ⬛⬛⬛⬛, ⬛⬛⬛⬛, na súdnu a inú ochranu podľa čl. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 6 ods. 1 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd, rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní o odvolaní pod sp. zn.: 8Sžf/57/2012 zo dňa 26.09.2013 porušené bolo.

Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní o odvolaní pod sp. zn.: 8Sžf/57/2012 zo dna 26.09.2013, sa zrušuje vo všetkých výrokoch a vec sa vracia Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky na ďalšie konanie.

Najvyšší súd Slovenskej republiky je povinný uhradiť sťažovateľovi

, miesto podnikania

, ⬛⬛⬛⬛, trovy právneho zastúpenia na účet Advokátskej kancelárie Bugala - Ďurček, s.r.o., do pätnásť dní od právoplatnosti tohto nálezu.“

II.

5. Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôbalebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd aleboľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorúSlovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ako ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Podľa § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z.o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jehosudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) ústavný súdnávrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa, ak tentozákon neustanovuje inak.

Podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde návrhy vo veciach, na ktorýchprerokovanie nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú zákonom predpísanénáležitosti, neprípustné návrhy alebo návrhy podané niekým zjavne neoprávneným, ako ajnávrhy podané oneskorene môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuťuznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý jezjavne neopodstatnený.

6. O zjavnej neopodstatnenosti sťažnosti možno hovoriť vtedy, ak namietanýmrozhodnutím, opatrením alebo iným zásahom orgánu verejnej moci nemohlo vôbec dôjsťk porušeniu základného práva alebo slobody, ktoré označil sťažovateľ, a to buď prenedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným rozhodnutím, opatrením aleboiným zásahom orgánu verejnej moci a základným právom alebo slobodou, porušeniektorých sa namietalo, prípadne z iných dôvodov. Za zjavne neopodstatnenú sťažnosť pretomožno považovať tú, pri predbežnom prerokovaní ktorej ústavný súd nezistil žiadnumožnosť porušenia označeného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť pojej prijatí na ďalšie konanie (porov. napr. I. ÚS 105/06, II. ÚS 66/2011, III. ÚS 155/09,IV. ÚS 35/02).

III.

7. Predmetom sťažnosti je námietka sťažovateľa, že najvyšší súd neposkytol ochranuústavným právam sťažovateľa, keďže (i) sa nevysporiadal s podstatnými relevantnýmiskutkovými a právnymi tvrdeniami sťažovateľa, a taktiež z dôvodu, že (ii) v napadnutomrozsudku chýba odkaz na jednoznačný záver správcu dane, z ktorého je možné vyvodiť, žedeklarovaný obchod (obchody) sa medzi sťažovateľom a dodávateľom neuskutočnil.

1. K relevantnej právnej úprave

8. V záujme komplexného pohľadu na problematiku je korektné upozorniť, žeproblematiku vyrubovania dane alebo rozdielu dane správcom dane v intenciáchrekapitulácie uvedeného skutkového stavu k dnešnému dňu reguluje primárne zákonč. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonovv znení neskorších predpisov, konkrétne § 68 a nasl. (vyrubovacie konanie), ktorýk 1. januáru 2012 nahradil zákon Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe danía poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskoršíchpredpisov (ďalej len „zákona č. 511/1992 Zb.“) a v ňom v § 38 a nasl. upravenévyrubovacie konanie.

2. Všeobecne k princípom základného práva na súdnu ochranu a práva na spravodlivé súdne konanie

9. Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanovenýmpostupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovenýchzákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.

Podľa čl. 46 ods. 2 ústavy kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutímorgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhotorozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčenépreskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd.

Podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru každý má právo na to, aby jeho vec bola spravodlivo,verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadenýmzákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o akomkoľvektrestnom čine, z ktorého je obvinený.

10. Pri rozhodovaní orgánov verejnej moci (t. j. aj súdov) o právach a povinnostiachfyzických osôb a právnických osôb v konkrétnom právom upravenom procese jenevyhnutné akcentovať princípy demokratického právneho štátu formujúce každé konanie.Tieto princípy nachádzame v ústave v čl. 46 a nasl. ústavy (právo na súdnu a inú právnuochranu), ako aj v čl. 6 ods. 1 dohovoru (právo na spravodlivý proces).

