znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

II. ÚS 535/2013-25

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 22. októbra 2013 predbežne prerokoval sťažnosť spoločnosti D. a. s., zastúpenej A., spol. s r. o., vo veci namietaného   porušenia   čl.   46   ods. 1   a   2   Ústavy   Slovenskej   republiky   rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžf 2/2012 z 29. novembra 2012 a takto

r o z h o d o l :

1. Návrhu   na   odklad   vykonateľnosti   rozhodnutia   Daňového   úradu   Žilina   II č. 894/230/46647/2010/Kosi z 30. júna 2010   n e v y h o v u j e.

2. Sťažnosť spoločnosti D. a. s., o d m i e t a ako zjavne neopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

1. Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 14. marca 2013 doručená sťažnosť spoločnosti D. a. s. (ďalej len „sťažovateľka“), ktorou namieta porušenie základného práva na súdnu ochranu a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutí správnych orgánov zaručeného v čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) rozsudkom   Najvyššieho súdu   Slovenskej   republiky (ďalej len „najvyšší   súd“) sp. zn. 8 Sžf 2/2012 z 29. novembra 2012.

2. Z obsahu sťažnosti a jej príloh bol zistený tento skutkový stav:

2.1 Sťažovateľka je obchodnou spoločnosťou, ktorá do roku 2008 podnikala pod obchodným menom „T. a. s.“ a mala sídlo v M., minimálne do roku 2004 prevádzkovala určité výrobné a obchodné kapacity v tehliarskom priemysle a bola tiež daňovníkom dane z príjmov   právnických   osôb.   Svoje   vlastné   výrobné   a   skladové   kapacity   prenajímala spoločnosti S., s. r. o., ktorá v nich prevádzkovala svoju vlastnú výrobu. Dňa 28. decembra 2004   sťažovateľka   uzavrela   nájomnú   zmluvu,   ktorou   si   od   ďalšej   spoločnosti   najala opravárenské   dielne,   garáže,   skladové   a   manipulačné   plochy,   ktoré   mala   užívať   ako „odstavné,   skladovacie   a   manipulačné   priestory   a   stavby   pre   prípadné   opravy,   všetko v súvislosti   s   podnikateľskou   činnosťou“ sťažovateľky,   ako   aj   čističku   odpadových   vôd a ostatné   priestory,   ktoré   mala   užívať   doplnkovo   k   skôr   uvedeným   priestorom.   Tieto priestory sa nachádzali v S., teda v úplne inom regióne než bolo sídlo sťažovateľky. Doba nájmu mala byť jednoročná od 1. januára 2005 (teda v podstate kalendárny rok 2005). Za nájom   uvedených   priestorov   sa   sťažovateľka   zaviazala   zaplatiť   celkovo   15   mil.   Sk najneskôr do 30. novembra 2005 a túto sumu na základe vystavených faktúr aj zaplatila.

Ešte   predtým,   s účinnosťou   k   1.   júnu 2005,   sťažovateľka predala svoje   výrobné a obchodné   kapacity   (hmotné   zložky   podnikania)   inej   spoločnosti,   ktorá   podniká   na slovenskom tehliarskom trhu, a súčasne sa sťažovateľka zrejme zaviazala v tomto odvetví ďalšiu činnosť nevykonávať (zákaz konkurencie). Možnosťami takejto transakcie sa pritom predstavenstvo sťažovateľky zaoberalo už 15. decembra 2004. Podľa údajov uvedených vo výročnej   správe   sťažovateľky   za   rok   2005   boli   týmto   predajom   získané   finančné prostriedky, ktoré sťažovateľka využila na poskytnutie výhodných pôžičiek.

2.2   V   daňovom   priznaní   za   zdaňovacie   obdobie   kalendárneho   roka   2005 sťažovateľka   okrem   iného   vykázala   záporný   (účtovný)   výsledok   hospodárenia   (stratu) vo výške   14 020 287   Sk,   ktorej   podstatnú   časť   tvorili   náklady   na   nájom   už   uvedených priestorov, ktoré boli riadne zaúčtované v účtovníctve. Na druhej strane však sťažovateľka na daňové účely upravila vykázanú stratu o celkovo 19 368 619 Sk, čím vykázala celkovo pozitívny základ dane z príjmov právnických osôb v sume 5 348 332 Sk. Na dani tak – po určitých ďalších úpravách – priznala celkovo 834 931 Sk.

2.3 Po vykonanej opakovanej daňovej kontrole Daňový úrad Žilina II (ďalej len „daňový úrad“ alebo „správca dane“) dodatočným platobným výmerom z 30. júna 2010 upravil sťažovateľke zistený základ dane tak, že účtovný výsledok hospodárenia (stratu 14 020 287 Sk) zvýšil okrem sumy 19 368 619 Sk, o ktorý ho zvýšila aj sama sťažovateľka v daňovom priznaní, o ďalších 15 000 000 Sk, teda celkovo o 34 368 619 Sk. V dôsledku toho upravil daňový úrad aj celkový základ dane na 20 348 332 Sk (= - 14 020 287 + 34 368 619)   a   po   určitých   úpravách   vyrubil   sťažovateľke   daň   v   celkovej   výške 3 684 931 Sk, teda o 2 850 000 Sk viac oproti jej daňovému priznaniu.

Tieto úpravy odôvodnil v podstate tým, že náklad v podobe nájomného za priestory v S. v sume 15 000 000 Sk účtovaný v účtovníctve neuznal za daňové výdavky, pretože sťažovateľka v zdaňovacom období roka 2005 nevykonávala žiadnu obchodnú ani výrobnú činnosť a nerobila tak ani v roku 2006, 2007 a 2008. Naopak, sťažovateľka v rozhodnom období (roku 2005) svoje vlastné výrobné kapacity najskôr prenajímala inej spoločnosti a nakoniec ich 1. júna 2005 predala ďalšej spoločnosti. Obranu sťažovateľky, podľa ktorej nájom priestorov v S. súvisel s podnikateľským zámerom vykonávať v roku 2005 predajnú činnosť a expandovať do regiónu južného Slovenska, k čomu mali byť získané príslušné skladovacie   kapacity,   správca   dane   neuznal.   Zistil   totiž,   že   sťažovateľka   v   uvedenom období   nedisponovala   v S.   žiadnym „personálnym,   technickým   ani   ekonomickým vybavením“,   ani   neúčtovala   v   roku   2005   o   žiadnych   dodávkach   tovaru   a   služieb. Sťažovateľka síce predložila „Rámcovú kúpno-predajnú zmluvu“ uzavretú 30. decembra 2004 so spoločnosťou S., s. r. o., ako potenciálnym dodávateľom, avšak táto podľa správcu dane neobsahuje žiadne množstvo ani nákupnú cenu produktov a dodávateľ na jej základe v roku   2005   nevystavil   sťažovateľke   žiadnu   faktúru.   Správca   dane   navyše   považoval predložený   podnikateľský   zámer   za   vypracovaný   účelovo   až   po   daňovej   kontrole,   t.   j. po uplynutí roka 2005, o čom podľa neho svedčilo to, že o takomto podnikateľskom zámere mlčia výročné správy za roky 2004 a 2005, v ktorých sa naopak konštatuje, že nedôjde, resp.   nedošlo   k   zmene   predmetu   podnikania   a   ťažiskom   činnosti   sťažovateľky   zostane prenájom majetku. Rovnako o jeho existencii mlčia zápisnice z rokovania predstavenstva sťažovateľky 15. decembra 2004 a sťažovateľka sa o ňom nijako nezmienila vo vyjadrení k výsledkom prvej daňovej kontroly (v roku 2006).

