SLOVENSKÁ REPUBLIKA
U Z N E S E N I E
Ústavného súdu Slovenskej republiky
II. ÚS 205/2015-25
Ústavný súd Slovenskej republiky na neverejnom zasadnutí 1. apríla 2015 v senátezloženom z predsedu Sergeja Kohuta, zo sudkyne Ľudmily Gajdošíkovej a sudcu LajosaMészárosa (sudca spravodajca) predbežne prerokoval sťažnosť ⬛⬛⬛⬛, ⬛⬛⬛⬛, zastúpeného advokátom ⬛⬛⬛⬛, Advokátskakancelária, ⬛⬛⬛⬛, vo veci namietaného porušenia základného práva nasúdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky a práva naspravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práva základných slobôd postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenompod sp. zn. 3 Sžf 52/2012 a jeho rozsudkom z 11. septembra 2012 a takto
r o z h o d o l :
Sťažnosť ⬛⬛⬛⬛ o d m i e t a ako zjavne neopodstatnenú.
O d ô v o d n e n i e :
I.
1. Ústavnému súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ústavný súd“) bola20. novembra 2012 doručená sťažnosť ⬛⬛⬛⬛ (ďalej len „sťažovateľ“) vo vecinamietaného porušenia základného práva na súdnu a inú právnu ochranu garantovanéhočl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) a práva na spravodlivésúdne konanie garantovaného čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základnýchslobôd (ďalej len „dohovor“) postupom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len„najvyšší súd“) v konaní vedenom pod sp. zn. 3 Sžf 52/2012 a jeho rozsudkomz 11. septembra 2012 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“).
2. Zo sťažnosti a z jej príloh vyplýva, že najvyšší súd napadnutým rozsudkompotvrdil rozsudok Krajského súdu v Prešove (ďalej len „krajský súd“) sp. zn. 3 S 9/2011z 21. februára 2012, ktorým bola zamietnutá žaloba sťažovateľa, ktorou sa domáhalpreskúmania zákonnosti rozhodnutia Colného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len„colné riaditeľstvo“) sp. zn. 26308/2009 z 13. januára 2011, ako aj rozhodnutia Colnéhoúradu Prešov (ďalej len „colný úrad“) sp. zn. 15158/2009-6292 z 20. marca 2009. Colnýúrad rozhodnutím sp. zn. 15158/2009-6292 z 20. marca 2009 rozhodol o prepadnutí tovaru(spotrebiteľského balenia liehu) v prospech štátu, zabezpečeného rozhodnutím colnéhoúradu sp. zn. 49552/2007-6292 z 9. augusta 2007 sťažovateľovi ako vlastníkovi tovaru,pretože v správnom konaní neboli odstránené pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniutovaru, vzhľadom na skutočnosť, že vlastníkom (sťažovateľom) nebol riadne preukázanýpôvod a spôsob nadobudnutia predmetného tovaru (spotrebiteľského balenia liehuv celkovom počte 636 kusov). Colné riaditeľstvo rozhodnutím sp. zn. 26308/2009z 13. januára 2011 potvrdilo rozhodnutie colného úradu sp. zn. 15158/2009-6292z 20. marca 2009.
3. Sťažovateľ v konaní pred všeobecnými súdmi, ako aj v priebehu daňového konaniapoukazoval na nezákonnosť postupu pri zabezpečovaní liehu, pretože v rozhodnutí ozabezpečení sp. zn. 49552/2007-6292 z 9. augusta 2007 colný úrad uviedol ako dôvodzabezpečenia neurčitú formuláciu, že „spotrebiteľské balenia liehu súvisia s porušením daňových predpisov“, pričom konštatoval, že podľa predloženej faktúry č. 35/06/07z 18. júna 2007 bol tovar nadobudnutý od právnickej osoby TATRA-el, s. r. o,Ružomberok. Sťažovateľ uvádza, že zo strany správcu dane neboli pri vykonávanízabezpečenia oznámené konkrétne dôvody zabezpečenia tovaru colným úradom, pričomzákonný postup predpokladá uviesť dôvody zabezpečenia [sťažovateľ poukázal na § 14a ods.2 zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenáchv sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č.511/1992 Zb.)], uvedenie pochybností o tovare, a výzva určená daňovému subjektu naodstránenie konkrétnych pochybností, ktoré deklaroval správca dane (§ 29 ods. 8 zákona č.511/1992 Zb.). Sťažovateľ namieta, že nielenže neboli oznámené konkrétne dôvodyzabezpečenia (za konkrétny dôvod zabezpečenia nemožno podľa mienky sťažovateľapovažovať vadný odkaz na podozrenie z porušovania daňových predpisov), ale neboli jasnea zrozumiteľne formulované ani pochybnosti, ktoré má sťažovateľ odstraňovať. V danejprávnej veci však nejde podľa úsudku sťažovateľa o akékoľvek dôvody a pochybnosti, ale odôvody a pochybnosti, ktoré mal colný úrad o nadobudnutí liehu podľa v tom čase platnéhoa účinného zákona č. 105/2004 Z. z. o spotrebnej dani z liehu a o zmene a doplnení zákonač. 467/2002 Z. z. o výrobe a uvádzaní liehu na trh v znení zákona č. 211/2003 Z. z. v zneníneskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 105/2004 Z. z.). Sťažovateľ na tomto miestedoplnil, že správne konanie nebolo začaté na základe jeho návrhu, ale bolo začaté z úradnejpovinnosti podľa § 2 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb.
4. Podľa sťažovateľa v prípade začatia konania z vlastného podnetu správcu danetento začne konanie, vymedzí jeho predmet s cieľom overiť podklady potrebné pre správne aúplné zistenie (spotrebnej) dane. V rozhodnutí o zabezpečení teda musí podľa presvedčeniasťažovateľa správca dane oznámiť svoje konkrétne dôvody zabezpečenia a konkrétnepochybnosti o nadobudnutí liehu v súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z. a vyzvať daňovýsubjekt na odstránenie týchto konkrétne vyjadrených pochybností (§ 29 ods. 8 zákona č.511/1992 Zb.), inak tovar prepadne v prospech štátu. V prípade konania začatého ex offo jepodľa sťažovateľa procesná iniciatíva v rukách správcu dane, pričom musí dbať, abyskutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čonajúplnejšie. Ide tu o rovinu „nachádzania“, keď podľa názoru sťažovateľa správca danezisťuje, či daňová povinnosť vôbec vznikla a ak vznikla, zisťuje a overuje podklady presprávne určenie dane. V uvedenom kontexte podľa mienky sťažovateľa ako nesprávnyvyznieva záver, v ktorom krajský súd osobitne poukázal na § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992Zb., podľa ktorého dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, a ktorý v celom konaníokrem spochybňovania postupu colného úradu a dôvodov zabezpečenia spotrebiteľskýchbalení liehu, ako aj žiadosti, aby preveril prevod liehu od začiatku podľa kúpnej zmluvy,nemal žiadne návrhy na vykonanie dôkazov, a teda dôkazné bremeno neuniesol.S uvedeným záverom sa stotožnil aj najvyšší súd, ktorý uviedol, že dôkazná povinnosť nie jena správcovi dane ani na žalovanom, ale na žalobcovi (sťažovateľovi). Dokazovaniezo strany colného úradu podľa názoru všeobecných súdov slúži až na následnú verifikáciuskutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Tento záver považujesťažovateľ za nesprávny, pretože dôkazné bremeno v danej právnej veci, teda pri konanízačatom ex offo, nie je na daňovom subjekte, a rovnako za neprijateľný považuje záver,podľa ktorého správca dane iba následne verifikuje dôkazy predkladané daňovýmsubjektom.
