ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Petra Melichera a členov senátu JUDr. Evy Babiakovej, CSc. a JUDr. Jaroslavy Fúrovej, v právnej veci žalobcu: W. H. TRANS, Babindol 104, IČO: 43 927 467, zast.: JUDr. Martinom Kanásom, advokátom, Školská 3, Nitra, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí a postupu žalovaného zo dňa 26. októbra 2012, č. 1100304/1/1212606/2012, č. 1100304/1/1212590/2012 zo dňa 26. októbra 2012 a č. 1100304/1/1212623/2012 zo dňa 26. októbra 2012, konajúc o odvolaní žalobcu proti zamietajúcej časti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/101/2012-173 zo dňa 11. decembra 2013, jednohlasne, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 15S/101/2012-173 zo dňa 11. decembra 2013 v napadnutej časti p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Krajský súd v Nitre v napadnutej časti rozsudkom zamietol žalobu žalobcu, ktorou žiadal súd o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného zo dňa 26.10.2012, č. 1100304/1/1212606/2012, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Vráble č. 9415301/1/316314/2012 zo dňa 01.03.2012, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb."), ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2009 v sume 9632,41 Eur, rozhodnutím č. 1100304/1/1212590/2012 zo dňa 26.10.2012, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Vráble č. 9415301/1/316274/2012 zo dňa 01.03.2012, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2009 v sume 6750,25 Eur a č.1100304/1/1212623/2012 zo dňa 26.10.2012, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Vráble č. 9415301/1/316365/2012 zo dňa 01.03.2012, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2009 v sume 9632,41 Eur a žalobcovi priznal náhradu trov konania. V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že z obsahu spisu, predložených listinných dôkazov ako aj administratívneho spisu žalovaného bolo v konaní preukázané, že preskúmavané rozhodnutia žalovaného č. 1100304/1/1212606/2012 zo dňa 26.10.2012, č. 1100304/1/1212590/2012 zo dňa 26.10.2012 a č. 1100304/1/1212623/2012 zo dňa 26.10.2012 majú zhodnú skutkovú podstatu v tom, že podľa vykonanej daňovej kontroly si žalobkyňa ako daňový subjekt uplatnila odpočítala dane v sumách 9623,41 €, 6750,25 € a 9623,41 €. Vo všetkých prípadoch jednotlivých vystavených faktúr mal byť žalobcovi dodaný tovar, drevená guľatina, a to od obchodnej spoločnosti D.B.A. s.r.o., prepravu tohto tovaru mala zabezpečiť obchodná spoločnosť MIKOSTAR logistic s.r.o., pričom následne mal byť tento tovar dodaný konečnému odberateľovi obchodnej spoločnosti MEKEG s.r.o. Dôležitou a preukázanou skutočnosťou v týchto prípadoch bolo to, že pôvodnému dodávateľovi žalobcu obchodnej spoločnosti D.B.A. s.r.o. mala predmetný tovar pôvodne dodať obchodná spoločnosť HAPI WOOD, s.r.o., avšak z výpovede konateľa tejto obchodnej spoločnosti vyplynulo, že v roku 2009 táto obchodná spoločnosť nevykonávala pre D.B.A. s.r.o. žiadne pílenie a ani dodávku guľatiny. S poukazom na to krajský súd dospel k záveru, že v konaní nebol preukázaný primárny pôvod a samotná existencia tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodných vzťahov, z čoho vyvodil záver, že v danom prípade žalobca preukázateľne nesplnil podmienky na odpočet DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len "zákon o DPH"). V predmetných rozhodnutiach teda žalovaný zistil dostatočne skutkový stav, krajský súd nezistil taktiež nezákonnosť postupu žalovaného pri vydaní predmetných rozhodnutí a teda v súvislosti s tým, že žalobkyňa neuniesla v týchto konaniach dôkazné bremeno podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a preto krajský súd žalobu proti týmto rozhodnutiam zamietol.
