SLOVENSKÁ REPUBLIKA
U Z N E S E N I E
Ústavného súdu Slovenskej republiky
II. ÚS 714/2017-18
Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí 15. novembra 2017 v senáte zloženom z predsedu Ladislava Orosza (sudca spravodajca), zo sudkyne Ľudmily Gajdošíkovej a sudcu Lajosa Mészárosa predbežne prerokoval sťažnosti obchodnej spoločnosti AUTO ROTOS – ROZBORA s. r. o., Račianska 184/B, Bratislava, zastúpenej spoločnosťou LEGAL & CORP s. r. o., Gajova 11, Bratislava, v mene ktorej koná advokát JUDr. Tomáš Dujčík, vo veci namietaného porušenia jej základných práv podľa čl. 46 ods. 1 a čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky a práva podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 41/2016 z 30. mája 2017 (sp. zn. Rvp 1692/2017) a rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 59/2016 z 8. júna 2017 (sp. zn. Rvp 1747/2017) a takto
r o z h o d o l :
1. Sťažnosti obchodnej spoločnosti AUTO ROTOS – ROZBORA s. r. o. vedené pod sp. zn. Rvp 1692/2017 a sp. zn. Rvp 1747/2017 s p á j a na spoločné konanie, ktoré bude ďalej vedené pod sp. zn. Rvp 1692/2017.
2. Sťažnosti obchodnej spoločnosti AUTO ROTOS – ROZBORA s. r. o. o d m i e t a ako zjavne neopodstatnené.
O d ô v o d n e n i e :
I.
Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 12. septembra 2017 a 20. septembra 2017 doručená sťažnosť obchodnej spoločnosti AUTO ROTOS – ROZBORA s. r. o., Račianska 184/B, Bratislava (ďalej len „sťažovateľka“, v citáciách aj „sťažovateľ“), ktorou namieta porušenie svojich základných práv podľa čl. 46 ods. 1 a čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 1 Sžf 41/2016 z 30. mája 2017 a sp. zn. 1 Sžf 59/2016 z 8. júna 2017 (ďalej spolu aj „napadnuté rozsudky“).
Sťažovateľka v sťažnosti uvádza, že Daňový úrad Bratislava (ďalej len „daňový úrad“) u nej vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) a po ukončení vyrubovacieho konania vydal
- rozhodnutie č. 9104405/5/4412489/2013/Sia z 2. októbra 2013 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil sťažovateľke rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2010 vo výške 83 980 € (vec vedená pod sp. zn. Rvp 1692/2017, pozn.) a
- rozhodnutie č. 9104405/5/4412669/2013/Sia z 2. októbra 2013, ktorým vyrubil sťažovateľke rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2010 v sume 41 610 € (vec vedená pod sp. zn. Rvp 1747/2017, pozn.).
Proti prvostupňovým rozhodnutiam daňového úradu podala sťažovateľka odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej aj „finančné riaditeľstvo“ alebo „žalovaný“) rozhodnutím č. 1100302/1/4683/2014/1042 z 8. januára 2014 a rozhodnutím č. 1100302/1/4824/2014/1042 z 8. januára 2014 (ďalej len „rozhodnutia finančného riaditeľstva“) tak, že potvrdilo rozhodnutia daňového úradu.
Následne sťažovateľka podala Krajskému súdu v Bratislave (ďalej len „krajský súd“) žaloby, ktorými sa domáhala preskúmania zákonnosti označených rozhodnutí finančného riaditeľstva. Krajský súd o žalobách rozhodol rozsudkami č. k. 2 S 60/2014-124 z 30. septembra 2015 a č. k. 1 S 54/2014-119 z 28. januára 2016 (ďalej spolu aj „rozsudky krajského súdu“) tak, že označené rozhodnutia finančného riaditeľstva v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami zrušil a veci vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Proti uvedeným rozsudkom krajského súdu podal žalovaný odvolania, o ktorých najvyšší súd rozhodol napadnutými rozsudkami tak, že rozsudky krajského súdu zmenil a žaloby zamietol.
Sťažovateľka v sťažnostiach k postupu daňového úradu ako správcu dane počas daňovej kontroly uvádza, že správca dane jej nepriznal
- právo na odpočítanie dane v sume 83 980 € z faktúry č. F010040013, F01004007, F01004004, evidovaných pod č. 10911000999, 10911000998 a 10911000996 (sp. zn. Rvp 1692/2017) a
- právo na odpočítanie dane v sume 41 610 € z faktúry č. F01011013, evidovanej pod č. 1091102427 (sp. zn. Rvp 1747/2017).
Podľa sťažovateľky správca dane porušil § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 19 ods. 1 tohto zákona. Sťažovateľka uvádza:
„... Správca dane mal na základe vykonaného šetrenia bolo preukázané, že k dodaniu zdaniteľného obchodu po materiálnej stránke v obchodnom reťazci spoločností ; ----► -----► — ►AUTO ROTOS - ROZBORA s. r. o. (sťažovateľ) reálne nedošlo...
Dňa 16. 02. 2010 bola uzavretá zmluva o dielo medzi sťažovateľom ako objednávateľom a spoločnosťou. Na základe tejto zmluvy sa (v čase podania tejto ústavnej sťažnosti už zaniknutá) spoločnosť, zaviazala zabezpečiť a pre sťažovateľa dodať nasledovné zdaniteľné obchody:
a) Výstavbu zateplenej haly multifunkčného dvoj skladu, označené ako sklad B, komplet s dodávkou inžinierskych sietí, s uzatvárateľnými protipožiarnymi a ďalšími oddeľovacími dvermi, osvetlením, kúrením,
b) Dodávku a montáž vysokonosných regálov pre sklad klampiarskych dielov a klampiarskej dielne haly A1, v dĺžke 88 m,
c) Dodávku a montáž oceľových nosníkov, oceľových stĺpov sendvičovej zateplenej strechy pre polyfunkčnú halu A2 s prekrytím pôvodnej prístavby A1 ponad hrebeň strechy,
d) Výťah vysokozdvižný do skladu v hale A1, klamp. dielne a skladu.
Podľa bodu 1 (v časti II.) Zmluvy o dielo na zhotovenie stavby bola dohodnutá zhotoviteľom a objednávateľom celková pevná cena 1.764.675,- EUR s DPH. Podľa bodu 1 (v časti III) Zmluvy o dielo na zhotovenie stavby termín dokončenia stavby bol dohodnutý do 01. 12. 2010.
V čase výkonu daňovej kontroly vykonával Daňový úrad aj kontrolu dane z pridanej hodnoty u dodávateľa deklarovaných zdaniteľných obchodov - daňového subjektu,... za zdaňovacie obdobia roku 2009 a 2010.
V rámci kontroly správca dane preveroval, či vyfakturované služby deklarované na uvedených faktúrach boli uvedenou dodávateľskou spoločnosti aj reálne dodané. V priebehu výkonu daňovej kontroly správca dane zistil, že spoločnosť predmetné tovary a služby nedodala, ale na vyfakturované práce (na ich dodanie) uzavrela dve zmluvy s inými daňovými subjektmi a to:
- so zhotoviteľom... zo dňa 20. 02. 2010 a
- so zhotoviteľom,... zo dňa 20. 02. 2010,
Spoločnosť... (v čase podania tejto ústavnej sťažnosti už zaniknutá) vyfakturovala spoločnosti práce vykonané v zmysle uzavretej zmluvy za obdobia marec - december 2010 faktúrami č. 20100304, 20100802, 20100907, 1011013, 1012011 a 1012016.