5. Nadväzujúc na uvedené, sťažovateľ dopĺňa, že povinnosť uniesť dôkazné bremenoo vlastných tvrdeniach daňového subjektu platí v tých etapách daňového konania, keďskutkovým základom je tvrdenie daňového subjektu o jeho daňovej povinnosti, ťažiskovo vovyrubovacom konaní (§ 38 zákona č. 511/1992 Zb.), keď je predkladané daňové priznanie,v ktorom daňový subjekt tvrdí skutočnosti relevantné pre určenie dane a je povinný podľa §29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. toto tvrdenie v prípade pochybností preukázať. V konanízačatom z úradnej povinnosti však uvedené podľa sťažovateľa neplatí. V tomto konaní jeprocesná iniciatíva na správcovi dane, ktorý vedie daňové konanie, vyhľadáva dôkazy,vykonáva dokazovanie v súlade so základným cieľom správy dane správne zistiť a určiť daň(v rovine nachádzania) a zabezpečiť ich úhradu (v rovine platobnej). Viazaný je pritompodľa sťažovateľa povinnosťou podľa § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., t. j. dbať, abyskutočnosti rozhodné pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie, čo v konečnomdôsledku znamená povinnosť a zodpovednosť správcu dane nielen za spravodlivé konanie,ale aj za jeho spravodlivý výsledok. Daňový subjekt v konaní ex offo podľa sťažovateľanepreukazuje to, čo tvrdí správca dane. V tomto kontexte sa sťažovateľ nestotožňuje sozávermi všeobecných súdov, podľa ktorého tým, že žalobca predložil „iba“ faktúruvystavenú spoločnosťou TATRA-el, s. r. o., neuniesol dôkazné bremeno.
6. Podľa sťažovateľa v daňovom konaní v procese dokazovania nebol dodržanýzákonný postup podľa § 2 ods. 1 v spojení s § 29 zákona č. 511/1992 Zb. a bolo porušenésťažovateľovo právo na spravodlivý proces podľa čl. 46 ods. 1 v spojení s čl. 48 ods. 2ústavy a čl. 6 dohovoru.
7. Ďalej sťažovateľ poukázal, že správca dane vykonal dokazovanie faktúrouč. 35/06/07 z 18. júna 2007, zápisnicou o podanom vysvetlení č. k. 49421/2007-6292z 9. augusta 2007, odpoveďou Colného úradu Žilina na dožiadanie č. k. 24648/2009-6038z 11. júna 2009, zápisnicou o ústnom pojednávaní s ⬛⬛⬛⬛ č. k. 37924/2007-6038 z 10. augusta 2007, zápisnicou o ústnom pojednávaní s ⬛⬛⬛⬛ č. k.37925/2007-6038 z 10. augusta 2007. Sťažovateľ k jednotlivým dôkazným prostriedkomuviedol viacero námietok, pričom za najpodstatnejšiu možno označiť tú, podľa ktorej tým,že výsluch ⬛⬛⬛⬛, ako aj ⬛⬛⬛⬛ sa uskutočnil bez prítomnostisťažovateľa, bol sťažovateľ ako daňový subjekt ukrátený na svojom práve klásť svedkomotázky pri ústnom pojednávaní garantovanom § 15 ods. 5 písm. e) zákona č. 511/1992 Zb.a boli porušené základné práva garantované čl. 46 a čl. 48 ústavy a právo podľa čl. 6dohovoru. Podľa sťažovateľa proces obstarávania a vykonávania dôkazov správcom danevykazoval nedostatky, ktoré mali za následok, že skutkový stav nebol zistený spoľahlivo,čo malo vplyv na zákonnosť rozhodnutia. Krajský súd, ako aj najvyšší súd sa podľasťažovateľa s námietkami nedostatočne zisteného skutkového stavu nestotožnilia sťažovateľovi v konaní pred súdmi neposkytli ochranu pred nezákonným rozhodnutímsprávneho orgánu. Colný úrad vykonával a viedol dokazovanie podľa sťažovateľa týmspôsobom, že jeho zistenia v konečnom dôsledku neviedli k zisteniu, že daňový subjektnepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia liehu v súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z., alezistil skutočnosti zakladajúce podozrenie z iných porušení daňových predpisov,zakladajúcich vznik daňovej povinnosti podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmovv znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z. z.) a zákona č. 222/2004Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“),čiže ide o chybu dokazovania spočívajúcu v „neznalosti spornej otázky“. S touto námietkousa podľa názoru sťažovateľa všeobecné súdy nijako nevysporiadali.
8. Pokračujúc vo svojej sťažnosti, sťažovateľ uviedol, že v daňovom konaní nebolopreukázané, že spotrebiteľské balenia liehu boli neoznačené, a teda ich predaj na daňovomúzemí bol zakázaný. Naopak, v celom konaní nebolo spochybnené, že spotrebiteľskébalenia liehu boli označené „pravými“ kontrolnými známkami, tieto obsahovaliidentifikačné znaky požadované právnymi predpismi. Rovnako nebolo podľa sťažovateľazistené, že spotrebiteľské balenia liehu boli označené pretrhnutou kontrolnou známkou,resp. nenachádzala sa na nich kontrolná známka. Z tohto hľadiska boli prepadnutéspotrebiteľské balenia liehu právne i fakticky perfektné a spôsobilé na ich predaj nadaňovom území. Sťažovateľ konštatuje, že spotrebná daň už bola odvedená pri ich uvedenído daňového voľného obehu (ide o jednorazovú spotrebnú daň), tovar pri ďalšom predaji nieje spotrebnou daňou zaťažený. Zákon č. 105/2004 Z. z. podľa názoru sťažovateľanepredpisuje, aké doklady má daňový subjekt predkladať, a ktoré by preukazovali spôsobnadobudnutia tovaru. Sťažovateľ predložil v daňovom konaní faktúru, ktorá obsahovalapodľa jeho presvedčenia všetky náležitosti daňového dokladu podľa § 71 zákona o DPH.Teda výzve colného úradu na preukázanie skutočností vyhovel. Podľa sťažovateľarozsiahlym dokazovaním však colný úrad nepreukázal skutočnosť, že sťažovateľnepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia liehu v súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z., čoby v konečnom dôsledku z hľadiska účelu správy daní znamenalo daňový únik naspotrebnej daní z liehu, ale preukázal podozrenie z porušenia daňových predpisov na úsekudaní z príjmov a dane z pridanej hodnoty, na čo sťažovateľ neúspešne poukazovalv priebehu konania. Na základe vykonaného dokazovania dospel správca danek nesprávnym skutkovým záverom, ktoré vedú k záverom, že spoločnosť TATRA-el, s. r. o.,je podozrivá z porušení daňových predpisov pri dani z príjmov a dani z pridanej hodnoty,ale nijako nevedú k záverom, že sťažovateľ nepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia liehuv súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z. Spôsob, akým bolo vykonané dokazovanie colnýmiorgánmi a závery z neho, ktoré vyústili do rozhodnutia o prepadnutí tovaru, svedčí podľasťažovateľa o tom, že colný úrad neposkytol právnu ochranu tomu, kto nadobudolspotrebiteľské balenie liehu, ktoré bolo riadne označené zákonom určenými kontrolnýmiznámkami, kto riadne za tovar zaplatil a túto obchodnú operáciu mal aj riadne zaúčtovanúvo svojej evidencii, a odviedol štátu DPH a daň z príjmu.
9. Sťažovateľ tvrdí, že právne závery najvyššieho súdu vo všetkých bodoch v spojenís rozsudkom krajského súdu sú neodôvodnené a z ústavného hľadiska neospravedlniteľnéa neudržateľné a majú za následok porušenie základných práv a slobôd. Sťažovateľovi bolouložené prepadnutie tovaru ako opatrenie na zamedzenie daňových únikov na spotrebnejdani z liehu z dôvodu, že sťažovateľ nepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia liehu,pričom správca dane spoľahlivo a procesne perfektným spôsobom nevyvrátil tvrdeniasťažovateľa o nadobudnutí liehu. Rozhodnutím colných orgánov bolo podľa sťažovateľazasiahnuté do jeho základného práva na spravodlivý proces garantovaného čl. 46 a čl. 48ústavy a práva podľa čl. 6 dohovoru z už dôvodov uvedených a tiež bolo porušené jehozákladné právo garantované v čl. 20 ústavy. Sťažovateľ tvrdí, že najvyšší súd ani krajský súdmu neposkytli ústavou garantovanú právnu ochranu v požadovanej kvalite.