10.1 Článok 46 ods. 1 ústavy je primárnou ústavnou bázou pre zákonom upravenékonanie súdov a iných orgánov Slovenskej republiky príslušných na poskytovanie právnejochrany, a tým aj „bránou“ do ústavnej úpravy jednotlivých aspektov práva na súdnu a inúprávnu ochranu zakotvených v čl. 46 až čl. 50 ústavy (porov. I. ÚS 117/05). Podľa stálejjudikatúry ústavného súdu je účelom práva na súdnu ochranu (čl. 46 ods. 1 ústavy), ako ajpráva na spravodlivý proces (čl. 6 ods. 1 dohovoru) zaručiť každému prístup k súdu, čomuzodpovedá povinnosť všeobecného súdu viazaného procesnoprávnymi a hmotnoprávnymipredpismi, dodržiavanie ktorých je garanciou práva na súdnu ochranu, vo veci konaťa rozhodnúť (porov. II. ÚS 88/01).

10.2 Súd nemusí rozhodovať v súlade so skutkovým a právnym názorom účastníkakonania, je však povinný na zákonom predpokladané a umožnené procesné úkony účastníkaprimeraným, zrozumiteľným a ústavne akceptovateľným spôsobom reagovať v súlades platným procesným právom (porov. v tomto zmysle IV. ÚS 252/04, IV. ÚS 329/04,IV. ÚS 340/04, III. ÚS 32/07), najmä s ustanovením § 157 ods. 2 zákona č. 99/1963 Zb.Občiansky súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „OSP“), v ktorom súupravené náležitosti odôvodnenia rozsudku.

10.3 Súčasťou procesných záruk spravodlivého rozhodnutia, resp. minimálnychgarancií procesnej povahy je, ako už bolo uvedené, taktiež právo na odôvodnenie súdnehorozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na právne a skutkovo relevantnéotázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany a z ktorého musí byť bez ohľadu na to, či saodvolací (prípadne dovolací) súd stotožní a inkorporuje odôvodnenie rozhodnutí inštančnenižších súdov, zrejmé, že sa zaoberal a vyjadril k esenciálnym otázkam vzťahujúcim sa naním prejednávanú vec a neuspokojil sa bez ďalšieho so závermi inštančne nižších súdov[porov. napr. Helle v. Fínsko, č. 20772/92, rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva(ďalej aj „ESĽP“) z 19. 12. 1997, bod 60; Rajkovič v. Chorvátsko, č. 50943/99, rozhodnutieESĽP o prijateľnosti z 3. 5. 2001, bod 2].

10.4 K čl. 46 ods. 2 ústavy ústavný súd konštatuje, že táto ústavná norma upravujeprimárne právo toho, kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánuverejnej správy, obrátiť sa pri zákonom (najmä Občianskym súdnym poriadkom) splnenýchpodmienok na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia. Výklad ustanoveníObčianskeho súdneho poriadku zo strany súdu pri rozhodovaní o splnení podmienok napodanie žaloby o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy musírešpektovať ústavné garancie práva na súdnu ochranu. Pri samotnom prieskume rozhodnutiaorgánu verejnej správy správnym súdom sa uplatňujú princípy vyplývajúce z čl. 46 ods. 1ústavy (porov. napr. IV. ÚS 102/08).

10.5 V tejto súvislosti ústavný súd poukazuje na povahu a špecifiká správnehosúdnictva podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku, ktorého úlohou nie jenahradzovať činnosť orgánov verejnej správy, ale len preskúmať zákonnosť rozhodnutía postupov orgánov verejnej správy, teda preskúmať to, či kompetentné orgány pri riešeníkonkrétnych otázok vymedzených v návrhu rešpektovali príslušné hmotno-právnea procesno-právne predpisy. Treba preto vziať do úvahy, že správny súd nie je súdomskutkovým, ale je súdom, ktorý posudzuje iba právne otázky napadnutých rozhodnutía postupu orgánov verejnej správy, teda orgánov inej ako súdnej sústavy (porov.IV. ÚS 127/2012).

3. K nezohľadneniu námietok sťažovateľa a absencii odkazu na relevantné závery správnych orgánov v napadnutom rozsudku

11. Ťažiskovými argumentmi sťažovateľa v súdnom konaní bolo poukázanie nafaktúry vystavené dodávateľom prácobchodnou spoločnosťou MS KOVOZBER, s. r. o.,ako aj výpoveď a čestné vyhlásenie svedka ⬛⬛⬛⬛, konateľa dodávateľa.Sťažovateľ namieta, že najvyšší súd sa týmito argumentmi sťažovateľa nezaoberal a nedalna ne odpoveď. Sťažovateľ taktiež namieta, že z odôvodnenia najvyššieho súdu nie jepoznať, na základe čoho správne orgány dospeli k záverom, že služby neboli sťažovateľovidodané tým dodávateľom, ktorý je uvedený na vystavených faktúrach.

