8Sžf/11/2013

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jaroslavy Fúrovej a členov senátu JUDr. Evy Babiakovej, CSc. a Mgr. Petra Melichera, v právnej veci žalobcu: NDP SLOVAKIA s.r.o., Potočná 9, Piešťany, IČO: 36 314 455, zast. JUDr. Luciou Halvoňovou, advokátkou so sídlom Na vŕšku 2, Bratislava, ako právny nástupca zaniknutého žalobcu GOSTAN s.r.o., Trenčianska 57, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1020506/1/893152/2012/5199-r zo dňa 13. apríla 2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčín č. k. 11S/25/2012 - 54 zo dňa 20. novembra 2012, jednohlasne takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/25/2012 - 54, p o t v r d z u j e.

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trenčíne zamietol žalobu, ktorou sa právny predchodca žalobcu domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa - Daňového úradu Považská Bystrica, ktorým bol právnemu predchodcovi žalobcu (ďalej v texte rozsudku len „žalobca") vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2008 v sume 39 831,07 € (rozhodnutie č. 670/230/66567/11/Kav zo dňa 21. decembra 2011). Krajský súd ohľadne namietaného nevykonania daňovej kontroly v zákonnej lehote konštatoval, že daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január 2008 začala 15. apríla 2009 a mala byť ukončená dňa 15. októbra 2009. Dňa 2. júla 2009 bol žalobca upovedomený o prerušení konania, ktoré trvalo od 2. júla 2009 do 26. apríla 2010, lehota na výkon kontroly mala uplynúť 9. augusta 2010. Správca dane pokračoval v dokazovaní a požiadal o predĺženie lehoty do 9. februára 2011, o čom bol žalobca informovaný. Medzitým došlo k opätovnému prerušeniu konania a rozhodnutie žalobca prevzal dňa 14. decembra 2010. Prerušenie trvalo od 14. decembra 2010 do 26. mája 2011, ktorý postup bol v súlade s § 15 ods. 17, 18, § 25a ods. 1, 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách vsústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej v texte rozsudku len „zák. o správe daní"). Zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly vzhľadom na jej opakované prerušenie a predĺženie mala uplynúť dňom 25. júla 2011. Protokol z daňovej kontroly bol prerokovaný dňa 15. júla 2011. Krajský súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu ohľadne vykonania dôkazu počas prerušenia daňovej kontroly, keďže žiadosť zo dňa 30. septembra 2009 bola vyhotovená v inom konaní, iným zamestnancom správcu dane. Podľa názoru krajského súdu sa v konaní vyskytla zásadná právna otázka posúdenia rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane v prípade, že sú pochybnosti o prijatí zdaniteľného plnenia daňovým subjektom, ako aj pochybnosti o osobe dodávateľa, keď dodávateľ v rámci miestneho zisťovania správcom dane uviedol spochybnené údaje o subdodávateľoch zdaniteľného plnenia a rovnako ako daňový subjekt nevie preukázať dodanie zdaniteľného plnenia odberateľa (t. j. daňovému subjektu). Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v zmení neskorších predpisov sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil zákon. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Žalobca ako podnikateľský subjekt mal byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov. Od daňovníka sa dá očakávať vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať pri predpokladanej daňovej kontrole, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a preukázať, kto uvedený tovar poskytol. Bolo na žalobcovi, aké dôkazy na dostatočné preukázanie dodania zdaniteľného plnenia si zabezpečí. Žalobca okrem faktúry od dodávateľa J.K.Consult nepreukázal nadobudnutie tovaru iným dôkazom. Formálny by sa nákup tovaru javil ako preukázaný, ale to nepostačuje pre vyvrátenie pochybností správcu dane a v tomto smere žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Konateľ žalobcu bol v priebehu daňovej kontroly v podstate pasívny a objektívne o obchode nič nevedel. Preverovanie daňových subjektov v obchodnom reťazci nepreukázalo dovoz granitových dosiek z Maďarska, ich spracovanie na dlažbu (rôzne názvy - neidentifikovateľné) a skutočný predaj medzi spoločnosťami na Slovensku, keďže sa predávalo len v rámci skladu, nesporne len formálnymi faktúrami. Personálne prepojenie spoločností, materiálne prepojenie (jeden sklad), nemali zamestnancov, stroje na opracovanie, dopravné prostriedky, neexistencia dokladov o spracovaní, preprave, jednoznačne potvrdzuje pochybnosti správcu dane a správca dane nemôže neprihliadnuť na skutočnosti, ktoré o obchodníkoch v reťazci vyšli najavo. Námietky žalobcu spochybňujú závery daňových orgánov, ale bez predloženia objektívnych dôkazov. Žalobca sám uviedol, že sa k pôvodu žulovej dlažby nevie vyjadriť. Z dôkazov nie je preukázané, že žulovú dlažbu J.K.Consult, ale z dôkazov nebolo preukázané, že žulovú dlažbu J.K.Consult nadobudla, a preto ju nemohla objektívne predať žalobcovi. Porušenie § 2 ods. 1, 3, § 29 ods. 4 zák. o správe daní nebolo preukázané. Pokiaľ sa žalobca dožadoval aplikácie ním citovanej judikatúry, krajský súd uviedol, že tieto rozhodnutia nemožno automaticky stotožňovať s daným prípadom. Judikatúra sa vyvíja, právne názory sa menia a nie je jednotná; krajský súd zároveň poukázal na iné rozsudky tunajšieho súdu. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane resp. žalovaný tieto dôkazy len vykonáva. Daňovník nemôže očakávať od správcu dane, že predloží dôkazy o opaku, teda že sa zdaniteľné plnenie neuskutočnilo. O trovách krajský súd rozhodol v zmysle § 250k ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občianskeho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej v texte rozsudku len „O. s. p.") tak, že neúspešnému žalobcovi ich náhradu nepriznal.

