8Sžf/37/2012

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a členov senátu JUDr. Evy Babiakovej, CSc. a Mgr. Petra Melichera v právnej veci žalobcu PANNA s.r.o., so sídlom Jilemnického 4, Palárikovo, zastúpeného Advokátskou spoločnosťou s.r.o., JUDr. Tatiana Timoranská, advokát, so sídlom Podzámska 32, Nové Zámky, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/9671-48865/2011/ 99013-r zo dňa 4. mája 2011, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/127/2011-62 zo dňa 27. marca 2012, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/127/2011-62 zo dňa 27. marca 2012, p o t v r d z u j e.

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Krajský súd v Nitre napadnutým rozsudkom č. k. 11S 127/2011-62 zo dňa 27. marca 2012 zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. I/224/9671-48865/2011/990013-r zo dňa 4. mája 2011, potvrdzujúceho rozhodnutie - dodatočný platobný výmer č. 631/230/57799/10/Ši zo dňa 28. septembra 2009, vydané správnym orgánom prvého stupňa, Daňovým úradom Nové Zámky (ďalej aj „správca dane"), ktorým správca dane podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb." alebo „zákon o správe daní") vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 102 903,87 €. O trovách konania rozhodol krajský súd tak, že žalobcovi ich náhradu nepriznal. V odôvodnení rozsudku konštatoval, že jeho úlohou bolo posúdiť správnosť postupu a právnych záverov daňových orgánov pri rozhodovaní o dodatočnom vyrubení dane z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie obdobie 2007 ako rozdielu medzi daňou zistenou správcom dane po daňovej kontrole 102 903,87 € a zistiť, či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu pri vyslovení záveru, že žalobca zahrnul do daňových výdavkov i také výdavky,vynaloženie ktorých dostatočne nepreukázal a porušil tak § 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov ( ďalej „zákon č. 595/2003 Z. z." alebo „zákon o dani z príjmov"), v dôsledku čoho mu za rok 2007 nebola uznaná daň z príjmov právnických osôb v sume 14 072 Sk (467,10 €) a bol mu vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby v sume 3 100 082 Sk (102 903,87 eura). Citujúc ustanovenia § 2 ods. 1, 2, 6, § 29 ods. 4, 8, § 44 ods. 1, 4, 6 písm. a/, bod 1/ a § 45 ods. 1, 2 zákona o správe daní a ustanovení § 3 ods. 1 v spojení s § 14 a s § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. poukázal na to, že pre splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následné určenie správnej výšky dane nepostačuje, ak daňovník deklaruje prijatie dodávky tovaru len preukázaním daňového dokladu - faktúry s predpísaným obsahom, ale daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia pričom musí byť preukázané, že k prijatiu tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a pokiaľ nie sú splnené tieto hmotnoprávne podmienky, nie je možné konštatovať, že daňový subjekt preukázal rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane. Uviedol, že daňové orgány pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní musia postupovať v zmysle základných zásad daňového konania zakotvených v § 2 zákona č. 511/1992 Zb., z ktorých okrem iného vyplýva, že v daňovom konaní sa vždy berie do úvahy skutočný obsah právnych úkonov alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane, s poukazom na to, že i pri daňovej kontrole správca dane vždy vychádza zo zisteného skutkového stavu veci, pričom daňové subjekty majú zákonom určenú povinnosť spolupracovať so správcom dane a dôkazné bremeno v daňovom konaní vždy spočíva na daňovom subjekte, keď jeho povinnosťou je najmä preukázať, že údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne a úlohou správcu dane na základe daňovej kontroly zistiť a objasniť všetky skutočnosti uvedené daňovým subjektom dane v daňovom priznaní, aby správne určil daňovú povinnosť. Vychádzajúc zo zisteného skutkového stavu krajský súd dospel k rovnakému záveru ako správca dane, že žalobca v rámci daňového konania nepreukázal reálne dodávky deklarovaného