Proti tomuto rozsudku podal žalobca v časti, v ktorej krajský súd žalobu zamietol včas odvolanie, tvrdiac, že sa nestotožňuje s názorom krajského súdu, čo sa týka zamietnutej napadnutej časti rozhodnutia, pretože aj pri týchto troch napadnutých rozhodnutiach žalovaného mal postupovať obdobným spôsobom ako pri rozhodnutiach, ktoré boli zrušené a vrátené žalovanému na ďalšie konanie. Uvedené vyplýva aj z tých skutočností, že nebolo spochybnené nadobudnutie tovaru žalobcom od jeho dodávateľa, pretože nadobudnutie tovaru riadne preukázali a taktiež sa s týmito skutočnosťami aj riadne účtovne vysporiadali. To akým spôsobom a za akých podmienok mal byť nadobudnutý tovar spoločnosťami, s ktorými sme nemali žiadny obchodný vzťah nevieme posúdiť a nevieme sa k tomu vyjadriť, avšak za tieto skutočnosti nemôžeme zodpovedať a niesť za ne zodpovednosť. Touto otázkou sa zaoberá aj súdom citované rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sž/131-137/01, 8Sžf/14/2012 ako aj nami už predtým predložené a spomínané rozhodnutie 3Sžf/1/2010. Preto na podklade týchto skutočností navrhuje aby Najvyšší súd SR ako súd odvolací orgán vyhovel jeho odvolaniu v zmysle ust. § 205 ods. 2 písm. d/, f/ O.s.p. a rozhodnutie súdu prvého stupňa zmenil tak, že odvolaniu voči rozsudku v napadnutej časti vyhovie a rozhodnutia žalovaného č. 1100304/1/1212606/2012 zo dňa 26.10.2012, č. 1100304/1/1212590/2012 zo dňa 26.10.2012 a č. 1100304/1/1212623/2012 zo dňa 26.10.2012 zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný sa k odvolaniu žalobcu vyjadril tak, že vo všetkých troch prípadoch žalovaný, a potvrdil to aj krajský súd predmetným rozsudkom, preukázal, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal nadobudnutie tovaru smrekových hranolov od spoločnosti D.B.A, s.r.o., Žiarska - Hospodársky dvor 1962, Handlová, IČO: 36 306 614, DIČ: 2021457515, IČ DPH: SK2021457515 (ďalej „D.B.A. s.r.o."), čím žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 v nadväznosti na § 8 ods. 1 a § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, keď nepreukázal, že tovar bol dodaný a dodávateľovi D.B.A, s.r.o. vznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru. Je potrebné zdôrazniť, že v celom obchodnom reťazci HAPPY WOOD, s.r.o. › D.B.A., s.r.o. › daňový subjekt › MEKEG, s.r.o., ČR, a to ani na jednom z uvedených článkov obchodného reťazca nebola preukázaná reálna, materiálna existencia tovaru. Žalobca si v rozpore s vyššie uvedenými ustanoveniami (najmä § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty)odpočítal daň v celkovej sume 25 997,07 €. Žalobca preukazoval dodanie tovaru po formálnej stránke (listinné doklady - faktúry, doklady o hotovostnej úhrade, CMR - doklady o preprave tovaru z tuzemska do iného členského štátu - Českej republiky). Po materiálnej stránke dodanie tovaru preukázané nebolo ani na jednom článku obchodného reťazca. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane vykonal dokazovanie zamerané na zistenie, či deklarované zdaniteľné obchody podľa uvedených faktúr odrážajú skutočnosť, t.j. reálnosť prijatia a použitia deklarovaných tovarov. Žalobca dôkazy o reálnom prijatí a použití uvedených zdaniteľných obchodov nepreukázal ani na výzvu správcu dane. Zaúčtovanie faktúr s formálne splnenými náležitosťami podľa ustanovenia § 71 zákona o dani z pridanej hodnoty nezakladá splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane z týchto faktúr. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi nárok na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácií, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať materiálne plnenie. Taktiež správcovi dane nebolo deklarovanými dodávateľmi preukázané, že sa zdaniteľné obchody uvedené na faktúrach uskutočnili. Podľa žalovaného dôkazná povinnosť žalobcu nie je len povinnosťou tvrdenia, ale je spojená aj s povinnosťou doložiť svoje tvrdenia dôkazmi. Vo svetle vykonaných dokazovaní (preverenie dodávateľa a subdodávateľa a tiež odberateľa žalobcu) sa nepotvrdilo deklarované dodanie tovaru, z čoho možno vyvodiť záver, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, ktoré mu ukladá zákon o správe daní najmä v ustanovení § 29 ods. 8 cit. zákona. Skutočnosť, že dodanie tovaru musí byť preukázané aj po materiálnej stránke, vyplýva z judikatúry súdov. Žalovaný poukázal na. rozsudok ESD-440/04 Recolta Recycling SPRL, z ktorého vyplýva, že v prípade, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritéria, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárske činnosť, prináleží vnútroštátnemu súdu odmietnuť priznanie práva na odpočet dane. Podľa žalovaného tiež z nálezu Ústavného súdu ČR sp. zn. I. ÚS 1841/07 ale i z rozsudku Najvyššieho súdu ČR č. k. 5Afs 61/2008-80 vyplýva, že preukazovanie nároku na odpočítanie dane je v prvom rade záležitosťou dokladovou, súčasne je však treba rešpektovať súlad s faktickým stavom. To znamená, že ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nemôžu byť podkladom pre uznanie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ak nie je preukázané, že k uskutočneniu zdaniteľného plnenia fakticky došlo tak, ako je v dokladoch prezentované. Dôkaz daňovým dokladom je len formálnym dôkazom dovršujúcim hmotno- právne aspekty skutočného uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Podľa rozsudku SD EÚ vo veci C-255/02 Halifax z 21.02.2006, ktorý ako prvý definoval zneužitie práva vyplýva, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Právo na odpočet stanovené v šiestej smernici je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a nemôže byť v zásade obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na celkovú výšku dane z pridanej hodnoty zaťažujúcej plnenia uskutočnené na vstupe. Je to však iba v prípade, ak neexistujú podvodné alebo zneužívajúce okolnosti, a pod podmienkou prípadného zosúladenia podľa podmienok stanovených v článku 20 šiestej smernice, keď raz vzniknuté právo na odpočet zostáva k dispozícii platiteľovi dane. Podľa Súdneho dvora EU šiestu smernicu treba vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet DPH na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Skutočnosť, že daňový subjekt si nemôže uplatniť odpočítanie dane len na základe vystavenia faktúry, keď nedošlo k plneniu, vyplýva aj z rozsudkov Európskeho súdneho dvora (ďalej aj „ESD") C-342/87Genius Holding BV a C-454/98 Schmeink a Strobel, podľa ktorých - zmienka o dani zodpovedajúcej dodávke tovaru a služieb je náležitosťou faktúry, od ktorej sa odvíja právo odpočtu. Z toho vyplýva, že tento nárok nemožno uplatniť, pokiaľ ide o daň, ktorá nezodpovedá určitému plneniu, buď z titulu, že je daň vyššia ako tá právoplatne splatná alebo z titulu, že predmetné plnenie nepodlieha dani z pridanej hodnoty. Právo na odpočítanie možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t.j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu dani z pridanej hodnoty, resp. zaplateným z dôvodu ich splatnosti. Právo na odpočítanie sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre. Princíp neutrality dane z pridanej hodnoty vyžaduje, aby DPH, ktorá bola nesprávne fakturovaná, mohla byť upravená bez toho, aby takéto konanie bolo podmieňované tým, čím vystavovateľ príslušnej faktúry konal v dobrej viere. Kontrolovaný daňový subjekt však žiadne dodatočné daňové priznanie, v ktorom by upravil daň, nepodal. Podľa žalovaného z vykonaného dokazovania vyplýva, že ak nedošlo k zdaniteľnému obchodu, t.j. k dodaniu tovaru, žalobcovi nevznikol zákonný nárok na odpočítanie dane. Z celku objektívnych dôkazov možno vyvodiť záver, že žalobca sa svojím konaním snažil získať daňovú výhodu - odpočet dane. Tomu nasvedčuje najmä tá skutočnosť, že v celom konaní nebola preukázaná reálna existencia tovaru. Pritom základným predpokladom a predmetom dane v zmysle § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty je reálne/skutočné dodanie tovaru, nielen deklarované na faktúre. Ak uvedie daňový subjekt daň na faktúre vzniká mu zákonná povinnosť túto daň priznať a zaplatiť (§ 69 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty). Nárok na odpočítanie dane z faktúry vzniká až po splnení podmienok stanovených v § 49 a 51 zákona o dani z pridanej hodnoty, a ak nesplní čo i len jednu zákonom stanovenú podmienku, nevzniká mu právo na odpočítanie dane. Preto uplatňovanie si odpočtu len na základe listinných dokladov, bez materiálneho plnenia možno charakterizovať ako účelové. Podľa žalovaného správca dane nie je povinný dokazovať pôvod tovaru, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet DPH (citované z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/25/2010). V súvislosti s vyššie uvedenými rozsudkami, žalovaný poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009 zo dňa 06.07.2010, v ktorom Najvyšší súd SR na s. 13 cit. rozsudku poukázal „nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj na tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené." Žalobca v odvolaní voči rozsudku krajského súdu uvádza