8Sžf/47/2015

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a sudcov Mgr. Petra Melichera a JUDr. Kataríny Benczovej v právnej veci žalobcu: WATERFALL s.r.o., Bancíkovej 1/A, Bratislava, IČO: 47 241 233, zastúpeného Advokátskou kanceláriou Marônek & Partners, s.r.o., Bancíkovej 1/A, Bratislava, proti žalovanému: Daňový úrad Bratislava, Ševčenkova 32, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti „oznámenia" žalovaného č. 9101302/5/495878/13/MOL zo dňa 06.02.2013, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S 89/2013-63 zo dňa 10.04.2015, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S 89/2013-63 zo dňa 10. apríla 2015, p o t v r d z u j e.

Účastníkom právo na náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti oznámenia žalovaného č. 9101302/5/495878/13/MOL zo dňa 06.02.2013 o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31.12.2013 (ďalej len „zákon o DPH“). O trovách konania rozhodol tak, že účastníkom ich náhradu nepriznal. Konštatoval, že žalobca dňa 10.09.2012 v zmysle § 4 ods. 6 zákona o DPH oznámil príslušnému daňovému úradu skutočnosť, že sa dňom 07.09.2012 stal platiteľom DPH v dôsledku toho, že je právnym nástupcom platiteľa DPH, obchodnej spoločnosti ZARIVAR, s.r.o., ktorá zanikla bez likvidácie, a žiadal o registráciu pre DPH. Žalovaný správca dane rozhodnutím č. 9101302/5/2849312/2012 z 08.10.2012 žiadosti žalobcu nevyhovel a osvedčenie o registrácii pre DPH nevydal. Toto rozhodnutie bolo druhostupňovým správnym orgánom zrušené a vec vrátená žalovanému, ktorý následne listom označeným ako „Oznámenie o nevydaní osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH“ oznámil žalobcovi, že žalobca sa nestáva platiteľom DPH zo zákona podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH, a preto osvedčenie o registrácii pre daň z pridanej hodnoty žalobcovi nevydáva. Dôvodom nevydania osvedčenia bolo, že žalovaný zrušenie právneho predchodcu žalobcu bez likvidácie, rozdelením na dvadsať samostatných spoločností, posúdil ako formálny prevod s cieľom získania výhody registrácie pre DPH pre dvadsať samostatnýchobchodných spoločností, ktoré na základe projektu rozdelenia obchodnej spoločnosti stali sa jej právnymi nástupcami. Správca dane vychádzal zo zistenia, že právny predchodca žalobcu, hoci bol registrovaným platcom DPH, ku dňu jeho výmazu z obchodného registra v skutočnosti nebol zdaniteľnou osobou s ekonomickou činnosťou na pokračujúcej báze tak, ako to definuje § 3 zákona o DPH. Krajský súd považoval postup žalovaného za súladný so zákonom o DPH, neumožňujúci