8Sžz/2/2013

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Babiakovej, CSc. a členov senátu JUDr. Aleny Poláčkovej, PhD. a JUDr. Igora Belka, v právnej veci navrhovateľa: PPC Power, a.s., Magnetová 12, Bratislava, IČO: 36 822 621, zastúpený advokátskou kanceláriou Škubla & Partneri s.r.o., so sídlom Digital Park II, Einsteinova 25, Bratislava, IČO: 36 861 154, proti odporcovi: Ministerstvo financií Slovenskej republiky, Štefanovičova 5, Bratislava, v konaní o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, takto, jednohlasne

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky návrh z a m i e t a.

Navrhovateľovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Návrhom na začatie konania o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy podaným dňa 28.03.2011 sa navrhovateľ domáhal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky vydal rozsudok, ktorým uloží odporcovi, aby v lehote do troch dní odstránil zo svojho webového sídla údaje označené ako „Priemerné ceny na účely vyčíslenia základu dane z emisných kvót" prípadne „priemerné trhové ceny" EUA alebo emisných povoleniek a zároveň zakázal odporcovi pokračovať v ďalšom zverejňovaní týchto informácií, ktorý postup odporcu vyplýval z aplikácie § 51b ods. 12 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte predpisu len „zák. o dani z príjmov"). Navrhovateľ zverejnenie priemerných trhových cien emisných kvót zo strany odporcu na jeho webovom sídle považoval za nezákonný zásah, nakoľko odporca pri stanovení priemerných trhových cien postupoval arbitrárne, svojvoľne a na základe absolútne voľnej úvahy. Na základe zverejnených priemerných trhových cien emisných kvót bol navrhovateľ povinný vypočítať a odviesť príslušnú daň z emisných kvót. Odporca určil priemerné trhové ceny emisných kvót, od ktorých sa odvíjala výška povinnosti platiť daň z emisných kvót, a teda bol stanovený konkrétny rozsah daňovej povinnosti, keďže výška daňovej povinnosti podľa zák. o dani z príjmov bola závislá práve od aktu odporcu upraveného v § 51b ods. 12 zák. o dani z príjmov. Dotknuté ustanovenie neumožňovalo odporcovi, aby stanovil priemerné trhové ceny emisných kvót zákonne a ústavne konformne. Ak totiž všetky prvky daňovej povinnosti nevyplývajú zo zákona, musí zákon ustanoviť nielen to, ktorý orgán verejnej moci daňovúpovinnosť podrobnejšie upraví alebo na konkrétny prípad individualizuje, ale aj podmienky, za ktorých tak môže učiniť. Zák. o dani z príjmov v § 51b ods. 12 nedefinoval žiaden rozsah právomoci odporcu pre stanovovanie priemerných trhových cien emisných kvót. § 51b ods. 12 zák. o dani z príjmov, na základe ktorého bol zásah vykonaný bol neurčitý, nevykonateľný a žiadnym spôsobom neurčil spôsob výpočtu priemerných trhových cien emisných kvót, a teda došlo k porušeniu princípu ukladania daní zákonom alebo na základe zákona. Nezákonným zverejnením priemerných cien emisných kvót bol navrhovateľ ukrátený na svojich ústavných a zákonných právach podľa čl. 20 a čl. 35 Ústavy SR (vlastníckom práve a práve podnikať), keďže bol povinný odviesť daň z emisných kvót, ktorej výška bola určená nezákonným spôsobom. Účinky zásahu na navrhovateľa priamo dopadajú, keď daňová povinnosť má vzniknúť priamo zo zákona, avšak vzhľadom na právnu konštrukciu zverejňovania priemerných trhových cien emisných kvót, od ktorých závisí výška základu dane, k určeniu daňovej povinnosti dochádza už vykonaním zásahu. Priamo voči navrhovateľovi bolo vykonané opatrenie spočívajúce v určení jeho daňovej povinnosti pre daň z emisných kvót. Dôsledky zásahu aj naďalej trvajú, nakoľko navrhovateľ musí zaplatiť polročné preddavky na daň z emisných kvót, musí si zabezpečiť finančné prostriedky na jej zaplatenie, musí o daňovej povinnosti účtovať, vznik a trvanie tejto povinnosti ovplyvňuje mnohými spôsobmi jeho ekonomické a právne postavenie. Rovnako hrozí opakovanie zásahu, teda ďalšie zverejňovanie mesačných a ročných priemerných trhových cien. Navrhovateľ argumentoval, že odporca porušil zák. o dani z príjmov, keď bol oprávnený stanoviť len priemernú cenu, avšak základ dane závisí od priemernej trhovej ceny. Ak zákonodarca formuluje odlišne, je úprava kompetencie zverejňovať priemerné ceny obsolentná, nakoľko na tento údaj sa pri stanovovaní dane z emisných kvót nič neviaže. Aj pokiaľ by tento rozpor bol odstránený výkladom, priemernou trhovou cenou by sa stala cena, ktorú by autoritatívne určil odporca oznámením. Pri tomto postupe by bol postup pri určovaní priemerných trhových cien nejasný. Odporca by postupoval podľa svojho uváženia; interpretácia trhu, jeho fundamentov, by bola