UZNESENIE
Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu: Union zdravotná poisťovňa, a.s., so sídlom Karadžičova 10, 814 53 Bratislava, zastúpený JUDr. Rastislav Kuklis, advokát, so sídlom Panenská 668/24, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S 236/2014 - 49 zo dňa 24.11.2015, jednohlasne, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S 236/2014 - 49 zo dňa 24. novembra 2015 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/383870/2014/4985 zo dňa 26.08.2014 podľa § 250j ods. 1 písm. a/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“), ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) (ďalej len „zákon č. 563/2009 Z.z.“ alebo „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900410/5/1818863/2014/Ško zo dňa 12.05.2014 a ktorým bola určená daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2011 v sume 0,00 €. Zároveň správca dane zvýšil žalobcovi základ dane za zdaňovacie obdobie roku 2011 zo sumy 21.340.506, 40 € na sumu 21.371.967,77 € a po odpočítaní daňovej straty určil daň vo výške 0,00 €.
Krajský súd v dôvodoch rozsudku uviedol, že v predmetnej veci je názoru, že žalobkyni v roku 2009 vznikla daňová strata vo výške 6.562.642,59 €, ktorú bolo možné v zmysle § 30 zákona o dani z príjmov použiť v nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach, a teda aj v zdaňovacom období roku 2012.
Ďalej krajský súd uviedol, že je nesporné, že žalobca bol založený na účely vykonávania verejnéhozdravotného poistenia podľa zákona č. 581/2004 Z.z. o zdravotných poisťovniach, pričom jeho základnými príjmami sú najmä preddavky na poistné, nedoplatky z ročného zúčtovania zdravotného poistenia a takisto poistné platené štátom. Vzhľadom k rozdielom v zložení poistného kmeňa zdravotných poisťovní a súvisiacim rozdielom vo výnosoch z poistného ako aj nákladov na úhradu poskytnutej zdravotnej starostlivosti, dochádza v zmysle § 27 a § 27a zákona č. 580/2004 Z.z. o zdravotnom poistení k mesačnému prerozdeľovaniu preddavkov na poistné a k ročnému prerozdeľovaniu poistného medzi zdravotnými poisťovňami. Výsledkom prerozdeľovania vznikli záväzky, o ktorých výške rozhoduje Úrad pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou, ktorého rozhodnutia sa doručujú dva mesiace po uplynutí relevantného obdobia, t.j. za november 2008 koncom januára 2009 a za december 2008 koncom februára 2009. Žalobca teda nemal ku koncu zdaňovacieho obdobia za rok 2008 ešte k dispozícii rozhodnutia Úradu pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou a nevedel tak určiť ani presnú sumu nákladov týkajúcich sa prerozdeľovania preddavkov na poistné za mesiace november a december 2008 a ani sumu na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom, a preto účtoval o rezervách. Je nepochybné, že náklady na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné za mesiace november a december 2008 a ročné zúčtovanie poistného plateného štátom za rok 2008 časovo a vecne súvisia so zdaňovacím obdobím roka 2008. Rezerva vytvorená v roku 2008 bola vo výške 8.010.444,60 € a v roku 2009 žalobca použil túto rezervu v presnej výške záväzkov v sume 6.562.642,59 €.
Výdavky (náklady) žalobcu na mesačné prerozdeľovanie preddavkov na poistné ako aj na ročné zúčtovanie poistného plateného štátom sú daňovo uznateľné. Podľa § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov náklad, na ktorý bola tvorená rezerva podľa osobitného predpisu (podľa zákona o účtovníctve), ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19; zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená a sumou tejto rezervy, sa do základu dane nezahŕňa. V súlade s citovaným ustanovením zákona o dani z príjmov žalobca do základu dane roku 2009 zahŕňa náklad vo výške použitia nedaňovej rezervy vo výške 6.562.642,59 €, pokiaľ samotný náklad, na ktorý bola tvorená táto rezerva má charakter daňového výdavku podľa § 19 zákona o dani z príjmov.