Na základe týchto skutkových zistení daňový úrad uzavrel, že náklad na nájomné v sume   15 000 000   Sk   nespĺňa podmienku   uznateľnosti   za   daňový   výdavok,   a   to   súvis s dosiahnutím   a   zabezpečením   príjmu   [§   2   písm.   i)   zákona   č.   595/2003   Z.   z.   o   dani z príjmov v rozhodnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov“)].

2.4 Sťažovateľka svoje odvolanie proti dodatočnému platobnému výmeru založila v podstate na týchto dôvodoch:

a) Sťažovateľka má v predmete činnosti aj maloobchod a veľkoobchod, preto nebolo neobvyklé, že sa rozhodla túto činnosť realizovať a na ten účel vstúpila do právneho vzťahu (nájmu priestorov v S.).

b) To, že nájomné bolo použité na účely podnikania sťažovateľky, uznal už Daňový úrad Martin pri kontrole týkajúcej sa dane z pridanej hodnoty za mesiac november 2005, keď daň z pridanej hodnoty zaplatenú v tomto nájomnom uznal sťažovateľke na odpočet. Týmto posúdením mal byť viazaný aj správca dane v tomto konaní.

c) Sťažovateľka nedosiahla žiadne tržby za vlastné výrobky ani za tovary, pretože svoje výrobné a obchodné kapacity k 1. júnu 2005 predala inej spoločnosti a prevzala na seba   zákaz   konkurencie.   Tým   došlo   k „preukázanému   objektívnemu   znemožneniu realizovať   predmet   činnosti“ sťažovateľky. „Jednalo   sa   o   objektívnu   zmenu   u   DS (sťažovateľky, pozn.) predpokladaného podnikateľského prostredia a takáto zmena nemôže byť pripisovaná na ťarchu pri posudzovaní dôvodnosti a opodstatnenosti na takýto účel vynaložených nákladov.“ Rovnaký zákaz konkurencie sa týkal aj potenciálneho dodávateľa – spoločnosti S., s. r. o., preto sťažovateľke v rozhodnom období roka 2005 nič nedodal. Ak by   nedošlo   k   uvedenému   prevodu   kapacít,   sťažovateľka   svoj   podnikateľský   zámer mohla naplniť.

d) Podnikateľský zámer bol reálny, pri rokovaní predstavenstva 15. decembra 2004 ešte predaj aktív nebol istý, preto sa sťažovateľka zaoberala aj ďalším rozvojom podnikania. Tomu zodpovedá aj obsah výročných správ. Naopak, sťažovateľka na základe vlastných skúseností   a   vedomostí   o   podmienkach   trhu   v   oblasti „západoslovenského   kraja a Bratislavy“ považovala   za   reálne,   aby   na   základe   rámcovej   kúpno-predajnej   zmluvy z 30. decembra 2004 realizovala obchody v rozsahu približne 60 miliónov Sk.

2.5 Vtedajšie Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej len „odvolací orgán“) rozhodnutím z 21. októbra 2010 potvrdilo napadnutý dodatočný platobný výmer z 30. júna 2010.   Skutkové zistenia správcu   dane považovalo za správne,   rovnako ako jeho záver. Rozhodnutie   vo   veci   kontroly   dane   z   pridanej   hodnoty   za   obdobie   november   2005 nepovažovalo za spôsobilý dôkazný prostriedok na účely dane z príjmov právnej osoby. K otázke právneho a obchodného vzťahu sťažovateľky so spoločnosťou S., s. r. o., odvolací orgán uviedol, že tento vzťah nehodnotil, len skúmal uznateľnosť vynaložených nákladov za daňové výdavky. Ak by sťažovateľka bola mala k výdavku za nájomné v účtovníctve zaúčtované aj výnosy, slúžil by na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Daňová kontrola   však   preukázala   opak.   V   závere   svojho   rozhodnutia   odvolací   orgán   dodal: „Nie každý   náklad   podnikateľského   subjektu   je   súčasne   daňovým   nákladom.   Daňovým nákladom sa stáva až vtedy, ak spĺňa požiadavky stanovené daňovým predpisom. Takou požiadavkou je, aby náklad súvisel s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov podnikateľského subjektu. Ak táto požiadavka splnená nie je, potom sa nejedná o daňový   náklad.   Daňové   predpisy   vylučujú,   aby   zahrnutím   nákladov   podnikateľských subjektov, ktoré žiadne zdaniteľné príjmy nepriniesli‚ v podstate podnikateľské subjekty prenášali   svoje   riziká   na   štát.   Preto   vynaložený   náklad,   ktorým   nedošlo   preukázateľne k dosiahnutiu, zabezpečeniu a udržaniu zdaniteľných príjmov podnikateľského subjektu nie je možné uplatniť v základe dane z príjmov.“

2.6 Proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu podala sťažovateľka žalobu podľa § 247 a nasl. Občianskeho súdneho poriadku (ďalej aj „OSP“). V nej z veľkej časti opakuje svoje argumenty už z odvolacieho konania, najmä stanovisko, že prevod výrobných a obchodných kapacít k 1. júnu 2005 treba považovať za objektívne znemožnenie realizovať predmet činnosti v prenajatých priestoroch v S., pričom tento nájom nepovažuje z hľadiska predmetu svojho podnikania za nijako neobvyklý. Ak by k prevodu kapacít nedošlo, bolo podľa nej reálne   naplniť   predpokladaný   podnikateľský   zámer   nákupom   tehliarskych   výrobkov od spoločnosti S., s. r. o., na základe rámcovej zmluvy z 30. decembra 2004 a ich ďalším predajom   s maržou.   Nájomná   zmluva   bola   uzavretá   práve   pre   tento   prípad.   Ďalej sťažovateľka   opätovne   poukázala   na   právoplatné   rozhodnutie   Daňového   úradu   Martin týkajúce sa daňovej povahy výdavkov na nájomné za uvedené priestory na účely dane z pridanej hodnoty, ktoré je podľa nej záväzné aj pre správcu dane v tomto konaní.

