ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Petra Melichera a členiek senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a JUDr. Eleny Kováčovej v právnej veci žalobcu: Y. A., bytom v I., č. XXX, právne zastúpeného: JUDr. Ľudovít Štanglovič, advokát so sídlom v Šali, Jarmočná ul. č. 2264/3, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná ul. č. 63, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1020504/1/1097841/2012 zo dňa 27.08.2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 15S/29/2014-42 zo dňa 07.07.2015, jednohlasne, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 15S/29/2014-42 zo dňa 07.07.2015 p o t v r d z u j e.
Účastníkom sa náhrada trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Krajský súd v Nitre (ďalej aj ako „krajský súd" alebo,,prvostupňový súd") napadnutým rozsudkom č.k. 15S/29/2014-42 zo dňa 07.07.2015 zamietol žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 1020504/1/1097841/2012 zo dňa 27.08.2012, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer na daň z pridanej hodnoty (ďalej aj ako,,DPH") Daňového úradu Nové Zámky č. 631/230/56888/11/Md zo dňa 11.10.2011, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len ako,,zákon č. 511/1992 Zb.") v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňoví poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len ako,,zákon č. 563/2009 Z.z.") bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok roku 2008 v sume 8.076,44 eura.
Krajský súd dospel k záveru, že správca dane postupoval v súlade s citovanými zákonnými ustanoveniami, dôsledne preveroval nákup tovarov a služieb u dodávateľa žalobcu - spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., Komárno. Svedčí o tom dokazovanie, ktorého rozsah a postup vyplývajú z rozhodnutia správcu dane a žalovaného. Je na úvahe správcu dane, aké dôkazy vykoná, a akú dôkaznú silu z nichvyvodí. Keďže žalobcom predložené listinné dôkazy boli nedostatočné, správca dane opakovane vyzýval žalobcu, aby „dokladmi", prípadne inými dôkazmi preukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov, teda reálne dodanie tovarov a služieb podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.. Dôkazy predložené žalobcom aj podľa názoru krajského súdu dostatočne nepreukazujú vznik jeho daňových výdavkov podľa § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej len,,zákon o dani z príjmov").
Z administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány (správca dane aj žalovaný) sa s predmetnou vecou zaoberali v potrebnom rozsahu a vykonali rozsiahle dokazovanie v súčinnosti so žalobcom. Krajský súd nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že vo veci správne orgány nezistili riadne a dostatočne skutkový stav. Dokazovanie bolo zamerané na preukázanie reálneho dodania tovaru a služieb, keďže žalobca spôsobom vylučujúcim pochybnosti nepreukázal, že výdavky ním deklarované v daňovom priznaní na základe faktúr predložených k daňovej kontrole možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov. V prejednávanej veci bolo preukázané, že žalobca za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok roku 2008 nesplnil podmienky na zníženie základu dane, keďže nebolo preukázané reálne dodanie tovaru deklarovanou spoločnosťou Szi-Ho JOB, s.r.o. žalobcovi. Preto správne orgány v súlade so zákonom dôvodne vyrubili žalobcovi ako platiteľovi dane za kontrolované zdaňovacie obdobie rozdiel dane z pridanej hodnoty zistený daňovou kontrolou vychádzajúc z vyčíslenej dane uvedenej žalobcom v daňovom priznaní a dane zistenej a vyčíslenej správcom dane.
Žalovaný a ani správny orgán prvého stupňa, podľa názoru krajského súdu, neporušili zásady daňového konania, ktorých porušenia sa žalobca v žalobe dovolával. Správne orgány vykonali riadne dokazovanie prihliadajúc na všetko, čo v rámci daňového konania vyšlo najavo. Keďže rozhodnutie žalovaného je vecne správne a nedošlo týmto rozhodnutím k porušeniu zákona a chránených záujmov žalobcu, krajský súd žalobu podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len,,OSP") zamietol.
O náhrade trov konania krajský súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 OSP tak, že túto žalobcovi nepriznal, nakoľko bol v konaní neúspešný.
Vo včas podanom odvolaní žalobca žiadal zmeniť rozsudok krajského súdu a zrušiť rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového správneho orgánu a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca žiadal tiež priznať náhradu trov konania.
