ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Babiakovej, CSc. a členov senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a Mgr. Petra Melichera, v právnej veci žalobcu: S. S., D. XXXX, V. Q., zastúpený JUDr. Ferdinandom Klinovským, advokátom so sídlom Radlinského 47, Dolný Kubín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/434806/2013 zo dňa 10. septembra 2013, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/114/2013 - 51 zo dňa 13. mája 2014, jednohlasne, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/114/2013 - 51 zo dňa 13. mája 2014, p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/434806/2013 zo dňa 10.09.2013, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Žilina, pobočka Námestovo zo dňa 04.06.2013, č. 9512401/5/2431558/2013/Čak, ktorým bol podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte rozsudku len „zák. o správe daní“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2005 v sume 29 259,04 €. Krajský súd poukázal, že z výsledkov vykonaného dokazovania nebolo možné vyvodiť záver, že došlo k vykonaniu stavebných prác dodávateľom S. N. - STAVORAVA, keďže tento podnikateľ ako fyzická osoba uskutočnenie týchto obchodov poprel, rovnako poprel aj prevzatie odmeny za takúto činnosť, ktorú žalobca preukazoval výdavkovými pokladničnými blokmi. S. N. ako aj jeho fakturant Ing. A. zhodne popreli pravosť predložených dokladov (faktúry, príjmové pokladničné doklady, krycie listy) spoukazom na to, že tieto faktúry firma S. N. - STAVORAVA nikdy nevystavila a finančnú hotovosť neprijala. Dôkazné bremeno na preukázanie uskutočnenia obchodu deklarovaného v daňovom priznaní a žalobcom preukazovaného faktúrami a dokladmi o odovzdaní odmeny za uskutočnenie jednotlivých obchodov, bolo na žalobcovi, ktorý však v daňovom konaní nevedel preukázať, že obchodné transakcie podľa jednotlivých sporných faktúr uskutočnil práve s dodávateľom S. N., ktorý bol na týchto faktúrach uvedený ako dodávateľ. Pokiaľ si žalobca uplatnil ako výdavok sumy, ktoré mal ako odplatu za vykonanie stavebných prác zaplatiť dodávateľovi S. N. v zmysle § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej v texte rozsudku len „zák. o dani z príjmov“), boli jeho povinnosťou preukázať splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie zníženia základe dane, najmú že výdavok slúžil na dosiahnutie zabezpečenia a udržania príjmov a bol preukázateľne vynaložený daňovníkov. Aj vtedy, ak by výdavkové pokladničné doklady aj faktúry boli vystavené dodávateľom (čo v danom prípade nebolo splnené), t.j. formálna stránka daňového výdavku by bola splnená, ale nebola by preukázaná materiálna existencia výdavku a jeho vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu u kontrolovaného daňového subjektu, nie je možné hovoriť o existencii daňového výdavku, a preto naň nie je možné ani prihliadať. Ak osoba, ktorá mala doklady vystaviť, tvrdí, že ich nevystavila, hoci by sa im po stránke formálnej nedalo nič vytknúť, nepochybne žalobca dôkazné bremeno neunesie. V danom prípade nebolo preukázané, že by dodávateľ vyhotovil sporné faktúry a príjmové pokladničné doklady pre daňový subjekt, ani že by mu sumy podľa faktúr daňový subjekt zaplatil. Vo vzťahu k neprerušeniu konania zo strany žalovaného, krajský súd uviedol, že návrh žalobcu na prerušenie konania je súčasťou vyjadrenia k protokolu o výsledku zistenia z opakovanej daňovej kontroly. Toto vyjadrenie nebolo správcovi dane doručené do 8 pracovných dní odo dňa doručenia