znak

SLOVENSKÁ REPUBLIKA

U Z N E S E N I E

Ústavného súdu Slovenskej republiky

II. ÚS 209/2011-17

Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí senátu 12. mája 2011 predbežne prerokoval sťažnosť spoločnosti L., s. r. o., právne zastúpenej advokátom JUDr. M. Č, B., vo veci namietaného porušenia čl. 46 ods. 1 a 2 a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, ako aj práva podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 15/2010 a jeho rozhodnutím zo 7. decembra 2010 a takto

r o z h o d o l :

Sťažnosť spoločnosti L., s. r. o., o d m i e t a   ako zjavne neopodstatnenú.

O d ô v o d n e n i e :

I.

Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola 11. marca 2011 doručená   sťažnosť   spoločnosti   L.,   s.   r.   o.   (ďalej   len   „sťažovateľka“),   ktorou   namietala porušenie čl. 46 ods. 1 a 2 a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“), ako   aj čl.   6   ods.   1   Dohovoru   o ochrane ľudských   práv   a základných   slobôd (ďalej len „dohovor“) postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) v konaní vedenom   pod   sp. zn.   3   Sžf   15/2010   a jeho rozhodnutím   zo 7. decembra   2010. Sťažnosť bola odovzdaná na poštovú prepravu 10. marca 2011.

Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že sťažovateľka podala žalobu o preskúmanie rozhodnutia   správneho   orgánu   D.   r.   (ďalej   aj   „žalovaný“)   č. I/224/5129-33976/2009/990262-r   z 9.   júna 2009,   ktorým   bolo potvrdené rozhodnutie správcu   dane o vyrubení rozdielu dane z príjmov právnických osôb za rok 2004 vo výške 54 078,10 € po opakovanej daňovej kontrole.

O podanej žalobe rozhodoval Krajský súd v Nitre (ďalej len „krajský súd“), ktorý žalobu rozsudkom č. k. 11 S 90/2009-36 z 26. januára 2010 zamietol.

Sťažovateľka proti rozsudku krajského súdu podala odvolanie a najvyšší súd ako súd odvolací rozsudkom sp. zn. 3 Sžf 15/2010 zo 7. decembra 2010 rozhodnutie krajského súdu potvrdil.

Sťažovateľka   namieta,   že «V   konaní,   ktoré   predchádzalo   vydaniu   napádaného rozsudku, mali všeobecné súdy povinnosť posúdiť správnosť aplikácie ustanovení zákona č. 511/1992   Zb.   o   správe   daní   a   poplatkov   v   znení   platnom   v   rozhodnom   období(...) žalovaným, keďže v súlade s Ústavou(...) je žalovaný oprávnený a povinný konať výlučne v medziach zákona. (...)

Otázkou   charakteru   dokazovania   a   dôkaznej   povinnosti   v   daňovom   konaní   sa opakovane zaoberal aj Najvyšší súd(...), pričom v publikovanom rozsudku vo veciach sp. zn. 7 Sž 124/01, 7 Sž 131-137/01 dospel k nasledovnému právnemu záveru: „Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov). Na tento účel má správca dane využiť   prostriedky (len exemplikatívne uvedené v ustanovení § 29 ods.   4 zákona o správe daní a poplatkov), ktorými možno objasniť okolnosti rozhodujúce (nielen cieľovo pre správne určenie daňovej povinnosti), pre posúdenie toho ktorého výdavku, lebo tieto vo svojom súhrne aj jednotlivo podmieňujú správnosť určenia dane. Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu (§29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov)“.

Žalovaný   bol   v   daňovom   konaní,   ktoré   predchádzalo   rozhodnutiu   žalovaného, povinný zabezpečiť, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a v prípade, ak boli niektoré tvrdené skutočnosti pochybné alebo nebolí jednoznačne nepreukázané, nemal na tieto skutočnosti prihliadať. (...) Najvyšší súd(...) však v napádanom rozsudku zaujal presne opačné stanovisko ako vo vyššie citovanom rozhodnutí, keď považoval za dostatočné zdôvodnenie rozhodnutia len uvedenie   citácie   ustanovenia   §   29   ods.   8   Zákona   o   správe   daní   (strana   4   odsek   3 napádaného rozsudku) a záver, že „dôkazné bremeno má daňovník“ (strana 4 odsek 5 napádaného rozsudku).