Podľa žalobcu v konaní došlo k vadám v zmysle ust. § 205 ods. 2 písm. a/ OSP v spojitosti s ust. § 221 ods. l písm. h/ OSP, kde súd prvého stupňa nesprávne vec posúdil tým, že nepoužil správne ustanovenie právneho predpisu a nedostatočne zistil skutkový stav. Súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam v zmysle ust. § 205 ods. 2 písm. d/ OSP a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci v zmysle ust. § 205 ods. 2 písm. f/ OSP.
Z obsahu spisu vyplýva, že žalobca riadne predložil všetky listinné dôkazy, ktorými vydokladoval a dokázal uskutočnenie zdaniteľných plnení v I. štvrťroku roku 2008, a to tak, ako to uviedol v príslušnom daňovom priznaní. Predmetné listiny dokazujú uskutočnenie zdaniteľných plnení, ktoré reálne prebehli, a to nákup tovaru - stavebného materiálu od spol. Szi-Ho JOB, s.r.o. Palatínova 14, 945 01 Komárno fakturované faktúrou č. FV2008/013 zo dňa 21.01.2008 (základ dane 499.614,- Sk, 19% DPH 94.926,70 Sk) s príslušným výdavkovým pokladničným dokladom a príjmovým pokladničným dokladom zo dňa 21.02.2008, a nákup tovaru - pánskych a dámskych bermúd od spol. Szi-Ho JOB, s.r.o., Palatínova 14, 945 01 Komárno, fakturované faktúrou č. FV2008/008 zo dňa 11.10.2008 (základ dane 756.000,- Sk, 19% DPH 143.640,- Sk) s príslušným výdavkovým pokladničným dokladom a príjmovým pokladničným dokladom zo dňa 11.01.2008. Daňový subjekt teda vydokladoval aj predaj všetkého vyššie uvedeného tovaru spol. YVEL s.r.o., so sídlom v Mostovej, ktorá zabezpečila aj prepravu.
To, že následne pri daňovej kontrole v roku 2010 a 2011 už Daňový úrad Nové Zámky nebol schopnýzabezpečiť si doklady od spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., príp. zabezpečiť si účasť na ústnom pojednávaní osoby J. M., konateľa Szi-Ho JOB, s.r.o., nemôže ísť na ťarchu žalobcu a uvedené nevykonané dôkazy nemôžu spochybniť reálnosť plnení.
K nesprávnemu právnemu posúdeniu veci v napadnutom rozsudku krajského súdu žalobca uviedol, že za nesprávne právne posúdenie považuje právne posúdenie týkajúce sa dôkazného bremena žalobcu ako daňového subjektu vo vzťahu k reálnemu uskutočneniu obchodu, resp. obchodov v januári 2011, ktoré si uplatnil ako daňové výdavky. Krajský súd v rozsudku uviedol, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobcu. V danom prípade však pri nesprávnom právnom posúdení požadoval krajský súd od žalobcu preukázať väčší rozsah predmetu ako vyplýva zo zákona a príslušnej judikatúry. V súvislosti s uvedeným poukázal žalobca na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd", „odvolací súd" alebo,,NS SR") sp.zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011 a rozhodnutie NSS ČR sp.zn. 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005. Poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C- 354/03 (Optigcn), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), kde Súdny dvor EÚ vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami.
V predmetnom skutkovom prípade žalobca preukázal zdaniteľné plnenia faktúrami č. FV2008/013 zo dňa 21.01.2008 a č. FV2008/008 zo dňa 11.01.2008 a príslušnými listinami, čím si splnil dôkazné bremeno. Ak teda správca dane neuznal reálne zdaniteľné plnenia, tak mal sám preukázať, že k zdaniteľným plneniam voči spol. Szi-Ho JOB, s.r.o. a YVEL s.r.o. nedošlo, a žalobcovi nevznikol nárok na odpočet DPH vo výške, ktorý si uplatnil, mal sám správca dane produkovať ďalšie dôkazy, ako napr. výsluch konateľa spol. Szi-Ho JOB, s.r.o., účtovné doklady spol. Szi-Ho JOB, s.r.o. a spol. YVEL s.r.o., doklad o preprave uskutočnenej spol. YVEL s.r.o.. Žalobca nedisponuje žiadnymi prostriedkami na zabezpečenie si takýchto dôkazov, ktoré prostriedky má k dispozícii správca dane. Dôkazná núdza a bezvýslednosť dôkazov však nemôže byť pričítaná žalobcovi ako daňovému subjektu, navyše ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 03.11.2015 k odvolaniu žalobcu uviedol, že sa v plnom rozsahu pridržiava svojho písomného vyjadrenia podaného k žalobe, lebo odvolanie podané žalobcom neobsahuje žiadne nové skutočnosti ako tie, ku ktorým sa už žalovaný vyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP, § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní, bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), keď deň vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) a po oboznámení sa so spisovým materiálom dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nemožno priznať úspech a rozsudok krajského súdu je vecne správny.