Spoločnosť... (v čase podania tejto ústavnej sťažnosti už zaniknutá) vyfakturovala spoločnosti práce vykonané v zmysle uzavretej zmluvy za obdobia marec - júl 2010 faktúrami č. 20100307, 20100303, 20100402, 20100403, 20100406, 20100605, 20100704.
Správcovi dane na základe jeho vlastného šetrenia boli predložené aj nasledovné dôkazy:
1) Prehlásenie, konateľa spoločnosti, v ktorom prehlásil, že faktúry vystavené od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2010 boli ním riadne vystavené, práce. resp. tovar týmito faktúrami deklarovaný boli riadne zrealizované, zdaniteľné plnenie v nich uvedené bolo uskutočnené, daň bola priznaná a odvedená,
2) Prehlásenie, konateľa spoločnosti, v ktorom prehlásil, že faktúry vystavené od 1. 1. 2010 do 31. 3. 2010 boli ním riadne vystavené, práce, resp. tovar týmito faktúrami deklarovaný, boli riadne zrealizované, zdaniteľné plnenie v nich uvedené bolo uskutočnené, daň bola priznaná a odvedená. Z predložených listinných dôkazov vyplýva, že pán dňa 13. 11. 2011 u notára uznal podpis na obidvoch prehláseniach za svoj vlastný.
Žalovaný ako odvolací orgán sa k predloženým, notársky overeným prehláseniam, vyjadril, že nie sú vierohodnými dôkazmi, ktoré by potvrdili reálnosť obchodných transakcií...
... Je nespochybniteľné, že dielo tak ako bolo dojednané v písomnej zmluve o dielo zo dňa 16. 02. 2010 uzatvorenej medzi sťažovateľom ako objednávateľom a spoločnosťou ako dodávateľom bolo zhotovené. Existencia tejto stavby je nespochybniteľná, čo vyplýva aj zo skutočnosti, že správca dane ako prvostupňový správny orgán, ani Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky... nikdy nepoužili argument ohľadom materiálnej neexistencie dodávok a stavby ako takej. Spochybňované zo strany žalovaného bolo v priebehu celého konania na prvostupňovom súde, či dielo dodal subjekt.
Žalovaný relevantným spôsobom nespochybnil, že predmet dodávky existuje, ale táto skutočnosť nebola nikdy sporná, a to ani medzi účastníkmi konania.
Sťažovateľ poukazuje na skutočnosť, že samotný správca dane si osobne preveril, že dielo ako stavba stojí a teda materiálne došlo k plneniu, na základe ktorého si sťažovateľ uplatnil odpočet dane. Zo strany prvostupňového súdu už vykonaná miestna ohliadka, nakoľko táto skutočnosť nebola nikdy ani v správnom konaní, ani v konaní pred súdom sporná. Správny orgán, ktorý vydal prvostupňové správne rozhodnutie, ani žalovaný, nikdy v konaní nespochybňovali to, že dielo ako také bolo zrealizované a predmet dodania sa uskutočnil. Sporná bola iba otázka, či toto plnenie uskutočnil pre sťažovateľa subjekt, ktorý mu ho fakturoval. Sťažovateľ v konaní predložil všetky potrebné listinné dôkazy (vrátane vyššie spomenutých prehlásení p. ), ktorými preukazoval skutočnosti podstatné pre posúdenie veci. Predložil faktúry od dodávateľa, písomnú Zmluvu o dielo uzatvorenú s dodávateľom, ako aj preberací protokol, v ktorom sa konštatuje prevzatie a odovzdanie diela s konkrétnym popisom.
Ku skutočnostiam vyplývajúcim z dožiadania miestne príslušného správcu dane, že spoločnosť a sa na adrese sídla nenachádzajú, konateľ spoločnosti je v mieste trvalého pobytu neznámy, ako aj že tieto daňové subjekty nepodali za rok 2010 žiadne priznanie, sťažovateľ uvádza, že nemá povinnosť preukazovať daňové povinnosti iného subjektu. Sťažovateľ ako daňový subjekt preukázal nárok na odpočet DPH na vstupe daňovým dokladom evidovaným pod č. 10911000999, 10911000998 a 10911000996 a uplatnil si daň na vstupe podľa § 51, ods. 1, písmeno a. zákona č. 222/2004 Z. z.. Vzhľadom k tomu, že prijaté zdaniteľné plnenie použil na svoje zdaniteľné plnenia, mal právo odpočtu v zmysle § 49, odsek 2, písmeno a zákona č. 222/2004 Z. z.. Zároveň neboli kontrolou preukázané sťažovateľovi skutočnosti, že by neexistovali predmetné zdaniteľné plnenia, z ktorých si uplatnil daň na vstupe.“
Sťažovateľka v priebehu konaní pred krajským súdom, ako aj vo svojich vyjadreniach k odvolaniam žalovaného proti rozsudkom krajského súdu a tiež v odôvodnení sťažností predložených ústavnému súdu na podporu svojich tvrdení poukazuje na relevantné ustanovenia sekundárneho práva Európskej únie a početnú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor“) zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov Európskej únie v oblasti spoločného systému DPH, napr. Mahagében a Dávid, rozsudok z 21. júna 2012, C-80/11; Bonik, rozsudok zo 6. decembra 2012, C-285/11; Maks Pen, rozsudok z 13. 2. 2014, C-18/13.
Sťažovateľka namieta, že najvyšší súd sa v odôvodnení napadnutých rozsudkov odklonil od záverov krajského súdu, podľa ktorých žalovaný nespochybnil materiálnu existenciu zdaniteľného predmetu plnenia zo zmluvy. Podľa najvyššieho súdu žalovaný síce nespochybnil materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia, avšak podľa neho sťažovateľka nepreukázala jeho existenciu a využitie. Najvyšší súd podľa sťažovateľky odmietol aplikáciu relevantnej judikatúry Súdneho dvora (rozhodnutia C-80/11 Mahagében a Dávid a C-18/13 Maks Pen), podľa ktorých je správca dane povinný objektívne preukázať, že samotná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného subjektu dodávateľského reťazca. Sťažovateľka zdôrazňuje, že v jej prípade boli splnené podmienky na odpočítanie DPH na vstupe, pretože a) je zdaniteľnou osobou v zmysle smernice Rady 2006/112, b) využíva uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení a c) tovary a služby na vstupe boli poskytnuté inou zdaniteľnou osobou. Z uvedeného dôvodu právo na odpočet DPH na vstupe nemôže byť sťažovateľke podľa jej tvrdenia v zásade zamietnuté okrem prípadu, že predmet plnenia neexistuje alebo zdaniteľná osoba vedela o daňovom podvode. Dôkazné bremeno preukázať mieru jeho účasti na daňovom podvode je podľa názoru sťažovateľky v tomto prípade na strane správcu dane.