len na jeho úvahe, pričom by bolo možné ju časom aj zmeniť. Vo vzťahu k povahe zverejnenia priemerných trhových cien navrhovateľ uviedol, že sa nejedná o rozhodnutie správneho orgánu, keďže mu chýbajú všetky základné obsahové, formálne a iné náležitosti správneho rozhodnutia. Rovnako toto zverejnenie nebolo normatívnym správnym aktom, ale externým (právne záväzným) hybridným správnym aktom, ktorý nie je ani individuálnym rozhodnutím ani aktom s materiálnymi znakmi podzákonného právneho predpisu; najviac sa podobá tzv. opatreniu všeobecnej povahy. Jedná sa o konkrétno-abstraktný správny akt, ktorým je riešený konkrétny prípad (výška priemernej trhovej ceny za konkrétne časové obdobie), pre všeobecne určený okruh adresátov. Navrhovateľ, s poukazom na judikatúru a odbornú literatúru, mal za to, že zverejnenie priemerných cien možno považovať za nezákonný zásah. Pojem zásah nie je možné vykladať reštriktívne. Každý zásah, ktorý nie je rozhodnutím alebo právnym predpisom, ktorý spĺňa aj ďalšie podmienky na to, aby podliehal preskúmaniu súdom, musí byť na návrh účastníka súdom preskúmaný, inak by došlo k odmietnutiu spravodlivosti. Zásahom môže byť čokoľvek, čo nie je rozhodnutím, právnym predpisom a iným zásahom, ktorý za zásah súdna prax nepovažuje a súčasne voči takémuto zásahu neexistuje prostriedok nápravy. Daňovníci dane z emisných kvót nemajú žiadnu právom výslovne upravenú možnosť súdnej alebo inej právnej ochrany. Pokiaľ by odporca stanovil cenu emisných kvót zjavne nesprávne, pri absencii právnymi predpismi stanovenej metodiky, nemohol by sa navrhovateľ ani iní daňovníci obrátiť v rozpore s čl. 46 ods. 2 Ústavy SR na nezávislý súd s návrhom na preskúmanie zákonnosti takéhoto rozhodnutia. Hoci je postup odporcu opatrením všeobecnej povahy, nie individuálnym rozhodnutím, mal by byť predmetom ústavných garancií práva na preskúmanie zákonnosti orgánov verejnej správy. Nezákonnosť zásahu mala podľa navrhovateľa spočívať v neústavnosti mechanizmu určenia priemernej trhovej ceny, čo malo za následok neústavné určenie základu dane a dane samotnej. Pokiaľ odporca ako indikátor trhových cien zvolil na daňové účely práve trh burzy BlueNext v Paríži, keď 80 % - 90 % burzového uhlíkového obchodu pokrýva iný trh - ECE/ICE, pre tento postup neuviedol žiadne dôvody. Rovnako bez ozrejmenia dôvodov vychádzal odporca zo spotových obchodov, ktoré sú síce odrazom hodnoty obchodu s okamžitým dodaním kvóty, avšak jedná sa o dlhodobo minoritný spôsob obchodovania s kvótami; v zásade prevládajú futurity s dodaním do niekoľkých mesiacov. Taktiež nebolo zo strany odporcu vyjadrené, prečo mal byť priemernou cenou priemer iba menšiny cien, nie všetkých cien alebo aspoň čo najväčšieho objemu trhových cien, ktoré je možné z verejných zdrojovzistiť. Napokon odporca nezdôvodnil ani to, aké ceny majú vstupovať do priemernej trhovej ceny, či výlučne spotové obchody uzavreté na burze BlueNext anonymne alebo aj OTC obchody evidované burzou BlueNext. Pokiaľ bola použitá metóda jednoduchého priemeru, nemožno rozumne zdôvodniť prečo nebol použitý vážený priemer všetkých cien, ktorý presnejšie vyjadruje trhový vývoj. Postup odporcu bol tak nepreskúmateľný. Je bez právneho významu, že v určitých časových obdobiach sa môžu ceny emisných kvót EUA na všetkých relevantných trhoch tak zbližovať, že aj metóda odporcu vyjadrí „spravodlivú" priemernú trhovú cenu počas určitej doby relatívne presne. Pri dodržaní tejto metodiky nie je možné predvídať, ako sa budú odporcom vyhlásené cenové údaje líšiť od adekvátnej trhovej situácie. Zák. o dani z príjmov sa nevyjadruje k možnosti zmien metodiky a spôsobu určenia trhovej ceny, a teda odporca ju môže meniť podľa okolností, čo predstavuje totálnu nepredvídateľnosť výpočtu budúcich priemerných trhových cien. Navrhovateľ tiež poukázal, že dane musia byť uložené zákonom alebo podzákonným právnym predpisom, vydaným na základe zákona a v jeho medziach, pričom medzami je potrebné rozumieť vecné usmernenia pre stanovenie obsahu podzákonného predpisu, uvedené v zákonnom splnomocnení na jeho vydanie. Zákon alebo podzákonný predpis musia zodpovedať princípom materiálneho právneho štátu, musia byť zrozumiteľné, určité, upravovať predvídateľné vzorce správania, nesmú umožňovať svojvoľné uloženie dane bez jasných pravidiel len podľa úvahy aplikujúceho orgánu. Úprava § 51b ods. 12 zák. o dani z príjmov na vymedzenie niektorých základných otázok súvisiacich so zdanením emisných kvót rezignovala úplne a ponechala ich na dotvorenie odporcovi bez akýchkoľvek medzí, pričom ich má riešiť ani nie podzákonným predpisom, ale neformálnym