Krajský súd poukázal na existenciu časovej a vecnej súvislosť nákladov na prerozdeľovanie a zúčtovanie poistného za rok 2008, na ktoré žalobca tvoril v roku 2008 rezervu, s rokom 2008, pričom príjmy z verejného zdravotného poistenia v roku 2008 žalobca zahrňoval do základu dane. Žalobca si teda mohol v zmysle § 17 ods. 25 zákona o dani z príjmov uplatniť v roku 2009 daňovo uznaný výdavok vynaložený v súvislosti so zdaniteľnými príjmami roka 2008, na čo nemá vplyv ani oslobodenie príjmov žalobcu v rokoch 2009 a 2010. Rovnakú argumentáciu navyše použili aj správne orgány v zdaňovacom období roka 2011, keď neuznali v zmysle § 17 ods. 25 a § 21 ods. 2 písm. j/ zákona o dani z príjmov ako daňový výdavok použitie nedaňovej rezervy tvorenej v roku 2010 s odôvodnením, že náklad, na ktorý bola vytvorená rezerva, súvisí s oslobodenými výnosmi z verejného zdravotného poistenia roka 2010, ktoré neboli zahrnuté do základu dane, aj keď výnosy v roku 2011 žalobca už zdaňoval.
Poukázal na ust. § 3 ods. 9 daňového poriadku a uviedol, že správca dane postupoval v rozpore s týmto ustanovením pri použití rezervy.
Ďalej krajský súd uviedol, že žalobca správne poukázal na skutočnosť, že aj keď výnosy zo zdravotného poistenia neboli žalobcom zahrňované do základu dane iba v dvoch zdaňovacích obdobiach (2009 a 2010), v dôsledku nesprávneho posúdenia správcu dane predmetné výdavky, ktorých podstata bola vo všetkých rokoch rovnaká, nie sú daňovo uznanými až v troch zdaňovacích obdobiach.
Podľa názoru krajského súdu náklad, na ktorý žalobca v roku 2008 vytvoril rezervu, predstavuje daňový výdavok 6.562.642,59 € a to v zdaňovacom období roka 2009, kedy došlo k použitiu tejto rezervy. Príjmy žalobcu v roku 2009 boli oslobodené od dane v zmysle § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov, v dôsledku čoho iba tie výdavky vzťahujúce sa k oslobodeným výnosom roku 2009 sú považované za nedaňové výdavky podľa § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov. Žalobcovi tedavznikla v roku 2009 daňová strata 6.562.642,59 €, ktorú je možné použiť v nasledujúcich piatich zdaňovacích obdobiach v zmysle § 30 zákona o dani z príjmov.
Súd sa nestotožnil celkom s námietkou žalobcu o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia, aj keď správne orgány mali povinnosť dôkladnejšie skúmať podstatu uplatňovaného práva žalobcu v súvislosti s uznaním deklarovaných strát, ale preskúmateľnými rozhodnutiami nesporne sú a súd ich zrušil výlučne pre nesprávne právne posúdenie.
Záverom krajský súd zdôraznil, že vždy je nevyhnutné vychádzať z individuálnych, teda na konkrétnych skutkových zisteniach založených na rozmeroch každej súdom prejednávanej veci. Mnohé prípady a ich špecifické okolnosti môžu byť značne komplikované a netypické; to však nezbavuje súd povinnosti urobiť všetko pre spravodlivé riešenie, akokoľvek sa to môže zdať zložité. Spravodlivosť musí byť v procese, ktorým súd interpretuje a aplikuje právo, vždy prítomná ako hodnotový činiteľ. Spravodlivosť je hodnotovým princípom, ktorý je spoločný všetkým demokratickým právnym poriadkom. Nad každým vytváraním súdneho rozhodnutia sa nesie dvojaký imperatív: rozhodnutie musí byť nielen zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. Úlohou súdu je práve rozpoznať cez zákon spravodlivosť.
Na základe toho rozhodol tak, že napadnuté rozhodnutie zrušil podľa § 250j ods. 1 písm. a/ O.s.p. a zároveň priznal žalobcovi náhradu trov konania.
Proti rozsudku, ktorý bol žalovanému doručený dňa 29.12.2015 podal žalovaný dňa 13.01.2016 odvolanie. V odvolaní žalovaný namietal hlavne tú skutočnosť, že podľa jeho názoru výsledky ročného prerozdelenia poistného za kalendárny rok 2010 ako aj mesačného prerozdeľovania preddavkov na poistné za kalendárny mesiac november 2010 a december 2010 sú náklady, ktoré súviseli s príjmami roku 2010, a preto nemožno uznať tieto náklady v zdaňovacom období 2011 za daňové výdavky.