Sťažovateľka zastáva názor, že porušovateľ neaplikoval právne závery vyplývajúce z rozsudkov Súdneho dvora, na ktoré v priebehu konania poukázala, napriek tomu, že právne otázky riešené v tomto konaní (právo na odpočet a nevyhnutné predpoklady na jeho vznik, dôkazné bremeno na strane správcu dane pri preukazovaní miery účasti zdaniteľnej osoby na daňovom podvode) boli jednoznačne zodpovedané citovanou judikatúrou Súdneho dvora. Odmietavý prístup k aplikácii rozhodovacej praxe Súdneho dvora najvyšší súd odôvodnil práve nepreukázaním existencie stavby, čo nebolo v konaní sporné a sťažovateľka jej existenciu preukázala listinnými dôkazmi.
Extrémny nesúlad právnych záverov najvyššieho súdu so skutkovými zisteniami krajského súdu a výklad, ktorý je v značnom nesúlade s obsahom súdnej praxe bez dostatočného odôvodnenia, považuje sťažovateľka za prejav arbitrárnosti, ktorá zakladá nepreskúmateľnosť, a teda i protiústavnosť napadnutých rozsudkov.
Sťažovateľka tiež uviedla, že najvyšší súd ako odvolací súd tým, že zmenil rozsudky krajského súdu na základe (aj) odlišného hodnotenia dôkazov vykonaných krajským súdom, a to bez toho, že by ho sám zopakoval, porušil zásadu ústnosti a priamosti, v zmysle ktorej vykonáva dokazovanie súd, ktorý rozhoduje vo veci, a to na pojednávaní, na ktoré predvolá účastníkov, ako aj zásadu zákazu prekvapivého rozhodnutia bez toho, že by bol oboznámený s predbežným názorom odvolacieho súdu.
Najvyšší súd podľa sťažovateľky požaduje, aby preukázala splnenie daňových povinností ďalších subjektov, čím v jej prípade uplatnil excesívne dôkazné bremeno, ktoré je neprípustné a je v rozpore so zásadou rovnosti účastníkov konania podľa čl. 47 ods. 3 ústavy.
Na tomto základe sťažovateľka navrhuje, aby ústavný súd nálezom vo veci sp. zn. Rvp 1692/2017 takto rozhodol:
„a) Rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 30. 05. 2017, spis. zn. 1 Sžf/41/2016 bolo porušené základné právo sťažovateľa, upravené v čl. 46 ods. 1 a čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd
b) Ústavný súd Slovenskej republiky Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 30. 05. 2017, spis. zn. 1 Sžf/41/2016 zrušuje a vec vracia na ďalšie konanie
c) Sťažovateľovi priznáva náhradu trov právneho zastúpenia vo výške 374,80 Eur, ktoré zaplatí Najvyšší súd Slovenskej republiky na účet jeho právneho zástupcu v lehote 1 mesiaca.“
Ďalej navrhuje, aby vo veci sp. zn. Rvp 1747/2017 takto rozhodol:
„a) Rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 08. 06. 2017, spis. zn. 1 Sžf/59/2016 bolo porušené základné právo sťažovateľa, upravené v čl. 46 ods. 1 a čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd
b) Ústavný súd Slovenskej republiky Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 08. 06. 2017, spis. zn. 1 Sžf/59/2016 zrušuje a vec vracia na ďalšie konanie
c) Sťažovateľovi priznáva náhradu trov právneho zastúpenia vo výške 374,80 Eur, ktoré zaplatí Najvyšší súd Slovenskej republiky na účet jeho právneho zástupcu v lehote 1 mesiaca.“
Sťažovateľka súčasne navrhla, aby ústavný súd odložil vykonateľnosť napadnutých rozsudkov z dôvodu, že nimi uložené povinnosti uhradiť daňovému úradu sumy 83 980 € a 41 610 € sú už vykonateľné a existuje hrozba, že daňový úrad bude predmetnú sumu vymáhať prostredníctvom exekučného konania.
II.
II.1 K spoločnému prerokovaniu sťažností
V zmysle § 166 ods. 1 Civilného sporového poriadku (ďalej len „CSP“) v záujme hospodárnosti konania súd spojí na spoločné konanie také konania, ktoré sa pred ním začali a skutkovo spolu súvisia alebo sa týkajú tých istých strán. Zákon o ústavnom súde nemá osobitné ustanovenie o spojení vecí, avšak v súlade s citovaným § 31a ods. 1 zákona o ústavnom súde možno v konaní o sťažnosti podľa čl. 127 ústavy použiť na prípadné spojenie vecí primerane § 166 ods. 1 CSP.
S prihliadnutím na obsah sťažností a z tohto obsahu vyplývajúcu právnu a skutkovú súvislosť uvedených sťažností a taktiež prihliadajúc na totožnosť v osobe sťažovateľky a odporcu, ústavný súd rozhodol, uplatniac citované právne normy, o spojení veci na spoločné konanie (bod 1 výroku tohto uznesenia).
II.2 K namietanému porušeniu sťažovateľkou označených práv garantovaných ústavou a dohovorom
Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.
Ústavný súd podľa § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) každý návrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľov. Pri predbežnom prerokovaní každého návrhu ústavný súd skúma, či dôvody uvedené v § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde nebránia jeho prijatiu na ďalšie konanie. Podľa tohto ustanovenia návrhy vo veciach, na ktorých prerokovanie nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom, neprípustné návrhy alebo návrhy podané niekým zjavne neoprávneným, návrhy podané oneskorene, ako aj návrhy zjavne neopodstatnené môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania.
Z § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde vyplýva, že úlohou ústavného súdu pri predbežnom prerokovaní sťažnosti je tiež posúdiť, či táto nie je zjavne neopodstatnená. Podľa ustálenej judikatúry ústavného súdu o zjavne neopodstatnenú sťažnosť ide vtedy, keď napadnutým postupom alebo napadnutým rozhodnutím príslušného orgánu verejnej moci nemohlo dôjsť k porušeniu základného práva alebo slobody, ktoré označil sťažovateľ, a to buď pre nedostatok príčinnej súvislosti medzi označeným postupom alebo rozhodnutím príslušného orgánu verejnej moci a základným právom alebo slobodou, porušenie ktorých sa namietalo, prípadne z iných dôvodov. Za zjavne neopodstatnenú preto možno považovať sťažnosť, pri predbežnom prerokovaní ktorej ústavný súd nezistí žiadnu možnosť porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jej prijatí na ďalšie konanie (I. ÚS 66/98, tiež napr. I. ÚS 4/00, II. ÚS 101/03, IV. ÚS 136/05, III. ÚS 198/07).