opatrením, pre ktoré sa predpisuje zverejnenie na webovom sídle. Zák. o dani z príjmov nielenže nestanovuje pre určenie priemerných trhových cien emisných kvót žiadne medze, pri konkrétnom výklade a uplatnení § 51b ods. 12 sa nedá zistiť taký obsah pojmu „priemerná trhová cena emisných kvót", ktorý by bez ďalšieho viedol vždy aj ku konkrétnej jednej hodnote priemernej trhovej ceny, nie k viacerým odlišným alternatívam. Nakoľko od tejto výšky sa odvíja konkrétne zdanenie súkromných subjektov, neprichádza do úvahy, aby výklad tohto pojmu bol alternatívny, nejasný, vedúci k hodnotovo odlišným zisteniam o výške predmetnej ceny. Nejasná a neurčitá právna úprava predstavuje porušenie princípu materiálneho právneho štátu (čl. 1 ods. 1 Ústavy SR) a rovnako ide o porušenie zásad pre ukladanie daní a právnych povinností štátom súkromným osobám. Ďalej navrhovateľ uviedol, že nezákonné zverejnenie priemerných cien emisných kvót zasahuje do jeho vlastníckeho práva a zároveň do práva podnikať. Časť základu dane z emisných kvót, ktorú navrhovateľ v danom roku prevedie (predá) na tretiu osobu, sa vypočíta ako súčin prevedených emisných kvót a priemernej trhovej ceny za kalendárny mesiac prechádzajúci mesiacu, v ktorom sa predaj uskutočnil. Pokiaľ by mal navrhovateľ v pláne predaj kvót napr. v mesiaci marec, musel by čakať na zverejnenie priemerných trhových cien za mesiac február, pretože ak by predal emisné kvóty za nižšiu cenu ako by bola zverejnená, mohlo by sa stať, že by musel zaplatiť vyššiu daň ako bol príjem z uskutočneného predaja. Za zásah považoval navrhovateľ zverejňovanie priemerných trhových cien, zverejňovanie cien emisných kvót za jednotlivé mesiace považoval za čiastkové zásahy, pričom priamy dopad na navrhovateľa budú mať čiastkové útoky, keď emisné kvóty, ktoré mu boli pridelené, predá alebo príslušné kvóty pridelené v príslušnom roku nespotrebuje. K návrhu sa podaním zo dňa 02.05.2011 vyjadril odporca tak, že ho navrhol ako neodôvodnený zamietnuť. Poukázal na nevykonateľnosť navrhovaného petitu, nakoľko pokiaľ zák. o dani z príjmov bude určovať povinnosť zverejňovať priemerné trhové ceny emisných kvót, nie je všeobecný súd oprávnený uložiť mu povinnosť, ktorá je rozpore s daným ustanovením. V prípade, ak by súd takúto povinnosť stanovil, bol by odporca nútený konať nezákonne. V konaní na ochranu proti nezákonnému zásahu sa musí preukázať existencia konkrétneho faktického zásahu zo strany správneho orgánu, namiereného a vykonaného proti navrhovateľovi, nie zásah hypotetický, ktorého základom sú len domnienky o nesprávnosti zverejnených údajov, postavený na potenciálnom rozpore zákona s ústavou. Vo vzťahu k zvolenej metodike výpočtu priemerných trhových cien odporca uviedol, že burza BlueNext je najväčším spotovým spotovým trhom na svete, a preto najlepšie reprezentuje priemernú trhovú cenu, pričom táto burza je stabilná, s dostatočnou likviditou, vysokým kreditom, dostatkom dát, a teda aj do budúcnosti vhodná pre výpočet priemernej trhovej ceny. Neplatí, že by priemerná cena na burze BlueNext bola vyššia ako na iných burzách, rozdiely v cenách sa v čase kompenzujú a v dlhodobomhorizonte sa blížia nule. Odporca pri výpočte použil spotové ceny, nakoľko zo základnej podmienky future kontraktov vyplýva, že ich cena sa nemôže líšiť od spotov o viac ako o úrok. Od roku 2009 je priemerný rozdiel spotovej ceny (BlueNext) a ceny mesačnej futurity (ECX) 0,58 %, pričom tento rozdiel možno vysvetliť časovou hodnotou peňazí, ktorú vyjadruje práve úrok. Na účely vyčíslenia dane odporca použil „last trade", nie „closing price"; toto považoval za vecne správnejšie, keďže existuje istota, že obchod bol uskutočnený a týmto postupom lepšie zachytáva skutočnú hodnotu obchodovanej povolenky. „Closing price" môže byť ovplyvnená nereálnymi kotáciami zo strany obchodníkov, čo môže cenu deformovať. Odporca použil pri určovaní priemerných trhových cien aritmetický priemer z dôvodu administratívnej náročnosti, väčšej transparentnosti a zanedbateľných rozdielov v porovnaní s váženým priemerom. Nakoľko odporca uvádzal aj informáciu o výpočte, nemožno hovoriť o nepreskúmateľnosti jeho postupu. Rovnako za nedôvodné považoval odporca tvrdenie navrhovateľa o zásahu do jeho práva na podnikanie, keď údaje z ktorých odporca vychádzal boli verejne dostupnými parametrami, ktorých správnosť si možno overiť, zároveň bola známa metodika výpočtu, a teda navrhovateľ môže po zverejnení údajov plánovať svoje podnikateľské aktivity. Záverom odporca poukázal, že zverejnenie priemerných trhových cien doteraz nemalo žiaden priamy dopad na majetkovú sféru navrhovateľa.

Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením č. k. 8Szž/1/2011 - 215 zo dňa 28.08.2012, právoplatným dňa 25.09.2012 konanie o podanom návrhu zastavil. Dospel k záveru, že predmet konania odpadol, nakoľko v priebehu konania, dňa 30.06.2012 nadobudol účinnosť čl. IV zák. č. 189/2012 Z. z., ktorým sa dopĺňa zákon č. 609/2007 Z. z. o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a doplnení zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý v bode 5 vypustil § 51b zák. č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, o ktorého aplikáciu sa v predmetnej veci jednalo.

Ústavný súd Slovenskej republiky nálezom č. k. I. ÚS 179/2013 - 53 zo dňa 07.08.2013 vyslovil porušenie základného práva navrhovateľa na súdnu a inú právnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a čl. 36 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd postupom najvyššieho súdu v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžz 1/2011 a jeho uznesením zo dňa 28.08.2012, keď dospel k záveru, že pokiaľ sa najvyšší súd opomenul vysporiadať so všetkými súvislosťami a dôsledkami zmeny právnej úpravy ako aj s faktickým trvaním zverejňovania trhových cien emisných kvót, jeho rozhodnutie je zjavne neodôvodnené, a teda z ústavného hľadiska neakceptovateľné.

Po vrátení veci najvyššiemu súdu na ďalšie konanie navrhovateľ v písomnom vyjadrení zo dňa 28.10.2013 poukazoval na vyjadrenia predložené v konaní pred ústavným súdom, nakoľko tieto mali relevanciu pre konanie vo veci nezákonného zásahu. V písomných vyjadreniach zo dňa 25.06.2013 a 25.01.2013 predložených ústavnému súdu a následne aj najvyššiemu súdu navrhovateľ uviedol, že dňa 18.12.2012 mu bola doručená výzva Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty, podľa ktorej bol povinný v lehote 15 dní opraviť údaje v riadkoch 400,500,700 a 701 v daňovom priznaní k dani z emisných kvót za zdaňovacie obdobie od 01.01.2011 do 31.12.2011, nakoľko toto priznanie bolo podané najmä pre rozpor emisnej dane s Ústavou SR v sume daňovej povinnosti 0 €. Následkom nevykonania opravy je vykonanie daňovej kontroly u navrhovateľa alebo určenie dane podľa pomôcok, ktoré má správca dane k dispozícii. Správca dane teda trvá na splnení daňovej povinnosti, čo potvrdzuje, že dôsledok nezákonného zásahu aj naďalej pretrváva. Uvedenému záveru nasvedčuje aj dokument Informácia MF SR a DR SR k ďalšiemu postupu pri uplatňovaní dane z emisných kvót, ktorý bol poskytnutý účastníkom školenia organizovaného Slovenskou komorou audítorov na tému Daň z emisných kvót, podľa ktorého na základe legislatívnej úpravy obsiahnutej v zák. č. 189/2012 Z. z. a v zák. č. 288/2012 Z. z. vzniká daňovým úradom povinnosť vykonať daňové kontroly najmä u daňových subjektov, u ktorých je podozrenie, že daňová povinnosť nebola vyčíslená správne, t. j. ak v daňovom priznaní v dôsledku pozastavenia účinnosti ustanovenia § 51b zák. o dani z príjmov bola uvedená nulová daňová povinnosť. Na základe uvedeného mal navrhovateľ za to, že na základe nezákonného zásahu - zverejnených cien emisných kvót odporcom, určí správca dane daňovú povinnosť, a teda dôsledky nezákonného zásahu pretrvávajú. Nezákonný zásah a jeho dôsledky byprestali trvať jedine za predpokladu, ak by údaje zverejnené v zmysle § 51b ods. 12 zák. o dani z príjmov prestali spôsobovať následky, ktoré nimi boli zamýšľané a zverejňované údaje by prestali byť relevantné z dôvodu, že daňovníkovi by zanikla povinnosť vypočítať a platiť daň z emisných kvót aj za rok 2011. Odporca aj naďalej zverejňuje priemerné ceny emisných povoleniek na účely výpočtu dane z emisných kvót a aj po zrušení dane z emisných kvót pretrváva povinnosť podania daňového priznania k dani z emisných kvót za zdaňovacie obdobie roku 2011.

Odporca v písomnom vyjadrení zo dňa 31.03.2014 uviedol, že novela zák. o dani z príjmov predpokladala zrušenie dane z emisných kvót len za rok 2012, pričom sa počítalo s tým, že povinnosti vyplývajúce z už ukončeného zdaňovacieho obdobia roku 2011 budú splnené v zákonom ustanovenej lehote na podanie daňového priznania, t. j. do 30.06.2012. Pokiaľ sa navrhovateľ odvolával na dokument Informácia MF SR a DR SR k ďalšiemu postupu pri uplatňovaní dane z emisných kvót, tento bolo potrebné vydať z dôvodu rozdielnej aplikácie zákona zo strany daňových subjektov ako aj správcov daní. Väčšina daňových subjektov podala daňové priznanie, daň zaplatila, ale niektoré daňové subjekty priznanie k dani z emisných kvót nepodali alebo podali daňové priznania na nulovú daňovú povinnosť súčasne so žiadosťou o vrátenie už zaplatených preddavkov. Odporca tiež uviedol, že údaje o priemerných cenách emisných povoleniek EUA na burze je potrebné ponechať na webovom sídle odporcu až do zániku práva vyrubiť daň za zdaňovacie obdobie roka 2011, teda do 31.12.2017. Uvedené údaje sú nevyhnutné pri samotnom výkone daňovej kontroly pre správcov dane za účelom zistenia správnosti výpočtu dane z emisných kvót za rok 2011, ako aj v prípade podania dodatočného daňového priznania.