tovaru a služieb, ktoré mu mala podľa predložených dodacích listov a faktúr dodať spoločnosť Stavebniny Néma, s.r.o., a Lenka, s.r.o., keď vykonaným dokazovaním nebolo preukázané skutočné dodanie tovaru a služieb žalobcovi zo strany tejto spoločnosti, a preto nebolo možné ani výdavky vynaložené podľa výdavkových a príjmových pokladničných dokladov uznať ako daňové výdavky v zmysle § 21 ods. 1 zákona číslo 595 /2003 Z. z. s poukazom na to, že doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia o realizovaní dodávky alebo služby podľa účtovných dokladov musia byť vo vzájomnej súvislosti a musia mať povahu faktu, čo znamená, že deklarované údaje je možné preveriť a osvedčiť samotným dodávateľom a odberateľom alebo osobami konajúcimi za účastníkov obchodného vzťahu, čo znamená, že všetky účtovné doklady preukazujúce dodanie tovaru, resp. služby a zaplatenie ceny musia byť vystavené na materiálnom podklade, t. j. na základe preukázateľného dodania a prevzatia tovaru, resp. služby. V danej súvislosti krajský poukazom na právnu úpravu obsiahnutú v § 21 ods. 1, 2 zákona č. 595/2003 Z. z. konštatoval, že zákon akceptuje len tie výdavky, ktoré vyplývajú z účtovníctva a ktoré boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie zdaniteľných príjmov - podmienka vecnosti, boli daňovníkom riadne preukázané - podmienka preukázateľnosti, a uplatnené vo výške ustanovenej buď daňovým zákonom alebo osobitným predpisom - podmienka rozsahu, s poukazom na to, že každý výdavok musí byť fyzicky doložený a zaúčtovaný v súlade so zásadami pre vedenie účtovníctva. Krajský súd zastával názor, že pokiaľ nie je preukázané, že osoba uvedená ako dodávateľ v daňových dokladoch reálne dodala tovar alebo službu žalobcovi, potom nejde o výdavok preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu v zmysle § 21 ods. 1 zákona číslo 595/2003 Z. z. v znení platnom do 31. decembra 2007. Krajský súd dospel k záveru, že žalobcovi nebolo možné uznať ako daňové výdavky tie výdavky, ktoré podľa predložených výdavkových pokladničných dokladov mal vynaložiť na úhradu predložených faktúr vystavených v období kalendárneho roka 2007 v mene spoločnosti na poskytnutie hlasových služieb v sume 6 850 Sk. Mal za to, že správca dane v súlade so zákonom zvýšil daňovníkovi vykázaný výsledok hospodárenia podľa § 17 ods. 2 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z. z. o sumu 6 850 Sk a zhodne aj o 1 088 141,20 Sk na základe faktúry vyhotovenej v mene dodávateľa Stavebniny Néma s.r.o. Tehla 162. Konštatoval, že žalobcovi bola dorubená daň z príjmov z dôvodu, že sám nepreukázal, že služby mohli byť poskytnuté v rozsahu, v akom boli fakturované, aj keď bol na preukázanie týchto skutočností správcom dane písomne i ústne do zápisnice vyzvaný. Krajský súd dospel k záveru, že správca dane postupoval správne a v zmysle zákona, keď žalobcovi dodatočne vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2007 v sume 102 903,87 € a správne postupoval aj žalovaný, keď rozhodnutie správcu dane -dodatočný platobný výmer zo dňa 28. septembra 2010 podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. potvrdil, majúc za to, že z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu, považujúc záver daňových orgánov oboch stupňov za zodpovedajúci zásadám logického myslenia a súladný s ustanoveniami zákona č. 595/2003 Z. z.. Stotožniac sa so závermi daňových orgánov žalobu ako nedôvodnú podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. Výrok o trovách konania odôvodnil poukazom na § 250k O.s.p. vychádzajúc z neúspechu žalobcu v konaní. Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie navrhujúc, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že žalobe vyhovie a napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. Z dôvodov odvolania vyplýva, že žalobca považoval napadnutý rozsudok krajského súdu za nesprávny a v rozpore so zákonom. Nesúhlasil s rozhodnutím súdu prvého stupňa, ktorý nespochybnil postup žalovaného ani správcu dane, hoci podľa jeho názoru tieto orgány vychádzali pri svojich rozhodnutia z nesprávnych aplikácii jednotlivých ustanovení zákona o správe daní, na ktoré sa odvolávali, a to predovšetkým § 2 a § 29 zákona č. 511/1992 Zb.. Tvrdil, že správca dane počas celej daňovej kontroly a následne aj v dodatočnom platobnom výmere spochybňoval reálne dodanie tovarov a služieb od obchodnej spoločnosti Stavebniny Číky, s.r.o., resp. Stavebniny Néma, s.r.o., ktoré sú totožné, a tiež od spoločnosti Lenka, s.r.o., pričom už v podanej žalobe poukazoval a odôvodňoval reálnosť dodaných tovarov a služieb, okrem iného aj tým, že náklady vynaložené na služby, ktoré zabezpečoval prostredníctvom týchto spoločností, sú v priamej súvislosti s jeho príjmami a tržbami, výsledkom čoho bol dosiahnutý jeho hospodársky výsledok. Namietal, že touto argumentáciou sa žalovaný ani prvostupňový súd nezaoberali. Taktiež namietal, že sa od neho požaduje nad rámec jeho možnosti preukázať skutočností, ktoré ovplyvniť nemôže, a ku ktorým listinné dôkazy nemôže zabezpečiť, s poukazom na to, že každá dotknutá spoločnosť má svojich štatutárnych zástupcov a sama zodpovedá za riadne vedenie účtovníctva a za plnenie si daňových povinností, pričom v rámci bežného obchodného styku z verejne dostupných zdrojov zistil, že všetky spoločnosti, s ktorými obchodoval, boli riadne na trhu činné a riadne registrované v príslušných registroch. Dôvodil, že nakoľko správca dane nespochybnil u neho vykázané tržby za predané výrobky a uznal u neho výnosy, mal by prijať aj jeho argumentáciu o tom, že na dosiahnutie výnosov je potrebné vynaložiť určité náklady, pričom správca dane a ani žalovaný v napadnutých rozhodnutiach nespochybnili výdavky uplatnené žalobcom z hľadiska výšky v tom zmysle, že by boli neprimerané dosiahnutým ziskom z hľadiska ich výšky. Tvrdil, že pri výkone podnikateľskej činnosti sa správal trhovo a zabezpečoval si za účelom dosiahnutia zisku vstupy pre svoje podnikanie v rámci svojich možností a v rámci zákonom povolených úkonov a v súlade s tým si náklady na zabezpečenie vstupov pri zdaňovaní príjmov aj uplatňuje. Trval na tom, že z hľadiska vecného plnenia vo svojom odvolaní zo dňa 16. novembra 2010, vo vyjadrení k zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 1. apríla 2010 a 13. mája 2010 predložil správcovi dane potrebné vysvetlenie k jednotlivým neuznaným faktúram, na ktoré listiny poukazuje a súčasne v plnom rozsahu sa pridržiava svojich argumentácii obsiahnutých v žalobe. Mal za to, že rozhodnutiami žalovaného bol ukrátený na svojich právach, tieto sú nezákonné, keďže sú vydané v rozpore s príslušnými ustanoveniami zákona č. 511/1992 Zb., najmä s § 2 ods. 1, 3 s § 29 ods. 2 s § 45 ods. 1, a tiež v rozpore s čl. 2 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky. S poukazom na žalobu, obsah tohto odvolania a všetky podania v priebehu daňovej kontroly považoval za preukázané, že napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie mu predchádzajúce trpí vadami spočívajúcimi v tom, že boli vydané v rozpore s uvedenými ustanoveniami zákona č. 511/1992 Zb., a to najmä z dôvodu, že sa v daňovom konaní v rozpore so zákonom neprihliadalo na práva a zákonom chránené záujmy daňového subjektu, že správca dane pri ich vydaní neprehliadal na všetky skutočnosti, ktoré v daňovom konaní vyšli najavo a z výsledkov vykonanej kontroly vyvodil záver, ktorý z vykonaného dokazovania nevyplýva. Mal za to, že správca dane pri svojich tvrdeniach o neuskutočnení zdaniteľných plnení a neuznaní výdavkov sa dostal do dôkaznej núdze. Žalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu uviedol, že sa v plnom rozsahu pridržiava svojho písomného vyjadrenia k žalobe vzhľadom k tomu, že odvolanie neobsahuje žiadne nové skutočnosti, ku ktorým by sa žalovaný nevyjadril. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (ust. § 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní žalobcu (§246c ods. 1 veta prvá v spojení s ust. § 212 ods. 1 O.s.p.) postupom podľa ust. § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2), a dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Najvyšší súd Slovenskej republiky s ohľadom na obsah podaného odvolania žalobcu posudzoval, či správne orgány ako i krajský súd pri rozhodovaní vychádzali z dostatočne zisteného skutkového stavu vo veci a s ohľadom na námietku žalobcu ohľadne hodnotenia dôkazov zisťoval, či predmetné konanie bolo vedené takým procesným postupom, ktorý zabezpečoval správny výsledok a či boli dôkazy vykonané spôsobom zodpovedajúcim pravidlám spravodlivého procesu. Predmetom súdneho prieskumu v danom prípade bolo posúdenie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného ako odvolacieho orgánu v predmetnej daňovej veci, ktorý v odvolacom konaní preskúmaval dodatočný platobný výmer správcu dane, ktorým bola žalobcovi vyrubená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 102 903,87 €. Podľa čl. 1 veta prvá Ústavy SR je Slovenská republika zvrchovaný, demokratický a právny štát. Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy SR štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Princíp legality (zákonnosti) zakotvený v čl. 2 ods. 2 Ústavy SR znamená, že viazanosť štátu právom sa musí uplatňovať jednak v oblasti viazanosti štátu ústavou, ústavnými zákonmi a zákonmi ako aj v oblastiach ich vykonávania orgánmi štátnej správy, ktoré musia zásadne postupovať len na základe zákonov a v ich medziach. Vzhľadom na uvedené skutočnosti poukazuje Najvyšší súd SR na tú skutočnosť, že je povinnosťou všetkých orgánov štátnej moci svojou činnosťou napĺňať legitímne očakávanú predstavu jednotlivca o právnom štáte, ktorého neoddeliteľnou súčasťou je i právna istota a s princípom právnej istoty v rozhodovacej činnosti súdov korešponduje potom i zásada rozhodovania súdov v obdobných veciach rovnakým spôsobom. Uvedená zásada je pre oblasť správneho súdnictva legislatívne zakotvená prostredníctvom ustanovenia § 250ja ods. 7 O.s.p., podľa ktorého: „Ak Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhoduje ako odvolací súd v obdobnej veci, aká už bola predmetom konania pred odvolacím súdom, môže v odôvodnení poukázať už len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení uvedie". Na základe citovaného ustanovenia odkazuje Najvyšší súd SR na svoj rozsudok v obdobnej veci, sp. zn. 6Sžf/37/2012 zo dňa 29. mája 2013, v ktorej najvyšší súd rozhodoval o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre zo dňa 3. apríla 2012, č. k. 11S 128/2011-52, v konaní preskúmanie rozhodnutia žalovaného zo dňa 4. mája 2011, č. I/224/9672-48869/2011/990013-r, potvrdzujúceho dodatočný platobný výmer Daňového úradu Nové Zámky zo dňa 28. septembra 2010 č. j.: 631/230/57794/10/Ši, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume 12.107,84 € na základe daňovej kontroly, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol č. 631/320/50732/2010/Gá,Kľ zo dňa 9.augusta 2010, z ktorých vychádzali správne orgány a aj prvostupňový súd aj v prejednávanej veci. Odvolací súd ďalej v príslušnom rozsahu uvádza odôvodnenie rozsudku vo veci, sp. zn. 6Sžf/37/2012 zo dňa 29. mája 2013: „Predmetom odvolacieho konania v preskúmavanej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým súd prvého stupňa zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a vrátenia veci mu na ďalšie konanie. Preskúmavaným rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie - dodatočný platobný výmer, prvostupňového správneho orgánu - Daňového úradu Nové Zámky, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2005 vo výške 12 107,84 eur. Odvolací súd v rozsahu odvolacích dôvodov preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu v spojení s rozhodnutím správneho orgánu prvého stupňa a konanie im prechádzajúce, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. Predmetom preskúmavacieho konania v danej veci je rozhodnutie a postup žalovaného správneho orgánu, ktorým rozhodnutím žalovaný rozhodoval s konečnou platnosťou o povinnosti žalobcu zaplatiť rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2005.