Máme za to, že právny záver Najvyššieho súdu(...) o existencii dôkaznej povinnosti v daňovom   konaní   výlučne   na   strane   daňovníka   je   nesprávny,   popiera   účel   a   význam právnych noriem obsiahnutých v zákone o správe daní a v neposlednej rade porušuje právo sťažovateľa na ochranu pred neoprávneným zásahu správneho orgánu a neoprávneným postupom správneho orgánu.

Najvyšší súd(...) mal po preskúmaní zákonnosti rozhodnutia žalovaného zabezpečiť ochranu práv sťažovateľa, vysloviť nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre porušenie § 29 ods.   2   Zákona   o   správe daní s poukazom na rozhodnutia   v obdobných   veciach a toto rozhodnutie zrušiť.

Keďže napádaný rozsudok je v rozpore s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu(...), považujeme   ho   s   ohľadom   na   citované   rozhodnutia   Ústavného   súdu(...)   (najmä I. ÚS 335/06) za arbitrárny, a teda porušujúci právo sťažovateľa na súdnu ochranu. (...) Rozhodnutie žalovaného, ako aj napádaný rozsudok sú vydané na základe dôkazov, ktoré spočívajú takmer výlučne v zisteniach a právnych posúdenia zahraničnej daňovej správy(...) Máme za to, že v tomto prípade nedošlo k objektívnemu zisteniu objektívneho skutkového stavu prípadu, keďže súdy a žalovaný vychádzali len z tvrdení ďalšej zložky žalovaného, ktorá má na starosti kontakty so zahraničím.

Najvyšší súd(...) konštatuje, plne akceptujúc záver žalovaného, že keďže zahraničná spoločnosť nemá pridelené daňové identifikačné číslo, nie je daňovým subjektom, avšak bez toho, aby v daňovom konaní alebo následnom súdnom konaní boli prezentované priame dôkazy ohľadom právnej úpravy a daňových predpisov v príslušnom štáte.

V tejto veci sa teda súdy uspokojili so závermi a tvrdeniami zložky žalovaného, avšak na strane druhej od sťažovateľa vyžadovali predloženie konkrétnych dôkazov. Sme toho názoru, že vyjadrením princípu rovnosti zbraní v súdnom konaní je rovnaké hodnotenie dôkazov v ich logickej súvislosti, ako aj zdrojov, z ktorých boli dôkazy získané, pričom súd by mal rovnako pristupovať k obom účastníkom v konaní a nezvýhodňovať. (...)

V   tejto   právnej   veci   Najvyšší   súd(...)   rozhodol   bez   toho,   aby   sa   dostatočne argumentačne   vyporiadal   s   publikovanými   závermi   v   analogických   veciach   ako   bolo analyzované   vyššie,   čím   porušil   princíp   právnej   istoty   na   strane   sťažovateľa,   a   to   aj s ohľadom na obdobné rozhodnutie Ústavného súdu(...) (I. ÚS 335/06).»

Z týchto   dôvodov   vidí   sťažovateľka   v postupe   a rozhodnutí   najvyššieho   súdu porušenie   svojich   základných   práv „podľa   článku 46   ods.   1 Ústavy(...)   na   verejné prerokovanie veci,(...) podľa článku 46 ods.   2 Ústavy(...) na preskúmanie nezákonného rozhodnutia orgánu verejnej správy súdom a(...) podľa článku 48 ods. 2 Ústavy(...) na prerokovanie veci v jeho prítomnosti a článku 6 ods. 1 Dohovoru(...), podľa ktorého má každý právo na to, aby jeho záležitosť bola spravodlivo, verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadeným zákonom“.

Sťažovateľka   napokon   navrhla,   aby   ústavný   súd   po   predbežnom   prerokovaní, ústavnú sťažnosť prijal na ďalšie konanie a aby následne nálezom takto rozhodol:

„Základné práva sťažovateľa podľa článku 46 ods. 1, článku 46 ods. 2 a článku 48 ods.   2   Ústavy(...),   ako   aj   právo   podľa   článku   6   ods.   1   Dohovoru(...)   boli   postupom Najvyššieho súdu(...) v konaní sp. zn. 3 Sžf/15/2010 a rozsudkom(...) zo dňa 07. 12. 2010 porušené.