Navrhovateľ v replike zo dňa 03.06.2014 poukázal, že nie je možné vyvodiť, že daň z emisných kvót mala byť zrušená len za rok 2012, pričom za zdaňovacie obdobie rok 2011 mala byť zachovaná, a to pre nejednoznačnosť prechodných ustanovení § 52p a § 52s zák. o dani z príjmov, ako aj preto, že to nie je možné vyvodiť s prihliadnutím na to, že pri uplatňovaní právnej normy je potrebné prihliadať nielen na to, aké znenie zákona existuje (bolo prijaté), ale najmä na to, či predmetné znenie zákona je skutočne účinné a aplikovateľné, hoc by sa aj preukázalo, že zákonodarca chcel docieliť, aby daň z emisných kvót ostala zachovaná pre zdaňovacie obdobie roku 2011. Ústavný súd na neverejnom zasadnutí pléna dňa 13.06.2012 uznesením pozastavil účinnosť § 51b zák. o dani z príjmov, ktoré uznesenie bolo vyhlásené v zbierke zákonov dňa 29.06.2012. Od tohto dňa nemožno § 51b zák. o dani z príjmov aplikovať vôbec. V rovnaký deň bol vyhlásený aj zák. č. 189/2012 Z. z. ktorým sa dopĺňa zákon č. 609/2007 Z. z. o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a doplnení zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorým došlo k zrušeniu § 51b a ďalších ustanovení zák. o dani z príjmov. Avšak podľa nového § 52p zák. o dani z príjmov sa ustanovenia v znení do 29.06.2012 mali použiť pri podávaní daňového priznania k dani z emisných kvót za zdaňovacie obdobie roku 2011. Zákon, ktorým sa zrušila emisná daň nadobudol účinnosť dňa 30.06.2012, čo znamená, že 29.06.2012 nebolo v dôsledku rozhodnutia ústavného súdu žiadne ustanovenie § 51b zák. o dani z príjmov, ktoré by bolo účinné dňa 29.06.2012, a preto nebolo ani možné odvodzovať povinnosť navrhovateľa podať daňové priznanie z uvedeného prechodného ustanovenia zák. o dani z príjmov. V deň 29.06.2012 objektívne neexistovala absolútne žiadna povinnosť podať daňové priznanie a daň zaplatiť, nakoľko od tohto dňa bola účinnosť § 51b ústavným súdom pozastavená a dané ustanovenie sa nemohlo aplikovať a zároveň nová, prechodná úprava, § 52p, k podávaniu daňových priznaní na emisnú daň nadobudla účinnosť až nasledujúci deň, 30.06.2012, pretože pozastavenie účinnosti v dôsledku uznesenia ústavného súdu stále platilo. Ani novela, na základe ktorej bolo prijaté nové ustanovenie, § 52s, ktorým sa daňovníkovi, ktorý nepodal daňové priznanie na daň z emisných kvót za príslušné zdaňovacie obdobie mala uložiť povinnosť toto priznanie podať v lehote do 15.10.2012, nezmenila nič na neexistencii povinnosti navrhovateľa podať daňové priznanie a zaplatiť daň. Toto ustanovenie je absolútne neurčité, nakoľko poukazuje na daň z emisných kvót, ktorá síce v zákone bola v minulosti upravená, ale v čase účinnosti predmetnej novely takéto ustanovenie v zákone už neexistovalo. Len slovný odkaz na daň z emisných kvót nie je postačujúcim vyjadrením odkazu na konkrétne ustanovenia zákona bez určenia ich bližšej špecifikácie. Právna norma, z ktorej nie je možné vyvodiť jej konkrétnyobsah, je nevykonateľná. Zároveň v čase od 15.10.2012 bolo uznesenie ústavného súdu o pozastavení účinnosti § 51b zák. o dani z príjmov naďalej účinné, nakoľko k zverejneniu rozhodnutia ústavného súdu o zastavení konania sp. zn. PL. ÚS 114/2011 o návrhu skupiny poslancov NRSR na preskúmanie súladu § 51b zák. o dani z príjmov v zbierke zákonov došlo až 23.11.2012 a až tohto dňa nadobudlo toto ustanovenie všeobecnú záväznosť. Odo dňa 29.06.2012 neexistuje účinné a odo dňa 30.06.2012 ani platné ustanovenie § 51b zák. o dani z príjmov, a preto podľa názoru navrhovateľa mu nemohla vzniknúť povinnosť podať daňové priznanie na emisnú daň za rok 2011 ako ani túto zaplatiť. Predmet konania by mohol odpadnúť jedine za predpokladu, že súd v súlade s argumentmi navrhovateľa dospeje k záveru, že navrhovateľ nie je povinný platiť daň z emisných kvót podľa skoršieho ustanovenia § 51b zák. o dani z príjmov ani za zdaňovacie obdobie roku 2011. Navrhovateľ predložil súdu prepis časti rozpravy poslancov národnej rady v rámci druhého čítania o návrhu zákona neskôr prijatého ako zák. č. 189/2002 Z. z., z ktorého malo vyplývať, že daň z emisných kvót je v rozpore s Ústavou SR ako aj s európskym právom. Z dôvodu protiprávnosti je daň neaplikovateľná, pričom táto protiprávnosť sa netýka len zdaňovacieho obdobia roku 2012, ale aj roku 2011.

Na prejednanie veci najvyšší súd ako súd vecne príslušný na konanie o návrhu navrhovateľa na ochranu pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy podľa § 250v O.s.p. (§ 246 ods. 2 písm. b/ O.s.p. v spojení § 250v ods. 8 O.s.p.) podľa § 250g ods. 1 O. s. p. uskutočnil dňa 29.01.2015 a 26.02.2015 pojednávania, na ktoré sa dostavil právny zástupca navrhovateľa, odporca sa bez ospravedlnenia nedostavil, a preto najvyšší súd pojednával v jeho neprítomnosti. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 26.02.2015.

Na nariadených pojednávaniach právny zástupca navrhovateľa uviedol, že na podanom návrhu trvá, pričom v súčasnosti u navrhovateľa prebieha daňová kontrola vo vzťahu k dani z emisných kvót, ktorej výsledok zatiaľ nebol oznámený. Nezákonný zásah reálne ovplyvňuje činnosť navrhovateľa a zasahuje do jeho práv. Daň doposiaľ zaplatená nebola, nakoľko ju navrhovateľ považuje za nezákonnú. U navrhovateľa prebieha daňová kontrola, ktorá nebola napriek vzneseným námietkam prerušená. Zverejnenie údajov na webovej stránke odporcu je skutočnosťou rozhodujúcou pre následné vyrubenie dane.

Podľa § 250v ods. 1 O. s. p., fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach a právom chránených záujmoch nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, ktorý nie je rozhodnutím, a tento zásah bol zameraný priamo proti nej alebo v jeho dôsledku bol proti nej priamo vykonaný, môže sa pred súdom domáhať ochrany proti zásahu, ak taký zásah alebo jeho dôsledky trvajú alebo hrozí jeho opakovanie.

Podľa § 250v ods. 2 O. s. p., orgán, proti ktorému návrh smeruje, je orgán, ktorý podľa tvrdenia uvedeného v návrhu vykonal zásah; v prípade zásahu ozbrojených síl, ozbrojeného zboru alebo iného verejného zboru je to orgán, ktorý tento zbor riadi, alebo ktorému je taký zbor podriadený.

Podľa § 250v ods. 3 O. s. p., návrh nie je prípustný, ak navrhovateľ nevyčerpal prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis, alebo ak sa navrhovateľ domáha len určenia, že zásah bol alebo je nezákonný. Návrh musí byť podaný do 30 dní odo dňa, keď sa osoba dotknutá zásahom o ňom dozvedela, najneskôr však do jedného roka odo dňa, keď k nemu došlo.