Podľa § 246c ods. 1, veta prvá O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona. Podľa § 219 ods. 1, 2 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody. Odvolací súd po vyhodnotení odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu v zmysle ustanovenia § 219 ods. 2 O.s.p. konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov vo veci samej spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem uvedených v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Senát odvolacieho súdu považuje právne posúdenie preskúmavanej veci krajským súdom za správne a súladné so zákonom a aby v preskúmavanej veci nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe skutočnosti spolu s právnymi závermi krajského súdu, sa vo svojom odôvodnení obmedzil len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia.

Zákonodarca v právnej norme § 2 zákona o správe daní ustanovuje základné zásady daňového konania tak, že v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní (ods. 1). Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň (ods. 2). Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (ods. 3). Daňové konanie je neverejné okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje (ods. 4). Správca dane je povinný začať daňové konanie aj na vlastný podnet vždy, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj v prípade, že daňový subjekt v tomto smere nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti (ods. 5). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (ods. 6). Všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti (ods. 7). Právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní (ods. 8). Podľa § 29 ods. 1, 2, 3, 4, 7, 8 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Správca dane preukazuje doručenie vlastných písomností daňovému subjektu. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Podľa § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z. na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak, Podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej výdavky uvedené pod písm. a/ až k/. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalejlen „zákon o účtovníctve") účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. Odvolací súd po preskúmaní veci v rozsahu odvolacích a žalobných dôvodov dospel k záveru, že správca dane v danom prípade postupoval v intenciách citovaných právnych noriem, vo veci si zadovážil dostatok skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia, v daňovom konaní postupoval v súčinnosti s daňovým subjektom - žalobcom a vo veci rozhodol vecne a právne správne, z ktorých dôvodov žalovaný správny orgán rozhodnutie správcu dane potvrdil v súlade so zákonom, a preto boli splnené zákonné podmienky pre zamietnutie žaloby súdom prvého stupňa. Zákonodarca v právnych normách §§ 19 a nasl. zákona č. 595/2003 Z. z. ustanovuje zákonné podmienky daňového výdavku daňového subjektu. Zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní). Ak žalobca tvrdil, že ku kúpe tovarov a poskytnutie služieb od spoločnosti Lenka, s.r.o. a Stavebniny Néma, s.r.o. ( Stavebniny Číky, s.r.o.) v roku 2005 skutočne došlo, tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo jeho povinnosťou takéto tvrdenie preukázať spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti, a teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet nákladov zákon č. 595/2003 Z. z. stanovil. Pokiaľ si teda žalobca ako platiteľ dane v daňovom priznaní uplatnil nárok na odpočítanie nákladov vyplývajúcich z predložených faktúr, potom na ňom spočívala povinnosť preukázať, že k poskytnutiu plnení, ktoré boli fakturované týmito faktúrami skutočne došlo, a teda spĺňajú podmienky nákladov zákonom č. 595/2003 Z. z. predpokladaných. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený.

Odvolací súd taktiež dáva do pozornosti, že základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných ustanovení sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne. a to podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, tzn., že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný), na ktoré kritériá musia daňovníci vždy pamätať a to pri každom konkrétnom výdavku, len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne i podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú za daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak., s poukazom na § 19 ods. 2 - 5, § 20, § 21 cit. zákona.