II.2.1 K namietanému porušeniu základných práv podľa čl. 46 ods. 1 a čl. 47 ods. 3 ústavy
Predmetom sťažností je predovšetkým námietka sťažovateľky, že napadnuté rozsudky najvyššieho súdu sú arbitrárne, svojvoľné, pretože právne závery v nich vyslovené sú neodôvodnené, a to hlavne s ohľadom na nerešpektovanie relevantnej judikatúry Súdneho dvora, ako aj vzhľadom na rozdielnosť právnych záverov, ku ktorým dospel krajský súd vo svojich rozhodnutiach oproti právnym názorom vysloveným najvyšším súdom v napadnutých rozsudkoch, čím malo byť porušené jej základné právo na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, ako aj právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru. Sťažovateľka zastáva názor, že najvyšší súd bez ďalšieho akceptoval rozšírenie dôkazného bremena aj v tom zmysle, aby preukázala splnenie daňových povinností aj u ďalších subjektov, čo je v rozpore so základným právom na rovnosť účastníkov konania, ktoré je garantované z čl. 47 ods. 3 ústavy. V konaní pred najvyšším súdom bola podľa sťažovateľky porušená tiež zásada ústnosti a priamosti, keďže najvyšší súd zmenil rozsudky krajského súdu na základe odlišného hodnotenia dôkazov vykonaných krajským súdom bez toho, aby dokazovanie zopakoval.
V nadväznosti na podstatu sťažnostnej argumentácie sťažovateľky ústavný súd prvom rade pripomína, že článok 46 ods. 1 ústavy je primárnym ústavným východiskom pre zákonom upravené konanie súdov a iných orgánov Slovenskej republiky príslušných na poskytovanie právnej ochrany, a ústavným základom pre ústavnú úpravu jednotlivých aspektov práva na súdnu a inú právnu ochranu zakotvených v čl. 46 až čl. 50 ústavy (porovnaj m. m. I. ÚS 117/05). Podľa ustálenej judikatúry ústavného súdu je účelom základného práva na súdnu ochranu (čl. 46 ods. 1 ústavy), ako aj práva na spravodlivý proces (čl. 6 ods. 1 dohovoru) zaručiť každému prístup k súdu, čomu zodpovedá povinnosť všeobecného súdu viazaného procesnoprávnymi a hmotnoprávnymi predpismi, dodržiavanie ktorých je garanciou práva na súdnu ochranu, vo veci konať a rozhodnúť (porovnaj II. ÚS 88/01). Súd nemusí rozhodovať v súlade so skutkovým a právnym názorom účastníka konania, je však povinný na zákonom predpokladané a umožnené procesné úkony účastníka primeraným, zrozumiteľným a ústavne akceptovateľným spôsobom reagovať v súlade s platným procesným právom (porovnaj v tomto zmysle IV. ÚS 252/04, IV. ÚS 329/04, IV. ÚS 340/04, III. ÚS 32/07).
Súčasťou procesných záruk spravodlivého rozhodnutia, resp. minimálnych garancií procesnej povahy je aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany a z ktorého musí byť bez ohľadu na to, či sa odvolací (prípadne dovolací) súd stotožní a inkorporuje odôvodnenie rozhodnutí inštančne nižších súdov, zrejmé, že sa zaoberal a vyjadril k esenciálnym otázkam vzťahujúcim sa na ním prejednávanú vec a neuspokojil sa bez ďalšieho so závermi inštančne nižších súdov [porovnaj napr. Helle v. Fínsko, č. 20772/92, rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) z 19. 12. 1997, bod 60; Rajkovič v. Chorvátsko, č. 50943/99, rozhodnutie ESĽP o prijateľnosti z 3. 5. 2001, bod 2].
Ťažiskovou námietkou sťažovateľky, ktorú uplatnila v konaní pred správnymi súdmi, bolo poukázanie na dôkazy predložené počas daňovej kontroly, z ktorých podľa nej vyplýva, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo, a preto bol daný oprávnený dôvod na odpočet DPH.
V nadväznosti na túto argumentáciu sťažovateľky ústavný súd konštatuje, že v daňovom konaní sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov a správca dane je povinný riadne zistiť skutkový stav veci a preveriť skutkové tvrdenia uvádzané daňovým subjektom, prípadne odstrániť procesné pochybenia, ktoré vykonal správca dane počas daňovej kontroly. Daňové konanie je svojou povahou správnym konaním a vzťahujú sa naň zásady činnosti orgánov verejnej správy, ale je možné identifikovať aj jednotlivé procesné zásady daňového konania (porovnaj VERNARSKÝ, M. Procesné zásady daňového konania. Košice : Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2009. s. 11, 24 25 a nasl.). Daňové konanie ovláda zásada objektívnej pravdy, avšak je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania. Povinnosťou správneho orgánu v prvostupňovom správnom konaní, ako aj v odvolacom konaní je dať odpoveď na ťažiskové argumenty účastníka konania v tom smere, že v odôvodnení rozhodnutia uvedie, ako sa s jednotlivými argumentmi a tvrdeniami účastníka vysporiadal.
Z rozhodnutí správnych orgánov v posudzovaných veciach vyplýva, že daňový úrad v priebehu správneho (daňového) konania, súčasťou ktorého bola vykonaná daňová kontrola, vykonal dokazovanie listinnými dôkazmi (najmä faktúrami a zmluvami), zohľadnil výpovede svedkov a výsledky daňovej kontroly vykonanej u dodávateľa sťažovateľky. Správne orgány v odôvodnení rozhodnutí konštatovali, že v rozporných obchodných prípadoch bolo preukázané vytvorenie umelých obchodných vzťahov medzi dodávateľskými spoločnosťami a sťažovateľkou pre účely dosiahnutia daňovej výhody spočívajúcej v uplatnení odpočtu DPH.
Na odôvodnenie rozhodnutí daňových orgánov v danej veci a ich vysporiadanie sa s námietkami sťažovateľky poukázal v napadnutých rozsudkoch aj najvyšší súd, ktorý v ich odôvodnení reagoval na argumentáciu sťažovateľky týkajúcu sa preukázania uskutočnených zdaniteľných plnení v prospech zistení daňových orgánov. Najvyšší súd v relevantnej časti odôvodnenia svojich rozhodnutí k uvedenému (v oboch napadnutých rozsudkoch) uviedol: «Najvyšší súd, hoci je v súdnej sústave vrcholným garantom spravodlivej ochrany práv a oprávnených záujmov účastníkov, ako aj výchovy na zachovávanie zákonov, na čestné plnenie povinností a na úctu k právam iných osôb (§ 1 O. s. p.), tak vzhľadom na objektívny charakter pojmov dane z pridanej hodnoty (najmä rozsudok sp. zn. C-255/02 Súdneho dvora vo veci účastníkov Halifax a spol. z 21. februára 2006) neodmieta myšlienku pri splnení základných podmienok pre spoločný systém dane z pridanej hodnoty (viď bližšie Smernica Rady č. 2006/112/ĽS z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty - ďalej na účely rozsudku len „Smernica č. 2006/112“), že aj zo zdaniteľných obchodov, ktorých výsledkom je stavba realizovaná bez príslušných, neskôr zrušených alebo s nepostačujúcimi povoleniami a licenciami, môže vzniknúť daňová povinnosť alebo právo na odpočítanie DPH. Tento záver je však nižšie (viď body č. 34 a č. 44) korigovaný vyslovením určitých podmienok.
