ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Hargaša a členiek senátu JUDr. Zdenky Reisenauerovej Aleny Adamcovej a JUDr. Aleny Adamcovej, v právnej veci žalobcu : BESTCENA LLC, so sídlom Barksdale Professional Center 113, 19711 City of Newark, County of New Castle, Spojené štáty americké, zastúpeného SOUKENÍK - ŠTRPKA, s.r.o., advokátska kancelária so sídlom Šoltésovej 14, Bratislava proti žalovanému : Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. I/222/10131-136787/2011/993415-r zo dňa 15. decembra 2011, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/78/2012-76 zo dňa 10. júla 2012, jednomyseľne, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/78/2012-76 z 10. júla 2012 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave (ďalej len ako „krajský súd“ alebo „prvostupňový súd“) podľa § 250j ods. 2 písm. a/ a d/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej v texte rozhodnutia len „O.s.p.“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. I/222/10131-136787/2011/993415-r zo dňa 15. decembra 2011 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I. č.: 600/270/54008/11/Zna zo dňa 9. marca 2011 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň žalovanému uložil povinnosť zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania vo výške 389,52 € na účet právneho zástupcu spoločnosti SOUKENÍK - ŠTRPKA, s.r.o., v lehote 3 dní od právoplatnosti rozsudku.
Žalovaný rozhodnutím č. I/222/10131-136787/2011/993415-r zo dňa 15. decembra 2011 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I. č.: 600/270/54008/11/Zna zo dňa 9. marca 2011, ktorým bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zák. č. 511/1992 Zb.“ alebo „zákon o správe daní a poplatkov“) vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) zazdaňovacie obdobie august 2010 v sume 13.034 € z dôvodu porušenia ust. § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 15 ods.1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zák. č. 222/2004 Z. z.“), ktorého sa žalobca dopustil tým, že ako platiteľ DPH uplatnil právo na odpočítanie dane zo služieb, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť a tuzemská zdaniteľná osoba mala žalobcovi fakturovať služby bez slovenskej DPH, pretože tento má miesto dodania služieb tam, kde má sídlo, t. j. v USA.
Prvostupňový súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného a tiež jemu predchádzajúceho rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa, rovnako po preskúmaní postupu správnych orgánov dospel k záveru, že žalobca na základe viacerých skutočností preukázal, že miestom dodania služieb, ktoré boli predmetom daňovej kontroly bola Slovenská republika. Uviedol, že to preukazujú fotokópie zmlúv a objednávok, predložené faktúry, výpisy z elektronického bankovníctva k bankovému účtu žalobcu, zmluva o podnájme nebytových priestorov, prehlásenie spoločnosti TyBobo tech LLC, že žalobca bol jediným podnájomcom priestorov prevádzkárne, ale tiež ďalšie informácie poskytnuté žalobcom na žiadosť daňových úradov. Nestotožnil sa s tvrdením žalovaného, podľa ktorého žalobca nemal na daňovom úrade evidovanú žiadnu prevádzkáreň a že v priebehu daňovej kontroly žiadnym spôsobom nedokazoval existenciu prevádzkárne. Oznámenie žalobcu o vzniku prevádzkarne bolo už skôr avizované prvostupňovému orgánu, ktorému bolo doručené dňa 21. februára 2011 a táto skutočnosť bola aj predmetom vyjadrenia žalobcu k protokolu z daňovej kontroly, ako aj dodatku k protokolu z daňovej kontroly, pričom daňová kontrola je podľa § 15 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov ukončená až dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom, čo bolo v prípade žalovaného až 3. marca 2011. Podľa názoru prvostupňového súdu z písomných dokladov predložených žalobcom vyplýva existencia prevádzkarne na adrese D. 2, Košice, spĺňajúcej požiadavky predpokladané ust. § 4 ods. 7 zákona o DPH, pričom sa stotožnil celkom s argumentáciou žalobcu, že prvostupňový orgán ako aj žalovaný neprihliadali na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. V súvislosti s argumentáciou žalovaného, že žalobcovi sa nepodarilo preukázať existenciu prevádzkarne v tuzemsku - pretože zmluva o podnájme týkajúca sa priestoru prevádzkarne žalobcu je chaotická, nekonkrétna a takto uzatvorená nemá oporu v platnej legislatíve ako aj vzhľadom na výsledok miestnych zisťovaní, ktorými sa preverovala existencia prevádzkarne na uvedenej adrese - poukázal na to, že žalovaný nie je orgánom, ktorému by bola zverená kompetencia posudzovať súlad právnych úkonov so všeobecne záväznými právnymi predpismi a rozhodovať o ich platnosti, resp. o neplatnosti právnych úkonov, keď toto prináleží len súdu. Záver žalovaného považoval za subjektívny a pre posúdenie reálnej existencie žalobcu nepodstatný a argumentáciu žalobcu vo vzťahu k osvedčeniu existencie prevádzkarne na adrese D. 2, Košice považoval za celkom súladnú s usmernením Daňového riaditeľstva SR z 30. júna 2009, č. I/242/65558/2009. Prvostupňový súd mal za to, že žalovaný existujúce rozpory ohľadne existencie prevádzkarne na uvedenej adrese v súvislosti s vykonaním miestnych