2.7 Krajský súd v Žiline (ďalej len „krajský súd“) rozsudkom č. k. 20 S 146/2010-72 z   8.   novembra   2011   túto   žalobu   sťažovateľky   zamietol.   V   odôvodnení   sa   nestotožnil s názorom   odvolacieho   orgánu,   že   by   okolnosť,   že   priestory   v S.   neboli   v   roku   2005 využívané, už sama osebe vylučovala uznanie nájomného za daňový výdavok podľa zákona o dani z príjmov. Podľa krajského súdu však bolo podstatné posúdiť, aký bol skutočný zámer sťažovateľky s využívaním týchto priestorov.   Pritom vyšiel zo skutkového stavu zisteného   správcom   dane   a   akceptoval   aj   obsah   podnikateľského   zámeru   na   rok   2005. Pripomenul však, že sťažovateľka uzavrela (nevypovedateľnú) nájomnú zmluvu na dobu určitú za stavu, že už vedela o rokovaniach s potenciálnym investorom o predaji výrobných a obchodných kapacít. Krajský súd k posúdeniu konania sťažovateľky uviedol:

«Okrem predloženia týchto listinných dôkazov (t. j. podnikateľského plánu, nájomnej zmluvy a rámcovej zmluvy z 30. decembra 2004, pozn.) žalobca (t. j. sťažovateľka, pozn.) žiadnymi dôkazmi... nepreukázal, že podnikol konkrétne kroky k realizácii podnikateľského zámeru na rok 2005, teda k expanzii činnosti do teritória južného Slovenska... a snažil sa v maximálnej miere zabezpečiť pokrytie tohto teritória a využitie skladových priestorov v S. Žiadnymi dôkazmi v konaní nepreukázal, že okrem uzavretia Rámcovej kúpno-predajnej zmluvy...   v   písomnej   forme...   došlo   k   osobným   rokovaniam   medzi   účastníkmi   zmluvy, na základe ktorých sa snažil realizovať konkrétne obchodné prípady, konkrétny predaj a... nákup tehliarskych materiálov od firmy predajcu S., s. r. o.

... Podľa názoru krajského súdu bolo potrebné, aby žalobca v konaní dôsledne si splnil dôkaznú povinnosť..., že nájomné na predmetné priestory nie je „hocijakým“ výdajom, ale výdajom, ktorý má priamo a bezprostrednú väzbu na jeho ďalšiu podnikateľskú činnosť, teda preukázal, že by tento výdaj bol použitý takým spôsobom, že je možné preukázať jeho konkrétnu súvislosť s predmetom podnikania...

Žalobca   bol   povinný   preukázať,   že...   prenájom   predmetných   priestorov,   za   ktoré zaplatil nemalú čiastku, využil na dosiahnutie, udržanie a zaistenie príjmu, teda bol povinný preukázať súvislosť prenájmu skladu s plnením, ktoré... uzavrel s konkrétnymi subjektmi, napr. so spoločnosťou S., s. r. o., ktorý mu mal dodávať výrobky, ktoré mali byť uskladnené v   prenajatých   priestoroch...,   resp.   preukázať,   aké   konkrétne   aktivity   vyvíjal   z hľadiska naplnenia podnikateľského zámeru na rok 2005...

...   Tieto   skutočnosti   mohol   preukázať,   keby   preukázal,   akým   spôsobom   sa   snažil expandovať   v   teritóriu   južného   Slovenska   tým,   že   by   označil   subjekty,   s   ktorými komunikoval, jednal, osoby, ktoré by tieto skutočnosti potvrdili, ktoré by potvrdili rokovania o   uzavretí   konkrétnych   zmlúv,   príp.   uzavretie   konkrétnych   zmlúv,   obchodov,   ktoré   sa z určitých konkrétnych dôvodov napokon nezrealizovali. Obdobne mohol preukázať..., čo bolo príčinou neuzavretia konkrétnych obchodov (so spoločnosťou S., s. r. o., pozn.), ktoré mali byť v celkovom objeme 60 miliónov Sk, a teda mal preukázať, z akého konkrétneho dôvodu   zámery   uvedené   v   podnikateľskom   zámere   na   rok   2005...   neboli   naplnené. Žalobca... neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že nejde o účelovú transakciu, teda len o uzavretie zmlúv..., vyúčtovanie a zaplatenie nájmu a tým v súvislosti s uplatnením výdavku   nájomného   titulom   daňových   výdavkov   nedošlo   len   k   odčerpaniu   prostriedkov štátneho rozpočtu v súvislosti s určením výšky základu dane. Súd na záver zdôrazňuje, že akýkoľvek výdaj vynaložený poplatníkom dane nenapĺňa atribúty daňového výdavku, ale o daňový   výdavok (zrejme   chýba   „ide“,   pozn.) iba   v   tom   prípade,   ak   má   priamu a bezprostrednú väzbu na konkrétnu a ďalšiu podnikateľskú činnosť...»

V závere krajský súd uviedol, že tak ako odvolací orgán nepovažuje právny názor Daňového úradu Martin týkajúci sa dane z pridanej hodnoty za rozhodujúci, keďže sa týka len časti obdobia (november 2005 v. celý rok 2005) a kritériá daňového výdavku nie sú totožné s kritériami na uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty.

2.8   Proti   tomuto   rozsudku   podala   sťažovateľka   odvolanie,   v   ktorom   v   podstate zopakovala   všetky   svoje   dovtedajšie   výhrady   –   nezohľadnenie   podnikateľského   zámeru v súvislosti s objektívnou nemožnosťou jeho naplnenia kvôli predaju majetku k 1. júnu 2005, v dôsledku čoho bolo „objektívne nemožné preorientovať činnosť spoločnosti na iné komodity   na   trhu   tak,   aby   sa   iným   spôsobom   zužitkovali   prenajaté   priestory,   ak   je preukázané, že prenajímateľ so skončením nájmu a ani s úpravou dohodnutého nájomného nesúhlasil“. Daňové dôsledky tejto objektívnej zmeny nemôžu ísť na jej ťarchu. Požiadavky krajského súdu na dokázanie snahy o realizáciu podnikateľského zámeru „sú uvedené len účelovo,   v   hypotetickej   rovine“.   Sťažovateľka   ďalej   namietala   proti   formulácii,   že „odčerpala peniaze zo štátneho rozpočtu“. Napokon namietla proti záveru krajského súdu, že rozhodnutie   Daňového úradu   Martin   vo   veci   dane z príjmov je v prerokúvanej veci nerozhodné.

2.9. Najvyšší súd rozsudkom sp. zn. 8 Sžf 2/2012 z 29. novembra 2012 prvostupňový rozsudok potvrdil. V odôvodnení po rekapitulácii priebehu konania dospel jednak k záveru, že tento rozsudok nie je arbitrárny a nezasahuje tak do základného práva sťažovateľky na prístup k súdu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, že právoplatnosť rozhodnutia Daňového úradu Martin ho nerobí vecne správnym a neznamená, že musí byť brané do úvahy, ak sa zistia nové skutočnosti alebo dôkazy. K veci samej najvyšší súd doslova uviedol:

„V merite veci sa odvolací súd stotožnil s preskúmavaným rozhodnutím krajského súdu v celom rozsahu a na jeho doplnenie považuje za potrebné uviesť, že krajský súd sa dostatočne   zaoberal   všetkými   námietkami   žalobcu (sťažovateľky,   pozn.) týkajúcich   sa prejednávanej veci ohľadne využitia predmetných nehnuteľností na podnikateľskú činnosť žalobcu a správne vec vyhodnotil. Je vecou podnikateľského rizika každého podnikateľa, že pri svojej podnikateľskej činnosti vynaloží na svoju podnikateľskú činnosť náklady, ktoré nie je možné uznať ako daňový výdavok a to najmä v situácii, ak podnikateľ predmetné nehnuteľnosti na svoju činnosť reálne nevyužije.