12. V daňovom konaní sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektova správca dane je povinný riadne zistiť skutkový stav veci a preveriť skutkové tvrdeniauvádzané daňovým subjektom, prípadne odstrániť procesné pochybenia, ktoré vykonalsprávca dane počas daňovej kontroly. Daňové konanie je svojou povahou správnymkonaním a vzťahujú sa naň zásady činnosti orgánov verejnej správy, ale je možnéidentifikovať aj jednotlivé procesné zásady daňového konania (porov. Vernarský, M.Procesné zásady daňového konania. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach,2009, s. 11, 2425 a nasl.).

12.1 Daňové konanie ako jedno zo správnych procesov ovláda zásada objektívnejpravdy, avšak je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazyvykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosťzvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkýms prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získalv rámci správy daní a v priebehu konania.

12.2 Povinnosťou správneho orgánu v prvostupňovom správnom konaní, ako ajv odvolacom konaní je dať odpoveď na ťažiskové argumenty účastníka konania v tomsmere, že v odôvodnení rozhodnutia uvedie, ako sa s jednotlivými argumentmi a tvrdeniamiúčastníka vysporidal.

12.3 Za relevantné námietky je potrebné považovať všetky námietky účastníkadaňového konania, ak sú argumentačne podložené jeho tvrdením opierajúcim sa o zákonnéustanovenia, alebo v nich poukazuje na skutkové súvislosti, z ktorých si vytvoril svojprávny záver (porov. v tomto smere rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 5 Sžf 43/2012z 30. mája 2013, s ktorého závermi smerujúcimi k problematike argumentácie účastníkadaňového konania sa ústavný súd stotožňuje).

13. Z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že daňový úrad v priebehu správneho(daňového) konania, súčasťou ktorého bola vykonaná daňová kontrola, vykonaldokazovanie okrem listinných dôkazov (najmä faktúr) aj zisťovaním u platiteľa dane (t. j.u sťažovateľa) dňa 16. februára 2009 a 28. júla 2009, ďalej vypočutím svedkadňa 30. júla 2009, dožiadaním Daňového úradu Lučenec zo 17. februára 2009o preverenie vzniku daňovej povinnosti, dožiadaním Daňového úradu Banská Štiavnicaz 9. marca 2009 a 7. apríla 2009 o vypočutie svedka ⬛⬛⬛⬛ a dožiadanímDaňového úradu Nováky z 13. mája 2009 o vypočutie svedka ⬛⬛⬛⬛. DožiadanýDaňový úrad Banská Štiavnica vypočul svedka ⬛⬛⬛⬛ dňa 27. marca 2009.Dožiadaný Daňový úrad Nováky vypočul svedka ⬛⬛⬛⬛ dňa 10. júla 2009.O ústnych pojednávaniach a vypočutiach svedkov ⬛⬛⬛⬛ a ⬛⬛⬛⬛ bolsťažovateľ upovedomený, ústnych pojednávaní sa nezúčastnil a nevyužil právo klásťsvedkom otázky. Správca dane (daňový úrad) oboznámil sťažovateľa so všetkýmiodpoveďami z dožiadaní od dožiadaných daňových úradov. O jednaniach so sťažovateľomspísal daňový úrad zápisnicu o ústnom pojednávaní z 8. apríla 2009 a zápisnicu o miestnomzisťovaní z 28. júla 2009.

13.1 Správne orgány v odôvodnení rozhodnutí konštatovali, že z vykonanéhodokazovania vyplýva, že je v danom prípade spochybnená reálnosť deklarovanýchobchodných prípadov, teda nie je preukázané, že zdaniteľné plnenie sťažovateľoviuskutočnil daňový subjekt MS KOVOZBER, s. r. o., ktorý je uvedený na daňovýchdokladoch, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanejhodnoty. Správne orgány predovšetkým skonštatovali, že ani výpovede svedkovhodnoverne nepreukázali, že by zdaniteľné plnenie sťažovateľovi uskutočnil daňový subjektMS KOVOZBER, s. r. o.