mu konať inak ako konal. Podľa jeho názoru bolo povinnosťou žalovaného skúmať, či sa u žalobcu jedná o zdaniteľnú osobu, za ktorým účelom vykonal šetrenie, ktorého výsledkom bolo zistenie, že žalobca nespĺňa zákonné atribúty zdaniteľnej osoby, čo mu oznámil preskúmavaným listom. Vychádzajúc z podaných daňových priznaní pre DPH a daň z príjmu spoločnosti ZARIVAR, s.r.o., krajský súd konštatoval, že právny predchodca žalobcu v čase svojej existencie a svojho zániku nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť na pokračujúcej báze, z ktorej by dosahoval akýkoľvek minimálny príjem, nezamestnával žiadnych zamestnancov, nemal žiadny hnuteľný alebo nehnuteľný majetok, ktorý by previedol na novovytvorené spoločnosti. Vyslovil názor, že ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH je potrebné vykladať tak, že platiteľom DPH po zaniknutej právnickej osobe, ktorá bola platiteľom DPH, sa stáva iba taký právny nástupca, ktorý zároveň spĺňa podmienku, že je zdaniteľnou osobou (ktorú definuje § 3 ods. 1 zákona o DPH). Automatická registrácia všetkých žiadateľov zapísaných do obchodného alebo iného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by podľa názoru krajského súdu nebola ani v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Poukázal na to, že skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3 zákona o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na zrušenie registrácie pre DPH, potvrdzuje § 81 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3 zákona o DPH. V tejto súvislosti poukázal aj na niektoré rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu ČR (2 Afs 68/2008-58, 7 Afs 98/2008-112). Krajský súd ďalej uviedol, že preskúmavané oznámenie považuje za rozhodnutie podliehajúce súdnemu prieskumu, i keď nemalo formálne náležitosti rozhodnutia, avšak za spôsobilý predmet súdneho prieskumu sa podľa ustálenej súdnej praxe považujú aj listy s charakterom rozhodnutia vydané príslušným orgánom verejnej správy ako právnoaplikačné akty správnych orgánov (napr. uznesenie NS SR 5Sžp/5/2011). Poukázal aj na to, že zo zákona o DPH platného v dobe vydania preskúmavaného oznámenia nevyplýva, že bol správca dane oprávnený vydať vo veci registrácie právnych nástupcov bez likvidácie zaniknutého platiteľa DPH formálne rozhodnutie; to sa zmenilo až účinnosťou novej právnej úpravy od 01.01.2014. Výrok o trovách konania odôvodnil poukazom na § 250j ods. 1 OSP, preto neúspešnému žalobcovi ich náhradu nepriznal a žalovanému náhrada trov konania v správnom súdnictve neprináleží.

Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie navrhujúc, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vráti mu vec na ďalšie konanie, alternatívne, aby ho zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby odvolací súd priznal žalobcovi právo na náhradu trov konania. Namietal, že rozsudok krajského súdu vychádza z premisy, že žalobca podal správcovi žiadosť o registráciu pre DPH považujúc toto zistenie za chybné, nemajúce oporu v dokazovaní, nakoľko žalobca nepodával žiadosť o registráciu pre DPH, ale v zmysle § 4 ods. 6 zákona o DPH oznámil daňovému úradu skutočnosť, že sa dňom jeho vzniku (t.j. zápisom do obchodného registra) stal platiteľom DPH zo zákona, keďže vznikol rozdelením zanikajúcej spoločnosti ZARIVAR, s.r.o., ktorá bola platiteľom DPH. Zistenie skutkového stavu krajským súdom je podľa názoru žalobcu nesprávne. Poukazoval na skutočnosť, že ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH neumožňovalo vydanie takéhoto rozhodnutia. Mal za to, že daňový úrad bol zo zákona povinný vykonať registráciu žalobcu pre DPH ku dňu jeho vzniku a vydať osvedčenie o registrácii DPH. Iný procesný postup daňového úradu ani iné rozhodnutie vo veci zákon neupravuje, t.j. daňový úrad v tomto prípade nemal zo zákona inú možnosť, ako registráciu vykonať a vydať daňovému subjektu osvedčenie o registrácii k DPH. Akýkoľvek iný postup nemá oporu v zákone ani v podzákonných právnych normách, a preto je oznámenie daňového úradu o nevykonaní registrácie nezákonné a nulitné, rovnako ako aj postup predchádzajúci vydaniu tohto správneho aktu. Pri registrácii zo zákona žalovaný nemohol zisťovať skutkové okolnosti toho, či žalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou. Ustanovenie § 4 ods. 6 zákona o DPH nemožno vykladať len gramaticky, ale je potrebné ho skúmať aj z hľadiska historických súvislostí a účelu zmeny právnej úpravy, nakoľko skoršia úprava dotknutého ustanovenia stanovovala, že „Platiteľom sa stáva aj obchodná spoločnosť alebo družstvo, akje právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie“. Z dôvodovej správy k predmetnej zmene vyplýva, že „V súčasnosti platné znenie ustanovenia zákona sa vzťahuje len na obchodné spoločnosti a družstvá, čo nepokrýva napr. príspevkové organizácie, prípadne iné právnické osoby, preto sa navrhuje zaviesť všeobecný pojem zdaniteľná osoba“. Účelom novely teda nebolo vytvorenie možnosti daňovému úradu skúmať u právneho nástupcu to, či je zdaniteľnou osobou alebo nie, ale len možnosť vzťahovať dotknuté ustanovenie zákona o DPH aj na iné subjekty práva, ako len na obchodné spoločnosti a družstvá. Žalobca nemôže byť postihnutý nedôslednosťou alebo nedokonalosťou právnej úpravy. Pri registrácii zo zákona má vydané osvedčenie o registrácii len deklaratórne účinky, čo znamená, že žalobca sa stáva platiteľom DPH spätne už dňom svojho vzniku, bez ohľadu na to, kedy mu bude vydané osvedčenie o DPH. Ak by sa pripustil iný výklad predmetného ustanovenia, došlo by k popretiu princípov právneho nástupníctva, a teda k prerušeniu neustáleho postavenia platiteľa DPH, čo by spôsobilo právnu neistotu. S poukazom na § 3 ods. 7 a ods. 9 daňového poriadku žalobca uviedol, že uvedené ustanovenia, ako aj iné predpisy, vychádzajú zo zásady rovnosti práv a povinností daňových subjektov, pričom správca dane má dbať na to, aby v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Pri rovnakom skutkovom stave v dvoch zhodných konaniach rozhodol správca dane úplne inak. Išlo práve o postup pri registrácii spoločnosti ZARIVAR, s.r.o., ktorá taktiež vznikla rozdelením zanikajúcej spoločnosti M+M Business, s.r.o. Táto bola platiteľom DPH, pričom daňový úrad v prípade registrácie spoločnosti ZARIVAR, s.r.o. na základe jej oznámenia o skutočnosti, že vznikla ako právny nástupca platiteľa DPH, podľa rovnakého znenia zákona účinného v relevantnom čase, riadne registroval pre DPH a vydal jej osvedčenie o DPH bez toho, aby skúmal, či ku dňu svojho vzniku spĺňala atribúty zdaniteľnej osoby alebo nie. Žalovaný svojím postupom