Z   obsahu   spisového   materiálu,   súčasťou   ktorého   je   i   administratívny   spis žalovaného, je nesporne zrejmé, že v súdnom konaní obsahom administratívneho spisu bolo preukázané, že vykonané dokazovanie bolo náležite vyhodnotené a v hodnotení dôkazov tak, ako prvostupňový súd ani odvolací súd nezistil právne pochybenia ani logické nesprávnosti ani takú vadu konania, ktorá by mala vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Za   týchto   skutkových   okolností   napadnuté   rozhodnutie   žalovaného (odvolacieho orgánu, pozn.) je i podľa názoru odvolacieho súdu vydané na základe riadne a dostatočne zisteného skutočného stavu.

Preto, ak krajský súd dospel k právnemu záveru totožnému so záverom správnych orgánov oboch stupňov a rozhodol, že preskúmavaným rozhodnutím žalovaného správneho organu   nedošlo   k   porušeniu   zákona   a   chránených   záujmov   žalobcu,   tento   jeho   názor považoval aj odvolací súd, z dôvodov uvedených vyššie, za správny.“

3. Proti tomuto rozsudku smeruje sťažnosť sťažovateľky.

3.1 Sťažovateľka v nej predovšetkým pomerne neúčelne rekapituluje celý priebeh konania, odôvodnenie rozsudku najvyššieho súdu, rozsudku krajského súdu a obsah svojho odvolania proti nemu. Ich obsah už ústavný súd zhrnul alebo citoval v predchádzajúcich bodoch a nie je potrebné sa k nim vracať.

3.2   V   časti   sťažnosti   nazvanej „Podstata   a   zdôvodnenie   sťažnosti“ sťažovateľka svoje námietky formuluje takto (zvýraznenia vynechané):

„Podstatu podania tejto ústavnej sťažnosti je presvedčenie sťažovateľa o porušení jeho základných práv garantovaných Ústavou... a spočívajúce v tom, že vo veci konajúce orgány verejnej moci, naposledy Najvyšší súd...:

I.1 vykladajú ustanovenia daňových predpisov vzťahujúcich sa na práva a povinnosti sťažovateľa   ako   daňového   subjektu   a   na   preukázaný   skutkový   stav   v   daňovom   konaní, vo vzťahu   ku   ktorému   sa   následne   viedlo   preskúmavacie   konanie   súdom,   arbitrárne a ústavne nekonformným (neprípustným) spôsobom jednostranne a na jeho neprospech; I.2   účelovo   prehliadajú   sťažovateľom...   prezentované   dôkazy   vo   vzťahu   ku skutočnostiam vzťahujúcim sa daňové konanie, ich výpovednú hodnotu, tieto hodnotenia arbitrárne   a   ústavne   nekonformným   (neprípustným)   spôsobom   jednostranne   a   na   jeho neprospech.

Jedná   sa   najmä   o   preukázané   skutočnosti   zmarenia   možnosti   realizovať predpokladaný podnikateľský zámer z roku 2004 v priebehu roku 2005 predajom výrobnej kapacity... a súvisiaceho zákazu podnikať s uvedenými komoditami a najmä skutočností zistených   v   právoplatne   skončenom   konaní   po   kontrole   na   daň   z   pridanej   hodnoty vykonanej práve k podmienkam a dôvodnosti zdaniteľného obchodu,   ktorý je základom uznania   daňových   nákladov   (výdavku)   v   preskúmavanej   veci.   V   tomto   smere   bez povšimnutia   nemôže   ostať   skutočnosť   o   sťažovateľom   označenom   dôkaze...   –   spisy Daňového úradu Martin, o skutočnosti, že z rozhodnutia NS SR (najvyššieho súdu, pozn.) je tak z textu odôvodnenia skutkového aj právneho (poukazuje len na ods. 2 a 4, ods. 3 sa neuvádza)   zrejmé,   že   tento   dôkaz   za   takýto   nepovažuje   a   nevidí   vadu   v   tom,   že   bez oboznámenia   sa   s   jeho   obsahom   –   podkladmi   –   (tvrdeniami   a   dôkazmi)   v   ňom zhromaždenými, vyvodzuje potom ničím nepodložené závery.

I.3   súdy   konštatujú   skutočnosti,   ktoré   nemajú   základ   v   preskúmavanom   spise a odvolaním sa na ne vytvárajú priestor na arbitrárne a ústavne nekonformné (neprípustné) rozhodnutie na neprospech sťažovateľa. Pritom nie je pochopená podstata žaloby vo vzťahu k   v   nej   označeným   dôkazom   konajúcimi   súdmi   tým,   že   tieto   do   konania   (najmä   už právoplatné rozhodnutie... DÚ Martin vo veci vykonanej kontroly DPH) sťažovateľ ako žalobca označil na preukázanie nesprávnosti preskúmavaného rozhodnutia a nie aby tieto (ne)vykonané dôkazy v konaní daňovom súd preskúmal;

I.4   nelogickým,   neprípustným   spôsobom   prezentovania   hypotetických   úvah o povinnostiach   sťažovateľa   –   podnikateľa   ako   daňového   subjektu,   ktoré   vo   vzťahu k preukaznej   povinnosti   súvisiacej   s   daňovými   nákladmi   (výdavkami)   nevyplývajú z právnych noriem, je prejavená len tendencia nájsť argument pre zdôvodnenie rozhodnutia na   jeho   neprospech...   Ak   sa   s   týmito   dôvodmi   stotožnil   aj   odvolací   súd,   ide   o   vadu a nezákonnosť aj jeho konania. Preto touto sťažnosťou napadnuté rozhodnutie (a zároveň jemu   predchádzajúce   rozhodnutie)   vyvoláva   u   sťažovateľa,   ako   daňového   subjektu, podozrenie   o   tlaku   verejnej   moci   vynútiť   platenie   dane   a   to   doslova   až   šikanóznym spôsobom.

Sťažovateľ   ako   podnikateľský   subjekt   tak,   ako   to   bolo   zdôrazňované,   je   povinný znášať samozrejme mieru podnikateľského rizika na trhu, ktoré však nemôže byť zamieňané za daňové riziko a následne vo vzťahu k ust. § 2... a § 21 zákona o dani z príjmu na jeho neprospech.