protokolu, ale až 22.05.2013, t.j. v deň prerokovania protokolu. Žalobca sa prerokovania protokolu nezúčastnil, preto sa deň 22.05.2013 považuje za deň prerokovania a doručenia protokolu. Vyjadrenie správcu dane k návrhu na prerušenie konania bolo žalobcovi oznámené podaním zo dňa 31.05.2013. Formálne teda správca dane pred vydaním prvostupňového rozhodnutia zaujal k tomuto procesnému návrhu svoje stanovisko, ktoré daňovému subjektu aj doručil. Zák. o správe daní obligatórne neukladá správcovi dane o návrhu na prerušenie konania resp. daňovej kontroly vydávať rozhodnutie, avšak je potrebné, aby správny orgán zaujal svoje stanovisko k procesnému návrhu, aby bolo daňovému subjektu zrejmé, akým procesným spôsobom bude správny orgán ďalej postupovať. Krajský súd zdôraznil, že s návrhom na prerušenie konania sa vysporiadal druhostupňový správny orgán v odôvodnení svojho rozhodnutia, ktorý vyhodnotil jeho nedôvodnosť, tým, že v čase podania návrhu na prerušenia konania z jednotlivých dôkazov vykonaných správcom dane nepochybne vyplýval skutkový stav tak, že na jeho základe bolo možné vydať prvostupňové rozhodnutie. Na uvedenom závere nič nezmení ani skutočnosť, že trestné konanie vedené proti žalobcovi v tom čase nebolo právoplatne skončené, keďže správca dane mohol vychádzať z jednotlivých dôkazov získaných v trestnom konaní aj pred jeho právoplatným skončením. Krajský súd ďalej uviedol, že hoci sa správca dane nevysporiadal s návrhmi žalobcu na doplnenie dokazovania, toto bolo odstránené žalovaným v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný poukázal, že z vykonaných dôkazov vyplývalo, že sporné faktúry nevystavil S. N. ani Ing. A., podpisy nie sú Ing. A., pečiatky nie sú firmy S. N. - STAVORAVA a faktické práce na stavbe v Liptovskom Hrádku a Bratislave neboli vôbec týmto dodávateľom vykonávané. Už v čase vydania prvostupňového rozhodnutia vyplývalo, že dokazovanie bolo vykonané dostatočne, a to vzhľadom na vyžiadané listinné dôkazy, znalecko-expertízne posudky a zápisnice o konfrontácii svedkov so žalobcom v trestnom konaní, a preto dokazovanie nebolo potrebné dopĺňať ako to navrhoval žalobca. Vo vzťahu k hodnoteniu znaleckých posudkov správcom dane krajský súd poukázal, že správca dane vychádzal zo znaleckého posudku č. PPZ-5849/KEU-BA-EXT-2009, ktorý sa týkal pečiatok umiestnených na sporných faktúrach a znaleckého posudku ČES:PPZ-5849/KEU-BA-EXT-2009, ktorý sa týkal podpisov umiestnených na sporných faktúrach. Správca dane z odborných záverov týchto znaleckých posudkov, ktoré boli vyhotovené v trestnom konaní, vychádzal. Tieto závery hodnotil v súvislosti s inými dôkaznými prostriedkami, ktoré s nimi v plnom rozsahu korešpondovali. Správny orgán neposudzuje vecnú správnosť znaleckého posudku z odbornej stránky, len hodnotí, či boli dodržané zásady logiky uvažovania znalca, úplnosť jeho zistení vo vzťahu k zadanej úlohe a jeho súlad s ostatnými vykonanými dôkazmi, t.j. hodnoteniu nepodliehajú odborné znalecké závery. Správny orgán nemôže znalecký posudok označiť za nesprávny a nahradiť ho vlastným posúdením skutočnosti zodbornej stránky. Pokiaľ žalobca vo vyjadrení k protokolu o výsledku zistenia z opakovanej daňovej kontroly navrhol doplnenie dokazovania, krajský súd poukázal, že tento návrh bolo správcovi dane doručené po uplynutí zákonnej lehoty 8 pracovných dní od doručenia protokolu, a preto naň správne správca dane neprihliadol a zároveň sa k tomuto návrhu vyjadril žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Krajský