V uvedenej súvislosti preto musí Najvyšší súd zdôrazniť, že nepreukázanie vopred prebiehajúceho konania podľa Stavebného zákona môže oprávnene vyvolať spoločensky nežiaducu situáciu, že dotknuté osoby neboli prizvané na pripomienkovanie zámeru stavby vrátane obchádzania tak dôležitých ochranných prvkov zabudovaných zákonodarcom v právnom systéme, ktoré majú za účel ochranu dôležitých celospoločenských hodnôt, ktorými ochrana života a životného prostredia najmä sú, a že ani neprebehlo odborné posudzovanie stavby, stavebných materiálov ako aj časti stavby (hore uvedený vysokozdvižný výťah) na jej vhodnosť a dosiahnutie sledovaného účelu.
Správca dane pri pochybnostiach, či vôbec žalobcom deklarovaná stavba multifunkčného dvojskladu v komplexe budov nachádzajúcich sa na adrese
(t.j. Hala kontroly originality, Výstavný priestor vozidiel, Autosalón a Stanica technickej kontroly) existuje, správne očakával, že žalobca, ktorý o sebe tvrdí, že bol stavebníkom pri uvedenej stavbe multifunkčného dvojskladu, unesie dôkazné bremeno a predloží relevantné dôkazy nielen o oprávnení vykonávať stavbu [viď vyššie uvedené stavebné a užívacie povolenia s oporou v zákone č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov - ďalej na účely rozsudku len „Stavebný zákon“)], ďalej o zabezpečení a priebehu stavby (stavebný denník, výdavky s prevozom alebo zaobstaraním stavebného materiálu, certifikáty a protokoly zo skúšok), jej ukončení ako aj o jej existencii.
Aj pre Najvyšší súd je logické a nepochybné, že výstavba multifunkčného dvojskladu v tom rozsahu, ako je vymedzené v predmetu zmluvy o dielo (viď bod č. 4 a tam zmienené technické parametre stavby vrátanie právnych a technických požiadaviek na vysokozdvižný výťah), si vyžaduje vydanie stavebného povolenia v zmysle § 55 ods. 1 Stavebného zákona. Ak takýmto povolením stavebník nedisponuje, je celkom logicky očakávaná reakcia mestského úradu, ktorý popri výkonu funkcie stavebného úradu plní aj správcu miestnych dani (najmä daní zo stavieb), že bude od žalobcu požadovať nápravu takto zistenej situácie najmä v zmysle § 88 ods. 1 písm. b), resp. vyvodí sankčné dôsledky v zmysle § 106 ods. 2 a 3 Stavebného zákona.
Najvyšší súd však na tomto mieste musí upozorniť, že žalobca počas daňovej kontroly, resp. v nasledujúcom daňovom konaní produkoval dôkazy, ktoré nepotvrdzujú takýto prístup a poukazoval iba na stavebné a užívacie povolenia, ktoré však neboli vystavené na žalobcu ako na stavebníka ale naopak na subjekt s označením
(ide o stavebné povolenia z rokov 2004 a 2008 alebo rozhodnutie o užívaní stavby z roku 2010). Uvedené zistenia sa nasledovne prejavili aj pri preverení vlastníckych vzťahov k stavbám nachádzajúcim sa v komplexe budov na hore uvedenej adrese (viď bod č. 35), a to v prospech spoločnosti
- so zápisom vlastníckeho práva na LV č. pre stavby: Výstavný priestor vozidiel - prístavba skladu C, Autosalón a servis, sklad C a D,
a naopak zápis vlastníckeho práva v prospech žalobcu na LV č. pre stavbu: Stanica technickej kontroly s nadobúdacím titulom - kúpa zo dňa 19. 05. 2005.
Zo získaných poznatkov počas daňovej kontroly správca dane správne posledne uvedenú stavbu Stanice technickej kontroly vylúčil z okruhu budov, ktoré by mohol stotožniť so stavbou multifunkčného dvojskladu.
V uvedenej súvislosti správca dane za prítomnosti daňového zástupcu vykonal dňa 19. 07. 2013 výsluch svedka pána (viď príloha č. 69 spisu správcu dane), ktorý vypracoval nielen projekty stavieb ale aj zmeny stavieb pred dokončením vrátane projektov skutočného vyhotovenia stavieb. Menovaný svedok potvrdil, že pri viacerých stavbách pre hore uvedeného stavebníka (Hala na kontrolu originality vozidiel ako aj prístavba k Hale C) vystupoval ako technický dozor, pričom osobne vykonával zápisy do stavebných denníkov.
Na stavbách, ktoré sa začali realizovať, svedok vylúčil zmenu stavby s výnimkou prístavby skladu C.
Z výpovede uvedeného svedka pre Najvyšší súd vyplýva, že menovaný
, ako generálny projektant spoločnosti a súčasne aj vo funkcii technického dozoru na jej stavbách, vo svojej výpovedi špecifikoval, aké projekty pre investora, t. j. spoločnosť vyprojektoval.
Skutočnosť, že medzi projektmi, ktoré vymenoval, neuviedol projekt na výstavbu multifunkčného dvojskladu, potvrdzuje podľa Najvyššieho súdu pochybnosti žalovaného, že nebolo preukázané ani projekčné zrealizovanie takejto stavby.
Potom, na základe uvedených skutočností bol žalobca povinný na preukázanie svojich tvrdení (dôkazné bremeno) predložiť správcovi dane platnú stavebnú (projektovú) dokumentáciu, v zmysle ktorej mal dodávateľ stavby aj stavbu vykonať, a s jej pomocou mal správcovi dane na mieste (v teréne) preukázať, kde sa uvedená stavba (multifunkčný dvojsklad) aj nachádza.
Hoci Najvyšší súd nie je odborným miestom na technické posudzovanie stavieb, nemôže logicky pripustiť, že tak náročnú stavbu, ako je opísaná v zadaní zmluvy o dielo, by dodávateľ stavby bez uvedenej dokumentácie bol schopný zabezpečiť.
Na tomto mieste musí Najvyšší súd poukázať na zásadu poctivého obchodného styku, ktoré ako jedna z riadiacich zásad obchodného práva prerastá aj do iných právnych odvetví
- v prejednávanej veci predovšetkým do daňového práva s tým cieľom, že je povinnosťou štatutárnych orgánov obchodných spoločnosti zabezpečiť nielen prínosné výsledky podnikania ale aj jeho neskoršiu preukaznosť z dôvodu ochrany spoločníkov či akcionárov pred sankcionovaním zo strany orgánov štátnej moci.
Daňovo - účtovné doklady, ako sú faktúry, dodacie a príjmové listy, potvrdené protokoly o vykonaní prác či zhotovení diela, prepravné dokumenty, potvrdenia z mýtneho systému a iné, sú na jednej strane významnými dôkaznými prostriedkami pre oblasť súkromného právu, ale na druhej strane ide o listiny s daňovo-právnym charakterom, ktoré sú iba logickým následkom (záznamom udalostí), ktoré vytvárali a formovali obsah a charakter toho ktorého zdaniteľného obchodu, pri realizácii ktorého správca dane absentoval.
