SLOVENSKÁ REPUBLIKA
U Z N E S E N I E
Ústavného súdu Slovenskej republiky
II. ÚS 389/2018-23
Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 5. septembra 2018 predbežne prerokoval sťažnosť obchodnej spoločnosti IZOTECH Group, spol. s r. o., Piešťanská 25, Nové Mesto nad Váhom, zastúpenej advokátom JUDr. Jozefom Bolješikom, PhD., advokátska kancelária, Radlinského 50, Piešťany, vo veci namietaného porušenia základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 a čl. 48 Ústavy Slovenskej republiky a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018 a takto
r o z h o d o l :
Sťažnosť obchodnej spoločnosti IZOTECH Group, spol. s r. o., o d m i e t a ako zjavne neopodstatnenú.
O d ô v o d n e n i e :
I.
1. Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 13. júna 2018 doručená sťažnosť obchodnej spoločnosti IZOTECH Group, spol. s r. o., Piešťanská 25, Nové Mesto nad Váhom (ďalej len „sťažovateľka“), vo veci namietaného porušenia základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 a čl. 48 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „dohovor“) rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018, ktorou žiada vydať tento nález:
„1. Základné právo sťažovateľa IZOTECH Group, spol. s r. o., Piešťanská 1185/25, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, na súdnu ochranu podľa čl. 46 a čl. 48 Ústavy SR a právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd v konaní vedenom na Najvyššom súde SR pod sp. zn. 3Sžf/37/2016 a vydaním rozsudku v tomto konaní - rozsudok č. k.: 3Sžf/37/2016-106 - porušené boli.
2. Rozsudok Najvyššieho súdu SR, č. k.: 3Sžf/37/2016-106 zo dňa 21. 02. 2018 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.
3. Najvyšší súd SR je povinný zaplatiť Sťažovateľovi trovy konania tak, ako budú vyčíslené, v lehote1 mesiaca od doručenia rozhodnutia vo veci samej.“
2. Ako zo sťažnosti doručenej ústavnému súdu a z k nej pripojených príloh vyplynulo, sťažovateľka sa ako žalobkyňa v konaní na Krajskom súde v Trenčíne (ďalej len „krajský súd“) sp. zn. 13 S 117/2015 domáhala proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky ako žalovanému (ďalej len „žalovaný“) preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1198944/2015 z 21. júla 2015 a rozhodnutia Daňového úradu Trenčín (ďalej len „správca dane“) č. 334559/2015 z 23. apríla 2015. Žalovaný rozhodnutím č. 1198944/2015 z 21. júla 2015 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 334559/2015 z 23. apríla 2015, ktorým bol v zmysle § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom ku dňu vydania napadnutých administratívnych rozhodnutí (ďalej len „daňový poriadok“) určený sťažovateľke rozdiel v sume 150 985,72 € na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2013 znížením nadmerného odpočtu DPH zo sumy 248 132,63 € na sumu 97 179,91 €.
3. Správca dane vykonal u sťažovateľky daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za obdobie december 2013 a kontrolou zistil, že sťažovateľka si v kontrolovanom zdaňovacom období odpočítala DPH z nákupu stavebných prác od,, fakturovaných faktúrou č. 25/2013 z 5. novembra 2013 s dátumom dodania stavebných prác 4. novembra 2013 na sumu 192 904,20 € vrátane DPH (z toho fakturovaná DPH vo výške 32 150,70 €) za výkop a montáž kanalizácie na stavbách kanalizácia, stoková sieť ; faktúrou č. 26/2013 z 3. decembra s dátumom dodania stavebných prác 16. decembra 2013 na sumu 315 912,12 € vrátane DPH (z toho fakturovaná DPH vo výške 52 652,02 €) za práce vykonané na stavbách kanalizačné prípojky, kanalizačné prípojky v časti, kanalizačný zberač ; faktúrou č. 29/2013 zo 17. decembra 2013 s dátumom dodania stavebných prác 16. decembra 2013 na sumu 207 360 € vrátane DPH (z toho fakturovaná DPH vo výške 34 560 €) za práce vykonané na stavbách kanalizačná sieť, kanalizačný zberač ; faktúrou č. 30/2013 z 20. decembra 2013 s dátumom dodania stavebných prác 19. decembra 2013 na sumu 189 540 € vrátane DPH (z toho fakturovaná DPH vo výške 31 590 €) za práce na stavbách vodovod, kanalizácia. Išlo prevažne o ručné výkopové práce dodané na základe ústneho dohovoru bez písomnej zmluvy alebo písomnej objednávky, pričom k jednotlivým faktúram bol pripojený súpis vykonaných prác. Predmetné stavebné práce fakturovala sťažovateľka svojim odberateľom,, a, s dátumom zdaniteľného plnenia, resp. vzniku daňovej povinnosti v období jún, júl, september a október 2013.
4. Správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach z dôvodu neunesenia dôkazného bremena sťažovateľkou spochybnili skutočné dodanie stavebných prác dodávateľom. Poukázali na skutočnosť, že podľa sporných faktúr malo byť zdaniteľné plnenie sťažovateľke dodané jej dodávateľom neskôr ako sťažovateľka dodala stavebné práce svojim odberateľom. Tiež poukázali na fakt, že faktúry predložené a faktúry evidované sťažovateľkou vykazujú rozdiely v predmete fakturácie (iné stavby). V priebehu daňovej kontroly sa nepreukázalo, kto a kedy vykonal a prevzal fakturované práce, a pochybnosti vznikli aj pri otázke, kto zabezpečoval materiál na stavby a kto koordinoval stavebné práce na jednotlivých stavbách. Pochybnosti vyplynuli aj z rozporov vo výpovediach svedka, ktorý vo výpovedi 22. apríla 2014 potvrdil uskutočnenie dodania stavebných prác sťažovateľke s tým, že na zemné práce na stavbách v, a využíval subdodávateľov, stavebný materiál nakupoval prevažne v, doklady o nákupoch však nepredložil, stavebné denníky na stavbách neviedol a nepoznal meno osoby, ktorej odovzdával práce. Vo výpovedi 3. júna 2013 uviedol, že práce realizovali miestni občania, ktorých vyplácal na ruku, na stavbách bol niekoľkokrát a práce riadil telefonicky, avšak nevedel presne uviesť, kde sa nachádzali dotknuté východoslovenské obce. Prepravoval sa tam s kolegom, ktorého meno nevedel uviesť, rovnako ani značku vozidla a tiež to, kto presne práce preberal. Vo výpovedi 9. júna 2013 uviedol, že na stavbách na východnom Slovensku nebol ani raz, pretože práce koordinovala sťažovateľka. Nepredložil finančné denníky, evidenciu o vykonaných prácach, doklady o nákupe materiálu. Ďalej uviedol, že jedna faktúra mu bola sťažovateľkou uhradená v decembri 2013 a ostatné v roku 2014. Správca dane telefonicky u starostov obcí, a, že na výstavbe kanalizačných sietí sa nepodieľali miestni obyvatelia. Zo svedeckých výpovedí a konateľov sťažovateľky vykonaných 24. septembra 2014 v inej daňovej veci daňového subjektu, ktoré sa týkali stavieb v obciach a, bolo zistené, že v roku 2013 nemal žiadnych zamestnancov a nevlastnil žiaden majetok. Práce na stavbách kanalizačných sietí v obciach a
realizoval cez neuvedených subdodávateľov a ich výkon kontrolovali a práce preberali zamestnanci sťažovateľky, ktorých nevedel označiť. Nevedel uviesť ani mená osôb, ktoré na predmetných stavbách vykonávali stavebný dozor a funkcie stavbyvedúcich. Na zákazkách vykonával stavebné práce s použitím drobných mechanizmov ako sú šramačka, rezačka, lopaty a rýle a stavebný materiál nakupovala sťažovateľka. Konatelia sťažovateľky vypovedali, že stavebné práce na stavbách v a v vykonal, ako stavbyvedúci pôsobili na stavbách a, stavebné práce koordinovali a a materiál na stavby nakupovala spoločnosť Riaditeľ sťažovateľky ako svedok uviedol, že práce na stavbách kanalizačných sietí v obciach a
sa realizovali cez, ale nevedel uviesť, kto ich v skutočnosti realizoval. Jeho úlohou bolo odsúhlasovať súpis prác pre fakturáciu odberateľovi spoločnosti, ktorá vykonané práce koordinovala a preberala. Zamestnanci spoločnosti ( a ), nevedeli uviesť, kto fyzicky vykonával stavebné práce za sťažovateľku. Podľa ich vyjadrení materiál na stavby zabezpečovala spoločnosť, ktorej zamestnanci viedli stavebné denníky. Z listinných dokladov predložených konateľkou sťažovateľky vyplynulo, že z faktúr č. 26/2013, č. 29/2013 a č. 30/2013 sťažovateľka uhradila bezhotovostným prevodom
iba DPH a zostávajúca suma (594 010,10 €) mala byť uhradená k 31. decembru 2013 zápočtom s pohľadávkou sťažovateľky voči, ktorú sťažovateľka nadobudla postúpením podľa zmluvy z 31. decembra 2013 od pôvodného veriteľa – konateľov sťažovateľky ( a ) –, pričom išlo o pohľadávku zo zmluvy o pôžičke zo 17. decembra 2012 vo výške 600 000 € pre prevádzkové účely. Podľa daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2012 však tento neevidoval záväzok zo zmluvy o pôžičke.