10. Sťažovateľ navrhol, aby ústavný súd nálezom takto rozhodol:„Právo sťažovateľa vo veci porušenia jeho práva na domáhanie sa svojho práva podľa čl. 46 Ústavy Slovenskej republiky a čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd Najvyšším súdom vo veci, sp. zn. 3 Sžf /52/2012 porušené bolo. Ústavný súd Slovenskej republiky zrušuje rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 3 Sžf/52/2012 zo dňa 11. septembra 2012.
Najvyšší súd Slovenskej republiky je povinný uhradiť trovy právneho zastúpenia advokátovi ⬛⬛⬛⬛ vo výške 254,32 € (1 úkon 127,16 € x 2 právne úkony podľa § 11 ods. 2 vyhl. č. 655/2004 Z. z.) a 15,26 € režijný paušál (2 x 7,63 €) spolu 269,58 + 53,92 DPH spolu 323,50 EUR do 15 dní od právoplatnosti tohto nálezu.“
II.
11. Najvyšší súd napadnutým rozsudkom potvrdil rozsudok krajského súdu sp. zn.3 S 9/2011 z 21. februára 2012.
12. Napadnutý rozsudok najvyšší súd odôvodnil týmito závermi: «Z obsahu predloženého súdneho a administratívneho spisu najvyšší súd zistil skutkový stav tak, ako je podrobne uvedený v rozsudku krajského súdu a z ktorého vyplýva nasledovné: Colný úrad Prešov ako prvostupňový správny orgán vydal dňa 20. marca 2009 rozhodnutie č. 15158/2009-6292 o prepadnutí tovaru v prospech štátu - spotrebiteľského balenia liehu: a to 1/ BOROVIČKA, objem v litroch 1,0, 40% alkoholu, počet kusov SBL 302, 2/ RUN, objem v litroch 1,0, 40% alkoholu, počet kusov SBL 166, 3/ BRATISLAVSKÁ VODKA JEMNÁ, objem v litroch 1,0, objem alkoholu 40%, počet kusov SBL 168, ktoré boli zabezpečené rozhodnutím Colného úradu Prešov zn. 49552/2007-6292 zo dňa 09.08.2007 (nadobudlo právoplatnosť dňa 14.09.2007), fyzickej osobe - podnikateľovi
, trvalý pobyt ⬛⬛⬛⬛, ako vlastníkovi predmetného tovaru, pretože v konaní neboli odstránené pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru vzhľadom na skutočnosť, že vlastníkom nebol riadne preukázaný pôvod a spôsob nadobudnutia tovaru.
Na základe podaného odvolania žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 26308/2009 zo dňa 13. januára 2011 rozhodnutie Colného úradu Prešov podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave finančných orgánov v znení neskorších predpisov... potvrdil.
Colné orgány zistili tieto skutočnosti: Dňa 08.08.2007 Colný úrad Prešov, SCÚ Poprad vykonal daňový dozor u žalobcu v mieste jeho podnikania a kontrolou skladových priestorov, garáží pri ulici zistil, že v skladovom priestore - garáž skladuje uvedené SBL označené kontrolnými známkami, ktoré pravdepodobne unikli spoločnosti INTERVIN, spol. s.r.o., Panská 13 (od 24. augusta 2006 Mierová 1), Bratislava. Žalobca na preukázanie pôvodu a spôsobu nadobudnutia predmetných balení predložil faktúru č. 35/06/07 zo dňa 18.06.2007, ktorou preukazoval nadobudnutie spotrebiteľských balení liehu od spoločnosti TATRA-el, s.r.o., Bernoláka 5158, 034 01 Ružomberok. Výrobcom SBL podľa etikiet bola právnická osoba INTERVIN, s.r.o., Prietrž. Colný úrad Prešov vykonal dokazovanie dožiadaním, miestnym zisťovaním, preveroval získané informácie prostredníctvom jediného spoločníka a konateľa spoločnosti TATRA-el, s.r.o., ⬛⬛⬛⬛, ktorý uviedol, že mu meno spoločnosti TATRA-el, s.r.o., nič nehovorí, nevie že takáto spoločnosť vôbec existuje, ani že je konateľom nejakých spoločností, podpis na faktúre č. 0256/2007 nie je jeho, žiadne účtovné doklady mu odovzdané neboli, nikdy neobchodoval s alkoholom a ani nesplnomocnil žiadnu osobu, aby konala namiesto neho. Poprel teda akékoľvek obchodovanie so spotrebiteľskými baleniami liehu, resp. vyvíjania akejkoľvek podnikateľskej činnosti. Na preverenie boli predložené aj faktúry č. 33/05/07 zo dňa 29. mája 2007 a č. 29/04/07 zo dňa 10. apríla 2007, ktoré mali byť vystavené spoločnosťou TATRA-el, s.r.o. a faktúra č. 2007149 zo dňa 20. júna 2007, ktorú mal vystaviť daňový subjekt
, všetky faktúry vykazujú evidentné znaky zhody s preverovanou faktúrou č. 35/06/07 zo dňa 18.06.2007 (forma faktúry, príjmového dokladu, písmo, odstupy písma, ako aj veľkosť písma v hlavičke faktúry, zvýraznenie písma v rovnakých častiach faktúr...), avšak podľa bližšieho popisu predmetných faktúr je zrejmé, že boli vystavené rôznymi osobami, ktoré nemajú oprávnenie konať za dané spoločnosti. Dožiadaním boli preverované aj obchodné aktivity spoločnosti TATRA-el, s.r.o., Ružomberok, pričom bolo zistené, že táto spoločnosť na adrese jej sídla Bernoláka 5158/6 Ružomberok nesídli, od 15.01.2007 slúži ako daňový subjekt, ktorého identifikačné údaje zneužíva neznáma osoba a fiktívnymi účtovnými dokladmi pokrýva dodávky spotrebiteľských balení liehu vyrobených a označených kontrolnou známkou spoločnosti INTERVIN, spol. s r.o., Bratislava. Správne orgány dospeli k záveru, že majiteľ alebo držiteľ tovaru neodstránil pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 14a ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. a neuniesol dôkazné bremeno, pretože vierohodne nepreukázal subjekt, ktorý dodal tovar a ani pôvod a spôsob jeho nadobudnutia....
Úlohou krajského súdu v predmetnej veci bolo postupom podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti O.s.p. (upravujúcej „Rozhodovanie o žalobách proti rozhodnutiam a postupom správnych orgánov“) preskúmať zákonnosť rozhodnutia a postupu žalovaného, ktorým bol žalobcovi s konečnou platnosťou prepadnutý tovar v prospech štátu.
Najvyšší súd z odvolania zistil, že žalobca neuvádza žiadne nové právne relevantné tvrdenia a ani nepredkladá, resp. nenavrhuje žiadne dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť rozsudku krajského súdu. Pokiaľ ide o námietky týkajúce sa nesprávneho vyhodnotenia skutkových a právnych záverov prvostupňovým súdom, odvolací súd po tom, ako sa oboznámil s obsahom predloženého súdneho a administratívneho spisu dospel k záveru, že rozsudok krajského súdu je vecne správny a s poukazom na vyššie citované ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. sa v celom rozsahu stotožňuje s jeho odôvodnením, ktoré je úplné, výstižné, reagujúce na všetky námietky žalobcu, a preto nebude opakovať pre účastníkov konania známe fakty, a len na doplnenie dodáva.
V danej veci rozhodujúce je, či žalobca preukázal alebo nepreukázal právne relevantným spôsobom pôvod a spôsob nadobudnutia spotrebiteľských balení liehu ak tvrdí, že za jediný a vierohodný dôkaz považujú správne orgány skutočnosť, že doklad, t.j. faktúra č. 35/06/07 dňa 18.06.2007, bol vystavený osobou, konateľom a spoločníkom daňového subjektu TATRA-el, s.r.o., ktorý sa nachádzal vo vyšetrovacej väzbe a nesplnomocnil žiadnu osobu, aby konala namiesto neho, teda ako jediná oprávnená osoba nemohol za spoločnosť konať a doklad vystaviť. Naviac brat žalobcu vo svojej výpovedi uviedol, že osoby, od ktorých SBL prevzal nepozná, nevie ich identifikovať.