Je   neprípustné,   aby   pri   preukázaní   skutočnosti   kvalitatívneho   zvýšenia podnikateľských   aktivít   sťažovateľa,   s   ktorými   počítal   na   rok   2005   a   na   tieto, predpokladajúc dosiahnutie vyšších príjmov, vynaložil finančné prostriedky a za stavu, kedy vplyvom   zmeny   svojej   činnosti   vzhľadom   na   realizovaný   obchod...   v   máji   2005,   čo   je objektívne preukázané (sťažovateľ poznamenáva, že práve z tohto obchodu v uvedenom roku vyplynuli preňho značné zdaniteľné príjmy) pri obmedzení podnikateľskej činnosti na činnosť, v rámci ktorej sťažovateľ nemal možnosť prenajatý majetok využiť a kedy práve z dôvodu   opatrnosti   uzavrel   zmluvu   na   dobu   určitú,   jeden   rok,   kedy   ani   prenajímateľ so zmenou podmienok zmluvy nesúhlasil, bol takýto náklad len na báze hypotetických úvah daňových orgánov o následne aj súdov a ich polemizovania o správaní sa a možnostiach jeho správania v tomto období, bol takýmto spôsobom zdôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy akceptovaný.

I.5 neprejavili záujem oboznámiť sa s celkovým hospodárením a daňovou záťažou spoločnosti   sťažovateľa   v   uvedenom   roku   2005,   nakoľko   sa   o   daňovom   priznaní   za kontrolované   obdobie   roku   2005,   z   ktorého   je   štruktúra   daňových   prímov   a   nákladov (výdavkov) zrejmá, a tieto v prieskumnom konaní nevyhodnocujú ani vo vzťahu k bilancii hospodárenia spoločnosti za obdobie roku 2005 (so zohľadnením práve aj pre spoločnosť sťažovateľa   a   jeho   dovtedajšie   podnikanie,   zásadného   obchodu   -   predaja   výrobných a obchodných kapacít (inej, pozn.) spoločnosti... (máj 2005).

I.6   vo   vzťahu   k   spolupráci   so   spoločnosťou   S.,   s.   r.   o.   unikla   konajúcim   súdom sťažovateľom už v daňovom konaní uvedená skutočnosť, že práve aj táto spoločnosť v rámci prevodu   výrobných   a   obchodných   kapacít...   sa   dostala   do   obdobnej   –   podnikateľskej situácie ako sťažovateľ, nakoľko aj jej výrobná a obchodná činnosť bola prevodom majetku a práv z výroby (tak ako celej tehliarskej skupiny SETA) v činnosti tehliarskeho priemyslu mesiacom máj 2005 ukončená;

I.7   na   neprospech   a   v   súvislosti   s   podmienkami   preukázaného   podnikateľského prostredia potom neuznali preukázaný sporný náklad (výdavok) spoločnosti sťažovateľa ako náklad na zabezpečenie jeho príjmov v roku 2005, ktoré obsahové rozhodnutia vykazujú podľa   sťažovateľa   nebezpečný   precedens   na   podmienky   reálnych   rizík   podnikateľského prostredia s dopadom na ich daňové práva a povinnosti.“

3.3 V ďalšej časti sťažnosti sťažovateľka (zrejme) poukazuje na to, že odvolací súd sa nedostatočne vysporiadal s dôvodmi jej odvolania. Odôvodnenie tejto časti však spočíva len   v   doslovnej   reprodukcii   odôvodnenia   rozsudku   krajského   súdu   a   následne   textu sťažovateľkinho odvolania voči nemu.

3.4 Ústavnoprávne sťažovateľka vo svojej sťažnosti po citácii veľkého množstva ustanovení   Listiny   základných   práv   a   slobôd,   ústavy,   Občianskeho   súdneho   poriadku, zákona o dani z príjmov a zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov   a   o   zmenách   v   sústave   územných   finančných   orgán   v   znení   neskorších predpisov   (ďalej   len   „zákon   o   správe   daní“)   odkazuje   na   judikatúru   ústavného   súdu k obsahu základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy, z ktorého vyplýva i právo na dostatočné a relevantné odôvodnenie rozsudku súdu v súlade s § 157 ods. 2 OSP. Rozsudok   najvyššieho   súdu   je „vo   vzťahu   k   podstate   tejto   sťažnosti“ (pozri   bod   3.2) nesprávny a arbitrárny, pretože právu sťažovateľky nebola poskytnutá účinná súdna ochrana a „súd pripustil zneužitie svojvôle..., nakoľko samotný výklad hmotno-právnych predpisov uskutočnený tak prvostupňovým súdom... ako aj odvolacím súdom... vykazuje značný stupeň arbitrárnosti, keďže nemá žiadnu oporu v existujúcom hmotnom práve“.

3.5 Na základe uvedenej argumentácie sťažovateľka navrhla, aby ústavný súd vydal tento nález:

„1.   Základné   práva   sťažovateľa...   podľa   čl.   46   ods.   1   a   2   Ústavy...   rozsudkom Najvyššieho súdu... sp. zn. 8 Sžf/2/2012 zo dňa 29. 11. 2012 porušené boli.

2. Rozsudok Najvyššieho súdu... sp. zn. 8 Sžf/2/2012 zo dňa 29. 11. 2012 zrušuje a veci mu vracia na ďalšie konanie.

3. Najvyšší súd... je povinný uhradiť sťažovateľovi trovy konania...“

3.6 V závere sťažnosti sťažovateľka žiadala, aby ústavný súd uložil „Finančnému riaditeľstvu   Slovenskej   republiky,   Daňového   úradu   Žilina,   aby   sa   dočasne   zdržal vykonávania oprávnenia podľa právoplatného rozhodnutia... zo dňa 30. 6. 2010 v spojení s rozhodnutím   Daňového   riaditeľstva...   zo   dňa   21.   10.   2010“,   a   to   kvôli   možnému nepriaznivému vplyvu týchto rozhodnutí na sťažovateľku.

4. Ústavný   súd   podľa   §   25   ods.   1 zákona   Národnej   rady   Slovenskej   republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení   jeho   sudcov   v   znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „zákon   o   ústavnom súde“) sťažnosť sťažovateľky predbežne prerokoval, pričom ju skúmal z hľadísk uvedených v § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde.

5. Skôr, než sa ústavný súd bude zaoberať obsahom sťažnosti, musí uviesť, že sa zaoberal otázkou, či vôbec sťažnosť spĺňa zákonom ustanovené náležitosti. Sťažovateľka je zastúpená advokátom a sťažnosť nevykazuje vonkajšie nedostatky (nedostatok označenia účastníkov, adresáta, petitu a podpis). Ustanovenie § 20 ods. 1 zákona o ústavnom súde však okrem iného vyžaduje, aby návrh bol odôvodnený. Pod pojmom odôvodnenie návrhu treba v prípade sťažnosti podľa čl. 127 ústavy rozumieť predovšetkým opis rozhodujúcich skutočností,   ktorými   podľa   podávateľa   sťažnosti   malo   dôjsť   k   zásahu   do   toho-ktorého základného   práva.   Odôvodnenie   sťažnosti   musí   byť   zrozumiteľné   v   tom   zmysle,   aby ústavný súd mohol   posúdiť,   či   opísané skutočnosti   sú   alebo nie sú   pravdivé   a či   tieto skutočnosti mohli alebo nemohli zasiahnuť do práva sťažovateľky.