5. Sťažovateľka žalobu v konaní pred krajským súdom sp. zn. 13 S 117/2015 odôvodnila nesprávnym právnym posúdením veci žalovaným, nedostatočným zistením skutkového stavu a procesnou vadou, ktorá mala vplyv na zákonnosť rozhodnutia. Iba pochybnosti správcu dane bez náležitého zistenia skutkového stavu nemôžu byť podkladom rozhodnutia v neprospech sťažovateľky, ktorá nemôže niesť zodpovednosť za konanie svojho dodávateľa, resp. jeho neschopnosť preukázať, kto fakturované stavebné práce vykonal. Výsluchy starostov dotknutých obcí vykonané formou telefonických rozhovorov neboli dôkazmi vykonanými zákonným spôsobom, sťažovateľka o nich nebola upovedomená a nemohla realizovať svoje práva podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku. Sťažovateľka zdôraznila, že splnila všetky zákonné podmienky na uplatnenie nároku na odpočet DPH. Vypočutie inej osoby ako účastníka konania je výsluchom svedka, ktorý musí byť vykonaný zákonným spôsobom. Sťažovateľka nemôže niesť zodpovednosť za oneskorenú, resp. dodatočne pozmenenú fakturáciu. Prenášanie dôkazného bremena i na právne vzťahy dodávateľa sťažovateľky je protizákonné.
6. Krajský súd rozsudkom č. k. 13 S 117/2015-55 z 30. marca 2016 žalobu sťažovateľky zamietol. Po oboznámení sa s obsahom súdneho a administratívneho spisu zastával názor, že preskúmavané rozhodnutia žalovaného a správcu dane vrátane ich postupu pri vykonávaní väčšiny rozhodujúcich dôkazných prostriedkov sú v medziach žaloby v súlade so zákonom, keďže majú oporu vo vykonanom dokazovaní a v riadne zistenom skutkovom stave. Dôvodné pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného plnenia založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane, neboli sťažovateľkou vyvrátené žiadnym dôkazom vykonaným v priebehu daňového konania, z ktorého by vyplynul opak k tvrdeniam správnych orgánov o fiktívnych dodaniach služieb zo strany. Vo veci obstarané dôkazy týkajúce sa uplatneného nároku na vrátenie DPH preto podľa krajského súdu predstavujú dostatočný skutkový základ pre nepriznanie uplatneného nároku na vratku DPH. Pretože sťažovateľka nepreukázala reálne uskutočnenie spornej dodávky fakturovaným dodávateľom, nemohla len z dôvodu deklarovania DPH na faktúrach vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods.1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), pretože je zrejmé, že sporné faktúry nie sú odrazom skutočného plnenia. S poukazom na § 49 ods. 1 zákona o DPH následne sťažovateľke nevznikol nárok na odpočet vstupnej DPH uvedenej na dodávateľských faktúrach vystavených. Samotné faktúry, doklady o ich úhrade a rozpis prác sú len formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie sú však postačujúcou podmienkou pre priznanie tohto práva, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia. Pokiaľ daňový subjekt požaduje od štátu vrátenie nadmerného odpočtu, je jeho základnou povinnosťou preukázať, že má na vrátenie dane právny nárok. Pokiaľ ide o námietky sťažovateľky týkajúce sa toho, kto a v akom rozsahu znáša v daňovom konaní dôkazné bremeno, krajský súd poukázal na to, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH sú stanovené kumulatívne a objektívne, t. j. na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a za dobromyseľnosti daňového subjektu. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby daňový subjekt, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenie bolo reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. V závere odôvodnenia rozsudku sa krajský súd stotožnil s názorom sťažovateľky, že telefonické rozhovory so starostami obcí nie sú zákonnými dôkazmi, no samotná oprávnenosť pochybností žalovaného a správcu dane o reálnosti fakturovaného dodávateľa nie je založená v rozhodujúcej miere na zistení, či fakturovaný dodávateľ vykonával stavebné práce prostredníctvom živnostníkov alebo miestnych obyvateľov, a preto aj bez týchto dôkazov bol vo veci zabezpečený dostatok iných dôkazov, ktoré svedčia o zákonnosti rozhodnutí správcu dane a žalovaného.
7. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka odvolanie. Zdôraznila, že si ako kontrolovaný daňový subjekt v príslušnom daňovom konaní splnila všetky svoje dôkazné povinnosti na preukázanie oprávnenosti uplatneného nároku na odpočet DPH. Predložila správcovi dane všetky relevantné písomné dôkazy o uskutočnení zdaniteľného plnenia, pričom vykonaným dokazovaním neboli tieto dôkazy zo strany správcu dane relevantným spôsobom spochybnené; vykonané svedecké výpovede potvrdili uskutočnenie sťažovateľkou deklarovaného zdaniteľného plnenia a sťažovateľka nemôže zodpovedať za to, že si iný daňový subjekt () nesplnil svoje zákonné povinnosti (nevystavil sťažovateľke faktúry v zákonnej lehote). Od sťažovateľky nemožno spravodlivo požadovať preukázanie skutočností, ktoré objektívne nemá možnosť preukázať, pretože ani dôkazné bremeno kontrolovaného daňového subjektu nie je absolútne. Navyše podkladom rozhodnutia správcu dane i rozhodnutia žalovaného sú nezákonne získané dôkazy (svedecké výpovede starostov). Ani krajský súd nemal pochybnosť o skutočnom vykonaní fakturovaných stavebných prác, avšak podľa jeho názoru nebolo v daňovom konaní preukázané, že stavebné práce dodal sťažovateľke. Aj správca dane musí svoje pochybnosti o správnosti dokladov predložených daňovým subjektom podložiť relevantnými dôkazmi tak, aby tieto pochybnosti mohli byť považované za dôvodné. Sťažovateľka poukázala na to, že správcovi dane predložila nielen faktúry, ale aj ďalšie bežné doklady používané v obchodnom styku, ktoré preukazujú uskutočnenie predmetného obchodu, a to konkrétne príslušné potvrdené súpisy vykonaných prác a doklady o úhrade predmetných faktúr. Ďalej sťažovateľka vo vzťahu k jednotlivým dôvodom rozhodnutia krajského súdu uviedla: (1) Pochybnosť, či predmetné stavebné práce dodal žalovanému skutočne, bola podľa názoru krajského súdu daná tým, že sťažovateľka dodala svojim odberateľom predmetné stavebné práce ešte skôr, ako jej ich poskytol a fakturoval. Táto skutočnosť je však dôsledkom toho, že sťažovateľka fakturovala svojim odberateľom správne, no jej v rozpore s daňovými predpismi fakturoval odplatu oneskorene po dodaní prác. To však nemôže byť pričítané na ťarchu sťažovateľky. Ak by si správca dane preveril, kedy boli stavby skutočne realizované, zistil by, že sa tak stalo v období júl, september a október 2013 tak, ako ich fakturovala sťažovateľka; (2) Pokiaľ ide o rozdiel v predmete faktúr č. 26/2013, č. 29/2013 a č. 30/2013 predložených sťažovateľkou a rovnakých faktúr neskôr predložených v inom daňovom konaní, sťažovateľka predložila faktúry s predmetom fakturovaného plnenia, ktorý zodpovedal doloženým a riadne podpísaným výkazom vykonaných prác. Pokiaľ ich dodatočne pozmenil, ani to nemôže byť pričítané na ťarchu sťažovateľky; (3) Pokiaľ krajský súd považoval doklady sťažovateľky o úhrade faktúr za fiktívne, tento jeho záver je neodôvodnený a arbitrárny. Sťažovateľka nemôže zodpovedať za prípadné nedostatky v účtovnej evidencii. Pôžička bola na základe zmluvy o pôžičke zo 17. decembra 2012 skutočne poskytnutá, čo preukazuje už samotná zmluva o pôžičke, v ktorej prijatie pôžičky svojím podpisom potvrdil. Sťažovateľka predložila v tejto súvislosti aj čestné vyhlásenia a, ktorí boli obaja osobne prítomní pri poskytnutí predmetnej pôžičky; (4) Pokiaľ krajský súd považoval výpoveď za rozpornú a nejasnú, a preto nehodnovernú, sťažovateľka zdôraznila, že vo všetkých svojich výpovediach výslovne potvrdil, že fakturované stavebné práce jej dodal tak, ako je uvedené na faktúrach a príslušných výkazoch prác. Spornosť týkajúca sa obsahu jednotlivých výpovedí