V rámci dokazovania vykonávaného v súlade s § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. správny orgán nestaval na nepodložených domnienkach, ale právne závery rozhodnutia podložil konkrétnymi dôkazmi, výpoveďami, listinami. Výpovedná hodnota dokladov predložených žalobcom bola spochybnená, preto v konaní neuniesol dôkazné bremeno (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). Dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane, ani na žalovanom, ale na žalobcovi. Colné orgány spochybnili dodanie tovaru daňovým subjektom TATRA-el, s.r.o., preto ak žalobca tvrdil, že tovar od neho nakúpil, bolo jeho povinnosťou skutočnosť, že tovar dodala osoba uvedená na predkladanej faktúre aj preukázať. Nestačí len preukázanie samotného daňového dokladu ako takého. Dokazovanie zo strany colného úradu slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom....
Rozhodnutia žalovaného a prvostupňového správneho orgánu obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti, žalovaný pri hodnotení dôkazov postupoval v medziach zákona a logického uvažovania, dôkazy hodnotil v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v konaní vyšlo najavo, v zmysle zásady zakotvenej v ustanovení § 2 zákona č. 511/1992 Zb. Vierohodnosť, správnosť a úplnosť dokladov - faktúry č. 35/06/07 zo dňa 18.06.2007, ktorou žalobca preukazoval nadobudnutie SBL od spoločnosti TATRA-el, s.r.o., bola spochybnená a vyvrátená, pretože subjekt uvedený na dokladoch nebol totožný so skutočným dodávateľom tovaru.
Postup a rozhodnutie správnych orgánov, ako aj krajského súdu, ktorý nezistil dôvod na zrušenie rozhodnutia pre nedostatočne zistený skutkový stav a nestotožnil sa ani s námietkou, že konanie bolo účelové, je správny a konformný so zákonom č. 511/1992 Zb. a zákonom č. 105/2004 Z. z.. Colné orgány vydali rozhodnutie na základe dostatočne zisteného skutkového stavu a je odôvodnené tak, že poskytuje skutkovú a právnu oporu výroku rozhodnutia.
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. potvrdil.»
III.
13. Podľa čl. 127 ods. 1 ústavy ústavný súd rozhoduje o sťažnostiach fyzických osôbalebo právnických osôb, ak namietajú porušenie svojich základných práv alebo slobôd aleboľudských práv a základných slobôd vyplývajúcich z medzinárodnej zmluvy, ktorúSlovenská republika ratifikovala a bola vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, ako ochrane týchto práv a slobôd nerozhoduje iný súd.
Podľa § 25 ods. 1 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 38/1993 Z. z.o organizácii Ústavného súdu Slovenskej republiky, o konaní pred ním a o postavení jehosudcov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o ústavnom súde“) ústavný súdnávrh predbežne prerokuje na neverejnom zasadnutí bez prítomnosti navrhovateľa, ak tentozákon neustanovuje inak.
Podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde návrhy vo veciach, na ktorýchprerokovanie nemá ústavný súd právomoc, návrhy, ktoré nemajú zákonom predpísanénáležitosti, neprípustné návrhy alebo návrhy podané niekým zjavne neoprávneným, ako ajnávrhy podané oneskorene môže ústavný súd na predbežnom prerokovaní odmietnuťuznesením bez ústneho pojednávania. Ústavný súd môže odmietnuť aj návrh, ktorý je zjavneneopodstatnený.
14. O zjavnej neopodstatnenosti sťažnosti možno hovoriť vtedy, ak namietanýmrozhodnutím, opatrením alebo iným zásahom orgánu verejnej moci nemohlo vôbec dôjsťk porušeniu základného práva alebo slobody, ktoré označil sťažovateľ, a to buď prenedostatok vzájomnej príčinnej súvislosti medzi označeným rozhodnutím, opatrením aleboiným zásahom orgánu verejnej moci a základným právom alebo slobodou, porušeniektorých sa namietalo, prípadne z iných dôvodov. Za zjavne neopodstatnenú sťažnosť pretomožno považovať tú, pri predbežnom prerokovaní ktorej ústavný súd nezistil žiadnumožnosť porušenia označeného práva alebo slobody, reálnosť ktorej by mohol posúdiť po jejprijatí na ďalšie konanie (porov. napr. I. ÚS 105/06, II. ÚS 66/2011, III. ÚS 155/09, IV. ÚS35/02).
IV.
15. Predmetom sťažnosti je námietka sťažovateľa, že najvyšší súd neposkytol ochranujeho ústavným právam, keď sa nevysporiadal so skutočnosťou, že správne orgány (i)rozhodli o prepadnutí tovaru vo vlastníctve sťažovateľa bez náležitého zistenia skutkovéhostavu, (ii) pri rozhodovaní nezohľadnili námietky sťažovateľa predložené počas správnehokonania, (iii) neumožnili sťažovateľovi byť prítomným pri výpovedi svedkov a (iv) preniesliv nesúlade so zákonom č. 511/1992 Zb. dôkazné bremeno na sťažovateľa.
1. K rozsahu namietaného porušenia ústavných práv
16. Ústavný súd považuje za potrebné sa v prvom rade vysporiadať s rozsahomnamietaného porušenia označených ústavných práv v petite a odôvodnení sťažnosti.
17. Z obsahu sťažnosti je možné vyčítať, že sťažovateľ označil viaceré články ústavy(čl. 20, čl. 46, čl. 48), k porušeniu ktorých malo dôjsť vydaním napadnutého rozsudkunajvyššieho súdu. K viacerým z nich (čl. 20 a čl. 48 ústavy) však neuvádza podrobnejšiuargumentáciu a ani sa v petite sťažnosti nedomáha vyslovenia ich porušenia.
18. Reflektujúc tieto skutočnosti, ústavný súd posúdil sťažnosť s ohľadom na v petitenamietané porušenie základného práva garantovaného čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy a práva v čl. 6ods. 1 dohovoru, ktorých sa týka aj samotná argumentácia sťažovateľa predložená v obsahusťažnosti.
2. K relevantnej právnej úprave
19. V záujme komplexného pohľadu na problematiku je korektné upozorniť, žeproblematiku v intenciách v rekapitulácii uvedeného skutkového stavu k dnešnému dňureguluje primárne zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmenea doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“),konkrétne § 40 až § 42 (zabezpečenie veci a prepadnutie veci), ktorý nahradil zákonč. 511/1992 Zb. (§ 14a zákona č. 511/1992 Zb. korešponduje s § 40 až § 42 daňovéhoporiadku), a zároveň zákon č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojovv znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 530/2011 Z. z.“), ktorý nahradil zákonč. 105/2004 Z. z.
3. Všeobecne k princípom základného práva na súdnu ochranu a práva na spravodlivé súdne konanie
20. Podľa čl. 46 ods. 1 ústavy každý sa môže domáhať zákonom ustanovenýmpostupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch ustanovenýchzákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.
Podľa čl. 46 ods. 2 ústavy kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutímorgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhotorozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčenépreskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd.
Podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru každý má právo na to, aby jeho vec bola spravodlivo,verejne a v primeranej lehote prejednaná nezávislým a nestranným súdom zriadenýmzákonom, ktorý rozhodne o jeho občianskych právach alebo záväzkoch alebo o akomkoľvektrestnom čine, z ktorého je obvinený.
21. Pri rozhodovaní orgánov verejnej moci (t. j. aj súdov) o právach a povinnostiachfyzických osôb a právnických osôb v konkrétnom právom upravenom procese jenevyhnutné akcentovať princípy demokratického právneho štátu formujúce každé konanie.Tieto princípy nachádzame v ústave v čl. 46 a nasl. ústavy (právo na súdnu a inú právnuochranu), ako aj v čl. 6 ods. 1 dohovoru (právo na spravodlivý proces).