Proti predmetnému rozsudku podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie domáhajúc sa jeho zrušenia a vrátenia veci krajskému súdu na ďalšie konanie. Uviedol, že nemal žiadnu možnosť skúmať svojich obchodných partnerov, a to dodávateľov ako aj odberateľov obchodných partnerom, pretože výber obchodného partnera pri výkone podnikateľskej činnosti je výsostnou obchodnou politikou každého podnikateľského subjektu, v neposlednom rade ajnákup tovaru a podmienky realizácie jednotlivých obchodných vzťahov medzi takýmito subjektmi. Žalobca nemôže zodpovedať za obchodné vzťahy dodávateľov alebo ďalších dodávateľov, nemôže ich ovplyvniť, ani predkladať o nich dôkazy, pretože ide o skutočnosti, ktoré vyplývajú z podnikateľskej činnosti iných subjektov. Poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-80/11 a C-142/11, ktorého podstata spočíva v tom, že daňové úrady nemôžu od podnikateľov chcieť, aby preverovali dodávateľov. Žalobca obchody realizoval, tovar z nich vyplývajúci reálne existoval, pričom si splnil všetky povinnosti súvisiace s úhradami a odvodmi. Správca dane nemôže vydať rozhodnutia bez toho, aby objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Vydaním namietaných platobných výmerov došlo k porušeniu smerníc Európskej únie. Žalobca namietal nezákonný postup správcu dane v priebehu daňovej kontroly, keď mal žiadať o medzinárodnú výmenu informácií. Správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií aj sám, žiadosťou č. 670/320/45279/Zl z 30. októbra 2009, a to počas prerušenia daňovej kontroly. Je neprípustné, aby daňové orgány svoje rozhodnutia odôvodňovali skutočnosťami zistenými počas prerušenia daňovej kontroly a zároveň popierali, že týmto úkonom nedošlo k opätovnému plynutiu lehôt daňovej kontroly. Daňová kontrola nebola skončená v zákonnej lehote a súčasne došlo k porušeniu § 25a zák. o správe daní. Vo vzťahu k predloženej faktúre žalobca uviedol, že § 71 ods. 2 písm. f/ zák. o DPH uvádza, že faktúra musí pri dodaní tovaru obsahovať množstvo a druh tovaru, pričom faktúra 8008001 zo dňa 15. januára 2008 vystavená spoločnosťou J.K.Consult tieto náležitosti obsahovala. Zároveň daň v hodnote 39 831,07 € bola odvedená a napriek záverom o fiktívnosti predmetného obchodu nebola vrátená, čo žalobca označil za hrubý exces z hraníc zákonnosti. V ďalšom obsahu odvolania žalobca poukázal na rozsudky tunajšieho súdu sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19. augusta 2010, 4Sžf/16/2010 a judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorá je súčasťou komunitárneho práva, ktorá je záväzná v Slovenskej republike. V zmysle názorov širokej odbornej verejnosti by sa súdna moc mala pridržiavať pri dotvorení zákona judikatúry, najmä vyšších súdov, aby nepoprela obsah a účel zákona, než odmietať súdne dotváranie práva z dôvodu, že zákon nesplnomocnil súd na to, aby vytvoril všeobecne záväzné právne pravidlo s inou právnou silou než akú má zákon. Žalobca považoval napadnutý rozsudok krajského súdu za nepresvedčivý, keď nevenoval dostatočnú pozornosť všetkým otázkam a automaticky dal za pravdu žalovanému. Z daňového ako aj súdneho konania jednoznačne vyplynulo, že daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru s položkovitým opisom tovaru a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázania opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Správca dane postupoval v rozpore so zásadou zákonnosti (§ 2 ods. 2 zák. o správe daní), keď priorizovanie záujmov oprávnených príjemcov daní nemôže ísť na úkor rešpektovania práv a právom chránených záujmov tých osôb, ktoré tieto dane platia. Ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom. Pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva sú orgány verejnej moci povinné šetriť podstatu a zmysel základných práv a slobôd; v prípade pochybností sú povinné orgány verejnej moci postupovať miernejšie.