sa týkala výlučne len okolností, za akých boli predmetné služby poskytnuté – subdodávateľov, ktorí predmetné výkopové práce fakticky realizovali, materiálu použitého pri prácach a preberania prác. Správca dane však nevypočul ani jedného z označených subdodávateľov. Sťažovateľka ďalej uviedla, že keď svedok podával svedecké výpovede, jeho rozumové schopnosti mu nemuseli umožňovať riadne pochopiť význam kladených otázok a sťažovateľka mu nemala možnosť klásť otázky; (5) Pokiaľ krajský súd poukázal na to, že z výpovedí konateľov a zamestnancov sťažovateľky a zamestnancov jej odberateľa – spoločnosti, vyplynuli nezrovnalosti v otázke, kto stavebné práce koordinoval, to nemôže byť dôkazom o tom, že predmetné práce neboli dodané. Všetci vypočutí svedkovia výslovne potvrdili, že výkopové práce dodal na predmetné stavby prostredníctvom ním zabezpečených osôb. Sťažovateľka v odvolaní poukázala aj na rozhodovaciu prax najvyššieho súdu týkajúcu sa nezákonne získaných dôkazov v daňovom konaní (sp. zn. 6 Sžf 28/2011, 6 Sžf 33/2012, 6 Sžf 32/2012, 6 Sžf 34/2012 a sp. zn. 8 Sžf 13/2013).
8. Najvyšší súd rozsudkom č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018 rozsudok krajského súdu ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 druhej vety Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) v spojení s § 219 ods. 1 a 2 OSP potvrdil a skonštatoval, že sa v celom rozsahu stotožnil s jeho odôvodnením.
9. Rozsudok krajského súdu č. k. 13 S 117/2015-55 z 30. marca 2016 v spojení s rozsudkom najvyššieho súdu č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018 nadobudol právoplatnosť 2. mája 2018.
10. Sťažovateľka sťažnosť doručenú ústavnému súdu na porušenie základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 a čl. 48 ústavy a práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru rozsudkom najvyššieho súdu č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018 odôvodnila tým, že najvyšší súd vykladal aplikované normy ústavne nekonformne, svoje rozhodnutie dostatočne neodôvodnil, porušil právo sťažovateľky na reálny prístup k súdu i jej právo na kontradiktórne konanie, najmä právo oboznámiť sa so všetkými vykonávanými dôkazmi a vyjadriť sa k nim, a porušil i princíp právnej istoty, keď sa odchýlil od svojej skoršej rozhodovacej praxe (sp. zn. 3 Sžf 1/2010, sp. zn. 3 Sžf 1/2011). Rozhodnutie najvyššieho súdu je neústavným excesom súdnej moci do moci výkonnej. Najvyšší súd na jednej strane považuje výsluchy starostov za nezákonné, na druhej strane predpokladá, že ich vykonanie zákonným spôsobom by viedlo k rovnakým záverom. Nezákonnými boli nielen výsluchy starostov, ale aj výsluchy, pretože sťažovateľke nebolo umožnené klásť mu otázky, keďže na výsluch nebola prizvaná. Na túto argumentáciu najvyšší súd nijako nereagoval. Sťažovateľka zároveň požiadala ústavný súd o odklad vykonateľnosti rozhodnutia najvyššieho súdu s odôvodnením, že toto rozhodnutie potvrdzuje správnosť a zákonnosť záverov správcu dane a automaticky sa stáva podkladom pre následné administratívne trestanie, ako aj preto, že sťažovateľka je povinná splatnú povinnosť splniť (uhradiť vyrubený rozdiel dane) a bude jej udelená pokuta. Žiadaný odklad vykonateľnosti nijako nezasahuje do práv tretích osôb, na druhej strane môže predísť negatívnym dôsledkom pre sťažovateľku.
II.
11. Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd, alebo ľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorú Slovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.
12. Ústavný súd návrh na začatie konania predbežne prerokuje podľa § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jeho sudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa.
13. Podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania návrhy, na ktorých prerokovanie nemá právomoc, návrhy, ktoré nemajú náležitosti predpísané zákonom, neprípustné návrhy alebo návrhy podané niekým zjavne neoprávneným, ako aj návrhy podané oneskorene. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavne neopodstatnený.
14. Ústavný súd predbežne prerokoval sťažnosť sťažovateľky podľa § 25 ods. 1 zákona o ústavnom súde a skúmal, či neexistujú dôvody na jej odmietnutie podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde.