súd považoval tento návrh vzhľadom na jeho načasovanie a rozsiahlosť za účelový, podaný v snahe predĺžiť daňové konanie, najmä za stavu, ak daňová kontrola začala dňa 16.12.2009 a znalecký posudok ohľadne preverovania podpisov S. A. bol vyhotovený 27.05.2011 a znalecký posudok týkajúci sa pečiatok S. N. - STAVORAVA, bol vyhotovený už 17.09.2009. Ako nedôvodnú hodnotil krajský súd námietku žalobcu ohľadne odlišností výpovedí Ing. A. a S. N. v trestnom a daňovom konaní, nakoľko táto bola koncipovaná len všeobecne, žalobca nešpecifikoval, aké konkrétne odlišnosti mal na mysli a zo správneho spisu nezrovnalosti vo výpovediach svedkov neboli zistené. Rovnako za nedôvodnú považoval krajský súd námietku žalobcu ohľadne nevysporiadania sa so závermi znaleckého posudku Ing. Q. č. 1/2013 ani so závermi odborného vyjadrenia č. 4/2012, predložených žalobcom. Krajský súd poukázal, že hoci sa k týmto dôkazom správca dane nevyjadril, obsažne sa s nimi vysporiadal žalovaný, ktorý ich hodnotil z pohľadu, či mali vplyv na zistený skutkový stav a na právne posúdenie veci. K znaleckému posudku č. 1/2013 krajský súd uviedol, že pre uznanie výdavkov nie je relevantné aká celková hodnota stavebných prác bola na stavbe vykonaná, keďže žalobca nepreukázal, že konkrétne práce, ktoré boli fakturované spornými faktúrami, skutočne vykonal S. N. ako dodávateľ a že za tieto práce mu žalobca aj zaplatil. Aj záver odborného vyjadrenia č. 4/2012 o tom, že viaceré faktúry vystavené S. N. nemali náležitosti podľa zák. o účtovníctve a že daňový subjekt nemal reálnu možnosť si overiť, že jeho dodávateľ do doklad zaevidoval do účtovníctva, považoval krajský súd za irelevantný. Samotné zaevidovanie do účtovníctva je len podporným dôkazom. Ak by sa preukázalo, že výdavok žalobca vyplatil dodávateľovi oprávnene, bol by uznaný aj v prípade, ak by ho dodávateľ nezaúčtoval. Krajský súd poukázal, že v konaní neboli splnené podmienky pre presun dôkazného bremena na správcu dane, čo by odôvodňovalo žalobcom navrhovaného potrebu preskúmania skutočne vykonaných prác na predmetnej stavbe za účelom preukázania nielen skutočného uskutočnenia fakturovaných prác, ale aj prípadného podvodného konania iných zúčastnených subjektov. Podmienkou prenosu dôkaznej povinnosti je preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia, čo v danom prípade splnené nebolo. Bolo preukázané, že faktúry, na základe ktorých mal žalobca plniť, neboli vystavené jeho dodávateľom a zároveň firma S. N. - STAVORAVA ani jednotlivé plnenia nedodala. Naviac bolo zistené, že samotný žalobca disponoval faktúrami a ďalšími listinnými dôkazmi, ktoré sa ukázali ako falošné. Dodávateľ žalobcu riadne účtoval, riadne vystavoval faktúry vo vzťahu k tým obchodným prípadom, ktoré boli správcom dane uznané. Sporné faktúry nevystavoval, t.j. podvodné konanie na strane dodávateľa žalobcu nebolo preukázané. Nad rámec zisťovania skutkového stavu veci bola tiež požiadavka žalobcu, aby správne orgány preskúmali celý rozsah všetkých vykonaných prác na stavbe na Štefánikovej ulici v Žiline. Dôkazné bremeno k preukázaniu konkrétnych prác a ich zaplatenie S. N. náležalo žalobcovi. Ak by sa ja zistil celkový objem všetkých prác, nevyriešilo by to spornú otázku, či sporné práce podľa sporných faktúr vykonal dodávateľ S. N. a či mu žalobca za prevedené práce zaplatil sumy uvedené v príjmových pokladničných dokladoch. O trovách konania rozhodol krajský súd tak, že žalobcovi ich náhradu nepriznal, keďže v konaní nemal úspech.