22. Článok 46 ods. 1 ústavy je primárnou ústavnou bázou pre zákonom upravenékonanie súdov a iných orgánov Slovenskej republiky príslušných na poskytovanie právnejochrany, a tým aj „bránou“ do ústavnej úpravy jednotlivých aspektov práva na súdnu a inúprávnu ochranu zakotvených v čl. 46 až čl. 50 ústavy (porov. I. ÚS 117/05). Podľa stálejjudikatúry ústavného súdu je účelom práva na súdnu ochranu (čl. 46 ods. 1 ústavy), ako ajpráva na spravodlivý proces (čl. 6 ods. 1 dohovoru) zaručiť každému prístup k súdu, čomuzodpovedá povinnosť všeobecného súdu viazaného procesnoprávnymi a hmotnoprávnymipredpismi, dodržiavanie ktorých je garanciou práva na súdnu ochranu, vo veci konaťa rozhodnúť (porov. II. ÚS 88/01). Súd nemusí rozhodovať v súlade so skutkovýma právnym názorom účastníka konania, je však povinný na zákonom predpokladanéa umožnené procesné úkony účastníka primeraným, zrozumiteľným a ústavneakceptovateľným spôsobom reagovať v súlade s platným procesným právom (porov.v tomto zmysle IV. ÚS 252/04, IV. ÚS 329/04, IV. ÚS 340/04, III. ÚS 32/07), najmäs ustanovením § 157 ods. 2 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v zneníneskorších predpisov, v ktorom sú upravené náležitosti odôvodnenia rozsudku.
23. Súčasťou procesných záruk spravodlivého rozhodnutia, resp. minimálnychgarancií procesnej povahy je, ako už bolo uvedené, taktiež právo na odôvodnenie súdnehorozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na právne a skutkovo relevantnéotázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany a z ktorého musí byť bez ohľadu na to, či saodvolací (prípadne dovolací) súd stotožní a inkorporuje odôvodnenie rozhodnutí inštančnenižších súdov, zrejmé, že sa zaoberal a vyjadril k esenciálnym otázkam vzťahujúcim sa naním prejednávanú vec a neuspokojil sa bez ďalšieho so závermi inštančne nižších súdov[porov. napr. Helle v. Fínsko, č. 20772/92, rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva(ďalej len „ESĽP“) z 19. 12. 1997, bod 60; Rajkovič v. Chorvátsko, č. 50943/99,rozhodnutie ESĽP o prijateľnosti z 3. 5. 2001, bod 2].
24. K čl. 46 ods. 2 ústavy ústavný súd konštatuje, že táto ústavná norma upravujeprimárne právo toho, kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánuverejnej správy, obrátiť sa pri zákonom (najmä Občianskym súdnym poriadkom) splnenýchpodmienok na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia. Výklad ustanoveníObčianskeho súdneho poriadku zo strany súdu pri rozhodovaní o splnení podmienok napodanie žaloby o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy musírešpektovať ústavné garancie práva na súdnu ochranu. Pri samotnom prieskume rozhodnutiaorgánu verejnej správy správnym súdom sa uplatňujú princípy vyplývajúce z čl. 46 ods. 1ústavy (porov. napr. IV. ÚS 102/08).
25. Rozhodnutie všeobecného súdu musí obsahovať dostatok skutkových a právnychzáverov, pričom tieto závery nesmú byť svojvoľné alebo zjavne neodôvodnené.
4. K námietke nedostatku náležitého zistenia skutkového stavu
26. Podľa sťažovateľa najvyšší súd pochybil, keď nereflektoval skutočnosť, žesprávne orgány rozhodli vo veci sťažovateľa bez náležitého zistenia skutkového stavu.
27. V daňovom konaní sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektova správca dane je povinný riadne zistiť skutkový stav veci a preveriť skutkové tvrdeniauvádzané daňovým subjektom, prípadne odstrániť procesné pochybenia, ktoré vykonalsprávca dane počas daňovej kontroly. Daňové konanie je svojou povahou správnymkonaním a vzťahujú sa naň zásady činnosti orgánov verejnej správy, ale je možnéidentifikovať aj jednotlivé procesné zásady daňového konania (porov. Vernarský, M.Procesné zásady daňového konania. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach,2009. s. 11, 24 – 25 a nasl.).
28. Daňové konanie ovláda zásada objektívnej pravdy, avšak je na správcovi danevykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobomdokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúcez realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím naskutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správydaní a v priebehu konania.
29. Z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že colný úrad v priebehu správneho(daňového) konania, súčasťou ktorého bol vykonaný daňový dozor (§ 45 zákona č. 105/2004Z. z.), vykonal dokazovanie okrem listinných dôkazov aj dožiadaním Colného úradu Žilinaz 26. novembra 2007 o vykonanie miestneho zisťovania na preverenia dokladu – faktúry č.35/06/07 z 18. júna 2007, ako aj dožiadaním Colného úradu Nitra z 11. januára 2009.Dožiadaný Colný úrad Žilina vypočul 10. augusta 2007 svedka ⬛⬛⬛⬛, ktorý sa od24. apríla 2007 nachádzal v tom čase vo vyšetrovacej väzbe a ktorý sa podľa listínuložených v obchodnom registri Okresného súdu Žilina 15. januára 2007 stal jedinýmspoločníkom a konateľom spoločnosti TATRA-el, s. r. o., ktorá vydala označenú faktúrupredloženú správnemu orgánu (správcovi dane). Colný úrad Žilina zároveň zaslal vo svojejodpovedi colnému úradu z 3. januára 2008 aj vyjadrenie a popis zistení, ku ktorým dospelna základe preverovania listinných dôkazov (faktúr) a obchodných aktivít spoločnostiTATRA-el, s. r. o. Ďalej mali správne orgány k dispozícii aj zápisnicu o výsluchu ⬛⬛⬛⬛ (bývalý spoločník spoločnosti TATRA-el, s. r. o.) z 10. augusta 2007,ktorý vykonal Colný úrad Žilina.
30. Colné riaditeľstvo (prerokúvajúce odvolanie sťažovateľa proti rozhodnutiucolného úradu) vychádzalo pri vydaní rozhodnutia aj z listín zaslaných colnému úraduv dňoch 1. júna 2009, 3. júna 2009 a 28. mája 2009 Krajským riaditeľstvom Policajnéhozboru v Žiline, odborom ekonomickej kriminality, týkajúcich sa vystavených faktúrspoločnosťou TATRA-el, s. r. o., výpovedí svedkov, podanej obžaloby a informácií o vedenítrestného stíhania pre únik 996 900 kusov kontrolných známok a následný predajspotrebiteľských balení liehu, ktoré boli týmito kontrolnými známkami označené.
31. Tieto skutočnosti všeobecné súdy pri preskúmavaní rozhodnutí správnychorgánov akcentovali v odôvodneniach svojich rozhodnutí (rozsudkov). Všeobecné súdysvoje závery formulovali aj na základe poznatkov získaných z administratívneho spisu(s. 11 a nasl. rozsudku krajského súdu). Poznatky získané v priebehu daňového konaniaa skutkový stav ustálený správnymi orgánmi, ako aj jeho vyhodnotenie týmito správnymiorgánmi najvyšší súd (ako aj krajský súd) akcentoval, posúdil a vyvodil závery obsiahnutév napadnutom rozsudku.
32. Ústavný súd je toho názoru, že napadnutý rozsudok najvyššieho súdu nemožnooznačiť za arbitrárny v tom smere, že by závery ním formulované boli zjavne nelogickés ohľadom zistený skutkový stav alebo že by napadnutý rozsudok nereflektoval ťažiskovéskutočnosti dôležité pre riadne zistenie stavu veci a rozhodnutie o žalobe sťažovateľa.
5. K nezohľadneniu námietok sťažovateľa v správnom konaní
33. Ťažiskovými námietkami sťažovateľa v správnom (daňovom) konaní bolopoukázanie na faktúru a tvrdenie, že lieh nadobudol v súlade so zákonom. Uvedenénámietky uviedol aj v podanom odvolaní proti rozhodnutiu colného úradu.
34. Povinnosťou správneho orgánu v prvostupňovom správnom konaní, ako ajv odvolacom konaní je dať odpoveď na ťažiskové argumenty účastníka konania v tom smere,že v odôvodnení rozhodnutia uvedie, ako sa s jednotlivými argumentmi a tvrdeniamiúčastníka vysporiadal.
35. Za relevantné námietky je potrebné považovať všetky námietky účastníkadaňového konania, ak sú argumentačne podložené jeho tvrdením opierajúcim sa o zákonnéustanovenia, alebo v nich poukazuje na skutkové súvislosti, z ktorých si vytvoril svojprávny záver (porov. v tomto smere rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 5 Sžf 43/2012z 30. mája 2013, s ktorého závermi smerujúcimi k problematike argumentácie účastníkadaňového konania sa ústavný súd stotožňuje).