porušil zásadu jednotnosti postupu a rovnosti účastníkov konania, v zmysle ktorej má dbať na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Daňový úrad mohol skúmať skutočnosti smerujúce k zisteniu toho, či žalobca spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby len v konaní o registráciu pre DPH, na základe žiadosti daňového subjektu. O registrácii rozhoduje daňový úrad len v prípadoch podľa § 4 ods. 1 až ods. 4 a nie aj podľa ods. 6. Ak by mal žalovaný pochybnosti o tom, či právny nástupca platiteľa DPH spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby, môže kedykoľvek po jeho vzniku začať konanie o zrušenie registrácie pre DPH. Až do rozhodnutia vo veci je však takýto subjekt platiteľom DPH, a preto mu musí byť v zákonom stanovenej lehote vydané osvedčenie o DPH. V prípade, že by daňový úrad začal konanie o zrušenie registrácie pre DPH, bol by povinný náležite zistiť skutkový stav a vyzvať daňový subjekt na predloženie dokladov svedčiacich o tom, že spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby a na základe takto zisteného skutkového stavu vydať rozhodnutie s konštitutívnymi účinkami. Pokiaľ žalovaný registroval spoločnosť ZARIVAR, s.r.o., pre DPH a zároveň nerozhodol o odňatí jej registrácie konštitutívnym rozhodnutím, tak jej nemohlo zaniknúť postavenie platiteľa DPH a zdaniteľnej osoby, pričom žalobca jej registráciu prevzal titulom právneho nástupníctva, ktorý odvodzuje svoje postavenie zdaniteľnej osoby od svojho právneho nástupcu. Žalobca poukázal, že žalovaný si nemôže urobiť úsudok o tom, či daný subjekt je možné považovať za zdaniteľnú osobu bez toho, aby vykonal šetrenie tejto skutočnosti a zistil tak náležite skutkový stav a bez toho, aby umožnil tomuto subjektu vyjadriť sa k podkladu rozhodnutia a uplatniť svoje návrhy a vyjadrenia a predložiť dôkazy na podporu svojich tvrdení. Pri zákonnej registrácii môže daňový úrad zisťovať len fakty a okolnosti preukazujúce to, či skutočne nastali právne skutočnosti, s ktorými zákon spája u oznamovateľa vznik postavenia platiteľa DPH. Žalovaný pred vydaním napadnutého oznámenia nevyzval žalobcu na predloženie žiadnych doplňujúcich dokladov alebo vysvetlení, pričom len oznámil, že registráciu nevykoná. Samotný predpoklad, že sa jedná pravdepodobne o „readymade“ spoločnosť, nemôže byť sám osebe dôvodom k odmietnutiu registrácie na DPH. Pokiaľ žalovaný mal za to, že bol oprávnený skúmať skutočnosť, či žalobca je alebo nie je zdaniteľnou osobou, mal postupovať podľa § 67 Daňového poriadku, čo samo osebe zakladá nezákonnosť jeho postupu. Žalobca poukázal na rozsudok SDEÚ vo veci C-527/11 Ablessio SIA a na rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 23S/30/2014, 23S/52/2014, v ktorých krajský súd dospel k záveru, že vydané oznámenie o nevydaní osvedčenia nemožno považovať za činnosť, pričom tento akt možno považovať za nulitný, resp. ničotný. Žalobca poukázal, že až s účinnosťou od 01.01.2014 bol vytvorený právny rámec pre to, aby mohol daňový úrad po oznámení právnych skutočností podľa § 4 ods. 4 zák. o DPH vydať rozhodnutie o tom, že danú osobu nezaregistruje pre DPH. Ani tak však nemožno skúmať, či osoba oznamovateľa spĺňa atribúty zdaniteľnej osoby. Uviedol, že právo podať žiadosť o dobrovoľnú registráciu k DPH priznáva zákonkaždej zdaniteľnej osobe bez ohľadu na to, či vykonala v čase podania žiadosti už zdaniteľné obchody. Postačuje príprava a plánovanie realizácie zdaniteľných obchodov. Samotné vydanie živnostenských listov či zápis do obchodného registra možno považovať za zámer vykonávať ekonomickú činnosť. Zákon vychádza zo stavu, že už uvedeným okamihom sa daňový subjekt stáva zdaniteľnou osobou, pretože zápis v obchodnom registri s vydaným oprávnením na podnikanie je dostatočným dôkazom, ktorý preukazuje jeho zámer vykonávať podnikanie. V prípade žalobcu sa jedná o registráciu pre DPH na základe zákona, pričom samotný zákon predpokladá, že zdaniteľnou osobou je novovzniknutá spoločnosť bez nutnosti ďalšieho preukazovania akejkoľvek ekonomickej aktivity.