zisťovaní, na základe jednostrannej interpretácie obsahu úradného záznamu spísaného správcom dane dňa 27. septembra 2011 neodstránil a neposúdil ho vo vzájomnej súvislosti s inými dôkazmi. Podľa jeho názoru prvostupňový orgán pri daňovej kontrole a následne vo svojom rozhodnutí nesprávne posúdil existenciu prevádzkarne žalobcu v SR, ktorej existencia uvedenými dôkazmi bola bezosporu osvedčená a žalovaný neodstránil chyby konania pred prvostupňovým orgánom, nesprávne vyhodnotil zhromaždené dôkazy a dospel k nesprávnemu právnemu záveru. Prvostupňový súd sa celkom stotožnil s argumentáciou žalobcu, že žalovaný a pred ním tiež prvostupňový orgán bez preukázania nesprávnosti dôkazných prostriedkov predložených žalobcom, všetky skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu odmietol a dospel k nesprávnym skutkovým aj právnym zisteniam, že miestom dodania služieb žalobcovi nebola SR, ale USA. Preto nesúhlasil so záverom, že žalobca počas výkonu daňovej kontroly nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia. Žalovaný považoval dôkazné prostriedky žalobcu za nepresvedčivé bez toho, aby akýmkoľvek spôsobom preukázal nepravdivosť z nich vyplývajúcich dôkazov alebo odôvodnil svoje závery uvedené v napadnutom rozhodnutí, prečo svoj právny záver založil de facto na výpovedi zamestnankyne, čo bolo v zásadnom rozpore s ostatnými existujúcimi dôkazmi. Prvostupňový súd mal za to, že rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, a preto napadnuté rozhodnutia podľa § 250j ods. 2písm. a/ o.s.p. zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie, pričom sa však nestotožnil s námietkou žalobcu, že správne orgány vo veci nevykonali dostatočné dokazovanie, ale mal za to, že skutkový stav veci bol zistený dostatočne, avšak získané dôkazy neboli správnymi orgánmi správne vyhodnotené.
Prvostupňový súd sa celkom stotožnil aj s ďalšou námietkou žalobcu, a to, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a tiež jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie trpí vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, keď prvostupňový správny orgán len celkom všeobecne skonštatoval (v rozsahu dvoch viet), že v danom prípade pre kontrolovanú spoločnosť nedošlo k daňovej povinnosti u tuzemského dodávateľa a vôbec sa bližšie s rozsiahlou dokumentáciou získanou v administratívnom konaní nevysporiadal. Prisvedčil žalobcovi tiež v tom, že žalovaný sa dostatočne nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu a neuviedol na základe akých dôkazov dospel k záveru, že skutočnosti tvrdené žalobcom považoval za nepravdivé, ani akými úvahami sa riadil pri hodnotení dôkazov. Pokiaľ žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodu nezachovania zákonnej lehoty na vydanie rozhodnutia podľa § 47 zákona o správe daní a poplatkov, prvostupňový súd uviedol, že sa jedná o lehotu poriadkovú, ktorej nezachovanie samo osebe nezakladá dôvod na zrušenie rozhodnutia správneho orgánu, a preto tejto námietke nevyhovel. Záverom uviedol, že v ďalšom konaní bude povinnosťou správnych orgánov riadiac sa právnym názorom súdu (§ 250j ods.7 O.s.p.), keďže v danom prípade niet pochybnosti o existencii prevádzkarne žalobcu v SR (D. 2, Košice) a že miestom dodania služieb uvedených na sporných faktúrach bola SR, aby vo veci bolo opätovne rozhodnuté a rozhodnutie správneho orgánu bolo riadne a dostatočne preskúmateľne odôvodnené. O trovách konania prvostupňový súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že vo veci úspešnému žalobcovi priznal úplnú náhradu trov konania vo výške 389,52 €, ktorú presne špecifikoval.
Proti tomuto rozsudku prvostupňového súdu v zákonnej lehote podal odvolanie žalovaný z dôvodu, že súd pri hodnotení dôkazov v danej veci neprihliadol na skutočnosť, že žalobca prvostupňovému orgánu fyzicky nepreukázal existenciu prevádzky na území Slovenskej republiky a svoj záver k existencii prevádzkarne žalobcu v rozsudku oprel o formálne dôkazy a konštatoval, že miestom dodania služieb uvedených na sporných faktúrach bola SR. Žalovaný k meritu veci uviedol, že uskutočnenie dodania služby, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň v danom prípade nie je možné deklarovať len po formálnej stránke (vystavenými dodávateľskými faktúrami a nájomnými zmluvami), ale bolo potrebné, aby žalobca preukázal správcovi dane fyzickú existenciu prevádzky na území SR, ktorá podľa platnej legislatívy musí spĺňať kritériá, taxatívne uvedené v ustanovení § 4 ods. 7 zákona o DPH. V zmysle tohto ustanovenia pod pojmom prevádzkareň je potrebné rozumieť stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem (vykonávanie činnosti na pokračujúcej báze resp. opakovane), ktoré disponuje na jednej strane materiálnym vybavením potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z toho miesta (napr. kancelárske priestory v ktorých alebo z ktorých poskytuje svoje plnenia) a na strane druhej personálnym vybavením (personál, resp. zamestnanci, ktorí sú stále k dispozícii na uvedenom mieste) potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z toho miesta. Žalovaný k tvrdeniu prvostupňového súdu, že žalobca na základe viacerých skutočností (predložených fotokópií zmlúv a objednávok, faktúr, výpisu z elektronického bankovníctva k bankovému účtu žalobcu, zmluvy o podnájme nebytových priestorov prevádzkarne, prehlásenia spoločnosti TyBobo tech LLC, že žalobca bol jediným podnájomcom priestorov prevádzkarne...) preukázal, že miestom dodania služieb, ktoré boli predmetom daňovej kontroly bola Slovenská republika, uviedol, že v danom prípade pre posúdenie miesta dodania služieb je podstatný skutočný obsah právneho úkonu (fyzická existencia prevádzky na území SR), ktorý nebol zo strany žalobcu preukázaný. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale doklady ako sú zmluva o podnájme a prehlásenie nájomcu musia byť odrazom reálneho plnenia, čo sa v danom prípade v rámci dokazovania nepotvrdilo. Žalovaný uviedol, že prvostupňový správny orgán deklarované zdaniteľné obchody (zriadenie a realizácia web stránok bestcena.pl a bestcena.cz a udržiavacie a spracovacie poplatky) vyhodnotil v tom smere, že pri poskytnutých službách, ktoré boli fakturované kontrolovanej spoločnosti, ktorá je zdaniteľnou osobu podľa ust. § 3 ods. 1 zákona o DPH, nedošlo k daňovej povinnosti u tuzemských dodávateľov, ktorímali žalobcovi deklarované služby fakturovať bez slovenskej DPH, pretože tento má miesto dodania týchto služieb tam, kde má sídlo, t. j. v USA. Na základe námietok uvedených v odvolaní žalobcu (kde tvrdil, že prijímateľ služby mal v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach zriadenú prevádzkareň na území SR) žalovaný uložil Daňovému úradu Bratislava I v rámci odvolacieho konania vykonať doplňujúce šetrenia so zameraním na preverenie podnikateľskej činnosti žalobcu a najmä na preverenie reálnej existencie prevádzkarne žalobcu, ktorú mal (podľa tvrdenia splnomocneného zástupcu) mať reálne zriadenú v tuzemsku na adrese D. 2 v Košiciach. Prvostupňový orgán v doplňujúcom šetrení využil inštitút ust. § 16 zák. č. 511/1992 Zb. a požiadal o opakované preverenie existencie prevádzkarne na uvedenej adrese miestne príslušného správcu dane Daňový úrad Košice a zároveň vykonával šetrenia v súvislosti aj s inou „údajnou prevádzkarňou“ daňového subjektu napr. v obci Diakovce, ktorej zriadenie sa šetrením vykonaným v súčinnosti s Obecným úradom Diakovce nepotvrdilo. Dňa 16. septembra 2011 sa so správcom dane skontaktoval L.. T. Q., ktorý dohodol termín vykonania miestneho zisťovania „v podnikateľských priestoroch žalobcu“ na adrese D. 2, Košice na deň 27. septembra 2011 o 10,00 hod., na termín ktorý sa zástupca spoločnosti nedostavil. V uvedený deň zamestnanci Daňového úradu Košice IV. vykonali miestne zisťovanie u žalobcu na adrese D. X, B., v priebehu ktorého bolo zistené, že na uvedenej adrese sa nachádzala budova podnikateľského centra, v ktorej majú prenajaté prevádzkové priestory rôzne podnikateľské subjekty a jedna z predajní elektrospotrebičov mala označenie „BESTCENA“ a v tejto predajmi sa od predavačky p. C.. W. dozvedeli, že je zamestnancom obchodnej spoločnosti TyBobo tech. LLC. a nie obchodnej spoločnosti BESTCENA LLC. Za účelom preverenia skutkového stavu, súvisiaceho s prevádzkou spoločnosti BESTCENA LLC, D. 2, Košice boli zamestnancami správcu dane vykonané miestne zisťovania dňa 23. marca 2011 (spísaný úradný záznam č. 698/320/20634/2011/Heg) a dňa 27. septembra 2011 (spísaný úradný záznam č. 698/320/74938/2011/Heg) pri ktorých nebolo preukázané, že spoločnosť BESTCENA LLC má zriadenú prevádzkareň na adrese D. 2, Košice. Žalovaný citujúc ust. § 14 ods. 1, 7 zák. č. 511/1992 Zb. k tvrdeniu súdu, že správca dane a následne aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí opierajú svoju argumentáciu o skutočnosť, že predavačka v predajni označenej logom žalobcu uviedla, že je zamestnancom spoločnosti TyBobo tech LLC., uviedol, že správca dane postupoval v daňovom konaní v súlade so zákonom a mal snahu zistiť skutkový stav v súčinnosti s daňovým subjektom, čo sa žalobcovi nemôže pripísať. Žalovaný uviedol, že daňový subjekt a tretie osoby (t. j. zamestnankyňa spoločnosti TyBobo tech LLC.) sú povinné poskytnúť zamestnancovi správcu dane všetky primerané prostriedky a pomoc potrebnú na účinné vykonávanie miestneho zisťovania, najmä podať potrebné vysvetlenia, čo zo strany daňového subjektu nebolo v priebehu miestneho zisťovania poskytnuté, pretože sa na adrese (kde sa mala podľa vyjadrenia daňového subjektu nachádzať jeho prevádzka) prevádzka nenachádzala a v mene žalobcu sa tiež tam nikto nenachádzal. Žalovaný zároveň k veci uviedol, že v súvislosti s podnikateľskou činnosťou žalobcu, vykonala kontrolné šetrenie (na základe podnetov od spotrebiteľov) aj Slovenská obchodná inšpekcia (ďalej „SOI“), ktorej zamestnanci v rámci kontrolného zistenia zistili, že na adrese D. X, B. sídli spoločnosť TyBobo tech LLC., o.z.p., IČO: 44635788, ktorá ponúka elektrospotrebiče, spotrebnú elektroniku. Na základe zistených skutočností SOI požiadala správcu dane o prijatie účinných opatrení na ochranu spotrebiteľa a záverom listu (evidovaného pod číslom 667/2011 z 11.apríla 2011) informovala správcu dane, že zistené skutočnosti týkajúce sa internetového predaja spoločnosti „BESTCENA“ boli