Podľa § 250v ods. 4 O. s. p., súd o takom návrhu rozhodne rozsudkom. Ak súd návrhu vyhovie, vo výroku rozsudku uvedie označenie orgánu, ktorému sa povinnosť ukladá, predmet a číslo správneho konania a lehotu, v ktorej má orgán verejnej správy túto povinnosť vykonať. Povinnosť spočíva v zákaze pokračovať v porušovaní práva navrhovateľa a v príkaze, ak je to možné, obnoviť stav pred zásahom. Ustanovenie § 250u platí rovnako. Súd návrh zamietne, ak nie je dôvodný alebo návrh nie je prípustný.

Účelom konania o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy je poskytnutie súdnejochrany fyzickej alebo právnickej osobe, ktorá tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach a právom chránených záujmoch nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, ktorý nie je rozhodnutím, a tento zásah bol zameraný proti nej alebo v jeho dôsledku bol proti nej priamo vykonaný za predpokladu, ak taký zásah alebo jeho dôsledky trvajú alebo hrozí jeho opakovanie. Súdne konanie je zárukou, že súd vyslovením povinnosti odporcu nepokračovať v porušovaní práva navrhovateľa a v príkaze, ak je to možné, obnoviť stav pred zásahom, vytvorí reálny predpoklad na eliminovanie nezákonného stavu, ktorý vznikol protiprávnym konaním, prípadne aj nekonaním orgánu verejnej správy.

Súd v danej veci musel posúdiť, či došlo k naplneniu jednotlivých znakov, ktorými je nezákonný zásah vymedzený: Musí ísť o návrh, v ktorom fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach a právom chránených záujmoch a

- návrh bol podaný do 30 dní odo dňa, keď sa osoba dotknutá zásahom o ňom dozvedela, najneskôr však do jedného roka odo dňa, keď k nemu došlo.

- navrhovateľ vyčerpal prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis,

- zásah nie je rozhodnutím,

- zásah bol zameraný priamo proti fyzickej alebo právnickej osobe alebo proti nim vykonaný,

- dôsledky zásahu trvajú alebo hrozí jeho opakovanie,

- ide o nezákonný zásah orgánu verejnej správy.

Z citovaného ustanovenia vyplýva aj negatívne vymedzenie, že návrh nie je úspešný, ak sa navrhovateľ domáha iba určovacieho výroku, že zásah je alebo bol nezákonný. Právne posúdenie splnenia definičných znakov, ktorými je nezákonný zásah v ustanovení § 250v O.s.p. vymedzený, predstavuje rozhodovanie vo veci samej, t.j. v merite veci.

Najvyšší súd posúdil návrh navrhovateľa v intenciách definičných znakov, ktorými je nezákonný zásah vymedzený v ustanovení § 250v O.s.p. a dospel k záveru, že návrh nie je dôvodný.

Vo vzťahu k procesným podmienkam podania návrhu na ochranu pred nezákonným zásahom bolo potrebné konštatovať, že návrh bol podaný včas. Z obsahu pripojeného súdneho spisu sp. zn. 8Sžz/1/2011 (č. l. 92) je zrejmé, že dokument Priemerné ceny na účely vyčíslenia základu dane z emisných kvót, bol na stránke odporcu zverejnený dňa 01.03.2011, pričom návrh na začatie konania bol podaný na poštovú prepravu dňa 28.03.2011, teda nepochybne pri zachovaní subjektívnej tridsaťdňovej i objektívnej ročnej lehoty, hoc aj navrhovateľ nevedel s istotou označiť konkrétny deň, kedy sa o zverejnení dotknutých údajov dozvedel.

Pokiaľ šlo o vyčerpanie iného prostriedku nápravy, navrhovateľ dňa 15.04.2011, teda až po začatí konania pred najvyšším súdom sp. zn. 8Sžz/1/2011 podal proti postupu odporcu sťažnosť podľa zák. č. 9/2010 Z. z. o sťažnostiach, v ktorej napádal zverejňovanie priemerných trhových cien emisných kvót. Túto sťažnosť odporca podľa § 6 ods. 1 písm. b/ zák. č. 9/2010 Z. z. o sťažnostiach odložil, nakoľko v predmetnej veci už prebiehalo konanie na najvyššom súde vedené pod sp. zn. 8Sžz/1/2011. Zo zásady subsidiarity súdneho konania vyplýva, že správny orgán sa musí prioritne pred súdnym konaním dozvedieť o tom, že existuje stav, ktorý navrhovateľ vyhodnotil ako nezákonný zásah, ako aj vyjadriť sa ku konkrétnym námietkam sťažovateľa, t. j. mať možnosť sám odstrániť tento stav a dosiahnuť nápravu. V danom prípade však odporca, hoci mal na to možnosť po podaní sťažnosti, na námietky navrhovateľa nereagoval, uspokojil sa s tým, že vo veci už koná súd, vecou samou sa nezaoberal a nápravu nezjednal. Za daného stavu najvyšší súd akceptoval postup navrhovateľa považujúc ho za využitie iného prostriedku nápravy, hoci až v priebehu súdneho konania. Opačný záver a striktne formalistický postup pri výklade § 250v ods. 3 O. s. p., a teda zamietnutie návrhu s odôvodením, aby navrhovateľ opätovne formálne podal sťažnosť, by mohol znamenať odopretie práva na súdnu ochranu. Použitie iného prostriedku nápravy má poskytnúť navrhovateľovi účinnú možnosť odstrániť stav, o ktorom sa domnieva, že je nezákonný. Navrhovateľ musí mať reálnu možnosť iným prostriedkom dosiahnuť nápravu, nemôže byť len výlučne formálna.

Navrhovateľ ako zásah označil zverejnenie priemerných trhových cien emisných kvót.