K podanému odvolaniu sa písomným podaním zo dňa 21. januára 2013 vyjadril žalovaný tak, že napadnutý rozsudok navrhol ako vecne správny potvrdiť. Vo vzťahu k rozsudku súdneho dvora C-80/11 a C-142/11 uviedol, že v prípade žalobcu napriek formálnemu predloženiu dokladov sa nepreukázalo, že zdaniteľné obchody boli skutočne prijaté od deklarovaného dodávateľa J.K.CONSULT s.r.o. Rovnako sa nejedná o založenie systému zodpovednosti bez zavinenia, ktorý prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií. Žalobca zdaniteľné obchody nevykonal tak, ako ich deklaroval dodávateľ J.K.CONSULT s.r.o., faktúra aj dodací list boli len formálne vyhotovené, pričom tovar deklarovaný vo faktúre mal byť vyvezený do ČR personálne prepojenej spoločnosti SARNA Production s.r.o. a odtiaľ cez personálne prepojenú osobu DENIM CZ spol. s.r.o. neexistujúcej spoločnosti do Maďarska. Osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, nevykonala predmetný obchod. Nepreukázalo sa, že bola schopná žulovú dlažbudodať. Žalovaný postupoval v súlade s výkladom súdneho dvora, keď posúdil mieru zapojenia žalobcu do podvodného konania a nárok na odpočítanie dane s neuskutočneného obchodu neuznal. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré sa uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v danom prípade dôvodne požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností uvedeného prípadu vo veci samej. Žalobca vedel (mal vedieť), že zdaniteľné obchody neuskutočnil jeho dodávateľ. Žalovaný tiež uviedol, že žiadosť o medzinárodnú výmenu informáciu bola vyhotovená pri kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2008, teda jednalo sa o iné konanie, a preto námietka žalobcu o nezákonnosti daňovej kontroly nie je dôvodná. Vo vzťahu k náležitostiam daňového dokladu žalovaný uviedol, že vo faktúre ani dodacom liste nebola bližšia špecifikácia žulovej dlažby, hoci na faktúre bola kolónka „katalógové označenie", ktorá však nebola vyplnená. Žalobca sa pred správcom dane nevyjadril, akú konkrétnu žulovú dlažbu vyberal, aj keď z výpovede konateľa DENIM CZ spol. s.r.o. Praha, ktorý nakupoval žulovú dlažbu od SARNA Production s.r.o. Praha, nakúpenú od žalobcu, žulová dlažba mala rôzne rozmery. K faktúre 2008001 priložený dodací list neobsahuje dátum vystavenia, dátum dodania, ani podpis osoby, ktorá tovar prebrala. V čase začiatku daňovej kontroly by správca dane ani miestnym zisťovaním neoveril, že žulová dlažba bez bližšieho označenia v množstve 18 paliet bola skutočne v januári 2008 žalobcovi dodaná od J.K.Consult s.r.o., pretože podľa výsledkov medzinárodnej výmeny informácií mal odberateľ žalobcu SARNA Production s.r.o. Praha v skladovej evidencii dňa 24.01.2008 zaevidovaný príjem tovaru od žalobcu v množstve 17 800kg. Žalovaný tiež uviedol, že v daňovom konaní je ťažisko dôkazného bremena na daňovom subjekte; žalobca nepredložil také dôkazy a vysvetlenia, ktorými by preukázal svoje tvrdenia o skutočnostiach uvedených v dotknutej faktúre a o dôkazoch získaných správcom dane sa vyjadril ako o takých, ktoré preukazujú uskutočnenie zdaniteľného obchodu. Dôkaznej povinnosti sa žalobca nemôže zbaviť iba predložením faktúr, dodacích listov, dokladov o úhrade a tvrdením, že obchodovaný tovar fyzicky existoval. Neboli poskytnuté žiadne dôkazy, ktoré by preukázali vecnú stránku faktúry. Správcovi dane sa napriek rozsiahlemu dokazovaniu nepodarilo odstrániť pochybnosti o tom, že tovar bol dodaný v deklarovanom rozsahu a práve dodávateľom J.K.Consult s.r.o. K námietke o nesprávnej aplikácii § 71 ods. 6 zák. o DPH žalovaný uviedol, že čl. 203 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ktorý je premietnutý do § 69 ods. 5 a § 71 ods. 6 zák. o DPH) stanovuje, že daň z pridanej hodnoty platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre. Spoločnosť J.K.CONSULT s.r.o. vystavila faktúru a v zmysle § 71 ods. 6 bola povinná DPH uvedenú na faktúre odviesť do štátneho rozpočtu aj napriek tomu, že správca dane neuznal reálnosť zdaniteľného obchodu u žalobcu. § 71 ods. 6 zák. o DPH sa vzťahuje aj na faktúry, ktoré neodrážajú skutočnosť. Žalovaný v ďalšom poukázal aj na vyjadrenie k žalobe a odôvodnenie napadnutých rozhodnutí.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá O. s. p. v spojení s § 10 ods. 2 O. s. p.), preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (podľa § 246c ods. 1 veta prvá O. s. p. v spojení s § 211 a nasl. O. s. p.) a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania v zmysle § 250ja ods. 2 O. s. p. s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 24. apríla 2014 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O. s. p.).