postúpené príslušnému Policajnému zboru SR. Z uvedeného vyplýva, že žalobcom deklarovaná prevádzka (na adrese D. X, B.) nebola zistená ani iným štátnym orgánom, a to SOI. Žalovaný uviedol, že s tvrdením súdu osvojeným od žalobcu, že žalovaný nie je orgánom, ktorému by bola zverená kompetencia posudzovať súlad právnych úkonov, sa nestotožnil, pretože povinnosťou odvolacieho orgánu je poukázať na nezrovnalosť predložených dokumentov, a to najmä vtedy, ak z predloženej zmluvy nie je vôbec zrejmé, aký priestor (či nebytový alebo byt od spoločnosti TýBobo tech LLC. o.z.p.) mal žalobca v skutočnosti bezodplatne užívať a v ktorom mal žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období august 2010 vykonávať podnikateľskú činnosť. Doklady a vysvetlenia, ktoré žalobca predložil správcovi dane v priebehu daňového konania a o ktoré sa opiera súd vo svojom rozsudku, nepreukázali zriadenie prevádzky na území SR. Žalovaný poukázal na to, že v zmluve o podnájme uzatvorenej medzi nájomcom TyBobo tech LLC. o.z.p., Komenského 17, 040 01 Košice, IČO:44635788 a podnájomcom spoločnosťou BESTCENA LLC 113 Barksdale Pro Center, 197 11Newark, Deleware USA, má nájomca výlučné právo na užívanie nebytových priestorov na ulici D. X, XXX XX v B., a to skladové priestory s možnosťou prispôsobenia a prestavby a v článku 2 predmetnej zmluvy sa uvádza, že nebytové priestory s príslušenstvom uvedené v článku 1 bez akéhokoľvek ďalšieho zariadenia nájomca prenajíma od 1. januára 2010 až do vypovedania nájomcovi BESTCENA LLC s písomným súhlasom prenajímateľa, ale kto je prenajímateľ zo zmluvy vôbec nevyplýva. V bode 4.1 (článok 4) sa uvádza, že podnájomca dostáva nebytový priestor k užívaniu bezodplatne k uvedenému dátumu, ale v bode 4. 2 je uvedené, že všetky ďalšie poplatky a zálohy, spojené s užívaním bytu a prístupových chodieb, vrátane platieb za služby a energie a záloh týchto platieb bude platiť podnájomca nájomcovi na základe vyúčtovaní vykonaných prenajímateľom. Zo zmluvy teda nie je jednoznačné, či ide o prenájom nebytového priestoru alebo o prenájom bytu a nie je zrejmé, kto v skutočnosti je vlastníkom prenajatej nehnuteľnosti. V predloženej zmluve za podnájomcu spoločnosť BESTCENA LLC. sú uvedené údaje, a to IČO : DE4548817 (DE znamená, že by malo ísť o nemecký daňový subjekt, ale v databáze, ktorá je prístupná verejnosti na portáli daňovej správy pod týmto číslom nie je evidovaná žiadna spoločnosť). Na základe uvedených skutočností žalovaný predmetnú zmluvu vyhodnotil ako chaotickú a nekonkrétnu, nemajúcu oporu v platnej legislatíve, ktorou nebola preukázaná skutočnosť, že priestory, ktoré sú v nej uvedené a ktoré podľa vyjadrenia žalobcu sú prevádzkou daňového subjektu, boli personálne a materiálne vybavené a že ich žalobca používal za účelom svojho podnikania. Podľa žalovaného ani prehlásenie, ktoré bolo predložené splnomocneným zástupcom v rámci procesu dokazovania a ktoré je vyhotovené spoločnosťou TyBobo tech LLC, so sídlom na D. X, XXX XX B. (spolu s technickým nákresom jednej miestnosti) nepreukazuje zriadenie prevádzkarne spoločnosti BESTCENA LLC., ktorá by spĺňala atribúty prevádzky, ktoré sú taxatívne uvedené v § 4 ods. 7 zákona o DPH, podľa ktorého na účely tohto zákona sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania. Dôkazy, na ktoré poukázal žalobca v podanom odvolaní, a to: údaje vo faktúre (SWIFT kód, IBAN a konštantný symbol 0308) sú len formálneho charakteru, ktoré tiež nepreukázali zriadenie prevádzkarne žalobcom, ktoré nepreukazuje podľa žalovaného ani skutočnosť, že objednávka vytlačená za internetovej stránky www.bestcena.sk obsahuje adresu prevádzky, pretože technicky sa dajú na stránky internetu uviesť aj také údaje, ktoré nezodpovedajú realite. Žalovaný s tvrdením žalobcu, že elektronická správa - podľa ktorej správca dane (vedúca oddelenia kontroly II) oznamuje splnomocnenému zástupcovi, že na adresu spoločnosti D. X, XXX XX B., zaslal rozhodnutia a oznámenie - potvrdzuje existenciu prevádzkarne nesúhlasí, pretože v súlade so všeobecne akceptovanými princípmi „miesto na výkon činnosti“ by malo mať charakter hmotného majetku, ktorý má podstatný význam pre účely podnikania. Podľa uvedeného napr. cenné papiere, bankové účty, poštová schránka, emailová adresa sa nepovažujú „za miesto na výkon činnosti“ a rovnako internetová stránka sama o sebe nevytvára „miesto na výkon činnosti“. Podľa žalovaného aj oznámenie o zriadení prevádzky (ktoré žalobca doručil správcovi dane v priebehu výkonu daňovej kontroly až dňa 21. februára 2011), o ktoré sa opieral súd vo svojom rozsudku s poukázaním, že prvostupňový orgán mal mať vedomosť o existencii prevádzkarne v priebehu daňovej kontroly, nepreukazuje zriadenie prevádzky v kontrolovanom zdaňovacom období, pretože predmetom daňovej kontroly nebolo zdaňovacie obdobie február 2011, ale predmetom kontroly bolo zdaňovacie obdobie august 2010. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že z predloženého spisového materiálu je evidentné, že žalobca v priebehu výkonu daňovej kontroly (dňa 21. februára 2011) oznámil prvostupňovému orgánu zriadenie prevádzky i napriek tomu, že fyzicky nemal zriadenú prevádzkareň na D. X v B., o čom svedčia vykonané miestne zisťovania zamestnancami správcu dane dňa 23. marca 2011 a dňa 27. septembra 2011. Ohľadne tvrdenia krajského súdu, ktorý považoval argumentáciu žalobcu vo vzťahu k osvedčeniu existencie prevádzkarne na adrese D. X, B. za celkom súladnú s usmernením Daňového riaditeľstva SR zo dňa 30. júna 2009, č. I/242/65558/2009, žalovaný uviedol, že s týmto nesúhlasí, pretože v rámci daňového konania sa nepreukázalo, že by mal žalovaný zriadenú prevádzkareň na uvedenej adrese. S poukazom na skutočnosť, že žalobca nebol a nie je v postavení zahraničnej zložky, argumentáciu citovaným usmernením považoval za neadekvátnu a zároveň uviedol, že žiadne usmernenia (názory metodikov) nenahrádzajú platnú legislatívu. Žalovaný s tvrdením súdu, že druhostupňový orgán svoj právny záver založil de facto na výpovedi zamestnankyne, čo bolo podľa názoru súdu v rozpore s ostatnými existujúcimi dôkazmi nesúhlasil,pretože žalobcom predložené formálne dôkazy nepreukázali fyzickú existenciu prevádzky. Hodnotenie dôkazov správnym orgánom neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, respektíve údajov v nich uvedených, ako faktov. Zdôraznil, že pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov či vyjadrení, nemusel tieto uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, respektíve neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Žalovaný nesúhlasil s tvrdením súdu, že napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, pretože súd vo svojom rozsudku sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že správne orgány nevykonali dostatočné dokazovanie, ale súd mal za to, že skutkový stav veci bol zistený dostatočne, avšak získané dôkazy neboli správnymi orgánmi správne vyhodnotené. Zdôraznil, že v odôvodnení rozhodnutia sa vysporiadal so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie zriadenia prevádzkarne na území Slovenskej republiky a vo vydanom rozhodnutí uviedol zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospel k správnemu právnemu záveru k danej veci. Poukázal na skutočnosť, že v posudzovanej veci postupoval v súlade so zásadami daňového konania v zmysle zákona o správe daní a že postupom správnych orgánov nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom nie je možné tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania bolo v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Podľa žalovaného napadnuté rozhodnutie obsahuje dostatok relevantných dôvodov, a preto ho nemožno považovať za nepreskúmateľné. S poukazom na poslednú vetu ustanovenia § 48 ods. 2 zákona o správe daní, v zmysle ktorého v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty, skonštatoval, že v danom prípade odvolací orgán po doplňujúcom šetrení náležite v odôvodnení vydaného rozhodnutia zdôvodnil vyrubený rozdiel DPH, v ktorom zároveň uviedol aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov na základe ktorých sa rozhodovalo. Podľa platnej legislatívy zahraničná osoba mohla a môže požiadať dodávateľa fakturovaných služieb, ktorý nesprávne vyhotovil faktúru s DPH, o vrátenie dane, pričom aktivitu na vrátenie DPH, ktorá nemala byť uvedená na vyhotovených faktúrach, má vyvinúť daňový subjekt, pretože ide o vzťah medzi dodávateľom a odberateľom. Správca dane nebol oprávnený zrejmú nesprávnosť dodávateľov služieb súvisiacu s vyhotovením predmetných faktúr s daňou odstrániť formou uznania práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH kontrolovanému daňovému subjektu. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že daňový subjekt v priebehu výkonu daňovej kontroly a v priebehu doplňujúceho šetrenia nepreukázal, že v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach mal zriadenú prevádzkareň - stále miesto podnikania, ktoré by malo personálne (zamestnanci) a materiálne vybavenie (výrobné, respektíve iné materiálne prostriedky, ktorými by vykonával podnikateľskú činnosť) potrebné na výkon podnikania, a preto správca dane na základe zisteného skutkového stavu postupoval v procese dokazovania v súlade s § 29 ods. 4 zákona o správe daní, v zmysle ktorého ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosť rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a podobne), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady nim. Žalovaný uviedol, že koncept prevádzkarne na účely DPH je spomenutý v niektorých rozhodnutiach Súdneho dvora ES, napr. vo veci C-168/84 Gunter Berkholz, C-190/95 ARO Lease alebo C-73/06 Planzer Luxembourg. V poslednom uvedenom rozhodnutí Súdny dvor ES uvádza, že v súlade sa ustálenou judikatúrou v oblasti DPH pojem stála pobočka (prevádzkareň) vyžaduje minimálnu súdržnosť dosiahnutú spojením ľudských a technických prostriedkov, ktoré sú potrebné k poskytnutiu určitých služieb. Predpokladá to dostatočný stupeň stálosti a vhodnú štruktúru z hľadiska ľudských a technických prostriedkov, ktorá umožňuje nezávislé poskytovanie predmetných služieb. Súdny dvor ES v rozhodnutí C - 190/95 konštatuje, že dôsledkom toho, aby sa prevádzkareň mohla účelne považovať v rámci výnimky z prioritného kritéria sídla, za miesto poskytnutia