36. Správne orgány v odôvodnení rozhodnutí reagovali na námietky sťažovateľatakto: Poukázali na výpoveď svedkov ⬛⬛⬛⬛ a ⬛⬛⬛⬛, na skutočnosť, žejediným spoločníkom obchodnej spoločnosti TATRA-el, s. r. o., bol od 15. januára 2007, ktorý nemohol vystaviť faktúru č. 35/06/07 z 18. júna 2007, keďže sanachádzal toho času vo väzbe, a ktorý vo výpovedi sám uviedol, že účtovné doklady muneboli nikdy fyzicky odovzdané a nikoho nesplnomocnil na konanie v mene spoločnostiTATRA-el, s. r. o., ďalej poukázali na skutočnosť, že sídlo spoločnosti TATRA-el, s. r. o., jena predmetnej faktúre uvedené nesprávne a spoločnosť TATRA-el, s. r. o., na uvedenejadrese nesídli. Správne orgány (najmä colné riaditeľstvo) poukázali aj na ďalšie skutočnostitýkajúce sa kontrolných známok, ktorými je spotrebiteľské balenie liehu označené.
37. Na uvedené odôvodnenie a vysporiadanie sa s námietkami sťažovateľa zo stranysprávnych orgánov poukázal v napadnutom rozsudku aj najvyšší súd (s. 5 až 7 napadnutéhorozsudku), pričom sám najvyšší súd v odôvodnení napadnutého rozsudku reagoval nanámietky sťažovateľa.
38. S ohľadom na uvedené ústavný súd konštatuje, že napadnutý rozsudoknajvyššieho súdu nemožno ani v tomto ohľade označiť za arbitrárny v tom smere, že byzávery ním formulované boli zjavne nelogické s ohľadom zistený skutkový stav, ústavneneudržateľné alebo že by napadnutý rozsudok nereflektoval ťažiskové skutočnosti dôležitépre riadne zistenie stavu veci a rozhodnutie o žalobe sťažovateľa alebo nezohľadnil tvrdeniasťažovateľa o nevysporiadaní sa s jeho námietkami v správnom konaní.
6. K námietke neumožnenia prítomnosti sťažovateľa pri výpovedi svedkov
39. Sťažovateľ uvádza, že správne orgány mu neumožnili byť pri výpovedi svedkov vsprávnom konaní, čím mu znemožnili reagovať na ich tvrdenia a klásť im otázky. Tútoprocesnú chybu nereflektoval ani najvyšší súd, čím podľa sťažovateľa došlo k porušeniujeho ústavných práv. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na § 15 ods. 5 písm. e) zákonač. 511/1992 Zb. [v čase výkonu daňového dozoru a daňového konania bolo právo daňovéhosubjektu klásť svedkom otázky upravené v písm. d), pozn.].
40. Podľa § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného do 31. 8. 2007, t. j. v časevýkonu daňového dozoru u sťažovateľa) daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňovákontrola, má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo
a) na predloženie služobného preukazu zamestnancom správcu dane a písomnéhopoverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly,
b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami,
c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia,
d) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní a miestnom zisťovaní,
e) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia,prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim,
f) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnejdobe.
41. Najprv je potrebné poukázať na skutočnosť, že v rámci výkonu daňového dozoruu sťažovateľa [ten bol vykonaný podľa v tom čase platného a účinného § 45 zákonač. 105/2004 Z. z., a teda nie podľa ustanovení o daňovej kontrole v zmysle § 15 zákonač. 511/19912 Zb., aj keď na správu dane podľa zákona č. 105/2004 Z. z. sa v čase výkonudaňového dozoru subsidiárne použil zákon č. 511/1992 Zb. (§ 49 ods. 2 zákona č. 105/2005Z. z. účinného do 28. 2. 2009)] sa neuskutočnilo ústne pojednávanie za prítomnostisvedkov, ale miestne zisťovanie. To znamená, možnosť sťažovateľa uplatniť zákonné právovo vzťahu k zamestnancovi správcu dane ani nemohla byť v tomto prípade aktivovaná,keďže zamestnanec správcu v priebehu daňového dozoru (vykonaného v mieste podnikaniasťažovateľa) nevypočúval svedkov a ani sa nekonalo ústne pojednávanie.
42. Ústavný súd k námietke sťažovateľa ďalej uvádza, že colný úradv prvostupňovom správnom konaní 27. mája 2008 a 15. augusta 2008 zaslal sťažovateľovivýzvu na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam, t. j. aj výpovedi svedka a iným zisteniam dožiadaného Colného úradu Žilina. Sťažovateľ sa prostredníctvom svojhoprávneho zástupcu k zisteným skutočnostiam vyjadril 27. augusta 2008 a 16. septembra2008. Zároveň právny zástupca sťažovateľa nazrel 28. augusta 2008 do spisu. Sťažovateľoviteda nebolo odopreté právo reagovať na výpovede svedka a zistené skutočnosti, sťažovateľmal možnosť právnej argumentácie a obrany proti tvrdeniam svedka, ako aj zistenýmskutočnostiam.
43. Ďalšou podstatnou skutočnosťou je, že dožiadaný Colný úrad Žilina vykonalvýsluch svedkov ⬛⬛⬛⬛ a ⬛⬛⬛⬛ 10. augusta 2007 v rámci vlastnejčinnosti (t. j. nie na základe dožiadania colného úradu), keďže colný úrad zaslal Colnémuúradu Žilina výzvu na poskytnutie súčinnosti až 26. novembra 2007. Inak povedané, Colnýúrad Žilina viedol vlastné daňové konanie nezávisle na colnom úrade, v rámci ktoréhovykonal ústne pojednávanie so svedkami a bolo povinnosťou Colného úradu Žilina umožniťdotknutým daňovým subjektom (s ktorými sa v daňovom konaní konalo alebo konať malo)byť prítomní na ústnom pojednávaní (ústavný súd však v tomto konaní nehodnotía neuzatvára, či týmto daňovým subjektom mal byť aj sťažovateľ, keďže predmetom konaniavšeobecných súdov nebol prieskum daňového konania vedeného Colným úradom Žilina).
44. Hic et nunc ústavný súd poznamenáva, že sťažovateľ ani v žalobe o preskúmanierozhodnutí správnych orgánov, ako ani v odvolaní proti rozsudku krajského súdunenamietal, že nebol prítomný pri vypočutí svedkov a nemal možnosť vyjadriť sa k zistenýmpodkladom (výpovediam svedkov). Túto námietku vzniesol prvýkrát až pred ústavnýmsúdom.
45. Na tomto základe ústavný súd konštatuje, že najvyšší súd nepochybil privydávaní napadnutého rozsudku a jeho postup v konaní a následné vydanie napadnutéhorozsudku nemožno považovať za ústavne neudržateľné, keďže správne vyhodnotil všetkyskutočnosti dôležité pre rozhodnutie vo veci, ako aj námietky sťažovateľa uplatnené v tomtosmere v podanom odvolaní.
7. K preneseniu dôkazného bremena na sťažovateľa
46. Sťažovateľ taktiež kladie dôraz na argumentáciu, podľa ktorej v daňovom konanízačatom ex officio nie je možné preniesť dôkazné bremeno na daňový subjekt, ale totozaťažuje výlučne správcu dane (správny orgán).
47. Najvyšší súd v napadnutom rozsudku v priamom kontraste k sťažovateľomuvádzanému argumentu uviedol, že „dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane, ani na žalovanom, ale na žalobcovi (t. j. sťažovateľovi, pozn.)“.
48. Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného do 31. 8. 2007, t. j. v časevýkonu daňového dozoru u sťažovateľa, ako aj v čase po 31. 8. 2007) daňový subjektpreukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré jepovinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvanýsprávcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosťpovinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
49. Ústavný súd prvotne poznamenáva, že citované ustanovenie § 29 ods. 8 zákonač. 511/1992 Zb. je obsiahnuté v § 29, ktoré v čase jeho platnosti a účinnosti reglementovaloproces dokazovania v daňovom konaní vedenom správcom dane. V procese dokazovaniapodľa zákona č. 511/1992 Zb. sa nerozlišuje, či bolo daňové konanie začaté z úradnejpovinnosti alebo na základe návrhu (§ 2 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb.). Procesdokazovania podľa § 29 zákona č. 511/1992 Zb. súvisí so základnou zásadou daňovéhokonania, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkazjednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čov daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.).