15. Sťažovateľka namieta porušenie týchto svojich práv:
Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovených zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.
Podľa čl. 46 ods. 2 ústavy kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd.
Podľa čl. 48 ods. 2 ústavy každý má právo, aby sa jeho vec verejne prerokovala bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom. Verejnosť možno vylúčiť len v prípadoch ustanovených zákonom. Podľa čl. 6 ods. 1 prvej vety dohovoru každý má právo, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo oprávnenosti akéhokoľvek trestného obvinenia proti nemu.
16. Ako zo sťažnosti sťažovateľky vyplýva, k porušeniu týchto jej práv malo dôjsť rozsudkom najvyššieho súdu č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018 v dôsledku jeho nedostatočného odôvodnenia, arbitrárnosti a takou aplikáciou zákona o DPH a daňového poriadku, ktorá poprela ich podstatu, najmä pokiaľ ide o posúdenie dôkazného bremena v daňovom konaní a zákonnosť postupu správcu dane.
17. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň
a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané,
b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12,
c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a,
d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
18. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,
b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
19. Ako z rozsudku najvyššieho súdu č. k. 3 Sžf 37/2016-106 z 21. februára 2018 vyplýva, najvyšší súd sa stotožnil so skutkovými zisteniami daňových orgánov, ktoré obsahovali všetky zákonné náležitosti, ako aj s právnym posúdením veci krajským súdom, v dôsledku čoho jeho rozhodnutie ako vecne správne podľa § 250ja ods. 3 druhej vety OSP v spojení s § 219 ods. 1 a 2 OSP potvrdil. Zároveň podľa § 219 ods. 2 OSP skonštatoval správnosť dôvodov rozhodnutia krajského súdu.
20. V odôvodnení rozhodnutia najvyšší súd objasnil – reagujúc na argumentáciu sťažovateľky – východiská rozhodovacej praxe k otázke dôkazného bremena v daňovom konaní:
«Vo vzťahu k namietanému vyhodnoteniu zisteného skutkového stavu a k námietke neprimeraného prenosu dôkazného bremena na žalobcu odvolací súd uvádza, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje), ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar, príp. služba reálne dodaná (§ 8, § 9 zákona č. 222/2004 Z. z.), a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH.
V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“.
Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z.). Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z. z.), ktoré právo je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. Argumentačne si aj tu odvolací súd pomôže judikatúrou Súdneho dvora a jeho právnymi závermi uvedenými v rozsudku z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, v ktorom uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb.s.I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne okolnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32).
Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). (bližšie v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012).»
21. Najvyšší súd reagoval aj na ďalšiu argumentáciu sťažovateľky:
„Žalobca v podanom odvolaní namietal, že správca dane si mohol preveriť u kohokoľvek, kedy boli vykonané výkopové práce. Predmetné výkopové práce však mali byť dodané od p., pričom on tieto fakturoval neskôr, ako boli tieto zo strany žalobcu dodané jeho odberateľom. Ide o významný rozpor v tvrdeniach žalobcu, preto správca dane pokračoval v preverovaní ďalej. Tvrdenie o dodatočnom pozmenení faktúr zo strany p. aj čo sa týka predmetu fakturačného plnenia možno vyhodnotiť ako účelové. Vykonanie stavebných prác na jednej strane bolo potvrdené zo strany p., avšak, keď ich vykonal, musí byť schopný uviesť aj spôsob, ako ich vykonal, aby tak preukázal dôveryhodnosť svojej výpovede. Preto nestačí len samotné potvrdenie vykonania stavebných prác, tak ako to uviedol žalobca v podanom odvolaní.
Taktiež sa v priebehu konania vyskytli rozpory ohľadom pôžičky pre p.. Na jednej strane konateľka žalobcu v priebehu administratívneho konania uviedla, že predmetom pôžičky bolo poskytnutie finančnej čiastky vo výške 600.000,- € na prevádzkové účely. Na druhej strane v podanom odvolaní žalobca uviedol, že táto pôžička nebola účelovo viazaná. Aj samotný žalobca si tak odporuje vo svojich výpovediach a nielen p.. Žalobca v podanom odvolaní uviedol, že odplata za vykonané stavebné práce bola už žalobcovi poskytnutá vo forme pôžičky, a preto nemal p. záujem na včasnom vystavení faktúr. Pán však vo svojich výpovediach neuviedol, že úhrada predmetných faktúr bola vysporiadaná zápočtom na základe Zmluvy o pôžičke. Spochybňovanie rozumových schopností p. v odvolacom konaní zo strany žalobcu považuje Najvyšší súd SR za účelové a tejto obrane žalobcu taktiež nemožno priznať úspech.