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1 a 2 OSP)
V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu, súd postupuje podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti O.s.p. (§ 247 ods. 1 OSP).
Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný nakonanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP).
Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 prvá veta OSP). Preto v správnom súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 250i ods. 1 veta druhá OSP). Je to tak preto, že úlohou súdu v správnom súdnictve (prvostupňového ani odvolacieho) nie je nahradzovať činnosť správnych orgánov pri zisťovaní skutkového stavu dopĺňaním rozsiahleho dokazovania, ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí, teda to, či kompetentné orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy, t.j. preskúmať aj postup, ktorý predchádzal vydaniu týchto rozhodnutí s prihliadnutím na záväznosť zisteného skutkového stavu, ktorý tu bol v čase ich vydania.
Podľa § 246c ods.1 veta prvá OSP pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona.
Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Úlohou najvyššieho súdu bolo - na základe včas podaného odvolania žalobcu - preskúmať, či prvostupňový súd vecne správne rozhodol, keď žalobu žalobcu zamietol.
Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 12 zákona č. 400/2015 Z.z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky a o zmene a doplnení niektorých zákonov uverejnením vyhlásené v Zbierke zákonov.
Z obsahu súdneho a administratívneho spisu odvolací súd zistil, že správca dane na základe poverenia vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty podľa zákona o DPH za zdaňovacie I. štvrťroka až IV. štvrťroka roka 2008. Správca dane daňovú kontrolu začal na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 21. 05. 2010 a začatá bola dňa 11.06.2011 spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní. Lehota na vykonanie daňovej kontroly bola predĺžená na základe listu Daňového riaditeľstva SR, pracovisko Nitra do dňa 11.06.2011 (predchodca žalovaného správneho orgánu). V dňoch od 07.02.2011 do 18.07.2011 bola daňová kontrola prerušená z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj ako,,MVI"). O výsledku zistenia vyhotovil Protokol č. 631/320/48713/11/Cá, Gn zo dňa 22.08.2011 a následne vydal dodatočný platobný výmer č. 631/230/56888/11Md zo dňa 11.10.2011, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 8.076,44 eura.
Z protokolu o výsledku zistenia daňovej kontroly vyplýva zistenie správcu dane z účtovných dokladov predložených žalobcom, že tento ako daňový subjekt zaúčtoval do daňových výdavkov úhradu faktúryč. FV2008/008 zo dňa 11.01.2008 za nákup pánskych bermúd v počte 4 000 ks a dámskych bermúd v počte 4 000 ks od dodávateľa spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., Palatínova 14, 945 01 Komárno, IČO 36 653 19 v sume 899.640,- Sk, z toho základ dane 756.000,- Sk. Ku kontrole predložil faktúru č 2008/008 vystavenú dodávateľom, ktorá neobsahovala DIČ ani IČ DPH daňového subjektu, ale iba IČO.
Žalobca si ďalej uplatnil do daňových výdavkov úhradu faktúry č. FV2008/013 zo dňa 21.01.2008 za nákup stavebného materiálu od dodávateľa spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., Palatínova 14, 945 01 Komárno. Ku kontrole predložil správcovi dane faktúru č. 2008/013 vystavenú dodávateľom, ktorá neobsahovala DIČ ani IČ DPH daňového subjektu.
Žalobca do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 24.09.2010 uviedol, že stavebný materiál, pánske a dámske bermudy neskladoval, ale hneď po nákupe ho odpredal spoločnosti YVEL s.r.o. Mostná, ktorá zabezpečovala aj prepravu.