Vzhľadom na skutočnosť, že v zdaňovacom období 2010 bola celá suma dosiahnutých výnosov z verejného zdravotného poistenia podľa § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov oslobodená od dane, tak nadväzne na § 21 ods. 1 písm. j/ zákona o dani z príjmov aj náklady prislúchajúce k tomuto zdaňovaciemu obdobiu viažuce sa k týmto oslobodeným výnosom nie sú daňovými výdavkami. Nič na tom nemení ani skutočnosť, že žalobca v zdaňovacom období 2011 zahrnul výnosy z verejného zdravotného poistenia v zmysle novelizovaného ustanovenia § 13 ods. 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov do základu dane. Na základe toho nebolo možné vyhovieť požiadavke žalobcu a upraviť - znížiť základ dane za zdaňovacie obdobie 2011 o sumu 5.469.789,63 € a tým zvýšiť zostatok neuplatnenej daňovej straty uvedený v dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roka 2011 v sume 4.426.683,03 € na sumu 9.896.472,66 €. Inak žalovaný v celom rozsahu vychádzal v odvolaní zo svojho rozhodnutia z 26.08.2014.
K podanému odvolaniu sa písomným podaním zo dňa 05.02.2016 vyjadril žalobca tak, že navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S 236/14-49 zo dňa 24.11.2015 potvrdil. Uviedol, že považuje všetky námietky tohto odvolania, vrátane argumentov, ktoré žalovaný uviedol, za nedôvodné. So záverom krajského súdu sa v plnej miere stotožnil. Vo svojom odvolaní poukázal v podstate na rovnaké tvrdenia ako vo svojej žalobe, resp. v opravnom prostriedku proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane, a preto ich odvolací súd nebude opakovať.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 v spojení s § 250ja O.s.p. preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov odvolania podľa § 212 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné.
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 O.s.p.).
Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých sa rozhodovalo v správnom konaní; ide o právny inštitút, ktorý umožňuje, aby sa každá osoba, ktorá sa cíti byť rozhodnutím či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu ako nezávislého orgánu a vyvolala tak konanie, v ktorom správny orgán už nebude mať autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania s rovnakými právami ako ten, o koho práva v konaní ide.
Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky, po posúdení relevantnosti odvolacích námietok, nedá rozhodnúť inak, a to aj s prihliadnutím na rešpektovanie zásady hospodárnosti konania, ako zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť prvostupňovému súdu na ďalšie konanie pre závažné procesné pochybenie spočívajúce v nedostatočnom odôvodnení rozhodnutia.
Z obsahu odvolania žalovaného je zrejmé, že o.i. namietal skutočnosť, že krajský súd sa vo svojom rozhodnutí dostatočne nevysporiadal s otázkou posúdenia jednak uplatnenia nákladov z roku 2010 v daňovom roku 2011 ako aj argumentom ohľadom podania dodatočného daňového priznania za rok 2011 po začatí daňovej kontroly a naviac zmiešavania daňového obdobia roku 2011 a 2012.
Podľa § 157 ods. 2 O.s.p. (v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) v odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (žalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (žalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstižne vysvetlí, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.
Citované zákonné ustanovenie je potrebné z hľadiska práva na súdnu ochranu v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej aj „ústava“) vykladať a uplatňovať tak, že rozhodnutie súdu musí obsahovať dôvody, na základe ktorých je založené.
Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 ústavy je teda aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu. Všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Rozhodnutie súdu musí však obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (k tomu pozri bližšie rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. IV. ÚS 115/03 a sp. zn. III. ÚS 60/04 - www.concourt.sk). Túto požiadavku zvýrazňuje vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza: „Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný dať podrobnú odpoveď. Splnenie povinnosti odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované so zreteľom na konkrétny prípad“. (napr. Georgidias v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil III/1997). Európsky súd pre ľudské práva ale zároveň tiež pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani c. Španielsko, oba z 9. decembra 1994, Annuaire, séria A č. 303 A a č. 303 B). Aj podľa judikatúry ústavného súdu odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo na spravodlivé súdne konanie (k tomu pozri bližšie rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. III. ÚS 209/04, sp. zn. IV. ÚS 112/05, sp. zn. I. ÚS 380/08, sp. zn. III. ÚS 172/2010 a sp. zn. II. ÚS 537/2010 - www.concourt.sk).
Vychádzajúc z uvedeného aj v správnom súdnictve nesporne obsahom práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy je aj právo žalobcu, ako účastníka preskúmavacieho konania na také odôvodnenie rozhodnutia súdu, ktoré bude odpovedať na jeho primárne námietky obsiahnuté v žalobe žalobcu voči napadnutému rozhodnutiu.