služby zdaniteľnej osoby, musí nadostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu, ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že zákon č. 222 /2004 Z. z. o DPH bol prijímaný práve sa v súvislosti so vstupom Slovenskej republiky do Európskej únie a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Podľa článku 288 tretí odsek Zmluvy o fungovaní EÚ (bývalý článok 249 Zmluvy o založení ES) je smernica záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore sa právom EÚ (rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. Enel, Zb. s. 585). Žalovaný uviedol, že s účinnosťou od 1. januára 2010 (novela č. 471/2009 Z. z.) sa zmenili pravidlá pre určenie miesta dodania služby, pričom nové pravidlá v zákone o DPH vychádzajú zo smernice Rady 2008/8/ES z 12. februára 2008, ktorou sa zmenila a doplnila smernica 2006/112/ES, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH platného od 1. januára 2010 miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania a, ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Žalovaný s poukazom na ustanovenia § 4 ods. 7, § 3 ods. 1 zákona o DPH a § 2 ods. 3, ods. 6, § 29 ods. 4, ods. 8 zákona o správe daní, zastal názor, že v priebehu výkonu daňovej kontroly a následne v doplňujúcom šetrení žalobca nepreukázal zriadenie prevádzkarne na území Slovenskej republiky, ktorá by spĺňala kritérium stálosti a mala adekvátne vnútorné usporiadanie, najmä čo sa týka ľudských (zamestnancov) a technických zdrojov a zároveň, ktorá by bola schopná dodané služby samostatne prijať a využiť. Zo strany žalobcu neboli odstránené pochybnosti o neexistencii prevádzkarne na D. 2 v Košiciach, a preto pri určení miesta dodania fakturovaných služieb postupoval správny orgán v súlade sa ustanovením § 15 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 4 ods. 7 zákona o DPH. Na základe vyššie uvedených skutočností podľa názoru žalovaného záver prvostupňového orgánu ako aj druhostupňového orgánu zodpovedá zásadám správneho uváženia. S poukazom na vyššie uplatnenú právnu argumentáciu žalovaný tvrdil, že napadnutým rozsudkom bola vec po právnej stránke posúdená nesprávne a žalovaný ako aj správca dane postupovali v súlade so zákonnými ustanoveniami. Preto navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave zmenil a žalobu žalobcu zamietol.
Žalobca vo svojom vyjadrení k odvolaniu žalovaného uviedol, že sa stotožňuje s právnym názorom krajského súdu a navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok v súlade s ust. § 219 ods.1 O.s.p. potvrdil a žalovanému uložil povinnosť zaplatiť žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania (ktoré vyčíslené neboli) k rukám jeho právneho zástupcu, a to do troch dní od nadobudnutia právoplatnosti rozsudku. Žalobca v závere rozsiahleho vyjadrenia zhodného v podstate z obsahom žaloby poukázal na to, že žalovaný neuviedol konkrétne skutočnosti na základe ktorých nadobudol názor, že Krajský súd v Bratislave predmetnú vec nesprávne právne posúdil, pričom argumentácia žalovaného v odvolaní je založená výlučne na posúdení skutkového stavu a nie nesprávnom právnom posúdení veci. Žalobca zároveň reagoval na vysvetlenie konceptu prevádzkarne v zmysle rozhodnutí Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré žalovaný v odvolaní proti napadnutému rozsudku upozorňuje. Uviedol, že zmysle rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C - 73/06 Planzer Luxembourg je pojem " stála prevádzkareň " definovaný minimálnou súdržnosťou dosiahnutou trvalým spojením ľudských a technických prostriedkov nevyhnutných k poskytovaniu určitých služieb, predpokladá teda dostatočnú úroveň stálosti a vhodnú štruktúru z pohľadu ľudských a technických zdrojov, ktorá umožňuje nezávislé poskytovanie dotknutých služieb. Žalobca v priebehu konania pred správnymi orgánmi preukázal existenciu prevádzkarne, jej vybavenie ľudskými a technickými prostriedkami, ako aj reálne nezávislé poskytovanie služieb a tvorby manažérskych rozhodnutí z prevádzkarne. Žalovaný všetky tieto skutočnosti vyhodnotil ako nepreukázané a svoj záver o neexistencii prevádzkarne oprel o záver miestneho zisťovania, pri ktorom zamestnanci Daňového úradu Košice IV konali neodborne a nevykonali miestne zisťovanie tak, ako malo byť v súlade so zákonom o správe daní a poplatkov vykonané.Vzhľadom na skutočnosť, že argumentácia žalovaného v odvolaní proti napadnutému rozsudku je vo veľkej miere rovnaká ako argumentácia použitá v napadnutom rozhodnutí, žalobca sa v plnom rozsahu odvolal na argumentáciu a dôvody uvedené v žalobe. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 10 ods. 2 O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (podľa § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 211 a nasl. O.s.p.) v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní žalovaného a dospel k záveru, že tento rozsudok je potrebné, aj keď z iných dôvodov, potvrdiť. Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania podľa ustanovenia § 250ja ods. 2 vety prvej O.s.p., s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený 27. novembra 2013 (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p.).