Odôvodnenie   sťažnosti   v   prerokúvanej   veci   sa   podľa   názoru   ústavného   súdu pohybuje na hranici zrozumiteľnosti. Predovšetkým je to spôsobené nie príliš funkčným oddelením   rozhodujúcich   skutočností   (bod   3.2)   a   označených   práv,   takže   nie   je   úplne zrejmé, ktorý z vytýkaných nedostatkov ako a prečo zasiahol do konkrétneho základného práva   sťažovateľky.   Ďalej   sťažovateľka   namiesto   vytknutia   konkrétnych   nedostatkov odôvodnení oboch rozsudkov len postavila proti sebe doslovnú citáciu ich odôvodnenia a doslovnú   citáciu   jej   odvolania.   Ústavnému   súdu   tak   nie   je   zrejmé,   či   sťažovateľka očakáva, že si ústavný súd bude sám vyberať, ktoré časti odôvodnenia má posudzovať. Takýto spôsob však podľa názoru ústavného súdu nenapĺňa význam pojmu „odôvodnenie“ návrhu, ktoré vyžaduje § 20 ods. 1 zákona o ústavnom súde. Len na dôvažok ústavný súd dopĺňa,   že   hoci   rešpektuje,   že   každému   človeku   je   vlastný   osobitý   štýl   vyjadrovania a koncipovania   písomností,   sťažnosti   v   prerokúvanej   veci   významne   uberá   na zrozumiteľnosti používanie dlhých substantívnych viet.

Po zhodnotení obsahu sťažnosti ako celku však ústavný súd verí, že sa mu podarilo správne identifikovať jednotlivé sťažnostné námietky, a preto pristúpil k ich preskúmaniu.

6. Z obsahu sťažnosti ústavný súd ustálil, že sťažovateľka nenamieta ani tak proti nedostatočnému odôvodneniu rozsudku najvyššieho súdu, ako skôr proti jeho právnemu názoru,   že   sťažovateľkin   náklad   na   nájomné   v   sume   15 000 000   Sk   nemal   byť v zdaňovacom období roka 2005 uznaný za daňový výdavok. Tým podľa nej zasiahol do jej základných práv zaručených ustanoveniami čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy.

6.1 Podľa stálej judikatúry ústavného súdu je účelom práva na súdnu ochranu zaručiť každému   prístup   k   súdu,   čomu   zodpovedá   povinnosť   všeobecného   súdu   vo   veci   konať a rozhodnúť (II. ÚS 88/01). Súd nemusí rozhodovať v súlade so skutkovým a právnym názorom   účastníka   konania,   je   však   povinný   na   zákonom   predpokladané   a   umožnené procesné   úkony   a   účastníka   primeraným,   zrozumiteľným   a   ústavne   akceptovateľným spôsobom   reagovať   v   súlade   s   platným   procesným   právom   (porov.   v   tomto   zmysle IV. ÚS 252/04, IV. ÚS 329/04, IV. ÚS 340/04, III. ÚS 32/07), najmä s ustanovením § 157 ods. 2 OSP, v ktorom sú upravené náležitosti odôvodnenia rozsudku.

Ústavný súd, ktorého úlohou je v zmysle čl. 124 ústavy ochrana ústavnosti, nie je alternatívnou   a   ani   ďalšou   opravnou   inštanciou   vo   veciach   patriacich   do   právomoci všeobecných súdov (podobne už II. ÚS 1/95, II. ÚS 21/96). V dôsledku toho sa úloha ústavného   súdu   obmedzuje   na   kontrolu   zlučiteľnosti   interpretácie   a   aplikácie   zákonov všeobecnými   súdmi   (vrátane   ich   procesného   postupu)   s   ústavou   alebo   medzinárodnou zmluvou   o ľudských   právach   a   základných   slobodách   (zhodne   napríklad I.   ÚS   225/03, IV. ÚS   158/09).   Skutkové   alebo   právne   závery   všeobecného   súdu   môžu   byť   preto predmetom   kontroly   zo   strany   ústavného   súdu   zásadne   len   vtedy,   ak   by   boli   zjavne neodôvodnené   alebo   arbitrárne,   a   teda   z   ústavného   hľadiska   neospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveň by mali za následok porušenie základného práva alebo slobody (I. ÚS 13/00, I. ÚS 139/02, III. ÚS 262/04).

6.2   V   prerokúvanej   veci   je   medzi   sťažovateľkou   na   jednej   strane   a   daňovými orgánmi a súdmi na druhej strane rozdiel v názore na výklad ustanovenia § 2 písm. i) zákona   o   dani   z   príjmov,   podľa   ktorého   daňovým   výdavkom   je   „výdavok   (náklad)   na dosiahnutie,   zabezpečenie   a   udržanie   príjmov   preukázateľne   vynaložený   daňovníkom“. Správca dane i odvolací orgán vykladali tento pojem v podstate tak, že za daňový výdavok možno   považovať   len   taký   výdavok   (náklad),   ktorý   má   v   danom   zdaňovacom   období priamy súvis s určitým konkrétnym príjmom (výnosom) daňovníka. Avšak už krajský súd takýto zužujúci výklad odmietol a v podstate vyslovil, že na kvalifikáciu výdavku (nákladu) ako daňového výdavku postačuje voľnejší súvis s dosahovanými príjmami v tom zmysle, že daňový výdavok musí slúžiť na „zabezpečenie“ (perspektívneho) zdroja príjmu bez ohľadu na to, či z neho aj skutočne určitý príjem daňovníkovi plynul. Najvyšší súd sa vo svojom rozsudku s týmto výkladom stotožnil.

Aj ústavný súd považuje tento výklad krajského súdu za ústavne akceptovateľnejší než výklad daňových orgánov a v istom zmysle aj ústavne citlivejší vo vzťahu k slobode podnikania   zaručenej   v   čl.   35   ústavy.   Podstatou   slobody   podnikať   je   sloboda   výkonu hospodárskej   činnosti   podľa   svojho   uváženia   (III.   ÚS   70/97,   PL.   ÚS   7/96)   ako   zdroja obživy, teda s cieľom dosiahnuť zisk. Aby však táto činnosť mohla plniť funkciu zdroja obživy,   musí   byť   zabezpečená   šanca   dosahovať   zisk   trvalo,   nielen   krátkodobo   alebo jednorazovo. Vzhľadom na premenlivé podmienky trhového hospodárstva (čl. 55 ústavy) a silnú konkurenciu na veľkej väčšine trhov však trvalá udržateľnosť ziskovosti podnikania predpokladá   schopnosť   inovácií,   rozvoja,   hľadania   nových   možností   alebo   ciest v podnikaní,   prípadne   otváranie   nových   trhov   a   zdrojov   príjmu.   To   však   nevyhnutne predpokladá akceptáciu určitej miery rizika, že podnikateľ nebude v tejto činnosti úspešný, že   nová   možnosť   alebo   cesta   sa   ukáže   ako   nerentabilná,   že   nový   trh   sa   ukáže   ako neperspektívny, a to či už z dôvodov daných objektívnymi faktormi, alebo dôvodmi na strane samotného podnikateľa (precenenie schopností, nesprávny odhad výťažnosti týchto nových podnikateľských príležitostí). Toto riziko nemusí nevyhnutne znamenať len toľko, že príjmy (výnosy) z daného zdroja budú existovať, ale budú nižšie než výdavky (náklady) naň, ale môže to znamenať tiež to, že vynaložené výdavky (náklady) vyjdú úplne navnivoč, pretože zdroj príjmu sa ukáže úplne nereálny.