50. V tomto ohľade je sťažovateľova námietka, že v prípade začatia daňovéhokonania ex officio je daňové bremeno na strane správcu dane (v smere nezaťaženiadaňového subjektu dôkazným bremenom), neopodstatnená. Avšak pre komplexnéuchopenie nastoleného problému je potrebný analytickejší pohľad na obrátené dôkaznébremeno v daňovom konaní.
51. K dôkaznému bremenu v daňovom konaní existuje bohatá tuzemská ajzahraničná judikatúra, ako aj odborná spisba (k tomu pozri Kobík, J. – Šperl, J. Dokazovánív daňovém řízení. 2. přepracované vydání. Praha: ASPI, 2005. 184 s.; Sochorová, V.Specifika dokazování v daňovém řízení. Praha: C. H. Beck, 2013. 208 s.; všeobecnek daňovému konaniu pozri Baxa, J. et al. Daňový řad. Komentář. I. a II. díl. Praha: WoltersKluwer, 2011. 1793 s.; Kubincová, S. Daňový poriadok. Praha: C. H. Beck, 2015. 750 s.).
52. Najvyšší správny súd Českej republiky (ďalej len „najvyšší správny súd“),na ktorý je vhodné v tomto momente poukázať, k problematike v rozsudku sp. zn.8 Afs 40/2011 z 27. januára 2012 uviedol: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83, či ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010-124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 7 Afs 132/2004-99, ze dne 31. 12. 2008, čj. 8 Afs 54/2008-68). Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně podle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007-119, čj. 9 Afs 30/2008-86, čj. 1 Afs 39/2010-124, nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).
Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt přitom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.“
53. Obdobné (až totožné) závery najvyšší správny súd formuloval aj v rozsudkusp. zn. 8 Afs 37/2009 z 30. marca 2010 alebo v rozsudku sp. zn. 1 Afs 25/2012 zo 14. júna2012 (porov. aj v nich citovanú prejudikatúru).
54. Výlučne pre akademické účely a účely právnej komparatistiky je možné poukázaťaj na prax z oblasti daňového práva uplatňovanú v Spolkovej republiky Nemecko a odkázaťna rozhodnutie Spolkového finančného súdu (Der Bundesfinanzhof) sp. zn V R 48/04 z 19.4. 2007, v ktorom vyslovil prelievanie dôkazného bremena v daňovom konaní týkajúcom saDPH v tom zmysle, že daňový subjekt je povinný v rámci svojej povinnosti kooperáciepreukázať dôveryhodnosť predkladaných dôkazov (pozri bod 65 uvedeného rozhodnutia;rozhodnutie dostupné na http://www.bundesfinanzhof.de/).
55. S rovnakou pohnútkou ako v predchádzajúcom bode možno poukázať aj na praxz oblasti daňového práva uplatňovanú v právnej kultúre common law a ako príklad uviesťrozhodnutie Najvyššieho súdu Kanady vo veci Anderson Logging Co. v. The King [1925]SCR 45, kde Najvyšší súd Kanady prvýkrát determinoval otázku dôkazného bremena nastrane daňového subjektu v daňovom (odvolacom) konaní (pozri stranu 50 citovanéhorozhodnutia dostupného na http://scc-csc.lexum.com/scc-csc/en/nav.do; k tomu porov. ajInnes, W. – Moorthy, H. Onus of Proof and Misterial Assumptions: The Role and Evolutionof Burden of Proof in Income Tax Appeals. In: Canadian Tax Journal/Revue FiscaleCanadienne. 1988, Vol. 46, No. 6. p. 1196).
56. Aplikujúc tieto závery na prerokovávanú vec sťažovateľa, je potrebné primárneodkázať aj na ďalšiu zákonnú právnu úpravu vzťahujúcu sa na skutkový stavv sťažovateľovej veci.
57. Podľa § 14a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného v čase rozhodovaniesprávnych orgánov) zamestnanec správcu dane môže zabezpečiť tovar a veci nevyhnutnepotrebné na preukázanie skutočností pri správe daní; správca dane a daňový subjekt jepovinný zabezpečený tovar a veci riadne opatrovať. Toto opatrenie sa využije najmä vtedy,ak chýba riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia tovaru alebo veci, ich množstva, ceny,kvality alebo riadneho usporiadania finančných povinností v súvislosti s ich dovozom alebonákupom. Veci, ktoré nie je možné na mieste spoľahlivo zabezpečiť, môže správca danena náklady ich majiteľa alebo držiteľa nechať previezť na miesto vhodné na tento účel. Ak jeto pre dokazovanie nevyhnutné, môže zamestnanec správcu dane bezodplatne odobrať naúčely bližšej obhliadky alebo expertízy vzorky zabezpečených vecí. Odobraté vzorky sa poexpertíze či obhliadke vrátia, ak to ich povaha pripúšťa. Pri zabezpečovaní tovaru a veci sapostupuje primerane podľa § 36.
Podľa § 14a ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. (účinného v čase rozhodovanie správnychorgánov) ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnostirozhodnutia o ich zabezpečení odstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovarualebo veci, správca dane vydá rozhodnutie o zrušení rozhodnutia o zabezpečení tovaru aleboveci. Rozhodnutie je právoplatné dňom jeho vydania; proti tomuto rozhodnutiu sa nemožnoodvolať. Ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnostirozhodnutia o ich zabezpečení neodstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovarua veci, správca dane vydá rozhodnutie o prepadnutí tohto tovaru alebo veci v prospech štátu.Proti rozhodnutiu o prepadnutí tovaru a veci sa možno odvolať.
58. V uvádzanom skutkovom stave sťažovateľ na preukázanie pôvodu nadobudnutiatovaru (spotrebiteľského balenia liehu) predložil správcovi dane faktúru, ktorú však správcadane vyhodnotil ako nevierohodnú. V tomto je potrebné poukázať na čl. 246 Smernice Rady2006/112 ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica“), ktorýukladá daňovému subjektu povinnosť zabezpečiť vierohodnosť pôvodu faktúry („Po celé obdobie uchovávania faktúr musí byť zaručená vierohodnosť ich pôvodu a neporušenosť ich obsahu, ako aj ich čitateľnosť“), teda potvrdenie totožnosti dodávateľa, resp. poskytovateľaalebo vyhotoviteľa faktúry. Tento článok smernice bol transponovaný do právneho poriadku§ 71 zákona o DPH, a tento má vplyv napríklad aj na odpočty DPH, ale aj na uvádzanýskutkový stav (v čase konania daňového dozoru u sťažovateľa 8. augusta 2007 bola uvedenápovinnosť zabezpečiť vierohodnosť faktúry upravená v § 76 ods. 4 zákona o DPH, pozn).
59. Podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH (znenie platné a účinné ku dňupredbežného prerokovania sťažnosti ústavným súdom) vierohodnosťou pôvodu faktúry sarozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v menedodávateľa vyhotovila faktúru.
Podľa § 76 ods. 4 zákona o DPH účinného do 30. septembra 2007 osoby podľaodsekov 1 až 3 sú povinné pri uchovávaní faktúr zaručiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosťobsahu a čitateľnosť faktúry po celú dobu úschovy.
60. K tomu ústavný súd nota bene poznamenáva, že daňový subjekt má možnosťoveriť si totožnosť dodávateľa o. i. aj jednotlivými právnymi i technickými nástrojmi, ktorému na tento účel právny poriadok a činnosť orgánov verejnej správy poskytujú (obchodnýa živnostenský register, medzinárodný systém VIES, zoznam daňových subjektovregistrovaných pre DPH a overenie IČ DPH cez portál finančnej správy, ďalej v širšomporovnanie údajov na zmluvách o dodaní tovaru, objednávkových formulároch,prepravných dokumentoch, dokumentoch o platbe, dokumentoch o prijatí tovaru, údajev účtovných záznamoch a pod.).