Proti predmetnému rozsudku podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie domáhajúc sa jeho zrušenia a vrátenia veci krajskému súdu na ďalšie konanie. Zdôraznil, že návrhy na vykonanie dokazovania vo veci dotknutých znaleckých posudkov smerovali výlučne k vypočutie znalcov za účelom zistenia správnosti ich postupu pre vyhotovovaní znaleckých posudkov vzhľadov na skutočnosť, že v trestnom konaní vznikli dôvodné pochybnosti o zákonnosti vykonaného dôkazu. Správca dane nebral do úvahy namietané nezrovnalosti vzniknuté pri vyhotovovaní znaleckých posudkov, pričom tieto výhrady sú závažného charakteru a bez ich odstránenia nie je možné vydať zákonné rozhodnutie. Zo znaleckého posudku č. 1/2013 vyplýva, že na stavbe v Žiline boli realizované stavebné práce v približnej výške 479 805,55 €, pričom v porovnaní s množstvomfakturovaných prác je možné nepochybne konštatovať, že na predmetnej stavbe došlo k nesprávnemu fakturovaniu uskutočnených prác, a teda nie všetky reálne vykonané práce boli aj fakturované. Predmetný znalecký posudok preukazuje aj faktickú materiálnu existenciu žalobcom zahrnutého výdavku a jeho vecnú súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu u odvolateľa. Aj keď S. N. neuznal existenciu žalobcom predložených a do daňového priznania zahrnutých faktúr, zo znaleckého posudku č. 1/2013 jednoznačne vyplývala dôvodnosť a faktická existencia výdavkov. Správny orgán mal dôkladne preskúmať otázku rozsahu skutočne vykonaných prác ako aj prípadného podvodného konania iných zúčastnených subjektov týkajúceho sa fakturácie vykonaných prác. Fakturáciu pre činnosť vykonávanú žalobcom vykonával Ing, A. rovnako aj pre iné subjekty podieľajúce sa na dotknutej stavbe. Žalobcom bolo preukázané podvodné konanie zo strany dotknutých osôb týkajúce sa fakturácie reálne uskutočnených prác na stavbe v Žiline.
Žalovaný sa k podanému odvolaniu vyjadril tak, že navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 v spojení s § 246c ods. 1 O. s. p.) preskúmal odvolaním napadnutí rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja ods. 2, § 214 ods. 2 O. s. p. s tým, že termín verejného vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 19.11.2015 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O. s. p.).
Podľa § 219 ods. 1, ods. 2 O. s. p., odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Zákon o správe daní v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní.
Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov.
Podľa § 2 ods. 3 zák. o správe daní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 2 ods. 6 zák. o správe daní, pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Podľa § 29 ods. 1, 2 zák. o správe daní, dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 4 zák. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zák. o správe daní, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 17 ods. 1 písm. a/ zák. o dani z príjmov, pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami.
Podľa § 17 ods. 2 písm. a/ zák. o dani z príjmov, výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške.
Predmetom súdneho prieskumu je zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/434806/2013 zo dňa 10.09.2013, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Žilina, pobočka Námestovo zo dňa 04.06.2013, č. 9512401/5/2431558/2013/Čak, ktorým bol podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte rozsudku len „zák. o správe daní“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2005 v sume 29 259,04 €. Odvolací súd zaoberajúc sa námietkami vznesenými v podanom odvolaní a po ich vyhodnotení vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu v zmysle ustanovenia § 219 ods. 2 O. s. p. konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku, z ktorých dôvodov sa s ním stotožňuje v celom rozsahu. Senát odvolacieho súdu považoval právne posúdenie preskúmavanej veci krajským súdom za správne a súladné so zákonom. Vzhľadom k tomu, aby najvyšší súd v preskúmavanej veci nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe skutočnosti spolu s právnymi závermi krajského súdu, sa vo svojom odôvodnení obmedzil len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia.
Žalobca v podanom odvolaní neuviedol žiadne relevantné argumenty, pre ktoré by bolo potrebné dospieť záveru o nesprávnosti právneho záveru krajského súdu. Krajský súd sa dostatočným a náležitým spôsobom vysporiadal s obsahom žaloby, pričom s jeho právnym posúdením veci sa stotožnil aj odvolací súd. Správne orgány vykonali vo veci dostatočné dokazovanie, čo je zrejmé z pripojeného administratívneho spisu, pričom z vykonaného dokazovania nepochybne vyplýva, že práce tak, ako boli fakturované na dotknutých faktúrach vykonané neboli.
Najvyšší súd Slovenskej republiky sa na základe vyššie uvedených dôvodov stotožnil s rozsudkom krajského súdu a nepovažujúc námietky žalobcu vznesené v odvolaní za dôvodné, napadnutý rozsudok postupom podľa § 219 ods. 1 a 2 O. s. p. ako vecne správny potvrdil, pričom v podrobnostiach poukazuje na relevantné časti jeho odôvodnenia.
O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 224 ods. 1 O. s. p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O. s. p. a § 250k ods. 1 O. s. p. tak, že účastníkom ich náhradunepriznal, keďže žalobca úspešný nebol a žalovanému v takomto konaní náhrada trov neprináleží.
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.