Zhora definovanému právu na riadne odôvodnenie rozhodnutia nezodpovedá, že krajský súd odôvodnenie výroku napadnutého rozsudku založil v prevažnej miere na opise skutkového stavu, citovaní jednotlivých zákonných ustanovení - paragrafových znení - na vec sa vzťahujúcich právnych predpisov a konštatovaní správnosti dôvodov podanej žaloby, pričom vlastnému právnemu odôvodneniu záverov v napadnutom rozsudku venoval pozornosť v minimálnom rozsahu. Krajský súd opomenul dostatočne a presvedčivo sa vysporiadať s otázkou posúdenia nezákonnosti uplatnenia nákladov z roku 2010 v účtovnom roku 2011 a to s ohľadom na rozdielnu právnu úpravu v danej oblasti.
Ohľadom postupu súdu prvého stupňa, ktorý do odôvodnenia svojho rozsudku v prevažnej miere prevzal závery žalobcu, považuje odvolací súd za potrebné zdôrazniť, že v správnom súdnictve je (krajský) súd viazaný obsahom jednotlivých bodov žaloby ako aj vyjadrením žalovaného, ktorými argumentačne podrobnejšie vysvetľuje svoje rozhodnutie a preto je nutné, aby sa v odôvodnení rozhodnutia s nimi krajský súd vyporiadal a to v rámci rovnosti zbraní medzi účastníkmi konania. Len Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako odvolaciemu súdu v správnom súdnictve zákon umožňuje, ak sa v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, v odôvodnení sa obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody (§ 219 ods. 2 v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta O.s.p.); ak Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhoduje ako odvolací súd v obdobnej veci, aká už bola predmetom konania pred odvolacím súdom, môže v odôvodnení poukázať už len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení uvedie (§ 250ja ods. 7 O.s.p.).
Citované zákonné ustanovenia sa na krajský súd ako súd prvého stupňa v správnom súdnictve nevzťahujú a nerešpektovaním platných princípov na riadne odôvodnenie rozhodnutia krajský súd v správnom súdnictve odníma účastníkovi možnosť náležite skutkovo a aj právne argumentovať proti rozhodnutiu súdu (rozsudku krajského súdu), voči ktorému má právo podať opravný prostriedok (odvolanie).
Vychádzajúc z vyššie citovaných zákonných ustanovení a zásad, súd v správnom súdnictve je oprávnený a povinný vysporiadať sa s námietkami žalobcu uvedenými v žalobe, ako aj námietkami žalovaného uvedenými v jeho vyjadrení.
Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky musel konštatovať, že odôvodnenie rozsudku krajského súdu nie je súladné s § 157 ods. 2 O.s.p.
Ak teda v posudzovanej veci podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky nie je z odôvodnenia napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa zrejmé, akými úvahami sa súd riadil pri utváraní záveru o skutkovom stave, prečo nepovažoval za dôvodnú právnu argumentáciu žalovaného v rozhodnutí a prečo považuje námietky žalobcu za opodstatnené, postupoval krajský súd nedôsledne, a preto Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 veta druhá a § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie (§ 221 ods. 2 O.s.p.), v ktorom krajský súd po opätovnom vysporiadaní sa s námietkami žalovaného znova vo veci rozhodne a svoje rozhodnutie náležite (teda dostatočne konkrétne) odôvodní tak, aby ústavnému právu na spravodlivé súdne konanie bolo urobené zadosť.
V novom rozhodnutí rozhodne prvostupňový súd i o náhrade trov odvolacieho konania (§ 224 ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 vetou prvou O.s.p.).
Podľa § 250ja ods. 4 O.s.p. súd prvého stupňa aj správny orgán sú viazané právnym názorom odvolacieho súdu, ak bolo rozhodnutie zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie.
Odvolací súd v odvolacom konaní postupoval podľa ustanovení Občianskeho súdneho poriadku, ktorý bol zrušený zákonom č. 160/2015 Z.z., Civilný sporový poriadok (§ 473), ktorý nadobudol účinnosť 01.07.2016.
Dňom 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z., Správny súdny poriadok, ktorý v § 491 ods. 1 ustanovil, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti.
Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
V súlade s vyššie uvedenými prechodnými ustanoveniami odvolací súd v predmetnej veci postupoval podľa doterajšieho predpisu, Občianskeho súdneho poriadku.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).
Poučenie:
Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.