Cieľom daňovej kontroly je zabezpečenie podkladov v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány oboch stupňov sa náležite vecou zaoberali, vykonali vo veci rozsiahle dokazovanie v súčinnosti s daňovým subjektom - žalobcom. Z uvedeného dôvodu nie je možné súhlasiť s tvrdením žalobcu, že vo veci daňové orgány oboch stupňov zamerali dokazovanie jednostranne v jeho neprospech. V preskúmavacom konaní mal odvolací súd preukázané, že žalovaný i správny orgán prvého stupňa pri vydaní rozhodnutí nevychádzali len z daňových dokladov predložených žalobcom, ale najmä z výsledkov rozsiahleho dokazovania, ktoré smerovalo k prevereniu a získaniu dôkazov o tom, či predmetné plnenia boli dodávateľmi uskutočnené a či jednotlivé náklady boli vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov daňového subjektu, t. j. či ich možno považovať za daňový výdavok v zmysle § 2 písm. i/ citovaného zákona o dani z príjmu. Podľa názoru odvolacieho súdu zhodne s názorom súdu prvého stupňa z výsledkov vykonaného dokazovania v daňovom konaní vypláva, že žalobca spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti nepreukázal, že výdavky, ktoré deklaroval v daňovom priznaní nazáklade faktúr predložených k daňovej kontrole, možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z., pričom preukázanie týchto skutočností zaťažovalo dôkazným bremenom žalobcu v zmysle § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., keď jedinými dôkazmi, ktoré svedčili o vynaložení predmetných daňových výdavkov boli faktúry a účtovná evidencia daňovníka. Aj podľa názoru odvolacieho súdu z výsledkov vykonaného dokazovania nie je možné vyvodiť záver, že v danom prípade došlo k predaju tovaru a dodania služieb spoločnosťou Stavebniny Néma, s.r.o., Tehla, ktorá spoločnosť je uvedená na predmetných faktúrach, pretože zo skutkových okolností vyplývajúcich z administratívneho spisu je zrejmé že daňový subjekt na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli, konateľ spoločnosti O. D. bol nekontaktnou osobou, keďže sa dlhodobo združuje v zahraničí, pričom na preverovaných účtovných a daňových dokladoch a aj na preverovaných faktúrach je uvedené, že dokumenty vyhotovil uvedený konateľ - O. D., a to aj v období, resp. za obdobia, keď sa mal zdržiavať v zahraničí, na konanie v mene označenej spoločnosti mal splnomocnenie A. G., ktorý vykonával v mene tejto spoločnosti všetky činnosti, účty, ktoré sú na predmetných faktúrach vyhotovených v mene tejto spoločnosti - Stavebniny Néma, s.r.o. uvedené, nie sú podnikateľským účtami spoločnosti, ale sú osobnými účtami bývalej konateľky tejto spoločnosti O. G.. Teda skutkové zistenia v danom prípade preukázateľne svedčia o tom, že konateľ uvedenej spoločnosti uskutočnenie obchodov deklarovaných žalobcom nemohol potvrdiť, ako aj že odmena za takúto činnosť nebola poukazovaná v prospech spoločnosti, ale na osobný účet jej bývalej konateľky. Odvolací súd zastáva názor, že z výsledkov vykonaného dokazovania nie je možné vyvodiť ani záver, že v danom prípade došlo k predaju tovaru alebo dodania služieb spoločnosťou Lenka, s.r.o, ktorá spoločnosť je uvedená na ďalších predmetných faktúrach, pretože zo skutkových okolností vyplývajúcich z administratívneho spisu je zrejmé, že konateľkou tejto spoločnosti bola U. S., dcéra A. G., avšak v mene tejto spoločnosti ako splnomocnený zástupca konal A. G., ktorý v mene tejto spoločnosti vykonával veškerú činnosť, okrem činnosti týkajúcej sa na prevádzke maloobchodnej predajne, účtovná evidencia nebola predložená.

Vychádzajúc zo skutkových zistení daného prípadu treba súhlasiť s konštatovaním súdu prvého stupňa, že žalobca deklarované tvrdenia nepreukázal, pritom dôkazné bremeno na preukázanie uskutočnenia obchodov deklarovaných v daňovom priznaní a preukazovaných faktúrami bolo na ňom, avšak žalobca v celom daňovom konaní nevedel preukázať deklarované tvrdenia, že obchodné transakcie uskutočnil s uvedenými dodávateľmi. Za vystavenie dokladov, ktorými preukazuje skutočnosti uvádzané v daňovom priznaní, zodpovedá daňový subjekt. Pokiaľ teda žalobca si uplatnil ako výdavok odmenu za uskutočnenie obchodnej činnosti so spoločnosťami Stavebniny Néma, s.r.o. a Lenka, s.r.o., v zmysle § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z. z. bolo jeho povinnosťou spôsobom nevzbudzujúcim akékoľvek pochybnosti preukázať, že daňové doklady ním predložené k daňovej kontrole sú spôsobilé preukázať splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie zníženia základu dane. Žalobca ako daňový subjekt v danej veci neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že sa uskutočnili obchody fakturované dodávateľskými spoločnosťami a že za dodanie tovaru v prípade dodávateľa Stavebniny Néma, s. r.o., bolo zaplatené tejto spoločnosti. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno nielenže na preukázanie, že došlo k uskutočneniu obchodov ním deklarovaných, ale v prípade spoločnosti Stavebniny Néma, s.r.o., ani nepreukázal, žeby došlo k vyplateniu odmeny za vykonané činnosti, keď z faktúr, ktoré žalobca predložil k daňovej kontrole a ktorými obchody v daňovom priznaní deklaroval, vyplýva, že sú uvedené osobné účty bývalej konateľky tejto spoločnosti.