Preto, ak správcovi dane vzniknú pochybnosti, že určitá udalosť (časť) zdaniteľného obchodu sa nezrealizovala, polom je dôkazným bremenom, ktoré má oporu v hore uvedenej zásade poctivého obchodného styku v spojení s pravidlom obozretného podnikania, žalobcu ako daňového subjektu v súlade s § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z. z. preukázať, že nielen v spochybnenej časti sa zdaniteľný obchod zrealizoval ale aj jeho výsledky použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ.»
S ohľadom na citované ústavný súd konštatuje, že napadnuté rozsudky najvyššieho súdu nemožno označiť za arbitrárne v tom smere, že by závery nimi formulované boli zjavne nelogické s ohľadom na zistený skutkový stav, ústavne neudržateľné alebo že by napadnuté rozsudky nereflektovali ťažiskové skutočnosti dôležité pre riadne zistenie stavu veci a rozhodnutie o odvolaniach sťažovateľky alebo nezohľadnili jej tvrdenia o nevysporiadaní sa s jej námietkami. Odôvodnenie napadnutých rozsudkov najvyššieho súdu ústavný súd preto považuje za ústavne konformné, t. j. také, ktoré nesignalizuje porušenie požiadaviek vyplývajúcich zo základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy.
Sťažovateľka tiež zastáva právny názor, že v daňovom konaní bola neprípustne zaťažená preukazovaním splnenia daňových povinností u ďalších daňových subjektov, v dôsledku čoho neuniesla správcom dane uložené dôkazné bremeno. K tejto námietke sťažovateľky najvyšší súd v oboch napadnutých rozsudkoch uviedol:
«... bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že ním deklarovaný a existujúci multifunkčný dvojsklad legálne užíva nielen v zmysle § 49 ods. 2 ale aj v súlade s inými právnymi predpismi na dodávky tovarov a služieb, z ktorých mu plynie príjem z ekonomickej činnosti.
Toto dôkazné bremeno však žalobca v daňovom konaní a ani v predchádzajúcej daňovej kontrole neuniesol, a to prinajmenej s prihliadnutím na absenciu záväznej dokumentácie a potvrdení, ktoré Stavebný zákon neodmysliteľne spája s vyhotovením a užívaním stavby. Preto sa nemôže Najvyšší súd stotožniť s názorom krajského súdu, že správca dane bol „ex offo“ zaťažený povinnosťou predmet zdaniteľného plnenia (t. j. tvrdený multifunkčný dvojsklad) vyhľadávať v teréne...
Podľa § 49 ods. 2 veta prvá zák. č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane. ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7...
Ako už Najvyšší súd zdôraznil, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil správcovi dane relevantné dôkazné prostriedky vo forme povinnej stavebnej a inej dokumentácie (najmä projekt stavby v zmysle § 45 ods. 2 Stavebného zákona potrebný na vydanie stavebného povolenia vrátane statických a dynamických výpočtov konštrukcií stavieb, rozhodnutia v stavebnom konaní, stavebný denník v rozsahu vymedzenom v § 46d stavebného zákona či atesty pre nebezpečné zariadenia), ktoré by preukázali podiel dodávateľa stavby na stavbe, resp. jej samotnú existenciu v tom rozsahu, v akom bola dohodnutá a následne mala byť prevzatá žalobcom na základe nižšie uvedeného preberacieho protokolu z 26. 11. 2010...
Je nepochybné, že porovnaním označenia stavieb zachyteným na stavebných alebo užívacích povoleniach... v evidencii vlastníckych vzťahov..., vo výpovedi svedka pána... ako aj s označením stavieb, ktoré sa nachádza na citovanom listinnom dôkaze, činí veľké problémy bez súčinnosti žalobcu určiť, ktorá z uvedených stavieb by sa mohla označiť za multifunkčný dvojsklad.
Tiež, čo sa týka zmluvných povinnosti dodávateľa stavby, ktoré sú zakotvené v zmluve o dielo zo 16. 02. 2010 a ktorá zmluva o dielo je značne jednoduchá (čo neuniklo ani pozornosti krajského súdu), tak v zmysle čl. I. ods. 2 citovanej zmluvy je zdôraznené, že súčasťou predmetu plnenia nie je dodávka realizačnej projektovej dokumentácie. Toto je potom doplnené záväzkom žalobcu odovzdať dodávateľovi stavby stavenisko, a to v stave zodpovedajúcom projektovým podmienkam (viď čl. VIII. ods. I citovanej zmluvy), ako aj ďalšou povinnosťou žalobcu zaobstarať a odovzdať dodávateľovi stavby ako zhotoviteľovi projektovú dokumentáciu do 7 dní od podpisu tejto zmluvy.
Ďalej v zmysle čl. IX. ods. 1 citovanej zmluvy bol dohodnutý mechanizmus odovzdania a prevzatia diela. Až z preberajúceho protokolu (príloha A1) z 26. 11. 2010 spísaného medzi žalobcom a dodávateľom stavby pre Najvyšší súd vyplývajú jednotlivé stavebné a lokalizačné podrobnosti stavby, t. j. koľko a ako označených miestnosti má tvoriť deklarovanú stavbu multifunkčného dvojskladu (t. j. sklad „B“ pozostávajúci z miestností č. 1.02, 1.03, 1.04, 1.05 a č. 1.06), ako aj použité stavebné materiály (nosníky, ich uloženie, štruktúra podlahy) vrátane dodávky osvetlenia a kúrenia.
Všetky uvedené detaily podporujú naďalej mienku správcu dane, že bez adekvátnej dokumentačnej podpory (t. j. projekt, rozpis stavebného materiálu, náklady spojené s jeho presunom na stavbu ako aj na stavbe samotnej, poprípade certifikáty výrobkov a stavebných materiálov vrátane potrebných rozhodnutí v zmysle Stavebného zákona), nie je možné nielen uvedenú stavbu zrealizovať ale aj užívať na podnikanie žalobcu.
Navyše pozornosti Najvyššieho súdu neuniklo, že v daňovom spise je založený aj Projekt skutočného vyhotovenia stavby bez uvedenia dátumu pre žalobcu označeného kolektívom autorom ako stavebník. Avšak tento projekt, hoci je podpísaný uvedenými autormi, tak ho Najvyšší súd nemôže vyhodnotiť ako relevantný listinný dôkaz, nakoľko nie je verifikovaný stavebným úradom pre účely stavebného konania v zmysle § 67, resp. § 81 až § 81 b Stavebného zákona.
Tiež, pokiaľ v preberajúcom protokole žalobca odsúhlasil vykonanie prác v klampiarskej dielne haly A1 s deklarovanou dĺžkou 88m, túto časť diela ani pri vynaložení všetkého úsilia Najvyšší súd v uvedenom projekte skutočného vyhotovenia stavby neidentifikoval ani s pomocou legendy miestností.
Ďalej, čo sa týka vierohodnosti prehlásenia pána, spoločného konateľa tak spoločnosti ako aj spoločnosti, Najvyšší súd poukazuje na svoju ustálenú judikatúru (napríklad žalovaným citovaný rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžf 40/2011 zo dňa 18. apríla 2012), že nie je možné nahradiť svedeckú výpoveď prehlásením, nakoľko prehlásenie je vyhodnotené ako forma obchádzania svedeckej výpovede a jej dôsledkov, a ako také je preto správnymi súdmi vyhodnotené ako neprípustný dôkaz v daňovom konaní.