Rozsudok Najvyššieho súdu(...) sp. zn. 3 Sžf/15/2010 zo dňa 07. 12. 2010 sa zrušuje a vec sa vracia Najvyššiemu súdu(...) na ďalšie konanie.

Najvyšší súd(...) je povinný uhradiť sťažovateľovi trovy právneho zastúpenia, ktoré budú   vyčíslené   v   písomnom   vyhotovení   nálezu,   a   to   dvoch   mesiacov   od   právoplatnosti nálezu.“

Z rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 15/2010 zo 7. decembra 2010 vyplýva, že ním bol potvrdený rozsudok krajského súdu č. k. 11 S 90/09-36 z 26. januára 2010. Krajský súd založil svoj rozsudok na potvrdení správnosti rozhodnutia žalovaného štátneho orgánu – daňového   riaditeľstva,   keďže   v   danom   prípade nedošlo   k   vynaloženiu   nákladov   na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podľa § 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, a preto neuznal už uvedené daňové výdavky žalobcovi, keďže nepredložil vierohodné daňové doklady uplatnených nákladov vo vzťahu k zahraničnej spoločnosti B., USA.

Podľa   názoru   najvyššieho   súdu   v danom   prípade   boli   sporné   skutkové   okolnosti daňovej transakcie, ktoré správca dane nepovažoval za dostatočne preukázané na to, aby boli uznané ako daňový výdavok. K tomu najvyšší súd uviedol, že „kontrolou na dani z príjmov u žalobcu bolo zistené, že žalobca ako daňový subjekt uhrádzal faktúry v priebehu roku   2004   zahraničnému   daňovému   subjektu   za   sprostredkovanie   predaja   vagónov, elektrických   lokomotív   a   provízie   za   výpomoc   na   veľtrhu   v   Berlíne.   Uvedené sprostredkovanie bolo hradené v hotovosti cez výdavkový pokladničný doklad za rok 2004 v sume 8.609.470,- Sk. Na predložených daňových dokladoch pri daňovej kontrole za rok 2004,   t.   j.   na   zmluvách   o   sprostredkovanie   a   na   faktúrach   nie   je   žiadne   konkrétne zastúpenie   (osoba,   konateľ)   zahraničného   daňového   subjektu,   ktorý   preberal   peniaze   v hotovosti,   pričom   by   bol   dostatočne   identifikovaný.   Podľa   žalobcu   peniaze   preberal zákonný zástupca firmy Mr. P. B. (bez konkrétnej špecifikácie uvádzaného zástupcu). Platby boli podľa konateľa spoločnosti iba v hotovosti preto, lebo to bol prvý kontakt a nebola ešte dôvera medzi stranami a bola to požiadavka obchodného partnera. Bolo to spôsobené tým, že niektoré sprostredkovania boli vykonané t. j. obchod bol realizovaný skôr, ako došlo k podpísaniu   zmluvy   a   vyplateniu   odmeny   za   sprostredkovanie.   Podľa   zistení medzinárodného dožiadania zahraničný daňový subjekt nemá pridelené DIČ a nevznikla mu rezidencia pre daňové účely,   pričom bez pridelenia identifikačného čísla,   nie je možné zriadiť podnikateľský účet. Zahraničná daňová správa na dožiadanie oznámila správcovi dane, že aj keď zahraničný daňový subjekt bol právne zapísaný do obchodného registra v Spojených štátoch amerických, nebolo mu pridelené daňové identifikačné číslo a nepodala priznania   k dani   z   príjmu   v USA.   Prieskumom   sa   nezistila   žiadna   indikácia,   že   by   sa spoločnosť niekedy skutočne nachádzala v USA, alebo vykonávala ekonomickú činnosť. (...) V daňovom konaní nebola preukázaná daňová subjektivita zahraničnej spoločnosti v USA, ktorej žalobca vyplatil provízie za sprostredkovanie. Zahraničná spoločnosť nemá pridelené daňové identifikačné číslo a nevznikla jej rezidencia pre daňové účely. Existencia daňovej subjektivity je predpokladom na to, aby medzi subjektami vznikol daňový vzťah, obsahom ktorého by bol   na jednej strane daňový príjem a na druhej daňový výdavok. Výdavok, v danom prípade zaplatenie provízie zahraničnej spoločnosti, ktorá nemá daňovú subjektivitu, alebo ktorej daňová subjektivita nebola preukázaná, je nedaňovým výdavkom v zmysle § 21 ods. 1 zák. č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Dôkazné bremeno má daňovník, ktorý náklad uplatnil. Najvyšší súd poukazuje na terminologickú nesprávnosť žalovaného a správcu dane v rozhodnutiach, keď zahraničnú spoločnosť 'označovali za daňový subjekt i keď zistili, že nemá v USA pridelené daňové identifikačné číslo a nevznikla jej rezidencia pre daňové účely.“.