Z uvedených dôvodov senát odvolacieho súdu považoval za právne bezvýznamné tvrdenia žalobcu, že nakoľko správca dane nespochybnil u neho vykázané tržby za predané výrobky a uznal u neho výnosy, mal by prijať aj jeho argumentáciu o tom, že na dosiahnutie výnosov je potrebné vynaložiť určité náklady, pričom správca dane a ani žalovaný v napadnutých rozhodnutiach nespochybnili výdavky ním uplatnené z hľadiska výšky v tom zmysle, že by boli neprimerané dosiahnutým ziskom z hľadiska ich výšky.

Vzhľadom k uvedenému odvolací súd taktiež považoval za nedôvodnú odvolaciu aj ďalšiu námietku žalobcu, ktorou namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane z dôvodu porušenia § 2 ods. 1 a 3 v spojení s § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. a v spojení s čl. 2 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky. Vychádzajúc zo skutkových okolností zistených vykonanýmdokazovaním správcu dane a vyplývajúcich z obsahu administratívneho spisu senát odvolacieho súdu konštatuje, že správca dane pri vykonávaní dôkazov a ich hodnotení aplikoval zásadu zákonnosti v zmysle § 2 ods. 1 zákona o správe daní ako aj zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 tohto zákona, rešpektujúc jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, pričom v konaní postupoval v súčinnosti s daňovým subjektom- žalobcom, dbajúc na zachovávanie jeho práv a právom chránených záujmov postupom v zmysle § 29 ods. 2, 8 uvedeného zákona. Senát odvolacieho súdu nesúhlasil ani s námietkou žalobcu, ktorou namietal, že sa od neho požaduje nad rámec jeho možnosti preukázať skutočností, ktoré ovplyvniť nemôže, a ku ktorým listinné dôkazy nemôže zabezpečiť, s poukazom na to, že každá dotknutá spoločnosť má svojich štatutárnych zástupcov a sama zodpovedá za riadne vedenie účtovníctva a za plnenie si daňových povinností, pričom v rámci bežného obchodného styku z verejne dostupných zdrojov zistil, že všetky spoločnosti, s ktorými obchodoval, boli riadne na trhu činné a riadne registrované v príslušných registroch. Zo skutkových zistení v danej veci vyplýva, že medzi žalobcom a jeho dodávateľmi - spoločnosti Stavebniny Néma, s.r.o. a Lenka, s.r.o., bolo personálne prepojenie osobou oprávnenou konať v mene týchto spoločností, pánom A. G., ako i realizovanie platby na nepodnikateľský účet jemu blízkej osoby. Vzhľadom k uvedenému senát odvolacieho súdu dospel k záveru, že nakoľko medzi žalobcom a jeho dodávateľmi bolo v osobe A. G. oprávneného konať v mene spoločností personálne prepojenie, realizovanie platby na nepodnikateľský účet jemu blízkej osoby a nemožnosťou preverenia uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení u dodávateľov z dôvodov uvádzaných v napádaných rozhodnutiach, je spochybnený aj reálny základ zdaniteľných plnení deklarovaných predmetnými faktúrami, ktoré sa súčasne vzhľadom na uvedené skutkové zistenia logicky javia ako fiktívne, z ktorých dôvodov taktiež tvrdenie žalobcu, že nemôže zodpovedať za chyby vo vedení účtovníctva dodávateľských subjektov, vyznieva prinajlepšom ako účelové.