Občiansky súdny poriadok v ustanovení § 250v pojem,,zásah" nedefinuje; jeho definíciu neobsahuje ani iný zákon. Z citovaného ustanovenia vyplýva, že ide o súdnu ochranu pred faktickými nezákonnými zásahmi orgánov verejnej moci, ktoré nie sú rozhodnutím alebo iným individuálnym aktom. Judikatúra považuje za zásah nezákonný, resp. v širšom zmysle protiprávny útok orgánov verejnej moci proti subjektívnym verejným právam fyzickej alebo právnickej osoby spočívajúci v postupoch orgánu verejnej správy alebo v jeho činnosti, úkone, pokyne, prípadne nečinnosti. Musí ísť o priamy zásah do subjektívnych verejných práv (napr. porušenie práva na život, práva na osobnú slobodu, práva na ochranu vlastníctva, práva na ochranu obydlia a pod.). Takýto zásah orgánu verejnej správy správny súd nemôže zrušiť, môže však správnemu orgánu zakázať, aby v porušovaní dotknutého práva pokračoval a ak je to možné správnemu orgánu prikázať, aby obnovil stav pred zásahom. Cieľom ochrany podľa § 250v O.s.p. je teda ukončenie nezákonného zásahu správneho orgánu, proti ktorému sa fyzická alebo právnická osoba nemôže brániť inými prostriedkami.

Pokiaľ ide o právnu povahu navrhovateľom vymedzeného zásahu, jednalo sa o faktický úkon verejnej správy, uskutočnený v oblasti verejnej správy na základe zákonného zmocnenia v tom čase účinného právneho predpisu. Odporca vo veci nevydával žiadne rozhodnutie, opatrenie, pokyn, ani neexistoval iný podklad pre zverejňovanie priemerných cien ako samotný právny predpis. Z uvedeného možno vyvodiť, že takýto úkon odporcu je možné vyhodnotiť za zásah v zmysle § 250v ods. 1 O. s. p.

Podľa čl. 59 Ústavy SR, dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona.

Podľa § 1 ods. 1 písm. c/ zák. o dani u príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, tento zákon upravuje daň z emisných kvót.

Podľa § 51b ods. 1 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, na účely dane z emisných kvót sa rozumie a) daňovníkom povinný účastník schémy obchodovania, ktorý vykonáva činnosti podľa osobitného predpisu, alebo bol takýmto účastníkom len časť príslušného kalendárneho roka, b) zapísanými emisnými kvótami kvóty skleníkových plynov bezodplatne pridelené a zapísané podľa osobitného predpisu daňovníkovi v príslušnom kalendárnom roku vrátane emisných kvót nadobudnutých od iného daňovníka z dôvodu kúpy podniku alebo jeho časti, nepeňažného vkladu podniku alebo jeho časti, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev, ktoré tento iný daňovník nadobudol bezodplatne podľa osobitného predpisu v príslušnom kalendárnom roku, c) spotrebovanými emisnými kvótami kvóty skleníkových plynov a jednotky certifikovaného zníženia emisií (CER) odovzdané podľa osobitného predpisu 146ac) daňovníkom za príslušný kalendárny rok, d) prevedenými emisnými kvótami kvóty skleníkových plynov prevedené podľa osobitného predpisu daňovníkom v príslušnom kalendárnom roku zo zapísaných emisných kvót v príslušnom kalendárnom roku s výnimkou emisných kvót prevedených inému daňovníkovi z dôvodu predaja podniku alebo jeho časti, nepeňažného vkladu podniku alebo jeho časti, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev; súčasťou prevedených emisných kvót nie je zabezpečovací prevod zapísaných emisných kvót u daňovníka, ktorý je dlžníkom, a ich spätný prevod u daňovníka, ktorý je veriteľom, ak bol uskutočnený medzi tými istými osobami v rovnakom množstve a rovnakých jednotkách najneskôr do dňa odovzdania emisných kvót správcovi registra podľa osobitného predpisu za príslušný kalendárny rok, e) nespotrebovanými emisnými kvótami za príslušný kalendárny rok zapísané emisné kvóty v príslušnom kalendárnom roku znížené o spotrebované emisné kvóty za príslušný kalendárny rok, o úsporu spotrebovaných emisných kvót vyčíslenú podľa osobitného predpisu, a o prevedené emisné kvóty v príslušnom kalendárnom roku; za nespotrebované emisné kvóty sa nepovažujú emisné kvóty zo zapísaných emisných kvót v príslušnom kalendárnom roku, ktoré boli prevedené inému daňovníkovi z dôvodu predaja podniku alebo jeho časti, nepeňažného vkladu podniku alebo jeho časti, zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia obchodných spoločností alebo družstiev.

Podľa § 51b ods. 2 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, predmetom dane z emisných kvót sú zapísané emisné kvóty v rokoch 2011 a 2012.

Podľa § 51b ods. 3 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, základ dane z emisných kvót sa zistí ako súčet násobkov prevedených emisných kvót v jednotlivých kalendárnych mesiacoch a priemernej trhovej ceny emisných kvót za kalendárny mesiac predchádzajúci mesiacu, v ktorom sa uskutočnil ich prevod, a násobku nespotrebovaných emisných kvót a priemernej trhovej ceny emisných kvót za príslušný kalendárny rok.

Podľa § 51b ods. 5 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, sadzba dane z emisných kvót je 80 % zo základu dane z emisných kvót podľa odsekov 3 a 4.

Podľa § 51b ods. 6 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, daňovník podáva daňové priznanie na daň z emisných kvót miestne príslušnému správcovi dane za príslušný kalendárny rok v lehote do 30. júna po skončení príslušného kalendárneho roka. Daň z emisných kvót je splatná v lehote na podanie daňového priznania na daň z emisných kvót.