Súčasný zákon o dani z príjmov existenciu tohto druhu rizika zohľadňuje v možnosti odpočítať si z dosiahnutého zisku (daňové) straty z predchádzajúcich rokov [porov. aj § 2 písm. l) a § 30 zákona o dani z príjmov] s cieľom znížiť základ dane. Tým zákon o dani z príjmov vyjadruje, že z hľadiska dane z príjmov nie je prípadný neúspech v podnikaní irelevantný, teda nie je irelevantné, že výdavky (náklady) daňového subjektu boli v určitom období nižšie než jeho príjmy (výnosy). Vychádzajúc z tohto hodnotového rozhodnutia zákonodarcu vyjadreného práve v odpočítateľnosti daňovej straty zo základu dane, potom ale niet dôvodu posudzovať odlišne situáciu, keď vzniknutá strata je dôsledkom toho, že nenulové príjmy sú nižšie než výdavky (teda ak P – V < 0), od situácie, keď strata je výsledkom nulových príjmov z vynaložených výdavkov (t. j. 0 – V = -V) a je v podstate rovná výdavkom.

Hoci to krajský súd týmto spôsobom nevyjadril, z odôvodnenia jeho rozsudku je zrejmé, že práve tento aspekt podnikania nielen ako existujúceho zdroja zisku, ale aj ako hľadania   cesty   k   trvalej   udržateľnosti   ziskovosti   akceptoval.   V   dôsledku   toho   uznal prípadné náklady naň za daňové výdavky aj bez toho, aby skutočne viedli v príslušnom zdaňovacom období. Zároveň však – celkom v zhode s uvedeným chápaním podnikania –daňovú   uznateľnosť   týchto   výdavkov   podmienil   preukázaním,   že   daňovník   túto   cestu udržateľnosti   príjmu   a   zisku   skutočne   hľadal.   Inak   povedané,   krajský   súd   v   podstate povedal,   že   rozhodujúcim   na   uznanie   vynaložených   nákladov   je   preukázanie   snahy podnikateľa vynaložiť ich práve na zabezpečenie ďalšieho zdroja príjmu a robiť všetko preto,   aby   tento   zamýšľaný   zdroj   príjmu   aj   reálne   mohol   prispieť   k   (udržaniu)   zisku podnikateľa. Tieto úvahy nie sú „hypotetické“, ako tvrdí sťažovateľka, ale naopak, takáto povinnosť je podľa ústavného súdu odvoditeľná nielen z doslovného znenia ustanovenia § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov [„Daňovými výdavkami nie sú... výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané...“], ale tiež v ustanovení § 29 ods. 8 zákona o správe daní, na ktoré sa odvolali krajský súd i najvyšší súd vo svojich rozsudkoch, keďže preukázanie výšky daňových výdavkov má vplyv na správne určenie výšky dane z príjmu. Ako už ústavný súd uviedol, na tomto výklade citovaných ustanovení nevidí nič arbitrárneho ani ústavne nekonformného, naopak, považuje ho – v porovnaní s výkladom   daňových   orgánov   –   za   súladný   s   ústavou,   najmä   s   jej   čl.   35   ods.   1 a v konečnom dôsledku i čl. 55 ods. 1 (porov. vo výsledku zhodne aj uznesenie rozšíreného senátu českého Najvyššieho správneho súdu č. k. 2 Afs 180/2006-64 z 21. októbra 2009).

6.3 Zo skutkového stavu zisteného v predchádzajúcom konaní (pozri body 2.1 až 2.3) je zrejmé, že sťažovateľka si priestory v S. najala koncom roka 2004 na obdobie jedného roka (2005) a zároveň uzavrela rámcovú kúpno-predajnú zmluvu so spoločnosťou S., s. r. o. Zároveň je nesporné, že za celý rok 2005 nedosiahla žiaden výnos, ktorý by mohol byť spojený   s   uvedenými   priestormi   (výnos   z   predaja   tovaru   alebo   vlastných   výrobkov). Sťažovateľka uvádzala, že od 1. júna 2005 celé svoje kapacity previedla na tretiu osobu a ani   spoločnosť   S.,   s.   r.   o.,   od   uvedeného   dátumu   nemohla   vykonávať   činnosť v dovtedajšom rozsahu kvôli zákazu konkurencie. Počas celého konania však sťažovateľka nijako nevysvetlila, prečo ani za obdobie január až máj 2005, kedy ani ona, ani S., s. r. o., neboli   nijako   obmedzené   vo   svojej   činnosti,   neuskutočnili   žiaden   obchod   na   základe uvedenej   rámcovej   zmluvy, na ktorý   by prípadne   mohli využiť priestory   v S. Rovnako sťažovateľka nepreukázala, že by v uvedenom období bola vôbec vykonávala akékoľvek kroky na realizáciu svojho tvrdeného podnikateľského zámeru. V tomto smere sa potom javí ako nepodstatné, či sťažovateľka previedla alebo nepreviedla svoje kapacity na tretiu osobu a či tým ďalej mohla či nemohla svoj zámer napĺňať, keďže vôbec nepreukázala, že by sa ho snažila napĺňať vtedy, keď tak ešte robiť mohla.

Aj keby bolo možné akceptovať tvrdenie sťažovateľky, že prevod kapacít a prevzatie zákazu   konkurencie   po   1.   júni   2005   bolo   objektívnym   dôvodom   nemožnosti   napĺňať podnikateľský   zámer   (otázne   je,   či   prevod   majetku   sťažovateľky,   ktorý   si   nevyhnutne vyžadoval   právny   úkon   sťažovateľky,   teda   prejav   jej   vôle,   možno   kvalifikovať   ako objektívny   alebo   viac   ako   subjektívny   dôvod,   teda   ako   rozhodnutie   opustiť   pôvodný podnikateľsky zámer), sťažovateľka v celom konaní nijako nepreukázala, že by akokoľvek zareagovala na túto objektívnu nemožnosť a snažila sa preorientovať svoju činnosť tak, aby priestory v S. mohla aktívne využiť. Naopak, podľa údajov vo svojej výročnej správe za rok 2005 sťažovateľka využila prostriedky získané prevodom výrobných a obchodných kapacít na zabezpečenie iného zdroja pasívnych (úrokových) príjmov.

Úplne   mimo   pozornosti   ponecháva   ústavný   súd   otázku   skutočnej   existencie tvrdeného   podnikateľského   zámeru,   keďže   krajský   súd   vo   svojom   rozsudku   v   podstate vyšiel z jeho pravosti. Treba však dodať, že dôkazy vykonané daňovými orgánmi a zhrnuté v ich   rozhodnutiach boli silnými indíciami v prospech   záveru, že podnikateľský   zámer naozaj mohol byť pripravený až dodatočne, nie koncom roka 2004.