Žalovaný sa k odvolaniu žalobcu písomne nevyjadril.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal odvolaním napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné. Odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP) a potom, čo deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP), rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP).

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.

Podľa § 219 ods. 2, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.

Podľa § 250ja ods. 7 OSP, ak Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhoduje ako odvolací súd v obdobnej veci, aká už bola predmetom konania pred odvolacím súdom, môže v odôvodnení poukázať už len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení uvedie. Uvedené ustanovenie vyjadruje zásadu rozhodovať v obdobných veciach rovnako, ktorá úzko súvisí s princípom právnej istoty.

V Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky č. 5/2016 bolo pod č. 49 uverejnené rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/118/2014 zo dňa 02. decembra 2015, pričom právna veta znie :

I. V konaní o registrácii podľa § 4 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31. decembra 2013 daňovému úradu v prípade odmietnutia vydania osvedčenia o registrácii pre daň z pridanej hodnoty z právneho predpisu nevyplýva povinnosť vydať rozhodnutie so všetkými formálnymi náležitosťami. Nemožno hovoriť o porušení článku 46 Ústavy Slovenskej republiky v prípade, ak správny súd v prieskumnom konaní meritórne preskúmal rozhodnutie správcu dane označené ako „oznámenie správcu dane“ bez ohľadu na jeho formu a podrobil ho prieskumu zákonnosti po skutkovej a právnej stránke, považujúc ho za rozhodnutie materiálnej povahy.

II. Ak je povinnosťou členských štátov zabezpečiť správnosť zápisov do registra zdaniteľných osôb na účely zabezpečenia riadneho fungovania režimu dane z pridanej hodnoty (článok 273 Smernice Rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty), nepochybne na tento účel príslušnému vnútroštátnemu orgánu prináleží overiť skutočnosť, či oznamovateľ má postaveniezdaniteľnej osoby, a to ešte predtým, než mu pridelí identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty.

Vo vyššie uvedenom prípade sa jednalo o skutkovo i právne obdobnú vec, aká je prejednávaná v tomto konaní, a preto odvolací súd v súlade s ustanovením § 250ja ods. 7 OSP odkazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/118/2014 zo dňa 02.12.2015, ktorý vychádzal z rozsudku tunajšieho súdu v obdobnej veci sp. zn. 8Sžf/35/2014 zo dňa 18.06.2015, ktorého celý text uvádza :

„Predmetom súdneho prieskumu je zákonnosť rozhodnutia - oznámenia žalovaného č. 9101302/5/3426622/12/Kes zo dňa 19.11.2012, ktorým oznámil žalobcovi nevydanie osvedčenia podľa § 4 ods. 6 zák. o DPH, keďže sa nestal platiteľom DPH zo zákona, nakoľko jeho právny predchodca nebol ku dňu výmazu z obchodného registra zdaniteľnou osobou, tak ako to definuje § 3 zák. o DPH.

Nakoľko v zmysle § 212 ods. 1 OSP odvolací súd je rozsahom a dôvodmi odvolania viazaný, zaoberajúc sa len námietkami vznesenými v podanom odvolaní a po ich vyhodnotení vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu v zmysle ustanovenia § 219 ods. 2 OSP konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku, z ktorých dôvodov sa s ním stotožňuje v celom rozsahu. Senát odvolacieho súdu považuje právne posúdenie preskúmavanej veci krajským súdom za správne a súladné so zákonom. Vzhľadom k tomu, aby najvyšší súd v preskúmavanej veci nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe skutočnosti spolu s právnymi závermi krajského súdu, sa vo svojom odôvodnení obmedzil len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH, zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti.

Podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH, ekonomickou činnosťou (ďalej len,,podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.

Podľa § 4 ods. 6 zákona o DPH (účinného v rozhodnom čase), platiteľom sa stáva aj právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nadobudne v tuzemsku podnik alebo časť podniku platiteľa tvoriacu samostatnú organizačnú zložku podľa všeobecného predpisu, a to odo dňa nadobudnutia podniku alebo jeho časti. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ak je právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie, a to odo dňa, keď sa stala právnym nástupcom. Platiteľom sa stáva aj zdaniteľná osoba, ktorá dodá stavbu, jej časť alebo stavebný pozemok alebo prijme platbu pred ich dodaním, a to tým dňom, ktorý nastane skôr, ak sa z dodania má dosiahnuť obrat podľa odseku 1, okrem dodania stavby, jej časti alebo stavebného pozemku, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 38 ods. 1. Títo platitelia sú povinní oznámiť daňovému úradu skutočnosť, na základe ktorej sa stali platiteľom, do desiatich dní odo dňa vzniku tejto skutočnosti. Daňový úrad je povinný platiteľa registrovať pre daň, vydať mu osvedčenie o registrácii pre daň a prideliť mu identifikačné číslo pre daň bezodkladne, najneskôr do siedmich dní odo dňa doručenia oznámenia skutočnosti, na ktorej základe sa stal platiteľom.