v podstate tie isté dôvody, ktoré uviedol v doterajšom daňovom a súdnom konaní. Žiadne nové doklady a dôkazy k svojmu tvrdeniu nedoložil. Samotná argumentácia, že nadobudnutie tovaru riadne preukázali a s týmito skutočnosťami sa riadne a účtovne vysporiadli nemožno, vzhľadom na zistenia správcu dane považovať za relevantné. Za riadne preukázanie dodania tovaru nemožno považoval len predloženie listinných dokladov, pretože pravdivosť údajov v nich uvedených sa preverovaním správcu dane nepotvrdili ako pravdivé. Tak ako je vyššie uvedené, reálna existencia a dodanie tovaru neboli preukázané ani na jednom článku deklarovaného obchodného reťazca. V súčasnej technicky vyspelej dobe je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad, napr. faktúra, dodací list, CMR - doklad, doklad o hotovostnej úhrade ap.. Tak isto nie je postačujúcim argumentom, že doklady (faktúry, pokladničné doklady o úhrade) boli riadne zaúčtované. Podmienku zaúčtovania dane zákon o dani z pridanej hodnoty neupravuje. Zákon o dani z pridanej hodnoty v § 2 ods. 1 písm. a/ ustanovuje, že predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. A práve táto zásadná skutočnosť nebola v danom prípade dodržaná - reálna existencia tovaru a jeho reálne dodanie. Ustanovenia § 49 a 51 zákona stanovujú za akých podmienok vzniká platiteľovi nárok na odpočítanie dane.
Zákon v cit. ustanovenia podmieňuje nárok na odpočítanie dane po splnení obidvoch zákonných podmienok - formálnych, t.j. mať faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 a mať daň uvedenú v záznamoch podľa § 70 (§ 51 ods. 1 písm. a/ a písm. b/ zákona o dani z pridanej hodnoty), čo žalobca splnil, a materiálnych, t.j. že k dodaniu tovaru došlo a dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru a nie uvedenia dane na faktúre. Uvedené je obsiahnuté v najmä § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty, podľa ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť (§ 49 ods. 1). Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/). V zmysle § 19 ods. 1, prvá veta zákona o dani z pridanej hodnoty, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Žiadne ustanovenie zákona o dani z pridanej hodnoty nepodmieňuje nárok na odpočítanie dane len predložením listinných dokladov a zaúčtovaním faktúr. Žalovaný zotrváva na svojom tvrdení uvedenom vo vyššie uvedených rozhodnutiach žalovaného a názore, že pokiaľ nedošlo k dodaniu tovaru (§ 8 ods. 1 písm. a/ vo väzbe na § 2 ods. 1 písm. a/) a dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť (§ 19 ods. 1), žalobcovi nevzniklo zákonné právo odpočítať daň len na základe predloženej faktúry (§ 49 ods. 1 a 2 vo väzbe na § 51 ods. 1 písm. a/). K odvolávaniu sa žalobcu na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sž/131-137/08, 8Sžf/14/2012 a 3Sžf/1/2010 žalovaný uvádza, že predmetné rozsudky nemožno v danej veci aplikovať, pretože závery predmetných rozsudkov vychádzali zo skutočnosti, že tovar existoval. To je potvrdené aj v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012. V našom prípade nebola preukázaná reálna existencia tovaru a jeho dodanie tak, ako to tvrdil žalobca. Tak ako vyplynulo z vykonaného dokazovania, subdodávateľ HAPI WOOD, s.r.o. relevantnými dôkazmi preukázal, že faktúry pre D.B.A. nevystavil a tovar nedodal. Keďže HAPI WOOD, s.r.o. nedodal tovar D.B.A., s.r.o., tento ho následne nemohol dodať žalobcovi a ten ďalej českému odberateľovi MEKEG s.r.o. Skutočnosť, že tovar nebol prepravený z tuzemska do iného členského štátu potvrdil český prepravca MIKOSTAR logistic, s.r.o. V súvislosti s vyššie uvedeným obchodným reťazcom, žalovaný dal do pozornosti aj ďalšie skutočnosti a to najmä, že správca dane vykonal daňovú kontrolu u iného daňového subjektu V. H., XX, XXX XX Z. (v kontrolovanom zdaňovacom období daňový subjekt s identifikátormi: IČO: 43 688 632, DIČ: 1027628690, IČ DPH: SK 1027628690), t.j. svokor W. H., pričom zistil, že uvedený V. H. obchodoval v tom istom zdaňovacom období, s tou istou komoditou (drevené hranoly) a v tom istom obchodnom reťazci: HAPPY WOOD, s.r.o. › D.B.A., s.r.o. › daňový subjekt › MEKEG, s.r.o., a aj v tomto obdobnom prípade ani na jednom z uvedených článkov obchodného reťazca nebola preukázaná reálna existencia tovaru. Keďže v daňovom konaní nebolo preukázané, že dodávateľovi D.B.A., s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty a že daňový subjekt dodal tovar z tuzemska do iného členského štátu, daňový subjekt si odpočítal daň