II.

Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôb alebo právnických   osôb,   ak namietajú porušenie   svojich   základných   práv alebo slobôd, alebo ľudských   práv   a základných   slobôd   vyplývajúcich   z medzinárodnej   zmluvy, ktorú Slovenská   republika   ratifikovala   a bola   vyhlásená   spôsobom   ustanoveným   zákonom, ak o ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.

Ústavný   súd   podľa   § 25   ods. 1   zákona   Národnej   rady   Slovenskej   republiky č. 38/1993 Z. z. o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení   jeho   sudcov   v   znení   neskorších   predpisov   (ďalej   len   „zákon   o   ústavnom súde“)   každý   návrh   predbežne   prerokuje   na   neverejnom   zasadnutí   bez   prítomnosti navrhovateľa,   ak   tento   zákon   neustanovuje   inak.   Pri   predbežnom   prerokovaní   každého návrhu ústavný súd skúma, či dôvody uvedené v § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde nebránia   jeho   prijatiu   na   ďalšie   konanie.   Podľa   tohto   ustanovenia   návrhy   vo   veciach, na prerokovanie   ktorých   nemá   ústavný   súd   právomoc,   návrhy,   ktoré   nemajú   zákonom predpísané   náležitosti,   neprípustné   návrhy   alebo   návrhy   podané   niekým   zjavne neoprávneným,   ako   aj   návrhy   podané   oneskorene   môže   ústavný   súd   na   predbežnom prerokovaní odmietnuť uznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavne neopodstatnený.

Sťažnosť treba považovať za zjavne neopodstatnenú.

O zjavnej   neopodstatnenosti   návrhu   možno   hovoriť   vtedy,   keď   namietaným postupom   orgánu   štátu   nemohlo   vôbec   dôjsť   k porušeniu   toho   základného   práva   alebo slobody, ktoré označil navrhovateľ, a to buď pre nedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným postupom orgánu štátu a základným právom alebo slobodou, porušenie ktorých sa namietalo, prípadne z iných dôvodov. Za zjavne neopodstatnený návrh preto možno považovať ten, pri predbežnom prerokovaní ktorého ústavný súd nezistil žiadnu možnosť porušenia označeného základného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jeho prijatí na ďalšie konanie (I. ÚS 66/98, I. ÚS 110/02, I. ÚS 88/07).

Podľa   konštantnej   judikatúry   ústavný   súd   nie   je   súčasťou   systému   všeobecných súdov, ale podľa čl. 124 ústavy je nezávislým súdnym orgánom ochrany ústavnosti. Pri uplatňovaní tejto právomoci ústavný súd nie je oprávnený preskúmavať a posudzovať ani právne názory všeobecného súdu, ani jeho posúdenie skutkovej otázky. Úlohou ústavného súdu totiž nie je zastupovať všeobecné súdy, ktorým predovšetkým prislúcha interpretácia a aplikácia zákonov. Úloha ústavného súdu sa obmedzuje na kontrolu zlučiteľnosti účinkov takejto   interpretácie a aplikácie s ústavou   alebo kvalifikovanou   medzinárodnou   zmluvou o ľudských právach a základných slobodách. Posúdenie veci všeobecným súdom sa môže stať predmetom kritiky zo strany ústavného súdu iba v prípade, ak by závery, ktorými sa všeobecný súd vo svojom rozhodovaní riadil, boli zjavne neodôvodnené alebo arbitrárne. O arbitrárnosti (svojvôli) pri výklade a aplikácii zákonného predpisu všeobecným súdom by bolo možné uvažovať len v prípade, ak by sa tento natoľko odchýlil od znenia príslušných ustanovení,   že   by   zásadne   poprel   ich   účel   a význam   (mutatis   mutandis   I.   ÚS   115/02, I. ÚS 12/05, I. ÚS 382/06).