Podľa § 219 ods. 1, 2 O. s. p., Odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.

Podľa § 250ja ods. 7 O. s. p., ak Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhoduje ako odvolací súd vobdobnej veci, aká už bola predmetom konania pred odvolacím súdom, môže v odôvodnení poukázať už len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení uvedie.

Podľa § 15 ods. 17 zák. o správe daní, správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.

Podľa § 15 ods. 18 zák. o správe daní, ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.

Podľa § 29 ods. 1, 2 zák. o správe daní, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 29 ods. 4 zák. o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Podľa § 29 ods. 8 zák. o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Podľa § 30 ods. 3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zák. o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.

Podľa § 48 ods. 2 zák. o správe daní odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť.

Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zák. o DPH dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska.

Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá zák. o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.

Podľa § 71 ods. 2 zák. o DPH faktúra musí obsahovať: a) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň, b) meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne alebo bydliska príjemcu tovaru alebo služby a jeho identifikačné číslo pre daň, ak mu je pridelené,

c) poradové číslo faktúry, d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba podľa odseku 1 prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, e) dátum vyhotovenia faktúry, f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby, g) základ dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene, h) uplatnenú sadzbu dane alebo údaj o oslobodení od dane, i) výšku dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť.

Predmetom súdneho prieskumu v tejto veci je zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1020506/1/896352/2012/5199-r zo dňa 13. januára 2012, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Považská Bystrica č. 670/230/66567/11/Kav zo dňa 21. decembra 2011, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2008 v sume 39 831,07 €.

Najvyšší súd Slovenskej republiky sa prvotne zaoberal námietkou nedodržania zákonnej lehoty pre vykonanie daňovej kontroly, keď správca dane v priebehu daňovej kontroly požiadal o medzinárodnú výmenu informácií. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že medzinárodná výmena informácií zo dňa 30. októbra 2009, č. 670/320/45279/2009/Zl bola vyhotovená pri kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2008, ako je to na tejto písomnosti aj uvedené. Námietka žalobcu, že touto žiadosťou správca dane pokračoval v daňovej kontrole nie je dôvodná, keďže v prejednávanej veci sa vykonávala daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január - apríl, jún - november 2008, ako to vyplýva z oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 670/320/8848/2009/Jk zo dňa 11. marca 2009.

Pokiaľ žalobca v ďalšom obsahu odvolania namietal hodnotenie dôkazov správcom dane, ako aj to, že mal preukazovať skutočnosti, ktoré mu preukazovať nepatrí, poukazuje Najvyšší súd na rozsudok sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012, ktorý sa týkal obdobnej právnej veci, keďže sa jednalo o rovnakých účastníkov, rovnaký obchodný reťazec a obchodovaný tovaru, z ktorého odôvodnenia uvádza:

„Ďalšou právnou otázkou v tomto konaní je posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona o správe daní, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru a jeho existencia.