v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 a 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Na základe uvedených zistení správca dane vyzval daňový subjekt, aby predložil dôkazy preukazujúce nákup tovaru od D.B.A., s.r.o. a ich dodanie českému odberateľovi (výzva zo dňa 18.10.2011, doručená daňovému subjektu dňa 28.10.2011). Daňový subjekt na výzvu správcu dane reagoval listom, doručeným správcovi dane dňa 04.11.2011 ale žiadne ďalšie dôkazy v danej veci nepredložil. Žalovaný zotrval na svojom stanovisku že správca dane i žalovaný postupovali v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a rozhodnutím daňových orgánov nebol žalobca ukrátený na svojich právach. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhujeme, aby Najvyšší súd SR vyššie cit. rozsudok Krajského súdu v Nitre potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní, bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.) a po tom, ako bolo oznámené verejné vyhlásenie rozhodnutia na úradnej tabuli najvyššieho súdu a na jeho internetovej stránkewww.nsud.sk, najmenej päť dní vopred, rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.). V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy (§ 244 ods. 1 O.s.p.). Súd v intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Podľa § 2 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31.07.2010, predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len,,dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskeho spoločenstva (ďalej len,,členský štát"),
d) dovoz tovaru do tuzemska. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH, pri každom dodaní tovaru a dodaní služby v tuzemsku pre zdaniteľnú osobu a pre právnickú osobu, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, je platiteľ povinný vyhotoviť faktúru. Platiteľ je povinný vyhotoviť faktúru aj v prípade, ak je platba prijatá pred dodaním tovaru a predtým, ako je poskytovanie služby skončené. Platiteľ vyhotoví faktúru najneskôr do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti. Ak v kalendárnom mesiaci vznikne platiteľovi daňová povinnosť prijatím jednej alebo viacerých platieb a zároveň aj dodaním tovaru alebo dodaním služby, na ktoré prijal jednu alebo viac platieb, môže platiteľ vyhotoviť jednu faktúru, a to najneskôr do 15 dní od vzniku poslednej daňovej povinnosti vzťahujúcej sa na toto dodanie tovaru alebo dodanie služby v tomto kalendárnom mesiaci. Platiteľ nie je povinný na účely dane vyhotoviť faktúru, ak ide o tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až 42. Podľa § 71 ods. 2 zákona o DPH, faktúra musí obsahovať a) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň, b) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne alebo bydliska príjemcu tovaru alebo služby a jeho identifikačné číslo pre daň, ak mu je pridelené, c) poradové číslo faktúry, d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba podľa odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, e) dátum vyhotovenia faktúry, f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby, g) základ dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene, h) uplatnenú sadzbu dane alebo údaj o oslobodení od dane, i) výšku dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť. Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody (§ 219 ods. 2 O.s.p.). Najvyšší súd Slovenskej republiky z obsahu predloženého súdneho a administratívneho spisu zistil skutkový stav tak, ako je podrobne popísaný v napadnutých rozhodnutiach žalovaného a správcu dane, preto skutočnosti účastníkom známe nebude nadbytočne opakovať, s jeho odôvodnením, ktoré považuje za úplné, vyčerpávajúce a dostatočne výstižné sa stotožňuje v celom rozsahu, a len na doplnenie a zdôraznenie správnosti dodáva: Predmetom tohto konania boli rozhodnutí žalovaného č. 1100304/1/1212606/2012 zo dňa 26.10.2012, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Vráble č. 9415301/1/316314/2012 zo dňa 01.03.2012, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2009 v sume 9632,41 €, rozhodnutím č. 1100304/1/1212590/2012 zo dňa 26.10.2012, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Vráble č. 9415301/1/316274/2012 zo dňa 01.03.2012, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2009 v sume 6750,25 € a č. 1100304/1/1212623/2012 zo dňa 26.10.2012, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Vráble č. 9415301/1/316365/2012 zo dňa 01.03.2012, ktorým správca dane žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2009 v sume 9632,41 €.
Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tejto službe vznikla daňovápovinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby a má faktúru, ktorá má náležitosti podľa § 71 zákona o DPH. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ a má o tom riadne vystavené doklady podľa § 71 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Podľa Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v uvedenom prípade správca dane správne vyhodnotil žalobcom predložené dôkazy v tom smere, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a správcovi dane nepreukázal, že a v tom obchodnom reťazci: HAPPY WOOD, s.r.o. › D.B.A., s.r.o. › daňový subjekt › MEKEG, s.r.o., v tomto prípade ani na jednom z uvedených článkov obchodného reťazca nebola preukázaná reálna existencia tovaru, ktorý mal byť dodaný. Daňový subjekt si v rozpore s vyššie uvedenými ustanovenia (najmä § 49 ods. 1 zákona o DPH) nesprávne uplatnil vznik nároku na odpočet DPH. Správca dane za účelom preverenia dodania tovaru žalobcovi prešetril tuzemského dodávateľa D.B.A, s.r.o. a českého odberateľa spoločnosť Mekeg s.r.o., ktorému mal byť tovar od D.B.A., s.r.o. následne dodaný. V rámci daňovej kontroly správca dane prešetril aj spoločnosť HAPI WOOD, s.r.o., ktorá mala poskytovať službu - pílenie reziva pre D.B.A., s.r.o. a tiež českého prepravcu MIKOSTAR logistic s.r.o., ktorý mal vykonať daňovým subjektom deklarovanú prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Správca dane skúmal najmä skutočnosť, či došlo k deklarovanému dodaniu v zmysle ustanovenia § 8 ods. 1 v nadväznosti na § 2 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty, t.j. či tovar reálne existoval a či bol skutočne dodaný tak, ako to tvrdil daňový subjekt, a či dodávateľovi D.B.A., s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Správca dane prostredníctvom iného miestne príslušného správcu dane D.B.A., s.r.o., ktorým bol Daňový úrad Prievidza, v danej veci vypočul konateľov spoločnosti D.B.A., s.r.o. p. G. K., Strojárska 363, Hliník nad Hronom, konateľ od 05.01.2010 (ďalej „G. K.") a T. E., Morovianska cesta 1810/51, Handlová (ďalej „T. E."). Uvedení zástupcovia D.B.A., s.r.o. do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 15.06.2011 potvrdili dodanie tovaru daňovému subjektu, vystavenie faktúr a priznanie dane v daňovom priznaní DPH. Po materiálnej stránke svoje tvrdenie nepreukázali. Z uvedenej zápisnice vyplynulo, že D.B.A., s.r.o. nakupovala guľatinu od rôznych dodávateľov (žiadnych nekonkretizovali), z ktorých pílila rezivo spoločnosť HAPI WOOD, s.r.o. Zo svedeckej výpovede B. E., konateľa HAPI WOOD, s.r.o. zo dňa 26.08.2011 vyplynulo, že HAPI WOOD, s.r.o. v roku 2009 neposkytla D.B.A., s.r.o. žiadnu službu (pílenie guľatiny), a preto v tomto roku nevystavila pre D.B.A., s.r.o. žiadne faktúry. Ako dôkaz k tvrdeniu predložil evidenciu vydaných faktúr spoločnosti HAPI WOOD, s.r.o. za rok 2009. Dôkazom tohto tvrdenia je aj evidencia dane z pridanej hodnoty, ktorú D.B.A., s.r.o. predložil ku kontrole, a v ktorej sa faktúry od HAPI WOOD, s.r.o. nenachádzali. Miestne príslušný správca dane ďalej zistil, že D.B.A., s.r.o. daň z faktúr v daňovom priznaní DPH za príslušné zdaňovacie obdobie priznala ale nezaplatila, a bola predmetom daňovej exekúcie. D.B.A., s.r.o. preukazovala dodanie tovaru len listinnými dokladmi. Po materiálnej stránke dodanie tovaru preukázať nevedela. Podľa vyjadrenia T. E., bývalého konateľa D.B.A., s.r.o., prepravu zabezpečil daňový subjekt, on iba tovar odovzdal