Preto právny záver krajského súdu (viď bod č. 15), že sa žalovaný nevyjadril k celkom podozrivej okolnosti, ako mohol dodávateľ stavby zabezpečiť čestné prehlásenia konateľa nekontaktných spoločností a, je nedôvodný, čo správne aj žalovaný naznačil v odvolaní.
Navyše správca dane prostredníctvom miestneho zisťovania zistil závažné skutočnosti, že
- spoločnosť je v mieste sídla neznáma, čo potvrdil aj vlastník nehnuteľnosti, že nikdy tam ani sídlo nemala,
- spoločnosť sa na adrese sídla nenachádza, za rok 2010 nepodala žiadne priznanie, registrácia platiteľa DPH jej bola zrušená z úradnej moci dňom 31. 07. 2010; uvedená spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov a nemala u správcu dane nahlásené ani žiadne prevádzky,
- menovaný konateľ obidvoch spoločností je na adrese trvalého pobytu neznámy, Register obyvateľov Slovenskej republiky oznámil, že uvedený pán má od 10. 08. 2009 trvalý pobyt na adrese, bez uvedenia ulice a čísla domu, a štatút bezdomovca aj potvrdila Evidencia obyvateľov na Mestskom úrade v.
Preto Najvyšší súd na rozdiel od krajského súdu musel potvrdiť preskúmateľnosť záverov napadnutého rozhodnutia o tom, že vo vzťahu k uplatnenému právu na odpočítanie DPH za zabezpečenie stavebných prác, poddodávok a HIM v zmysle zmluvy o dielo zo 16. 02. 2010 žalobcu nepreukázal, že u dodávateľa stavby a jeho subdodávateľov nevznikla daňová povinnosť v zmysle ustanovenia § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z. z., nakoľko žalobca nepreukázal, že zdaniteľný obchod dodávateľ stavby uvedený ako platiteľ na faktúre zrealizoval, a tým nemohol vzniknúť ani nárok na odpočítanie dane u žalobcu.»
Z citovaného odôvodnenia napadnutých rozsudkov vyplýva, že najvyšší súd dospel k záveru, že skutkové okolnosti zistené daňovými orgánmi odôvodňovali pochybnosti o tom, či došlo k zdaniteľnému plneniu tak, ako ho deklarovala sťažovateľka. Za týchto okolností bolo na sťažovateľke, aby tieto pochybnosti správcu dane jednoznačným spôsobom odstránila. Takto vznesená požiadavka podľa názoru ústavného súdu extenzívnym spôsobom nerozširuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu (sťažovateľky) nad rámec zákona.
Na podporu svojho záveru ústavný súd poukazuje aj na čl. 246 smernice Rady 2006/112 ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica“), ktorý ukladá daňovému subjektu povinnosť zabezpečiť vierohodnosť pôvodu faktúry („Po celé obdobie uchovávania faktúr musí byť zaručená vierohodnosť ich pôvodu a neporušenosť ich obsahu, ako aj ich čitateľnosť.“), teda potvrdenie totožnosti dodávateľa, resp. poskytovateľa alebo vyhotoviteľa faktúry. Tento článok smernice bol transponovaný do právneho poriadku Slovenskej republike prostredníctvom § 71 zákona o DPH, ktorý je aplikovateľný aj na sťažovateľkou uvádzaný skutkový stav.
Podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH (znenie platné a účinné ku dňu rozhodovania daňového úradu) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru.
Podľa § 71 ods. 3 zákona o DPH (znenie platné a účinné ku dňu rozhodovania daňového úradu) zdaniteľná osoba je povinná zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúry od jej vydania do konca obdobia na uchovávanie faktúry.
V neposlednom rade je možné poukázať na § 70 zákona o DPH, ktorý ukladá (a rovnako ukladal aj v čase daňovej kontroly a rozhodovania daňového úradu) platiteľovi dane povinnosť viesť podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o dodaných tovaroch a službách a o prijatých tovaroch a službách, t. j. zákon o DPH ukladá daňovému subjektu povinnosť viesť záznamy o tovare a službách, pričom v rámci daňovej kontroly je daňový subjekt povinný aj na ich základe preukázať pôvod a spôsob nadobudnutia tovaru a služby.
Aplikujúc uvedené východiská na skutkový stav v sťažovateľkinej veci (veciach) bola sťažovateľka pri vykonaní daňovej kontroly správcom dane povinná preukázať reálnosť tvrdených obchodov a bolo na správcovi dane, aby v prípade, že mal pochybnosti o pravosti faktúry alebo pochybnosti o iných skutočnostiach súvisiacich s dodaným plnením, konkretizoval svoje zistenia, pochybnosti a výhrady. Daňový úrad tak učinil v protokole o daňovej kontrole. V rámci vyrubovacieho konania sťažovateľka predložila svoje vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane následne vykonal ústne pojednávania s viacerými svedkami, ku ktorým sa sťažovateľka vyjadrila v rámci prerokovania pripomienok a dôkazov 19. apríla 2013. V tomto momente konania bolo na sťažovateľke, aby v reakcii na priebeh vyrubovacieho konania hodnoverne preukázala reálnosť zdaniteľných obchodov aj inými dôkaznými prostriedkami (teda nielen predložením faktúr a zmlúv) preukazujúcimi jej tvrdenia o reálnosti zdaniteľných obchodov tak, ako ich deklarovala v predložených dokladoch. Správca dane po vyhodnotení všetkých vykonaných dôkazov dospel k záveru, že zo strany sťažovateľky nedošlo k predloženiu takých dokladov a dôkazov, ktoré by jeho pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného obchodu odstránili.
V súvislosti s námietkou sťažovateľky, že vo veci (ne)uznania nároku na odpočet DPH jej malo byť preukázané, že vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo služieb zúčastnila na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa odpočítania DPH, ústavný súd dodáva, že správca dane v konaní nepreukazuje úmysel daňového subjektu o podvodnom konaní, ale je to práve daňový subjekt, ktorý je povinný preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane.
Vo vzťahu k tejto námietke ústavný súd považuje za vhodné poukázať na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27. januára 2012, v ktorom sa uvádza: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004-99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008-68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007-119, čj. 9 Afs 30/2008-86, čj. 1 Afs 39/2010-124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).
Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.“
Napadnuté rozsudky najvyššieho súdu sú aj z pohľadu už popísaných záverov podľa názoru ústavného súdu ústavne udržateľné, a teda nezakladajú ústavne relevantný dôvod k vysloveniu porušenia sťažovateľkou označených práv po prípadnom prijatí sťažností na ďalšie konanie.