Podstatou sťažnosti je predovšetkým nesúhlas sťažovateľky s výkladom a aplikáciou ustanovení   §   29   ods.   2   a 8   zákona   č.   511/1992   Zb.   o správe   daní   a poplatkov   v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) v súvislosti s rozsahom uplatnenia dôkazného   bremena   na   strane   sťažovateľky   (daňovníka),   ktorý   považuje   za   rozporný s rozhodovacou   praxou   najvyššieho   súdu,   spôsobujúcim   arbitrárnosť   rozhodnutia a porušenie princípu právnej istoty. Sťažovateľka zároveň vidí v postupe najvyššieho súdu aj   porušenie   zásady   rovnosti   zbraní   a kontradiktórnosti   konania   z dôvodu,   že „súdy   sa uspokojili   so   závermi   a tvrdeniami   zložky   žalovaného,   avšak   na   strane   druhej   od sťažovateľa vyžadovali predloženie konkrétnych dôkazov“, pričom mali postupovať k obom účastníkom rovnako a nezvýhodňovať.

Podľa názoru ústavného súdu uvedený výklad najvyššieho súdu nemožno považovať za zjavne neodôvodnený alebo arbitrárny. Odôvodnenie rozsudku najvyššieho súdu možno považovať   za   dostatočné   a presvedčivé.   Skutočnosť,   že   sťažovateľka   sa   s názorom najvyššieho   súdu   nestotožňuje,   nemôže   sama   osebe   viesť   k záveru   o   zjavnej neodôvodnenosti alebo arbitrárnosti napadnutého postupu a rozhodnutia najvyššieho súdu.

Najvyšší   súd   jasným   a zrozumiteľným   spôsobom,   na   základe   predložených   a aj získaných   dôkazných   prostriedkov   vyhodnotil,   prečo   považoval   výdavky   vynaložené sťažovateľkou na daňové účely za nie dostatočne preukázané. Závery najvyššieho súdu, podľa ktorých zaplatenie provízie zahraničnej spoločnosti, ktorá nemá daňovú subjektivitu alebo ktorej daňová subjektivita nebola preukázaná, je „nedaňovým výdavkom“ v zmysle § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, sa javia ako   logické   a presvedčivé.   Rovnako   v   postupe   najvyššieho   súdu   v napadnutom   konaní nezistil   ústavný   súd   porušenie   práv   sťažovateľky,   keďže   toto   prebiehalo   v zmysle zákonných ustanovení § 250ja ods. 2 prvej vety Občianskeho súdneho poriadku – rozhodol bez nariadenia pojednávania s oznámením o verejnom vyhlásení rozsudku na úradnej tabuli súdu alebo na internetovej stránke najvyššieho súdu.

K namietanému   rozporu   napadnutého   rozhodnutia   s označenými   rozhodnutiami najvyššieho súdu (sp. zn. 7 Sž 124/01, 7 Sž 131-137/01) ústavný súd poukazuje okrem iného na terminologickú a obsahovú rozdielnosť medzi dôkaznou povinnosťou a unesením dôkazného bremena. V súvislosti so sťažovateľkou zdôrazneným aspektom spočívajúcim v tom, že „objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno totiž podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov)“, ústavný   súd   konštatuje,   že   samotný   najvyšší   súd   v odvolacom   konaní dokazovanie nevykonával (a contrario § 250ja ods. 2 druhá veta Občianskeho súdneho poriadku),   ale vychádzal   aj   z dôkazných   prostriedkov   získaných   z iniciatívy   žalovaného správcu dane (napr. výsledky šetrenia zahraničnej daňovej správy, pozn.). Z tohto dôvodu ústavný súd nevidí príčinnú súvislosť medzi namietaným porušením zásady rovnosti zbraní a kontradiktórnosti konania, preto aj v tejto časti bolo treba sťažnosť odmietnuť pre zjavnú neopodstatnenosť.

Vzhľadom na všetky uvedené dôvody ústavný súd rozhodol podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde tak, ako to je uvedené vo výroku tohto rozhodnutia.

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.

V Košiciach 12. mája 2011