13.2 Na uvedené odôvodnenie rozhodnutí a vysporiadanie sa správnych orgánovs námietkami sťažovateľa a jeho odkazom na výpovede svedka ⬛⬛⬛⬛ a(s. 8 rozhodnutia daňového úradu a s. 5 rozhodnutia daňového riaditeľstva)poukázal v rozsudku krajský súd (s. 7 a 8) a rovnako v napadnutom rozsudku aj najvyššísúd (s. 8 a 9 napadnutého rozsudku), pričom krajský súd vo svojom rozsudku, ako ajnajvyšší súd v odôvodnení napadnutého rozsudku reagovali na argumentáciu sťažovateľatýkajúcu sa preukázania dodania služieb dodávateľom MS KOVOZBER, s. r. o.

13.3 S ohľadom na uvedené ústavný súd konštatuje, že napadnutý rozsudoknajvyššieho súdu nemožno označiť za arbitrárny v tom smere, že by závery nímformulované boli zjavne nelogické s ohľadom na zistený skutkový stav, ústavneneudržateľné alebo že by napadnutý rozsudok nereflektoval ťažiskové skutočnosti dôležitépre riadne zistenie stavu veci a rozhodnutie o odvolaní sťažovateľa alebo nezohľadniltvrdenia sťažovateľa o nevysporiadaní sa s jeho námietkami v konaní pred krajským súdomalebo v správnom konaní. Odôvodnenie napadnutého rozsudku a právny názor najvyššiehosúdu ústavný súd hodnotí ako ústavne aprobovateľné, logické a materiálne i formálne imnemožno vytknúť nesúlad s princípmi základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46ods. 1 a 2 ústavy (k čl. 6 ods. 1 dohovoru pozri ďalej závery ústavného súdu).

14. Sťažovateľ v odvolaní proti rozsudku krajského súdu taktiež kládol dôraz naargumentáciu, podľa ktorej dôkazné bremeno daňového subjektu v daňovom konaní nie jeabsolútne, a namietal, že na vyvrátenie skutočností vyplývajúcich z ním predložených faktúrznáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane.

14.1 Najvyšší súd v napadnutom rozsudku poukázal na § 29 ods. 8 zákonač. 511/1992 Zb. a uviedol, že„v daňovom konaní o odpočte dane z pridanej hodnoty sú na preukázanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty kladené prísnejšie podmienky ako u iných druhov daní. Pre uplatnenie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty musí žalobca splniť zákonné podmienky (§ 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), ale je nutné aj preukázanie ich splnenia, t. j. reálne dodanie tovaru a služieb žalobcovi platiteľom DPH, v tomto prípade spoločnosťou MS KOVOZBER, s.r.o. Splnenie uvedenej zákonnej podmienky žalobca po vzniknutých pochybnostiach na základe preverovania zdaniteľných obchodov u jeho dodávateľa nepreukázal.“.

14.2 Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného v čase rozhodovaniadaňového úradu) daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správneurčenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebona ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako ajvierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedenýchdaňovým subjektom.

14.3 Ústavný súd prvotne poznamenáva, že citované ustanovenie § 29 ods. 8 zákonač. 511/1992 Zb. je obsiahnuté v § 29, ktoré v čase jeho platnosti a účinnosti reglementovaloproces dokazovania v daňovom konaní vedenom správcom dane. V procese dokazovaniapodľa zákona č. 511/1992 Zb. sa nerozlišuje, či bolo daňové konanie začaté z úradnejpovinnosti alebo na základe návrhu (§ 2 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb.). Procesdokazovania podľa § 29 zákona č. 511/1992 Zb. súvisí so základnou zásadou daňovéhokonania, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkazjednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čov daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.).

14.4 K dôkaznému bremenu v daňovom konaní existuje bohatá tuzemská ajzahraničná judikatúra, ako aj odborná spisba (k tomu pozri Kobík, J. – Šperl, J. Dokazovánív daňovém řízení. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005. 184 s.; Sochorová, V.Specifika dokazování v daňovém řízení. Praha: C. H. Beck, 2013. 208 s.; všeobecnek daňovému konaniu pozri Baxa, J. et al. Daňový řad. Komentář. I. a II. díl. Praha: WoltersKluwer, 2011. 1793 s.; Kubincová, S. Daňový poriadok. Praha: C. H. Beck, 2015. 750 s.).