Odvolací súd poznamenáva, že vnútroštátna právna úprava dane z pridanej hodnoty musí byť kompatibilná s právom Európskej únie a vykladaná v súlade s jej právnou úpravou pre túto nepriamu daň, šiestou smernicou Rady 77/388/EHS zo dňa 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia v jej zmenenom a doplnenom znení. Tak je potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH, predstavujúcej základnú zásadu spoločného systému DPH. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdneho dvora vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Uvedený výklad zásady neutrality DPH vyplýva z judikatúry Európskeho súdneho dvora, napr. rozsudky ESD v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd(C-355/03), Bond House Systems (C-484/03). Avšak Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a Recolta Recycling č. C-439/04, C-440/04).

Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11).

Žalobca namietal nezákonnosť dokazovania a nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal no žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca má za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. Na podporu svojej argumentácie žalobca poukazoval na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/ 2010 z 19. augusta 2010 a na rozsudky Európskeho súdneho dvora v spojených veciach Optigen Ltd a spol. č. C - 354/03, C - 353/03, C - 484/03 z 12. januára 2006.

V súvislosti s poukazom žalobcu na záväznosť judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Európskeho súdneho dvora odvolací súd konštatuje, že v oboch vyššie uvádzaných rozsudkoch sa nejednalo o obchod, v ktorom by bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia prevádzaného tovaru, a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia.

Z obsahu rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 1/ 2010 z 19. augusta 2010 vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, respektíve, ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi.

Z obsahu odôvodnenia žalobcom spomínaného rozsudku Európskeho súdneho dvora vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč".

Európsky súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že predmetné faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov.

Avšak v tomto prípade týkajúcom sa žalobcu bola spochybnená existencia tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, a tu je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou žalobca pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo zrejme neexistovalo. Takýto obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zozásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca, maďarskou spoločnosťou HEINTZ VALENTIN KFT., Budapest počnúc a posledným odberateľom v obchodnom reťazci, maďarskou obchodnou spoločnosťou ROGARE KFT., Budapest, končiac (t. j. spoločnosťami, u ktorých je nemožné skontrolovať a preveriť pôvod a konečnú spotrebu prevádzaného tovaru).

Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci, napríklad doklady o zabezpečení prepravy dovážaného tovaru z Maďarskej republiky prvému odberateľovi na územie Slovenskej republiky, obchodnej spoločnosti BANED, s.r.o. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení obchodovaním so sporným tovarom medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Mohol predložiť dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s klientami, prípadne odberateľmi, sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Spôsob komunikácie s potenciálnymi zákazníkmi alebo záujemcami o predmetný tovar, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru.

Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nie je nič neobvyklé, ba je to potrebné, že pri tovare s tak špecifickými vlastnosťami závislými od kvality prírodného materiálu, spôsobu a precíznosti jeho opracovania, akým predmetný bez pochyby mal byť, podnikateľ investujúci do jeho kúpy so zámerom jeho ďalšieho predaja, a teda s potrebnou zodpovednosťou za kvalitu voči odberateľom, takýto tovar aspoň minimálnym spôsobom skontroluje. Minimálne touto bežnou obchodnou aktivitou sa dá vylúčiť situácia, že nakúpi tovar, ktorého existencia je vážnym spôsobom spochybnená.

Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode.

V súvislosti s poukazom žalobcu na potrebu súdov nepodriaďovať sa automaticky len pod zákonné ustanovenia, ale pri rozhodovaní prihliadať na relevantnú judikatúru, a to vždy s prihliadnutím k momentálnym sociálno-ekonomickým podmienkam a k dynamickému vývoju v daňovej oblasti, odvolací súd poznamenáva, že je bežnou praxou súdov pri rozhodovaní vykladať relevantné právne normyeurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Európskeho súdneho dvora, prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Pokiaľ sa týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, odvolací súd nemôže nespomenúť zistenia Inštitútu finančnej politiky MF SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia a dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení s obsahom administratívneho a súdneho spisu ako i výsledkami dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci."

Vzhľadom na vyššie uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správnych orgánov v medziach podaného odvolania dospel k záveru, že námietky žalobcu vznesené v odvolaní proti prvostupňovému rozsudku nie sú dôvodné a preto rozhodol podľa § 219 O. s. p. v spojení s § 250ja ods. 3 druhá veta O. s. p. tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

O trovách odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa § 224 ods. 1 O. s. p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O. s. p. a § 250k ods. 1 O. s. p. tak, že účastníkom ich náhradu nepriznal, keďže žalobca v odvolacom konaní úspešný nebol a žalovanému v takomto konaní náhrada trov neprináleží.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.