Odvolací súd sa nestotožnil ani s ďalšou odvolaciu námietku žalobcu, ktorou namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodu podľa § 45 ods. 1 zákona o správe daní. Podľa § 45 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane; ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty podľa osobitného predpisu, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. Ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynú lehoty podľa odseku 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo nárok na vrátenie dane. Podľa § 49 ods. 1, 2 zákona č. 595/2003 Z. z. daňové priznanie ( § 32 a 41), prehľad [ § 39 ods. 9 písm. a/] alebo hlásenie [§ 39 ods. 9 písm. b/] podáva daňovník miestne príslušnému správcovi dane. Daňové priznanie alebo hlásenie sa podáva do troch mesiacov po uplynutí zdaňovacieho obdobia, ak tento zákon neustanovuje inak; prehľad sa podáva do 30 dní po uplynutí kalendárneho štvrťroka. V lehote na podanie daňového priznania je daňovník povinný daň aj zaplatiť. Vychádzajúc zo skutkových okolností daného prípadu a zákonnej úpravy citovanej vyššie odvolací súd zastáva názor, že zákonná lehota na vyrubenie dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2005 mala uplynúť dňom 31. december 2011. Pred uplynutím tejto lehoty, dňa 27. septembra 2010, bol so žalobcom prerokovaný protokol o výsledku daňovej kontroly a následne dňa 28. septembra 2010 bolo vydané rozhodnutie správcu dane o vyrubení rozdielu dane. Z uvedeného dôvodu nie je dôvodná námietku žalobcu vo vzťahu k zániku práva vyrubiť daň za preskúmavané zdaňovacie obdobie.

Vzhľadom k vyššie uvedenému odvolací súd nepovažoval odvolacie námietky žalobcu za relevantné k vyhoveniu jeho odvolacieho návrhu. Senát odvolacieho súdu dospel k zhodnému záveru ako súd prvého stupňa, že správca dane ako aj žalovaný vo veci vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci, v daňovom konaní postupovali v súčinnosti so žalobcom ako daňovým subjektom, skutkové zistenia správne vyhodnotili v súlade so zákonom, ktoré skutočnosti náležite aj odôvodnili v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí.

Odvolací súd z uvedených dôvodov dospel k záveru, že súd prvého stupňa v preskúmavanej veci postupom v súlade s právnou úpravou ustanovenou v druhej hlave piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (§§ 247 a nasl.), náležite preskúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a postup mu predchádzajúci a v rámci toho aj zákonnosť rozhodnutia a postupu správcu dane v rozsahu žalobných dôvodov a v odôvodnení napadnutého rozsudku sa vysporiadal so zásadnými žalobnými námietkami. Taktiež sa stotožnil s názorom súdu prvého stupňa, že v preskúmavanej veci bolo relevantným spôsobom preukázané, že žalobca za zdaňovacie obdobie 2005 nesplnil zákonné podmienky na zníženie základu dane, pretože neuniesol dôkazné bremeno o tvrdení, že predmetné výdavky sa uskutočnili a súviseli z jeho zdaniteľnými príjmami, keď nebolo preukázané, že by skutočne došlo k deklarovaným obchodom so spoločnosťami Lenka s.r.o., a Stavebniny Néma, s.r.o., vo vzťahu ktorým boli platby predmetnými faktúrami konkrétne účtované. Považoval za skutkovo správny a súladný so zákonom záver súdu prvého stupňa o tom, že správne orgány oboch stupňov v preskúmavanej veci postupovali v súlade so zákonom, keď žalobcovi ako platiteľovi dane vyrubili za zdaňovacie obdobie 2005 rozdiel dane z príjmov právnických osôb zistený na základe daňovej kontroly vychádzajúc z vyčíslenej dane žalobcom v daňovom priznaní za predmetné zdaňovacie obdobie a dane vyčíslenej daňovým úradom z platieb vyplývajúcich z dôkazov vykonaných v daňovom konaní. Z dôvodov uvedených vyššie odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil podľa § 250ja ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 a s § 219 ods. 1, 2 O.s.p..

O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol podľa § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 a s § 250k ods. 1. Žalobcovi nepriznal náhradu trov tohto konania, pretože bol v tomto konaní neúspešný.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1.mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.