Podľa odpovede na dožiadanie daňového úradu Komárno zo dňa 03.02.2011 tento uviedol, že správca dane zaslal konateľovi spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o. J. M. predvolanie na dni 12.10.2010 a 23.11.2010 a súčasne žiadal o predloženie dokladov pričom tieto zásielky neboli prevzaté. Taktiež bolo neúspešné predvedenie konateľa prostredníctvom OR PZ v Komárne. Daňový subjekt teda so správcom dane nespolupracuje, správca dane nemohol vykonať preverenie uvedených skutočností v dožiadaní. Dňa 18.02.2010 bolo vykonané miestne zisťovanie na adrese sídla spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., pričom bolo zistené, že ide o spoločnosť, ktorá ekonomickú činnosť a podnikateľlské aktivity na adrese sídla spoločnosti neuskutočňuje a dlhšie ako dva roky je táto spoločnosť nekontaktná (viď aj rozsudok NS SR sp.zn. 7Sžf/1/2013 zo dňa 29.01.2015).
Z úradného záznamu Daňového úradu Nové Zámky ďalej vyplýva, že Zsolt Ďurčiš nemá evidovaný majetok v správe katastra Nové Zámky, ani na celom území SR.
Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 04.03.2011 vyplýva, že žalobca bol oboznámený s doterajšími výsledkami v priebehu daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2008 a dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia I. až IV. štvrťroku roku 2008. V tejto zápisnici bolo konštatované, že v konaní bolo nedostatočne preukázané reálne uskutočnenie obchodných prípadov spoločnosťou Szi-Ho JOB, s.r.o. (spoločnosť bola dňa 14.09.2017 ex offo vymazaná z Obchodného registra), v mene ktorej boli vyhotovené faktúry - daňové doklady, na základe ktorých žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období odpočítal daň.
Vychádzajúc z protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly zo dňa 22.08.2011 je zrejmé, že správca dane zistil skutkový stav, podľa ktorého si žalobca odpočítal daň z dodávateľských faktúr č. 2008/013 zo dňa 21.01.2008 za nákup stavebného materiálu zo základom dane 499.614,- Sk a č. 2008/008 zo dňa 11.08.2008 za nákup pánskych bermúd v počte 4.000 ks a dámskych bermúd v počte 4.000 ks so základom dane 756.000,- Sk. Tieto faktúry boli vystavené platiteľom spoločnosťou Szi-Ho JOB s.r.o., Palatínova 14, Komárno. Na predmetných faktúrach chýbalo DIČ a IČ DPH platiteľa. Tovar, ktorý bol predmetom dodávky a fakturácie žalobca neskladoval a tento ihneď odpredal spoločnosti YVEL s.r.o.. Dňa 04.03.2011 bol žalobca vyzvaný, aby v lehote 8 dní preukázal reálne dodanie tovarov a súčasne splnenie podmienok odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"). Žalobca v uvedenej lehote a taktiež ku dňu vyhotovenia protokolu nepredložil požadované listinné dôkazy, ktoré by mali vplyv na záver vyplývajúci z predmetného protokolu zo dňa 22.08.2011. Podľa tohto protokolu teda rozdiel dane predstavoval sumu 243.311,- Sk (t.j. 8.076,44 eura).
Proti dodatočnému platobnému výmeru č. 631/230/56883/11/Md zo dňa 11.10.2011 podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím tak, že predmetné rozhodnutie potvrdil.
Úlohou súdu bolo posúdiť správnosť postupu a právnych záverov daňových orgánov pri rozhodovaní ododatočnom vyrubení dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťroku roku 2008 v sume 8.076,44 eura (ako rozdielu medzi daňou uvedenou žalobcom v daňovom priznaní, t.j. - 117,31 eura a daňou zistenou správcom dane t.j. 7.959,13 eura pri daňovej kontrole vykonanej u žalobcu) a zistiť, či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného stavu, ako i posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona č. 511/199 Zb. (účinného v čase vykonania kontroly).
Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.
Podľa § 2 ods. 3 zákon č. 511/1992 Zb. správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Podľa § 15 ods. 5 písm. c/ zákon č. 511/1992 Zb. daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety.