Podľa § 51b ods. 8 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, daňovník platí polročné preddavky na daň z emisných kvót na rok 2011 vo výške jednej polovice predpokladanej dane, a to v lehote do 30. júna 2011 a do 31. decembra 2011. Predpokladanú daň vypočíta sadzbou dane podľa odseku 5 zo sumy vyčíslenej ako násobok priemernej trhovej ceny emisných kvót za rok 2010 a zapísaných emisných kvót na rok 2011 znížených o skutočne spotrebované emisné kvóty v roku 2010 a o úsporu spotrebovaných emisných kvót vyčíslenú podľa osobitného predpisu. 146af)

Podľa § 51b ods. 9 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, daňovník platí polročné preddavky na daň z emisných kvót na rok 2012 vo výške jednej polovice daňovej povinnosti vypočítanej v daňovom priznaní na daň z emisných kvót podanom za rok 2011, a to v lehote do 30. júna 2012 a do 31. decembra 2012.

Podľa § 51b ods. 10 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, ak zaplatené preddavky na daň z emisných kvót sú nižšie ako daň z emisných kvót vypočítaná v daňovom priznaní na daň z emisných kvót, daňovník je povinný zaplatiť rozdiel v lehote na podanie daňového priznania podľa odsekov 6 a 7. Ak zaplatené preddavky na daň z emisných kvót sú vyššie ako daň z emisných kvót vypočítaná v daňovom priznaní na daň z emisných kvót, rozdiel sa považuje za daňový preplatok podľa osobitného predpisu. 126)

Podľa § 51b ods. 12 zák. o dani z príjmov v znení účinnom do 28.06.2012, priemerné ceny emisných kvót za jednotlivé mesiace a kalendárne roky zverejní ministerstvo na svojom webovom sídle.

Za dôsledky tohto zásahu označil navrhovateľ vznik povinnosti zaplatiť daň z emisných kvót, keďže na základe zverejnenej priemernej trhovej ceny bol povinný vypočítať a odviesť príslušnú daň. S týmto záverom sa najvyšší súd nestotožňuje.

Zverejnenie priemerných trhových cien nemožno považovať za predpoklad pre vznik povinnosti zaplatiť daň, pretože samotná daňová povinnosť vznikla navrhovateľovi priamo prijatím zákona. Zverejnenie priemerných trhových cien bolo až dôsledkom zavedenia daňovej povinnosti, ktorej podliehali zapísané emisné kvóty v rokoch 2011 a 2012. Toto zverejnenie je potrebné vnímať ako následok nie ako príčinu zavedenia daňovej povinnosti pre daň z emisných kvót. Navrhovateľom tvrdený dopad na jeho subjektívne práva nemohol byť následkom ním označeného zásahu zo strany odporcu, ale nastal už skôr, a to na prijatím právneho predpisu, ktorým bola zavedená daň z emisných kvót (zák. č. 548/2010 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony).

Vo vzťahu k tvrdeniu navrhovateľa, že dôsledkom ním označeného zásahu bol povinný vypočítať a odviesť daň, najvyšší súd uvádza:

Je nepochybné, že zverejnené priemerné trhové ceny slúžili pre účely výpočtu základu dane z emisných kvót.

Pokiaľ navrhovateľ tvrdil, že priamo zverejnením priemerných trhových cien emisných kvót bola určená jeho daňová povinnosť, je potrebné uviesť, že postup pre určenie dane vyplýval z vtedy účinnej právnej úpravy, pričom priemerná trhová cena slúžila výlučne ako jedna z hodnôt pri určovaní základu dane. K samotnej zmene na majetkových právach navrhovateľa nemohlo dôjsť priamo zverejnením priemerných trhových cien, ale až následne zaplatením dane v určitej výške. Z vyjadrenia právneho zástupcu navrhovateľa na nariadených pojednávaniach nepochybne vyplýva, že daň nebola doposiaľ vôbec zaplatená. Z uvedeného je zrejmé, že navrhovateľ nebol v tomto smere žiadnym spôsobom ukrátený na svojich subjektívnych majetkových právach. V konaní nebolo preukázané, že by v priamej príčinnej súvislosti so zverejnením priemerných trhových cien emisných kvót nastal u navrhovateľa úbytok na majetku, prípadne iná ujma na právach.

Najvyššiemu súdu v tomto konaní, s ohľadom na právne posúdenie tvrdených dôsledkov zásahu, nenáleží preskúmavať alebo sa vyjadrovať k ústavnosti, zákonnosti alebo súladu s európskym právom, pokiaľ ide o postup zákonodarcu, ktorý zvolil pri určení základu dane alebo jej sadzby. Tento záver je nevyhnutné prijať najmä berúc na zreteľ, že v konaní o nezákonnom zásahu nemožno za zásah považovať samotné prijatie právneho predpisu. Prijímanie zákonov je v zmysle čl. 72 Ústavy SR zverené Národnej rade Slovenskej republiky, ktorá je jediným ústavodarným a zákonodarným orgánom Slovenskej republiky. Odporca nemá zákonodarnú právomoc, a preto pokiaľ by sa aj navrhovateľ domnieval, že prijatie dotknutej legislatívnej úpravy, na základe ktorej mu vznikla daňová povinnosť, bolo nezákonné, odporca v tomto konaní nemá pasívnu vecnú legitimáciu. Návrh bolo potrebné zamietnuť ako nedôvodný, keď nebolo preukázané, že dôsledky tvrdené navrhovateľom by bolo možné považovať za následok zásahu zo strany odporcu (vznik samotnej daňovej povinnosti) alebo by boli vôbec nastali (daň nebola zaplatená).

S ohľadom na vyššie uvedené závery sa súd v ďalšom nezaoberal argumentáciou navrhovateľa vo vzťahu k trvaniu daňovej povinnosti za rok 2011.

Najvyšší súd záverom uvádza, že navrhovateľom namietaný postup nemohol posúdiť ako nezákonný zásah v intenciách ustanovenia § 250v O. s. p., čo však neznamená, že v prípade ukončenia daňovej kontroly a následného prípadného vyrubenia dane, by sa nemohol navrhovateľ domáhať súdnej ochrany svojich subjektívnych verejných práv a právnych záujmov na nezávislom a nestrannom súde.

Keďže navrhovateľ nebol v konaní úspešný, súd mu nepriznal právo na náhradu trov konania (§ 250v ods. 5 O.s.p.).

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.