V ďalších svojich námietkach sťažovateľka argumentuje relevantnou judikatúrou Súdneho dvora tvrdiac, že najvyšší súd ju v jej veciach neakceptoval (nezohľadnil). Na tieto námietky najvyšší súd v napadnutých rozsudkoch taktiež reagoval, keď najmä uviedol: „Ďalšími podmienkami, ktoré uvedený rozsudok Súdneho dvora (sp. zn. C-18/13, marginálny bod č. 25) neodmysliteľne a kumulatívne spája s právom na odpočítanie dane je, že žalobca ako osoba dotknutá zdaniteľným obchodom aby bola
- jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice,
- jednak využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných obchodov (plnení), a
- na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou. Pokiaľ splní daňový subjekt uvedené podmienky, podľa Súdneho dvora právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. Avšak boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam, ako cieľ uznaný a podporovaný Smernicou č. 2006/112, je podľa Súdneho dvora dôvodom, prečo sa osoby podliehajúce súdnej právomoci nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie vrátane práva na odpočet DPH.
Najvyšší súd, nakoľko už vyššie zdôraznil (viď bod č. 55), že žalobca nielenže existenciu multifunkčného skladu ale aj jeho využitie relevantným spôsobom nepreukázal, musí v zmysle hore citovanej judikatúry Súdneho dvora potvrdiť záver žalovaného, že žalobca podmienky na odpočítanie dane nesplnil.“
Na základe citovaného ústavný súd konštatuje, že najvyšší súd pri posudzovaní zákonnosti rozhodnutí a postupu správcu dane pri posúdení splnenia podmienok na odpočítanie DPH na strane sťažovateľky vychádzal z judikatúry Súdneho dvora, ktorú ústavne udržateľným spôsobom aplikoval zohľadňujúc okolnosti a špecifiká danej veci, a preto nemožno považovať napadnuté rozsudky za arbitrárne ani z tohto hľadiska.
K námietke sťažovateľky o porušení zásady ústnosti a priamosti v odvolacom konaní ústavný súd konštatuje, že v napadnutých rozsudkoch najvyšší súd uviedol, že ako súd odvolací podľa v tom čase platného a účinného § 10 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej aj,,OSP“) preskúmal rozsudky krajského súdu a vo veci v zmysle dôvodov uvedených „v § 250ja ods. 2 O. s. p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne... dospel k záveru, že odvolanie je dôvodné...“.
Podľa § 250ja ods. 2 OSP odvolací súd rozhodne o odvolaní spravidla bez pojednávania, ak to nie je v rozpore s verejným záujmom. Na prejednanie odvolania nariadi pojednávanie, ak to považuje za potrebné alebo ak vykonáva dokazovanie.
Vzhľadom na argumentáciu sťažovateľky sa ústavný súd zameral len na posúdenie, či v daných prípadoch mohol najvyšší súd rozhodnúť bez vykonania pojednávania, a nezasiahnuť pritom do sťažovateľkou označených práv.
Z uvádzaného ustanovenia Občianskeho súdneho poriadku vyplýva, že odvolací súd nariadi pojednávanie, len ak to považuje za potrebné alebo ak mieni vykonať dokazovanie. Je teda len na úvahe odvolacieho súdu, aby rozhodol, či pri prerokúvaní tejktorej veci považuje najmä s ohľadom na potrebu ďalšieho dokazovania vykonanie pojednávania vo veci za potrebné. Z obsahu napadnutého rozsudku najvyššieho súdu však nevyplýva, že by najvyšší súd v danej veci vykonával nejaké dokazovanie, preto jeho rozhodnutie nenariadiť pojednávanie možno hodnotiť ako využitie zákonom povolenej (ba dokonca predpokladanej) možnosti prerokovania odvolania proti rozsudku krajského súdu v rámci správneho súdnictva. Najvyšší súd podľa názoru ústavného súdu disponoval dostatkom informácií vyplývajúcich z administratívneho spisu, ako aj z konaní pred súdom prvej inštancie, na ktorom sa pojednávania vo veci uskutočnili.
V tejto súvislosti ústavný súd poukazuje na svoju ustálenú judikatúru, v ktorej uvádza, že postup súdneho orgánu, ktorý koná v súlade s procesnoprávnymi a hmotnoprávnymi predpismi konania v občianskoprávnej alebo trestnoprávnej veci, nemožno považovať za porušenie základného práva podľa čl. 46 ods. 1 ústavy alebo práva podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru (I. ÚS 8/96, I. ÚS 6/97, I. ÚS 670/2014).
Sumarizujúc svoje predbežné závery k jednotlivým sťažnostným námietkam sťažovateľky ústavný súd konštatuje, že medzi obsahom napadnutých rozsudkov najvyššieho súdu a obsahom základných práv podľa čl. 46 ods. 1 a čl. 47 ods. 3 ústavy, ktorých vyslovenia porušenia sa sťažovateľka domáha, neexistuje taká príčinná súvislosť, na základe ktorej by po prípadnom prijatí tejto časti sťažnosti na ďalšie konanie reálne mohol dospieť k záveru o ich porušení. Ústavný súd preto túto časť sťažnosti odmietol podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.
II.2.2 K namietanému porušeniu práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru
Právne veci sťažovateľky sa týkajú rozhodovania správnych orgánov v daňovom konaní. V tomto smere je potrebné odkázať na judikatúru ESĽP týkajúcu sa aplikácie čl. 6 ods. 1 dohovoru, z ktorej vyplýva, že vylučuje jeho aplikáciu na veci daňové argumentujúc, že tvoria súčasť jadra výsad verejnej moci (hard core of public-authority prerogatives) (porov. Jussila v. Fínsko, č. 73053/01, rozsudok veľkej komory ESĽP z 23. 11. 2006, bod 45; Ferrazzini v. Taliansko, č. 44759/98, rozsudok veľkej komory ESĽP z 12. 7. 2001, body 24 31). Výnimku z tejto zásady ESĽP pripúšťa len v takých daňových veciach, kde daňové konanie považuje za konanie trestné.
Rešpektujúc uvedenú judikatúru ESĽP a prihliadajúc pritom na skutočnosť, že vo veciach sťažovateľky správne orgány neuložili sankciu za porušenie právnej (zákonnej) povinnosti, ale išlo o vyrubenie dane, ktorú bola sťažovateľka povinná platiť na základe daňových právnych predpisov v spojení s jej podnikateľskou činnosťou a hospodárskym výsledkom (teda nedošlo k uloženiu sankcie, ktorá by bola preventívno-represívneho charakteru, t. j. nie je naplnená požiadavka druhého kritéria z troch v zmysle tzv. Engelovských kritérií, ktorých naplnenie umožňuje charakterizovať vnútroštátne konanie ako konanie trestného charakteru a konštatovať aplikáciu čl. 6 ods. 1 dohovoru v danom prípade; k tomu porovnaj Engel and Others v. Holandsko, č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, rozsudok pléna ESĽP z 8. 6. 1976, bod 82), ústavný súd dospel k záveru, že na veci sťažovateľky nie je aplikovateľný čl. 6 ods. 1 dohovoru. Preto aj túto časť sťažnosti pri predbežnom prerokovaní odmietol podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavne neopodstatnenú.
Vzhľadom na odmietnutie sťažností ako celku bolo bez právneho významu zaoberať sa návrhmi sťažovateľky na odloženie vykonateľnosti napadnutých rozsudkov najvyššieho súdu.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.
V Košiciach 15. novembra 2017