6.4   Nemožno   sa   stotožniť   ani   s   názorom   sťažovateľky   na   význam   rozhodnutia Daňového úradu Martin týkajúceho sa uznania odpočtu dane z pridanej hodnoty pre konanie vo veci dorubenia dane z príjmu. Záver, že podmienky uznateľnosti daňového výdavku na účely dane z príjmov a podmienky uznania práva na odpočet zaplatenej dane sú rozdielne, je odôvodnený už textom príslušných ustanovení – zatiaľ čo § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov uznáva za daňové výdavky také výdavky (náklady) potrebné na „dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu“, ustanovenie § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v novembri 2005 umožňuje odpočítať daň z pridanej hodnoty z tovarov a služieb použitých na účely podnikania. Hoci v princípe je účel tejto úpravy   podobný   (porov.   napr.   II.   ÚS   440/2011),   sú   podmienky   odpočítateľnosti   dane z pridanej hodnoty formulované voľnejšie. Navyše, aj podľa názoru ústavného súdu bola rozhodnutím   Daňového   úradu   Martin   právoplatne   vyriešená   len   otázka   odpočítateľnosti dane   z   pridanej   hodnoty,   ktorá   však   nepredstavovala   predbežnú   otázku   v   konaní o dorubenie dane z príjmu, ktorej posúdením by bol správca dane viazaný (porov. § 26 ods. 1 zákona o správe daní).

Pokiaľ sa sťažovateľka v tejto súvislosti dovolávala ustanovenia § 29 ods. 3 zákona o správe daní, prehliadla, že uvedené ustanovenie predpokladá, že správcovi dane je určitá skutočnosť známa z úradnej činnosti, a len pre tento prípad ustanovuje tzv. dôkaznú úľavu. V prerokúvanej veci však správca dane dospel k záveru, že mu z úradnej činnosti nie je známa   skutočnosť,   že   by   výdavok   za   nájom   priestorov   v S.   bol   daňovým   výdavkom, čo sťažovateľke oznámil a vyzval ju na dokázanie týchto skutočností. S týmto hodnotením správcu dane sa stotožnil aj odvolací orgán, ako aj krajský súd a najvyšší súd. Ústavný súd nemá dôvod sa od tohto hodnotenia odkláňať. Daňová uznateľnosť určitého výdavku totiž nie   je   skutočnosťou,   ale   právnym   záverom,   ktorý   správca   dane   vyvodzuje   z určitých charakteristík príslušného výdavku (nákladu), a tak vôbec nemožno uvažovať o jej úradnej známosti   v   zmysle   citovaného   ustanovenia.   Samotná   existencia   rozhodnutia   Daňového úradu Martin takouto úradne známou skutočnosťou, samozrejme, je, avšak – ako je uvedené v   predošlom   odseku   –   nevyplýva   z   nej   automaticky   aj   daňová   uznateľnosť   sporného výdavku na účely dane z príjmov.

6.5 Ústavný preto uzatvára, že rozsudok krajského súdu, na ktorý sa sťažovateľka obrátila so svojou žalobou, je založený na právnom názore, ktorý je ústavne akceptovateľný a dáva odpoveď na všetky podstatné žalobné námietky sťažovateľky. Rozsudku najvyššieho súdu možno síce vytknúť určitú úspornosť vo vyjadrovaní a nedostatočné rozpracovanie zásadnej   právnej   otázky   daňovej   uznateľnosti   výdavkov   za   stavu,   že   neviedli   priamo k žiadnemu konkrétnemu príjmu, hoci by to pravdepodobne bolo pre rozhodovaciu prax viac než prínosné (porov. napr. rozdiel s už citovaným uznesením českého Najvyššieho správneho   súdu).   Avšak   záruka   dostatočného   prospektívneho   zamerania   rozhodnutí najvyššieho súdu na budúce prípady nie je obsahom základného práva podľa čl. 46 ods. 1 alebo   ods.   2   ústavy   a   nedostatky   napadnutého   rozsudku   v   tomto   smere   sú   z   hľadiska sťažovateľky nepodstatné. Podstatné je, že sťažovateľka vo svojom odvolaní proti rozsudku krajského súdu v podstate len opakovala argumenty už raz krajským súdom prerokované, takže najvyšší súd mohol oprávnene pristúpiť k prevzatiu jeho argumentov (§ 219 ods. 2 OSP).   Za   týchto   okolností   aj   rozsudok   najvyššieho   súdu   vyhovuje   požiadavkám   čl.   46 ods. 1 a 2 ústavy.

Inou otázkou je, do akej miery mohla byť požiadavka krajského súdu na dokazovanie krokov,   ktoré   sťažovateľka   vykonala   na   účel   využitia   prenajatých   priestorov   v S.,   pre sťažovateľku   prekvapivá,   keďže   daňové   orgány   predtým   vychádzali   z názoru,   že podnikateľský zámer bol úplne nereálny, resp. vo veci nepodstatný. Sťažovateľka však ani v odvolaní   proti   rozsudku   krajského   súdu,   ani   v   ústavnej   sťažnosti   nenamietala prekvapivosť záverov krajského súdu a z toho prameniacu nemožnosť navrhnúť dôkazy, o ktorých krajský súd hovoril v predchádzajúcom konaní. Naopak, z podaní sťažovateľky je zrejmé, že na predloženie takýchto dokladov sa nechystala. V dôsledku toho sa ústavný súd, súc viazaný aj skutkovým vymedzením sťažnostných námietok (porov. § 20 ods. 3 zákona o ústavnom súde, pozri aj IV. ÚS 74/04), touto otázkou nezaoberal.

7. Podľa ustanovenia § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde môže ústavný súd pri predbežnom   prerokovaní   odmietnuť   okrem   iného   takú   sťažnosť,   ktorá   je   zjavne neopodstatnená. Za zjavne neopodstatnený sa podľa konštantnej judikatúry považuje najmä taký   návrh   (taká   sťažnosť),   ktorým   nemohlo   dôjsť   k   porušeniu   základného   práva označeného   sťažovateľkou,   pretože   nie   je   daná   jeho   vzájomná   súvislosť   s   napadnutým postupom   alebo   rozhodnutím   orgánu   verejnej   moci   (napr.   II.   ÚS   1/05,   II.   ÚS   20/05, IV. ÚS 288/05, II. ÚS 298/06). Z uvedených dôvodov je zrejmé, že napadnutý rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 8 Sžf 2/2012 z 29. novembra 2012 už na prvý pohľad (prima facie) netrpí nedostatkami tvrdenými sťažovateľkou, a preto ústavný súd dospel pri predbežnom prerokovaní sťažnosti k záveru, že ju treba odmietnuť ako zjavne neopodstatnenú, čo sa aj v druhom výroku tohto uznesenia stalo.

8. Keďže sťažnosť bola odmietnutá ako zjavne neopodstatnená, nevidel ústavný súd ani   dôvod   na   odklad   vykonateľnosti   rozhodnutí   daňových   orgánov,   ktorých   ústavnú neakceptovateľnosť nezistil. Preto tomuto návrhu nevyhovel (prvý bod výroku).

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 22. októbra 2013