K predloženým čestným vyhláseniam Najvyšší súd SR poukazuje na svoje skoršie rozhodnutie sp. zn. 2Sžf/40/2011 zo dňa 18.04.2012, v zmysle ktorého čestné vyhlásenia v daňovom konaní nemožno považovať za dôkaz.
Ohľadom zákonnosti vykonania dôkazných prostriedkov výsluchom starostov dotknutých obcí sa Najvyšší súd SR stotožnil so záverom krajského súdu, že ak má konkrétna osoba odlišná od účastníka správneho konania reprodukovať informácie dôležité pre rozhodovanie vo veci, ktoré získala vlastným zmyslovým vnímaním, je potrebné takéto poznatky obstarať jediným zákonným spôsobom, a to osobným výsluchom svedka, o ktorom mieste a termíne konania musia byť účastníci správneho konania, resp. ich zástupcovia vopred správnym orgánom upovedomení. Výsluchy starostov obcí tak nemožno považovať za zákonne získané dôkazy. V predmetnom konaní však bolo vykonaných dostatok iných dôkazov, na ktorých základe mohlo byť rozhodnuté. Uvedené výsluchy starostov neboli kľúčovými dôkazmi pre rozhodnutie vo veci a aj bez nich je skutkový stav, tak ako ho zistil správca dane a žalovaný, dostatočne preukázaný.
V konaní neboli taktiež naplnené skutočnosti pre presun dôkazného bremena na správcu dane v zmysle výkladových princípov z rozsudku najvyššieho súdu vo veci Iron Club sp. zn. 3Sžf/1/2011 ASPI JUD 65295 SK. Presun dôkazného bremena na správcu dane v judikovanom prípade sa týkal dodania tovaru, kedy daňový subjekt fyzicky disponoval tovarom aj faktúrami. Prenos dôkazného bremena v zmysle rozsudku 3Sžf/1/2011 nemožno aplikovať na daný prípad žalobcu.“
22. O zjavnej neopodstatnenosti sťažnosti možno hovoriť predovšetkým vtedy, ak namietaným postupom orgánu verejnej moci nemohlo dôjsť k porušeniu toho základného práva, ktoré označil sťažovateľ, pre nedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným postupom tohto orgánu a základným právom, ktorého porušenie sa namietalo, ale aj vtedy, ak v konaní pred orgánom verejnej moci vznikne procesná situácia alebo procesný stav, ktoré vylučujú, aby tento orgán porušoval uvedené základné právo, pretože uvedená situácia alebo stav takúto možnosť reálne nepripúšťajú (IV. ÚS 16/04, II. ÚS 1/05, II. ÚS 20/05, IV. ÚS 50/05 a IV. ÚS 288/05).
23. Podľa ustálenej judikatúry ústavného súdu je dôvodom na odmietnutie sťažnosti pre jej zjavnú neopodstatnenosť absencia priamej súvislosti medzi označeným základným právom alebo slobodou na jednej strane a namietaným rozhodnutím alebo iným zásahom orgánu štátu do takéhoto práva alebo slobody na strane druhej, ako aj nezistenie žiadnej možnosti porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jej prijatí na ďalšie konanie (obdobne napr. III. ÚS 263/03, II. ÚS 98/06, III. ÚS 300/06).
24. Ústavný súd považuje za potrebné tiež pripomenúť, že nie je zásadne oprávnený preskúmavať a posudzovať právne názory všeobecného súdu, ktoré ho pri výklade a uplatňovaní zákonov viedli k rozhodnutiu, ani preskúmavať, či v konaní pred všeobecnými súdmi bol alebo nebol náležite zistený skutkový stav a aké skutkové a právne závery zo skutkového stavu všeobecný súd vyvodil. Z rozdelenia súdnej moci v ústave medzi ústavný súd a všeobecné súdy totiž vyplýva, že ústavný súd nie je opravnou inštanciou vo veciach patriacich do právomoci všeobecných súdov (napr. I. ÚS 19/02, III. ÚS 151/05, III. ÚS 344/06).