Pokiaľ žalobca namietal, že žalovaný nemohol zisťovať žiadne okolnosti toho, či je alebo nie je zdaniteľnou osobou, odvolací súd poukazuje, že len takáto osoba môže byť registrovaná pre DPH. Takýto záver nielenže vyplýva priamo z gramatického obsahu a slovného spojenia použitého v dotknutom ustanovení, ale je aj v súlade s jeho systematickým výkladom. Registrácia pre DPH, či už nazáklade dosiahnutého obratu alebo dobrovoľnej registrácie sa vzťahuje na zdaniteľné osoby, a niet rozumného dôvodu predpokladať, že v prípade postupu o aký šlo vo veci samej, teda registrácie právnych nástupcov platiteľov DPH, by zákonodarca ako dôsledok právnej úpravy zamýšľal, aby boli registrované na DPH aj osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami. Nie každý právny nástupca bez likvidácie zaniknutého platiteľa DPH sa stáva automaticky platiteľom DPH, ale môže sa ním stať len právny nástupca, ktorý bol aj zdaniteľnou osobou podľa zákona o DPH.

Žalobca poukázal na rozsudok SDEÚ C-527/11 Ablessio SIA, v ktorom súdny dvor dospel k záveru, že čl. 213, 214 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia tomu, aby daňový úrad členského štátu odmietol prideliť identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty spoločnosti len preto, že táto spoločnosť podľa uvedeného úradu nedisponuje hmotnými, technickými a finančnými prostriedkami na výkon prihlasovanej ekonomickej činnosti a že vlastníkovi podielov na základnom imaní tejto spoločnosti už bolo viackrát pridelené takéto číslo pre spoločnosti, ktoré v skutočnosti nikdy nevykonávali ekonomickú činnosť, a ktorých podiely na základnom imaní boli prevedené krátko po pridelení uvedeného čísla, bez toho, aby dotknutý daňový úrad na základe objektívnych skutočností preukázal, že existujú vážne nepriame dôkazy umožňujúce dospieť k podozreniu, že pridelené identifikačné číslo pre daň z pridanej hodnoty bude použité s cieľom dopustiť sa podvodu. Vnútroštátnemu súdu prináleží posúdiť, či uvedený daňový úrad poskytol vo veci samej vážne nepriame dôkazy o existencii nebezpečenstva podvodu.

Súdny dvor sa v tejto veci zaoberal prípadom, v ktorom Ablessio, lotyšská spoločnosť s ručením obmedzeným, požiadala lotyšský daňový úrad, aby ju zapísal do registra ako platiteľa DPH, teda nejednalo sa o registráciu právneho nástupníka.

Je potrebné uviesť, že Súdny dvor v citovanom rozsudku zároveň pripomenul (bod 29, 30), že členské štáty musia zabezpečiť správnosť zápisov do registra zdaniteľných osôb na účely zabezpečenia riadneho fungovania režimu DPH. Príslušnému vnútroštátnemu orgánu teda prináleží overiť, či prihlasovateľ má postavenie zdaniteľnej osoby, predtým, než mu pridelí identifikačné číslo pre DPH (pozri rozsudok Mecsek-Gabona, už citovaný, bod 63). Členské štáty teda môžu legitímne v súlade s čl. 273 prvým odsekom smernice 2006/112 prijať príslušné opatrenia, aby zabránili zneužívaniu identifikačných čísel, osobitne podnikmi, ktorých činnosť, a teda aj postavenie zdaniteľnej osoby je fiktívne. Tieto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzanie podvodom a nesmú viesť k opakovanému spochybneniu práva na odpočet DPH, a tým neutrality tejto dane (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27.09.2007, Collée, C-146/05, Zb. s. I-7861, bod 26; Nidera Handelscompagnie, už citovaný, bod 49; Dankowski, už citovaný, bod 37, a VSTR, už citovaný, bod 44).