Podľa § 15 ods. 6 písm. e/ zákon č. 511/1992 Zb. má kontrolovaný daňový subjekt vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety.
Dokazovanie vedie správca dane, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.).
Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., ak sa u daňového subjektu vykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá do 15 dní od jej skončenia (§ 15 ods. 13) dodatočný platobný výmer, ak sa daň zistená po daňovej kontrole odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní alebo hlásení alebo dodatočnom hlásení alebo ak sa daň zistená po opakovanej daňovej kontrole odlišuje od dane vyrubenej správcom dane po daňovej kontrole,alebo ak sa odlišuje od rozdielu dane v dodatočnom platobnom výmere.
Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.
Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.
Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
Predmetom súdneho preskúmavacieho konania je preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1020504/1/1097841/2012 zo dňa 27.08.2012, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer na DPH Daňového úradu Nové Zámky č. 631/230/56888/11/Md zo dňa 11.10.2011, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok roku 2008 v sume 8.076,44 eura.
Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenie daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
Podľa vyššie citovaného ustanovenia § 29 je správca dane povinný, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní či hlásení, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť, či úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Odvolací súd preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v rozsahu odvolacích dôvodov, ako aj napadnuté rozhodnutie žalovaného v rozsahu žalobných námietok, vyhodnotil vykonané dôkazy, preskúmal procesné postupy a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného ako i rozhodnutie správcu dane je v súlade s príslušnými právnymi predpismi, zistený skutkový stav je dostačujúci pre posúdenie veci a žalovaný svoje rozhodnutie riadne odôvodnil.
Odvolací súd poukazuje na to, že pokiaľ si daňový subjekt v kontrolovanom zdaňovacom období odpočítal daň z predmetných dodávateľských faktúr, bolo jeho základnou povinnosťou preukázať, že má na uplatnené odpočítanie dane právny nárok, a že toto odpočítanie je v súlade s § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH. Ak daňové orgány spochybnili deklarované zdaniteľné obchody, bolo na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nebolo možné uplatnené odpočítanie DPH uznať.Správny orgán preto musel postupovať v súlade s § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., a preto vydal dodatočný platobný výmer.
K žalobcom namietanému nedostatočne zistenému skutkovému stavu odvolací súd uvádza, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.
Dokazovanie bolo daňovými orgánmi zamerané na preukázanie reálneho dodania tovaru. Žalobca však spôsobom vylučujúcim pochybnosti nepreukázal uskutočnenie nákupu tovaru a jeho dodanie deklarovaným dodávateľom. Správca dane na základe nedostatočného preukázania reálneho uskutočnenia uvedených obchodov vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok roku 2008 v sume 8.076,44 eura.
Kľúčovou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z ust. § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb..
Dôkazné bremeno ohľadom skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočností, ktoré je povinný daňový subjekt uvádzať v priznaní, je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov). Všetky dôkazné prostriedky je kontrolovaný daňový subjekt povinný predkladať v priebehu daňovej kontroly najneskôr v lehote ôsmich pracovných dní odo dňa doručenia protokolu (§ 15 ods. 6 písm. e/ zákona č. 511/1992 Zb.).
Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 51 ods. l písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tejto službe vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.
Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. V zmysle písm. a/ citovaného ustanovenia platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku, z tovaru a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané v nadväznosti na ustanovenie § 51 citovaného zákona.
Sporným zostalo v danom prípade, či došlo ku reálnemu uskutočneniu obchodných prípadov spoločnosťou Szi-Ho JOB, s.r.o. Palatínova č. 14, Komárno, v mene ktorej boli vyhotovené faktúry zo dňa 11.01.2008 č. FV 2008/008 (za nákup pánskych a dámskych bermúd) a zo dňa 21. januára 2008 č. FV 2008/013 (za nákup stavebného materiálu), na základe ktorých žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období - rok 2008 zaúčtoval výdavok ovplyvňujúci základ dane vo výške 1.255 614,- Sk.
Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 24.09.2010 vyplýva, že žalobca pánske a dámske bermudy, ako aj stavebný materiál neskladoval, lebo nemal kde a hneď ako tovar kúpil, tak ho predal. Prepravu si zabezpečoval jeho odberateľ, teda spoločnosť YVEL, s.r.o. (teraz MAFO STAV, s.r.o.). Z odpovede na dožiadanie zo dňa 03.02.2011 vypracovanej dožiadaným Daňovým úradom Komárno vyplýva, že miestne príslušný správca zaslal konateľovi spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o. J. M. predvolanie zo dňa 23.09.2010, ako aj opakované predvolanie zo dňa 26.10.2010 na adresu sídla firmy, pričom tietopísomnosti sa vrátili späť Daňovému úradu Komárno s poznámkou pošty „zásielka neprevzatá v odbernej lehote", resp. žiadosť na predloženie dokladov zo dňa 23.09.2010 sa vrátila s poznámkou pošty „adresát neznámy". Podľa písomnej správy OR PZ v Komárne, predvedenie konateľa J. M. dňa 26.01.2011 bolo neúspešné. Daňový úrad Komárno ďalej oznámil, že v rámci iných konaní bolo už dňa 18.02.2010 vykonané miestne zisťovanie na adrese sídla spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., pričom bolo zistené, že na adrese sídla spoločnosti sa táto spoločnosť nenachádza. Ide o spoločnosť, ktorá ekonomickú činnosť a podnikateľské aktivity na adrese sídla spoločnosti neuskutočňuje a dlhšie ako dva roky je táto spoločnosť nekontaktná.
Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 04.03.2011, číslo 631/320/13046/2011/Cá,Gn vyplýva, že správca dane oboznámil žalobcu s uvedenými zisteniami a vyzval žalobcu aby v lehote do 8 dní odo dňa tohto ústneho pojednávania preukázal reálne dodanie tovarov a služieb spoločnosťou Szi-Ho JOB, s.r.o. Palatínova č. 14, Komárno. Žalobca v uvedenej lehote, ani ku dňu spísania protokolu nepredložil správcovi dane žiadne nové dôkazy.
Faktúry sú iba nepriamymi dôkazmi a samy osebe nie sú spôsobilé preukázať reálne dodanie tovaru. V tejto súvislosti je možné poukázať i na rozsudok NS SR zo dňa 03.03.2015 v konaní pod sp. zn. 3Sžf/8/2014 a zo dňa 30. 04. 2015 v konaní pod sp. zn. 8Sžf/81/2013. Navyše predložené listiny majú vady (faktúry neobsahujú DIČ ani IČ DPH daňového subjektu - spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., ale iba IČO), neurčené miesto dodania tovaru, všetko v spojení s nekontaktnosťou a nedostupnosťou dodávateľa, absencia skladových listov a prepravných zmlúv nadobúdateľov tovaru vedie najvyšší súd k jednoznačnému záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno ohľadne deklarovaných obchodov, a teda neboli splnené podmienky na uplatnenie práva podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH.
Z hľadiska uplatnenia nároku na odpočítanie dane na základe listinného dôkazu je dôležitá tá skutočnosť, že je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie, bez ohľadu na to, či takéto plnenie sa v skutočnosti stalo. Samotná faktúra alebo ako aj doklad o zaplatení dane s predpísanými náležitosťami účtovného dokladu a ich riadne zaúčtovanie samé o sebe nie sú dôkazom o tom, že nárok na odpočítanie dane bol uplatnený v súlade so zákonom. Účtovný doklad môže byť takým dôkazom len vtedy, ak bol vystavený na základe reálneho plnenia. Preto predložením dokladov daňový subjekt len tvrdí, že k určitému plneniu došlo, avšak musí byť schopný ho preukázať v skutočnosti. Doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia o realizovaní dodávky musia mať povahu faktu, čo znamená, že deklarované údaje možno preveriť alebo osvedčiť samotným dodávateľom, prípadne osobami za nich konajúcimi.
V rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že žalobca skutočne nadobudol tovar od deklarovaného dodávateľa spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., resp. sa nepreukázala reálna existencia deklarovaného tovaru. Daňový subjekt spoločnosť Szi-Ho JOB, s.r.o. so správcom dane nespolupracovala a bola nekontaktná, preto správca dane nemohol vykonať preverenie skutočností uvádzaných žalobcom. Spoločnosť Szi-Ho JOB, s.r.o. zanikla, nakoľko bola dňa 14.09.2017 ex offo vymazaná z Obchodného registra.