25. Úloha ústavného súdu sa vymedzuje na kontrolu zlučiteľnosti účinkov takejto interpretácie a aplikácie s ústavou, prípadne medzinárodnými zmluvami o ľudských právach a základných slobodách. Z tohto postavenia ústavného súdu vyplýva, že môže preskúmavať rozhodnutie všeobecného súdu v prípade, ak v konaní, ktoré mu predchádzalo, alebo samotným rozhodnutím došlo k porušeniu základného práva alebo slobody. Skutkové a právne závery všeobecného súdu môžu byť teda predmetom kontroly zo strany ústavného súdu vtedy, ak by vyvodené závery boli zjavne neodôvodnené alebo arbitrárne, a tak z ústavného hľadiska neospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveň by mali za následok porušenie základného práva alebo slobody. Ústavný súd poukazuje i na skutočnosť, že nie je a ani nemôže byť súdom skutkovým, t. j. jeho úlohou nie je nahrádzať činnosť všeobecných súdov.
26. Sťažovateľka podanou sťažnosťou namieta, že najvyšší súd sa nesprávne stotožnil s posúdením dôkazného bremena v daňovom konaní, keď podľa názoru sťažovateľky jej dôkazné bremeno nemožno vykladať tak, že by mala na jednej strane zodpovedať za to, že si iný daňový subjekt () nesplnil svoje zákonné povinnosti, pretože od sťažovateľky nemožno spravodlivo požadovať preukázanie skutočností, ktoré objektívne nemá možnosť preukázať, a na druhej strane zákonne vykonanými dôkazmi správcu dane neboli dôkazy predložené sťažovateľkou reálne spochybnené.
27. Ústavný súd (tak, ako na to poukázal i najvyšší súd) sa stotožňuje so záverom správnych súdov, podľa ktorého iba v prípade splnenia podmienok uvedených v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH vzniká nárok na odpočet a ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani v prípade, ak vady dokladu spôsobila iná osoba. Pritom je vecou platiteľa prijímajúceho zdaniteľné plnenie a uplatňujúceho nárok na odpočet, aby preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil; musí vedieť najmä preukázať, že zdaniteľný obchod (dodaná služba) bol reálne uskutočnený, a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH. Dokazovanie správcu dane slúži až na následnú verifikáciu dokladov daňového subjektu. Ústavný súd nepovažuje preto prísny prístup najvyššieho súdu pri výklade zákona o DPH za rozporný s účelom a zmyslom právnej úpravy a ani za neprimerane formalistický.
28. V čom spočívali pochybnosti správcu dane o dôvodnosti odpočtu DPH sťažovateľkou, zhrnul najvyšší súd znova v odôvodnení svojho rozhodnutia. Tieto pochybnosti boli založené predovšetkým na listinných dôkazoch predložených jednak sťažovateľkou, jednak ďalšími subjektmi (vrátane ), pričom išlo nielen o samotné faktúry, ale napríklad aj doklady týkajúce sa sťažovateľkou tvrdeného spôsobu úhrady dodávateľských faktúr a jeho daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby. Zákonnosť spôsobu ich zabezpečenia a vykonania pritom nenamieta ani sťažovateľka. V konaní tak bol vykonaný dostatok dôkazov, na ktorých základe mohlo byť rozhodnuté, a tieto boli dostatočným skutkovým základom pre nepriznanie uplatneného nároku na odpočet DPH. Rovnako tak sťažovateľke bol daný dostatočný priestor na preukázanie jej tvrdení. Pretože sťažovateľka aj podľa názoru ústavného súdu, hoci na nej ležalo dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukázala, nemohol byť ani jej nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený.
29. Z týchto dôvodov ústavný súd nepovažoval právny názor najvyššieho súdu, ktorým odôvodnil potvrdenie odvolaním sťažovateľky napadnutého rozsudku krajského súdu ako vecne správneho za také, ktoré by bolo založené na takom výklade ustanovení zákona o DPH a predpisov upravujúcich daňové konanie, ktorý by popieral ich účel a zmysel. Ústavný súd preto nezistil príčinnú súvislosť medzi namietaným porušením základného práva sťažovateľky na súdnu ochranu a spravodlivý proces a postupom najvyššieho súdu pri rozhodovaní o jej odvolaní. Sťažnosť sťažovateľky preto odmietol podľa § 25 zákona o ústavnom súde pre jej zjavnú neopodstatnenosť.
30. Pretože ústavný súd odmietol sťažnosť sťažovateľky ako celok, bolo už bez významu zaoberať sa ďalšími návrhmi sťažovateľky vrátane návrhu na odklad vykonateľnosti rozhodnutia najvyššieho súdu.
31. Z uvedených dôvodov rozhodol ústavný súd tak, ako to je uvedené vo výrokovej časti tohto rozhodnutia.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.
V Košiciach 5. septembra 2018