Právny predchodca žalobcu spoločnosť MAPUTO, s.r.o., počas svojej existencie nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, a preto ani nemohol žalobca vlastné postavenie ako zdaniteľná osoba odvodzovať od svojho právneho predchodcu. Činnosť právneho predchodcu žalobcu podľa zistených skutočností bola len fiktívna (resp. žiadna), sám žalobca naviac netvrdil, že je zdaniteľnou osobou, ktorá by vykonávala nejakú ekonomickú činnosť, ale odvodzoval toto postavenie od svojho právneho predchodcu, pričom sa bránil tým, že správca dane tieto okolnosti ani nemohol zisťovať, a preto najvyšší súd považoval postup správcu dane ako príslušného vnútroštátneho orgánu smerujúci k zabráneniu zneužívania identifikačných čísel pre DPH, keď neregistroval žalobcu pre DPH na základe jeho oznámenia za súladný so zákonom o DPH a judikatúrou SDEÚ.

Rovnako za nedôvodnú považoval najvyšší súd argumentáciu skoršie účinným znením § 4 ods. 6 zákona o DPH, keď namiesto slovného spojenia „zdaniteľná osoba“ bol použitý pojem „obchodné spoločnosti a družstvá“, z ktorej žalobca vyvodil, že pre vydanie osvedčenia o registrácii pre DPH nemusel byť zdaniteľnou osobou.

Ustanovenie § 4 definuje, ktoré zdaniteľné osoby sa musia alebo môžu stať platiteľmi dane, a čo sa na účely tohto zákona považuje za obrat (v zásade príjmy za dodané tovary a služby okrem tých, ktoré súoslobodené od dane bez nároku na odpočítanie dane, a okrem príležitostného predaja hmotného majetku mimo zásob a nehmotného majetku). Pôjde o tuzemské osoby, príp. aj o zahraničné osoby, ktoré majú prevádzkareň na území SR, vykonávajúce ekonomické aktivity v tuzemsku vo svojom sídle, prevádzkarni, alebo ak takéto miesto neexistuje, vykonávajúce ekonomické aktivity v mieste bydliska.

V ustanovení § 4 až § 6 je upravená registrácia osôb, ktoré sa stanú platiteľmi dane. To znamená, že tieto osoby budú povinné uplatňovať daň pri dodávkach tovarov a služieb, a zároveň budú mať právo na odpočítanie dane z týchto prijatých plnení. Osoby, ktoré budú povinné požiadať o registráciu podľa § 7, sa nestanú platiteľmi dane, t.j. nebudú mať právo na odpočítanie dane, ale budú mať povinnosť zdaniť nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Týmito osobami budú osoby, ktoré nie sú platiteľmi dane, ako aj právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami, t.j. ide o všetky rozpočtové, príspevkové organizácie a iné právnické osoby, ktoré nevykonávajú podnikateľskú činnosť. Pôjde o také prípady, ak tieto osoby nadobudnú tovar z iného členského štátu a hodnota tohto tovaru dosiahne 420 000 Sk (10 000 €) za kalendárny rok. Potom budú povinné podať žiadosť o registráciu pre daň. Na základe toho budú povinné platiť daň podľa tohto zákona a podávať daňové priznania. Týmto osobám bude pridelené identifikačné číslo pre daň, ktoré budú používať pri objednávaní tovarov z iných členských štátov (Ministerstvo financií SR k čl. I. Dôvodová správa k zákonu č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty [Systém ASPI] NRSR - Národná rada SR ASPI_ID LIT36385SK. Dostupné v Systéme ASPI. ISSN: 1339-133X).