Ak si daňový subjekt uplatňuje výdavok (náklad) na základe listinného dôkazu, je dôležité, aby údaje v ňom uvedené, odrážali skutočnosť. Odvolací súd dospel rovnako k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, lebo nepreukázal v súlade s § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., že skutočne došlo k dodaniu tovarov spoločnosťou Szi-Ho JOB, s.r.o. na podklade predmetných faktúr.
K žalobcom uvádzaným rozsudkom NS SR sp.zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.03.2011, sp.zn. 6 Sžf 10/2012 zo dňa 28.11.2012 a rozsudku Nejvyššího správního soudu Českej republiky sp.zn. 5 Afs 131/2004 zo dňa 25.03.2005 treba uviesť, že v uvedených konaniach bola riešená iná skutková situácia, a to pri odpočítaní dane z pridanej hodnoty, kde správca dane nespochybňoval materiálnu existenciu deklarovaných služieb a dodávok tovaru, ale spochybňoval jeho dodanie konkrétnou spoločnosťou - dodávateľom alebo subdodávateľom, resp. nepreukázanie prepravy tovaru (rozsudok NS SR sp.zn. 7Sžf/1/2013 zo dňa 29.01.2015). Žalobca však v danom prípade nepreukázal ani reálnu existenciutovaru. Ku kontrole žalobca predložil faktúry, ktoré neobsahujú DIČ ani IČ DPH daňového subjektu - spoločnosti Szi-Ho JOB, s.r.o., ale iba IČO. Pochybnosti vzbudzuje aj skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ spoločnosti žalobcu spoločnosť Szi-Ho JOB, s.r.o., ani žalobca nemali, resp. nemajú skladové priestory, teda vyvstáva podozrenie, že deklarovaný tovar bol len formálne (papierovo) prevádzaný. Daňový subjekt spoločnosť Szi-Ho JOB, s.r.o. (deklarovaný dodávateľ žalobcu) počas daňovej kontroly so správcom dane nespolupracoval, a preto správca dane nemohol vykonať preverenie deklarovaných obchodov.V súčasnosti už uvedená spoločnosť neexistuje a žalobca žiadne iné dôkazy správcovi dane nepredložil.
Odvolací súd z uvedených dôvodov dospel k záveru, že súd prvého stupňa v preskúmavanej veci náležite preskúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a postup mu predchádzajúci v rozsahu žalobných dôvodov a v odôvodnení napadnutého rozsudku sa náležite vysporiadal so zásadnými žalobnými námietkami. Vzhľadom k uvedenému odvolací súd sa nestotožnil s námietkami žalobcu, že súd prvého stupňa na základe vykonaných dôkazov dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, a preto vychádzajúc zo skutkových okolností vyplývajúcich z administratívneho spisu poukazom na závery uvedené vyššie odvolací súd považoval námietky žalobcu uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli mať za následok úspešnosť jeho odvolacieho návrhu.
Najvyšší súd po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania proti rozsudku krajského súdu, po preskúmaní odvolaním napadnutého rozsudku a po oboznámení sa s obsahom pripojeného spisového materiálu vychádzajúc z ustanovenia § 219 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP nezistil žiaden dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku, ktoré spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku.
Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky žalovaného vznesené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, a preto napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 219 ods. 1 <. v spojení s § 250ja ods. 3 <. veta druhá OSP ako vecne správny potvrdil.
O náhrade trov odvolacieho konania rozhodoval odvolací súd v zmysle § 250k ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a s § 224 ods. 1 OSP tak, že účastníkom náhradu trov odvolacieho konania nepriznal. Neúspešný žalobca nemá právo na náhradu trov konania a žalovanému ich náhrada neprináleží zo zákona.
Odvolací súd v odvolacom konaní postupoval podľa ustanovení Občianskeho súdneho poriadku, ktorý bol zrušený zákonom č. 160/2015 Z.z. Civilný sporový poriadok (§ 473), ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.07.2016.
Dňom 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok, ktorý v § 491 ods. 1 ustanovil, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti.
Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
V súlade s vyššie uvedenými prechodnými ustanoveniami odvolací súd v predmetnej veci postupoval podľa doterajšieho predpisu, Občianskeho súdneho poriadku.
Senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v danej veci rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1.mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.