61. Čo sa týka povinnosti daňového subjektu uloženej § 14a zákona č. 511/1992 Zb.,spojitosť je možné nájsť aj v § 70 zákona o DPH, ktorý ukladá (a rovnako ukladal aj v časevýkonu daňového dozoru u sťažovateľa dňa 8. augusta 2007) daňovému subjektu povinnosťviesť podrobné záznamy o dodaných tovaroch a službách. Inak povedané, zákon o DPHukladá daňovému subjektu povinnosť viesť záznamy o tovare a v rámci daňovej kontroly jepovinný aj na ich základe preukázať pôvod a spôsob nadobudnutia tovaru.
62. Prevedené na skutkový stav v sťažovateľovej veci, pri vykonaní daňového dozorusprávcom dane bol sťažovateľ povinný preukázať nadobudnutie tovaru (spotrebiteľskéhobalenia liehu) záznamom o dodanom tovare (napr. faktúrou alebo inými záznamami).Sťažovateľ na tento účel predložil faktúru č. 35/06/07 z 18. júna 2007. V tomto okamihubolo na správcovi dane, aby v prípade, že mal pochybnosti o pravosti faktúry alebopochybnosti o iných skutočnostiach súvisiacich s dodaným tovarom a predkladanýmzáznamom, konkretizoval svoje zistenia, pochybnosti a výhrady. Colný úrad tak učinilzaslaním výzvy 27. mája 2008 a 15. augusta 2008 sťažovateľovi, v ktorej ho oboznámilso zistenými skutočnosťami (výpoveď svedka ⬛⬛⬛⬛, skutočnosti týkajúce sakontrolných známok, skutočnosti týkajúce sa sídla obchodnej spoločnosti TATRA-el,s. r. o.), na základe ktorých existovali dôvodné pochybnosti o nadobudnutí tovaru(spotrebiteľského balenia liehu) v súlade s predloženou faktúrou. V tomto momente konaniabolo na sťažovateľovi, aby preukázal svoje tvrdenia o pravosti faktúry a spôsobenadobudnutia tovaru od konkrétneho dodávateľa, a teda preukázal vierohodnosť a správnosťúčtovníctva vo vzťahu k predmetnému obchodnému prípadu aj inými dôkaznýmiprostriedkami než vlastným účtovníctvom a záznamami. Sťažovateľ však vo svojomvyjadrení poukázal len na nevierohodnosť výpovede svedka, nezrovnalosti so zápisomv obchodnom registri, hypotézu o potenciáli tretej osoby konať za obchodnú spoločnosť.Tieto tvrdenia však správne orgány vyhodnotili ako nedostatočné na preukázanie pôvodua spôsobu nadobudnutia tovaru.
63. S týmito závermi sa v konečnom dôsledku stotožnil aj najvyšší súd v napadnutomrozsudku. Podľa ústavného súdu nemožno napadnutému rozsudku v tomto smere vytknúťlakonickosť ani strohosť vo vzťahu k právnej problematike dokazovania v daňovom konanív spojitosti s vecou sťažovateľa, keďže najvyšší súd výstižne k tejto právnej otázke uviedol:„V rámci dokazovania vykonávaného v súlade s § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. správny orgán nestaval na nepodložených domnienkach, ale právne závery rozhodnutia podložil konkrétnymi dôkazmi, výpoveďami, listinami. Výpovedná hodnota dokladov predložených žalobcom bola spochybnená, preto v konaní neuniesol dôkazné bremeno (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.). Dôkazná povinnosť nie je na správcovi dane, ani na žalovanom, ale na žalobcovi. Colné orgány spochybnili dodanie tovaru daňovým subjektom TATRA-el, s.r.o., preto ak žalobca tvrdil, že tovar od neho nakúpil, bolo jeho povinnosťou skutočnosť, že tovar dodala osoba uvedená na predkladanej faktúre aj preukázať. Nestačí len preukázanie samotného daňového dokladu ako takého. Dokazovanie zo strany colného úradu slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.“ Pravdou je, že právnym záverom najvyššieho súdu chýba vo vzťahu k právnejotázke dôkazného bremena na strane daňového subjektu analytickejšie pozadie utváraniaprávneho názoru najvyššieho súdu a podloženie jeho záverov odkazom na konkrétnezákonné povinnosti daňového subjektu v daňovej oblasti, avšak toto konštatovanie nerobíz napadnutého rozsudku najvyššieho súdu arbitrárne, eventuálne neústavné rozhodnutie.
64. Napadnutý rozsudok najvyššieho súdu je aj z pohľadu už popísaných záverovústavne udržateľný a neexistuje v tomto smere ústavne relevantný dôvod na vyslovenieporušenia ústavných práv sťažovateľa po prípadnom prijatí sťažnosti na ďalšie konanie.
8. K namietanému porušeniu práva na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 ods. 1 dohovoru
65. Právna vec sťažovateľa sa týka rozhodovania správnych orgánov v daňovomkonaní. V tomto smere je potrebné odkázať na judikatúru ESĽP týkajúcu sa aplikácie čl. 6ods. 1 dohovoru, ktorý vylučuje jeho aplikáciu na veci daňové z dôvodu, že tvoria súčasťjadra výsad verejnej moci (hard core of public-authority prerogatives) (porov. Jussilav. Fínsko, č. 73053/01, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 23. 11. 2006, bod 45; Ferrazziniv. Taliansko, č. 44759/98, rozsudok Veľkej komory ESĽP z 12. 7. 2001, body 24 – 31).Výnimku ESĽP nachádza v daňových prípadoch tam, kde daňové konanie považuje zakonanie trestné.
66. Nasledovaním uvedenej judikatúry ESĽP a rozhodnutím nevykladať čl. 6 ods. 1dohovoru autonómne (príp. extenzívnejšie), prihliadajúc pritom na skutočnosť, že správnymorgánom uložená „sankcia“ (prepadnutie tovaru) bola v sťažovateľovom prípadepreventívneho charakteru (teda nebola preventívno-represívneho charakteru, t. j. nie jenaplnená požiadavka druhého kritéria z troch v zmysle tzv. Engelovských kritérií, ktorýchnaplnenie umožňuje charakterizovať vnútroštátne konanie ako konanie trestného charakterua konštatovať aplikáciu čl. 6 ods. 1 dohovoru v danom prípade; k tomu porov. Engel andOthers v. Holandsko, č. 5100/71, 5101/71, 5102/71, 5354/72, 5370/72, rozsudok plénaESĽP z 8. 6. 1976, bod 82), ústavný súd odmieta sťažnosť v tejto časti podľa § 25 ods. 2zákona o ústavnom súde z dôvodu zjavnej neopodstatnenosti.
9. Záver
67. Úloha ústavného súdu sa v konaní podľa čl. 127 ústavy obmedzuje predovšetkýmna kontrolu zlučiteľnosti interpretácie a aplikácie zákonov všeobecnými súdmi (vrátane ichprocesného postupu) s ústavou alebo medzinárodnou zmluvou o ľudských právacha základných slobodách (porov. I. ÚS 17/01, II. ÚS 137/08, III. ÚS 328/08,IV. ÚS 11/2010). Skutkové alebo právne závery všeobecného súdu sú predmetom kontrolyzo strany ústavného súdu zásadne len v miere posúdenia, či tieto sú zjavne neodôvodnenéalebo arbitrárne, a teda z ústavného hľadiska neospravedlniteľné a neudržateľné, a zároveňmajú za následok porušenie základného práva alebo slobody (porov. I. ÚS 12/05,II. ÚS 410/06, III. ÚS 119/03, IV. ÚS 238/07).
68. Keďže ústavný súd pri predbežnom prerokovaní sťažnosti nezistil v postupea v skutkových a právnych záveroch napadnutého rozsudku najvyššieho súdu nič ústavnenekonformné, čo by nasvedčovalo ich arbitrárnosti alebo ústavnej neakceptovateľnosti,odmietol sťažnosť sťažovateľa podľa § 25 ods. 2 zákona o ústavnom súde ako zjavneneopodstatnenú.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať opravný prostriedok.
V Košiciach 1. apríla 2015