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 O.s.p.).
Podľa § 250i ods. 1 veta prvá O.s.p. pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia.
Z podkladov súdneho spisu, vrátane administratívneho spisu žalovaného, vyplýva, že žalobca predstavuje daňový subjekt, ktorý sa zaregistroval v zmysle § 5 zákona č. 222/2004 Z. z. od 1. jnauára 2009 na Daňovom úrade Bratislava I ako mesačný platiteľ dane a bolo mu pridelené IČ DPH SK4020241995.
Úlohou súdu v predmetnej veci bolo postupom podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti Občianskeho súdneho poriadku - upravujúcej rozhodovanie o žalobách proti rozhodnutiam a postupom správnych orgánov - na základe žaloby žalobcu preskúmať zákonnosť postupu a rozhodnutia žalovaného č. I/222/10131-136787/2011/993415-r zo dňa 15. decembra 2011, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava I. - dodatočný platobný výmer č.: 600/270/54008/11/Zna zo dňa 9. marca 2011, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zák. č. 511/1992 Zb. bol žalobcovi vyrubený rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie august 2010 v sume 13.034 €, a to z dôvodu, že žalobca porušil ust. § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 15 ods.1 zákona č. 222/2004 Z. z., tým, že ako platiteľ DPH uplatnil právo na odpočítanie dane zo služieb, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť. Konkrétne išlo o odpočítanie dane z faktúry č. 2010025 z 31. marca 2010 vystavenej spoločnosťou TyBobo tech LLC, organizačná zložka podniku, Komenského 17, 040 01 Košice, IČ DPH SK2022775909. Predmetom fakturácie bolo zriadenie a realizácia webstránky bestcena.pl a bescena.cz a udržiavacie a spravovacie poplatky. Daň uvedená na faktúre predstavovala sumu 13.034 €.
Podľa názoru žalovaného s poukazom na skutočnosť, že žalobca je zdaniteľnou osobou v zmysle § 3 ods. 1 cit. zákona, k daňovej povinnosti u tuzemského dodávateľa nedošlo a preto tuzemská zdaniteľná osoba mala žalobcovi fakturovať služby bez slovenskej DPH, pretože tento má miesto dodania služieb tam, kde má sídlo, t. j. v USA.
Z podkladov súdneho spisu, vrátane administratívneho spisu žalovaného, ktorého súčasťou bol aj spis prvostupňového správneho orgánu, bolo zistené, že Daňový úrad Bratislava I na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 600/321/235221/2010/Orl zo dňa 16. novembra 2010 začal daňovú kontrolu u žalobcu, predmetom ktorej bola daň z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z. z., a to za zdaňovacie obdobie január - september 2010. O výsledku zistenia z daňovej kontroly, ktorá začala 1. decembra 2010, správcom dane poverené pracovníčky vypracovali 8. februára 2011 protokol č. 600/321/30970/2011/Orl, ktorý bol so splnomocneným zástupcom žalobcu prerokovaný dňa 3. marca 2011.
Z uvedeného protokolu - z časti týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia : AUGUST 2010, vyplýva, že :
„Kontrolou predložených dokladov a záznamov pre daňové účely bolo zistené porušenie § 49 ods.1 v nadväznosti na § 15 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov tým, že platiteľ dane uplatnil právo na odpočítanie dane zo služieb, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť. Žalobca uplatnil odpočítanie dane z faktúry č. 2010025 z 31. augusta 2010 vystavenej spoločnosťou TyBobo tech LLC, organizačná zložka podniku, Komenského 17, 040 01 Košice, IČ DPH SK2022775909. Predmetom fakturácie bola údržba webstránky bestcena.pl a bestcena.cz (zriadenie a realizácia webstránky bestcena.pl a bescena.cz a udržiavacie a spravovacie poplatky). Daň uvedená na faktúre predstavovala sumu 13.034 €. Paragraf 15 ods. 1 cit. zákona hovorí, že miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania tejto služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Pri vyššie uvedených poskytnutých službách pre kontrolovanú spoločnosť, ktorá je zdaniteľnou osobou v zmysle § 3 ods.1 cit. zákona, nedošlo k daňovej povinnosti u tuzemského dodávateľa. Tuzemsky zdaniteľná osoba mala fakturovať tieto služby bez slovenskej DPH zahraničnému platiteľovi, BESTCENA LLC., pretože tento má miesto dodania týchto služieb tam, kde má táto osoba sídlo, t. j. v Spojených štátoch.“