14.5 Najvyšší správny súd Českej republiky (ďalej len „najvyšší správny súd“),na ktorý je vhodné v tomto momente poukázať, k problematike v rozsudku sp. zn.8 Afs 40/2011 z 27. januára 2012 uviedol:„Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).

Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004-99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008-68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007-119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, čj. 1 Afs 39/2010-124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).

Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.“

14.6 Obdobné (až totožné) závery najvyšší správny súd formuloval aj v rozsudkusp. zn. 8 Afs 37/2009 z 30. marca 2010 alebo v rozsudku sp. zn. 1 Afs 25/2012 zo 14. júna2012 (porov. aj v nich citovanú prejudikatúru).

14.7 Výlučne pre akademické účely a účely právnej komparatistiky je možnépoukázať aj na prax z oblasti daňového práva uplatňovanú v Spolkovej republike Nemeckoa odkázať na rozhodnutie Spolkového finančného súdu (Der Bundesfinanzhof) sp. znV R 48/04 z 19. apríla 2007, v ktorom vyslovil prelievanie dôkazného bremena v daňovomkonaní týkajúcom sa DPH v tom zmysle, že daňový subjekt je povinný v rámci svojejpovinnosti kooperácie preukázať dôveryhodnosť predkladaných dôkazov (pozri bod 65uvedeného rozhodnutia; rozhodnutie dostupné na http://www.bundesfinanzhof.de/).

14.8 S rovnakou pohnútkou ako v predchádzajúcom bode možno poukázať aj na praxz oblasti daňového práva uplatňovanú v právnej kultúre common law a ako príklad uviesťrozhodnutie Najvyššieho súdu Kanady vo veci Anderson Logging Co. v. The King [1925]SCR 45, kde Najvyšší súd Kanady prvýkrát determinoval otázku dôkazného bremena nastrane daňového subjektu v daňovom (odvolacom) konaní (pozri stranu 50 citovanéhorozhodnutia dostupného na http://scc-csc.lexum.com/scc-csc/en/nav.do; k tomu porov. ajInnes, W. – Moorthy, H. Onus of Proof and Misterial Assumptions: The Role and Evolutionof Burden of Proof in Income Tax Appeals. In: Canadian Tax Journal/Revue FiscaleCanadienne. 1988, Vol. 46, No. 6. p. 1196).

14.9 Aplikujúc tieto závery na prerokovávanú vec sťažovateľa, je potrebné odkázaťaj na ďalšiu zákonnú právnu úpravu vzťahujúcu sa na skutkový stav v sťažovateľovej veci.

14.10 Podľa § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného v čase výkonu daňovejkontroly a čase rozhodovania daňového úradu) kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahuk zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti:

a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu,

b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly,

c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou,

d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operáciea účtovné prípady v písomnej forme alebo v technickej forme vrátane evidencie a záznamov,ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomnévysvetlenia,

e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúcejeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety,

f) umožňovať vstup do sídla kontrolovaného daňového subjektu a do jehoprevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom,

g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla alebo prevádzkových priestorovkontrolovaného daňového subjektu alebo poskytnúť výpisy, prípadne kópie (§ 14 ods. 3).

14.11 V uvádzanom skutkovom stave sťažovateľ na preukázanie uskutočneniazdaniteľného plnenia sťažovateľovi daňovým subjektom MS KOVOZBER, s. r. o., predložilsprávcovi dane faktúry.

14.12 V tomto smere je potrebné poukázať na čl. 246 smernice Rady 2006/112 ESo spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica“), ktorý ukladádaňovému subjektu povinnosť zabezpečiť vierohodnosť pôvodu faktúry („Po celé obdobie uchovávania faktúr musí byť zaručená vierohodnosť ich pôvodu a neporušenosť ich obsahu, ako aj ich čitateľnosť“), teda potvrdenie totožnosti dodávateľa, resp. poskytovateľa alebovyhotoviteľa faktúry. Tento článok smernice bol transponovaný do právneho poriadku § 71zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len„zákon o DPH“), a tento má vplyv napríklad aj na odpočty DPH, ale aj na uvádzanýskutkový stav (v čase rozhodovania daňového úradu bola uvedená povinnosť zabezpečiťvierohodnosť faktúry upravená v § 76 ods. 4 zákona o DPH, pozn).

14.13 Podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH (znenie platné a účinné ku dňupredbežného prerokovania sťažnosti ústavným súdom) vierohodnosťou pôvodu faktúry sarozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v menedodávateľa vyhotovila faktúru.