Pokiaľ zmena § 4 ods. 6 zákona o DPH, podľa žalobcom citovanej dôvodovej správy, mala za účel pri registrácii právnych nástupcov zaniknutých platiteľov pokrývať všeobecnú skupinu neurčitých subjektov, ktoré možno subsumovať pod pojem „zdaniteľná osoba“, potom táto zákonite zahŕňa aj konkrétnejšie pojmy ako obchodná spoločnosť a družstvo. Opačný výklad je v rozpore tak so systematikou uvedeného ustanovenia (§ 4), ako aj s úmyslom zákonodarcu zrejmým z vyššie citovanej dôvodovej správy.

Ak by právny nástupca platiteľa nemusel byť zdaniteľnou osobou, šlo by o výnimku z pravidla obsiahnutého v § 4, že za platiteľa DPH sa registrujú tuzemské zdaniteľné osoby (fyzické a právnické osoby), a táto skutočnosť by bola vyjadrená rovnako, ako napr. v § 7 zákona o DPH, teda napríklad použitím slovného spojenia právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou alebo obdobným slovným spojením.

Vo vzťahu k námietke žalobcu, že žalovaný mal vo veci vydať rozhodnutie, pričom poukázal na rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici, najvyšší súd túto nepovažoval za dôvodnú.

Prvotne odvolací súd dáva do pozornosti, že rozhodnutia Krajského súdu v Banskej Bystrici boli vydané v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy, nie v konaní o správnej žalobe. V dôvodoch krajský súd poukázal na tú skutočnosť, že právo na súdnu ochranu možno zabezpečiť len na základe vydania rozhodnutia, keďže len toto rozhodnutie možno preskúmať, nakoľko oznámenia správcu dane preskúmať nemožno a viaceré podané žaloby, v ktorých žalobcovia žiadali preskúmať zákonnosť oznámení správcov dane boli krajským súdom zamietnuté ako neprípustné. Nevydanie rozhodnutia by tak bolo porušením čl. 46 Ústavy SR. Zároveň sa krajský súd nad rámec vlastného predmetu konania vyjadril k správnosti postupu správcu dane, ktorý považoval za správny, keďže automatická registrácia bez akéhokoľvek preskúmania skutkového stavu nie je žiaduca a nebola by v súlade s cieľom sledovaným smernicou 2006/112/ES.

Je nepochybné, že z právneho poriadku nevyplýva daňovému úradu v prípade odmietnutia vydania osvedčenia o registrácii pre DPH povinnosť vydať rozhodnutie so všetkými formálnymi náležitosťami, naviac v prejednávanom prípade nemožno hovoriť o možnom porušení čl. 46 Ústavy SR, keďže súd prvého stupňa meritórne preskúmal označené oznámenie správcu dane bez ohľadu na formu z hľadiska jeho zákonnosti, považujúc ho za rozhodnutie materiálnej povahy, s ktorým posúdením sa najvyšší súd stotožnil.

Pre zdôraznenie správnosti tohto záveru je nutné poukázať na uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 226/2014-22 zo dňa 21.05.2014, ako aj uznesenie Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 494/2014-35 zo dňa 10.09.2014, kde bol ako ústavne akceptovateľný posúdený záver Krajského súdu v Bratislave a Krajského súdu v Prešove o neexistencii povinnosti daňového úradu v prípade odmietnutia vydania osvedčenia o registrácii pre DPH vydať formálne rozhodnutie, ktorý bol vyslovený v konaní proti nečinnosti orgánu verejnej správy.

Najvyšší súd Slovenskej republiky sa na základe vyššie uvedených dôvodov stotožnil s rozsudkom krajského súdu a nepovažujúc námietky žalobcu vznesené v odvolaní za dôvodné, napadnutý rozsudok postupom podľa § 219 ods. 1 a ods. 2 OSP ako vecne správny potvrdil, pričom v podrobnostiach naň poukazuje.

O trovách odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP tak, že účastníkom právo na ich náhradu nepriznal, keďže žalobca úspešný nebol a žalovanému v takomto konaní náhrada trov neprináleží.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.