vodičovi. Žiadne doklady o odovzdaní a prevzatí tovaru nepredložil. Na otázky súvisiace s nákupom smrekovej guľatiny T. E. odpovedať nevedel. Miestnym zisťovaním dňa 26.05.2011 miestne príslušný správca dane zistil, že D.B.A., s.r.o. sídli v schátralom a neudržiavanom areály na spracovanie dreva a na sídle, uvedenom vo výpise z obchodného registra sa nenachádza. Podľa výpisu z obchodného registra Okresného súdu Trenčín, oddiel: Sro., vl. č. 11336/R bola D.B.A., s.r.o. zrušená dňa 06.09.2011 a dňa 19.10.2011 bola vymazaná z obchodného registra ex offo. Správca dane medzinárodným šetrením ďalej zistil, že český odberateľ Mekeg s.r.o. nepreukázal nadobudnutie tovaru od daňového subjektu. Napriek tomu, že E. O., Nová Baňa, Slovenská republika, konateľ Mekeg s.r.o. preložil faktúry (v zozname prijatých faktúr uvedené v inej výške EUR a CZK), žiadnymi inými dokladmi a dôkazmi nepreukázal nadobudnutie tovaru. Za kontrolované zdaňovacie obdobie nepodal daňové priznanie, a tým nepriznal nadobudnutie tovaru od daňového subjektu. Z daňového informačného systému VIES český správca dane zistil, že Mekeg s.r.o. nenadobudol tovar od daňového subjektu. Mekeg s.r.o. podal ako prvé daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 3. a 4. štvrťrok 2009 oneskorene dňa 07.04.2010, až na základe medzinárodných šetrení. Nesúlad medzi daňovými priznaním a súhrnným hlásením Mekeg s.r.o. ani na základe výzvy českého správcu dane neodstránil. Český správca miestnym zisťovaním zistil, že na sídle uvedenom vo výpise z obchodného registra nevykonáva ekonomickúčinnosť. Sídlo má v dome, v ktorom sú kancelárie rôznych spoločností, ale tu nemá označenie, poštovú schránku ani zvonček. V roku 2010 došlo v dvakrát k zmene konateľa. Správca dane ďalším medzinárodným šetrením zistil, že MIKOSTAR logistic s.r.o. nikdy neuskutočnila prepravu pre daňový subjekt ani pre MEKEG s.r.o. (ani ich nepozná). Z výpovede konateľa MIKOSTAR logistic s.r.o. p. W. O., nar. XX.XX.XXXX, Padélky 13645, Zlín vyplynulo, že pečiatka uvedená na preverovaných faktúrach nie je pečiatkou spoločnosti MIKOSTAR logistic s.r.o. a ŠPZ preverovaných vozidiel boli evidované na inú spoločnosť - MIKOSPEED s.r.o. v likvidácii. Keďže v daňovom konaní nebolo preukázané, že dodávateľovi D.B.A., s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty a že daňový subjekt dodal tovar z tuzemska do iného členského štátu, daňový subjekt si odpočítal daň v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 a 2 zákona o dani z pridanej hodnoty. Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobcu, ktorý zodpovedá aj za to, že vo svojom účtovníctve má doklady vystavené v súlade s ust. § 71 ods. 1 a 2 zákona o DPH, a ktoré reálne zobrazujú na faktúrach zachytený stav tak, aby sa mohol úspešne dožadovať uplatneného nároku na vrátenie DPH. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať naviac povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Najvyšší súd Slovenskej republiky poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH), a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený".
Vzhľadom na uvedené, Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok ako vecne správny podľa § 219 ods. 1, 2 O.s.p. v spojení s § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. potvrdil.
O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 250k ods. l O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a § 224 ods. l O.s.p. a neúspešnému žalobcovi ich náhradu nepriznal.
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.