Podľa § 71 ods. 3 zákona o DPH (znenie platné a účinné ku dňu predbežnéhoprerokovania sťažnosti ústavným súdom) zdaniteľná osoba je povinná zabezpečiťvierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúry od jej vydania do koncaobdobia na uchovávanie faktúry.

Podľa § 76 ods. 4 zákona o DPH účinného do 31. 12. 2009 osoby podľa odsekov 1 až3 sú povinné pri uchovávaní faktúr zaručiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahua čitateľnosť faktúry po celú dobu úschovy.

14.14 V neposlednom rade je možné poukázať na § 70 zákona o DPH, ktorý ukladá(a rovnako ukladal aj v čase rozhodovania daňového úradu) platiteľovi dane povinnosťviesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o dodaných tovarocha službách a o prijatých tovaroch a službách. Inak povedané, zákon o DPH ukladádaňovému subjektu povinnosť viesť záznamy o tovare a službách a v rámci daňovejkontroly je povinný aj na ich základe preukázať pôvod a spôsob nadobudnutia tovarua služby.

14.15 Prevedené na skutkový stav v sťažovateľovej veci, pri vykonaní daňovejkontroly správcom dane bol sťažovateľ povinný preukázať dodanie služby záznamomo dodanej službe (napr. faktúrou alebo inými záznamami). Sťažovateľ na tento účelpredložil faktúry vystavené dodávateľom MS KOVOZBER, s. r. o. V tomto okamihu bolona správcovi dane, aby v prípade, ak mal pochybnosti o pravosti faktúry alebo pochybnostio iných skutočnostiach súvisiacich s dodanou službou a predkladaným záznamom,konkretizoval svoje zistenia, pochybnosti a výhrady. Daňový úrad tak urobil zaslanímprotokolu o vykonaní daňovej kontroly č. 648/320/52099/2009/Vara zo 4. novembra 2009.Protokol bol so sťažovateľom prerokovaný a doručený sťažovateľovi 21. decembra 2009.Zároveň daňový úrad oboznámil sťažovateľa so všetkými odpoveďami z dožiadaní oddožiadaných daňových úradov, ktoré boli uskutočnené na účely preverenia skutočnostíuvedených vo faktúrach predložených sťažovateľom. O rokovaniach so sťažovateľom spísaldaňový úrad zápisnicu o ústnom pojednávaní z 8. apríla 2009 a zápisnicu o miestnomzisťovaní z 28. júla 2009.

14.16 Na základe týchto skutočností predložených správcom dane existovali dôvodnépochybnosti o dodaní služby obchodnou spoločnosťou MS KOVOZBER, s. r. o., tedapochybnosti o súlade skutočného stavu veci so stavom deklarovaným vo faktúrach.

14.17 V tomto momente konania bolo na sťažovateľovi, aby preukázal svoje tvrdeniao dodaní služby (prác) konkrétnym dodávateľom aj inými dôkaznými prostriedkami (tedanielen predložením samotnej faktúry) preukazujúcimi jeho tvrdenia a vierohodnosťskutočností uvedených vo faktúrach (porov. § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. účinnéhov čase rozhodovania daňového úradu). Sťažovateľ poukázal na čestné vyhlásenie svedka ⬛⬛⬛⬛ a navrhol vypočuť svedka ⬛⬛⬛⬛.

14.18 Správne orgány (daňový úrad a daňové riaditeľstvo) vykonali navrhovanédôkazy formou dožiadania správnych orgánov o vypočutie svedkov. Po vykonaní týchtodôkazov však daňový úrad a daňové riaditeľstvo vyhodnotili tieto ako nedostatočné napreukázanie pôvodcu dodania služieb (prác) sťažovateľovi dodávateľom MS KOVOZBER,s. r. o., a to najmä vzhľadom na obsah výpovedí svedkov ⬛⬛⬛⬛,a ⬛⬛⬛⬛.

14.19 S týmito závermi sa v konečnom dôsledku stotožnil aj najvyšší súdv napadnutom rozsudku. Podľa ústavného súdu nemožno napadnutému rozsudku v tomtosmere vytknúť lakonickosť ani strohosť vo vzťahu k právnej problematike dokazovaniav daňovom konaní v spojitosti s vecou sťažovateľa, keďže najvyšší súd výstižne k tejtoprávnej otázke uviedol svoj právny názor:„Nie je chybou správcu dane, že v súvislosti s preverením žalobcom deklarovaných tvrdení daňové doklady, ktoré je podľa § 76 ods. 1 zákona o DPH povinný uchovávať po dobu 10 rokov od roka uskutočnenia zdaniteľného plnenia neodrážajú aj reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení od dodávateľa MS KOVOZBER, s.r.o. Žalobca pochybnosti vzniknuté v súvislosti s dodaním tovaru od tohto dodávateľa nevyvrátil. Na základe uvedených skutočností je preto dôvodné konštatovanie daňových orgánov oboch stupňov a krajského súdu, že v predmetnej právnej veci nebolo preukázané, že skutočne došlo k zdaniteľnému plneniu od dodávateľa MS KOVOZBER, s.r.o., čo by odôvodňovalo uplatnenie nároku na nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty.“

14.20 Napadnutý rozsudok najvyššieho súdu je aj z pohľadu už popísaných záverovústavne udržateľný a neexistuje v tomto smere ústavne relevantný dôvod na vyslovenieporušenia ústavných práv sťažovateľa po prípadnom prijatí sťažnosti na ďalšie konanie.

4. K namietanému porušeniu práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru

15. Právna vec sťažovateľa sa týka rozhodovania správnych orgánov v daňovomkonaní. V tomto smere je potrebné odkázať na judikatúru ESĽP týkajúcu sa aplikácie čl. 6ods. 1 dohovoru, ktorý vylučuje jeho aplikáciu na veci daňové z dôvodu, že tvoria súčasťjadra výsad verejnej moci (hard core of public-authority prerogatives) (porov. Jussilav. Fínsko, č. 73053/01, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 23. 11. 2006, bod 45; Ferrazziniv. Taliansko, č. 44759/98, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 12. 7. 2001, body 2431).Výnimku ESĽP nachádza v daňových prípadoch tam, kde daňové konanie považuje zakonanie trestné.

15.1 Nasledovaním uvedenej judikatúry ESĽP a rozhodnutím nevykladať čl. 6 ods. 1dohovoru autonómne (príp. extenzívnejšie), prihliadajúc pritom na skutočnosť, že správnymorgánom nedošlo k uloženiu sankcie za porušenie právnej (zákonnej) povinnosti, ale išloo vyrubenie dane, ktorú bol sťažovateľ povinný platiť na základe daňových právnychpredpisov v spojení s jeho podnikateľskou činnosťou a hospodárskym výsledkom (tedanedošlo k uloženiu sankcie, ktorá by bola preventívno-represívneho charakteru, t. j. nie jenaplnená požiadavka druhého kritéria z troch v zmysle tzv. Engelovských kritérií, ktorýchnaplnenie umožňuje charakterizovať vnútroštátne konanie ako konanie trestného charakterua konštatovať aplikáciu čl. 6 ods. 1 dohovoru v danom prípade; k tomu porov. Engel andOthers v. Holandsko, č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, rozsudok plénaESĽP z 8. 6. 1976, bod 82), ústavný súd odmietol sťažnosť v tejto časti podľa § 25 ods. 2zákona o ústavnom súde z dôvodu zjavnej neopodstatnenosti.

5. Záver

16. Úloha ústavného súdu sa v konaní podľa čl. 127 ústavy obmedzuje predovšetkýmna kontrolu zlučiteľnosti interpretácie a aplikácie zákonov všeobecnými súdmi (vrátane ichprocesného postupu) s ústavou alebo medzinárodnou zmluvou o ľudských právacha základných slobodách (porov. I. ÚS 17/01, II. ÚS 137/08, III. ÚS 328/08,IV. ÚS 11/2010). Skutkové alebo právne závery všeobecného súdu sú predmetom kontrolyzo strany ústavného súdu zásadne len v miere posúdenia, či tieto sú zjavne neodôvodnenéalebo arbitrárne, a teda z ústavného hľadiska neospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveňmajú za následok porušenie základného práva alebo slobody (porov. I. ÚS 12/05,II. ÚS 410/06, III. ÚS 119/03, IV. ÚS 238/07).

16.1 Keďže ústavný súd pri predbežnom prerokovaní sťažnosti nezistil v postupea v právnych záveroch napadnutého rozsudku najvyššieho súdu nič ústavne nekonformné,čo by nasvedčovalo ich arbitrárnosti alebo ústavnej neakceptovateľnosti, odmietol sťažnosťsťažovateľa podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 2. decembra 2015