K tomuto protokolu žalobca podal v zákonom stanovenej lehote podľa § 15 ods. 10 zák. č. 511/1992 Zb. písomné vyjadrenie z 24. februára 2011 (došlé na Daňový úrad Bratislava I dňa 25. februára 2011), v ktorom v časti týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia AUGUST 2010 uviedol, že zásadne nesúhlasí s tvrdením, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo služieb, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť. Správca dane nepreskúmal skutkový stav s dostatočnou odbornou starostlivosťou. Spoločnosť žalobcu od jej zaregistrovania podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH od 1. januára 2009 ako zdaniteľná osoba podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH ako miesto podnikania využívala priestory na ul. B. v Košiciach od konca roku 2009 a od 1. januára 2010 využívala miesto podnikania na ulici D. X, B.. Vo vyjadrení uviedol, že v zmysle § 4 ods. 7 zákona o DPH spoločnosť podala oznámenie na Daňový úrad Bratislava I o vzniku prevádzkarne žalobcu od 1. januára 2010, ktoré v rámci príloh k tomuto vyjadreniu pripojil. Žalobca uviedol, že v zmysle § 15 ods.1 zákona o DPH je teda miestom dodania služby tuzemsko, nakoľko jeho spoločnosť má miesto podnikania a prevádzkareň v tuzemsku. Spoločnosť TyBobo tech LLC, organizačná zložka podniku, IČ DPH SK2022775909 fakturovala spoločnosti žalobcu dodávku služieb s DPH, vyčíslila základ dane a s použitím aktuálne platnej sadzby DPH vyčíslila DPH vo výške 13.034 € v súlade so znením zákona o DPH. Spoločnosť žalobcu mala v zmysle platnej legislatívy právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca namietal, že zamestnanci správcu dane nepreviedli v prípade daňovej kontroly na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 600/321/235221/2010/Orl zo dňa 16. novembra 2010 žiadne miestne zisťovanie v mieste podnikania alebo v mieste prevádzkarne žalobcu, účelovo nezisťovali skutkový stav, nepreverovali miesto podnikania, miesto prevádzkarne.
Z podkladov administratívneho spisu bolo zistené, že oznámenie žalobcu o vzniku jeho prevádzkarne na ulici D. X, XXX XX B. od 1. januára 2010 bolo Daňovému úradu Bratislava I predložené dňa 21. februára 2011.
Na základe písomného vyjadrenia žalobcu Daňový úrad Bratislava I vypracoval 2. marca 2011 DODATOK k protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 600/321/30970/2011/Orl zo dňa 8. februára 2011 v ktorom sa v časti týkajúcej sa kontrolovaného zdaňovacieho obdobia za mesiac august uvádza, že v čase výkonu daňovej kontroly, spísania protokolu o kontrole č. 600/321/30970/2011/Orl a jeho následného zaslania splnomocnenému zástupcovi platiteľa v prílohe výzvy na prerokovanie protokolu, správca dane nemal informáciu o tom, že by spoločnosť BESTCENA LLC. mala na území Slovenskej republiky prevádzkareň. Daňový úrad Bratislava I neevidoval žiadnu informáciu, ktorou by túto zmenu spoločnosť oznámila a po doručení výsledkov kontroly platiteľovi dňa 16. februára 2011 spolu s predmetnou výzvou na prerokovanie protokolu platiteľ doručil dňa 21. februára 2011 Daňovému úradu Bratislava I Oznámenie vzniku prevádzkarne na ulici D. 2, 040 11 Košice od 1. januára 2010. K uvedenému ohláseniu prevádzkarne platiteľ nedoložil žiadnu dokumentáciu, ktorá by jeho tvrdenia oexistencii potvrdzovala, zvlášť keď už na základe výsledku kontroly vedel, že posúdenie uvedenej informácie je kľúčové ku stanoveniu správnej výšky dane po kontrole.
Zo zápisnice o ústnom pojednávaní spísanej dňa 3. marca 2011 Daňovým úradom Bratislava I vo veci prerokovania protokolu č. 600/321/30970/2011/Orl o výsledku zistenia z daňovej kontroly vykonanej u žalobcu vyplýva, že protokol o daňovej kontrole DPH č. 600/321/30970/2011/Orl spolu s Dodatkom k tomuto protokolu zo dňa 2. marca 2011 bol prerokovaný, doručený a podpísaný všetkými zúčastnenými stranami na Daňovom úrade Bratislava I v deň uvedený vo výzve na prerokovanie protokolu, t. j. 3. marca 2011. Listom č. 600/270/52391/11/Záh zo 7. marca 2011 Daňový úrad Bratislava I požiadal podľa § 16 ods. 1 zák. č. 511/1992 Z. z. Daňový úrad Košice IV o preverenie tvrdenia žalobcu o vzniku prevádzkarne pre účely DPH na ul. D. X, XXX XX B. od 1. januára 2010. Z uvedeného listu vyplýva, že požiadal ho „o preverenie, či prevádzkareň na ulici D. X, XXX XX B. spĺňa od 1. januára 2010 kritériá prevádzkarne podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH.“
Daňový úrad Bratislava I následne dňa 9. marca 2011, vydal dodatočný platobný výmer č. 600/270/54008, ktorým žalobcovi - platiteľovi DPH podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie august 2010 v sume 13.034 €. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.).
Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.).
Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno- právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 511/1992 Zb. obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie (§ 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.).
Najvyšší súd primárne poukazuje na to, že úpravu postupu pri preukazovaní oprávnenosti nároku na odpočet DPH podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. je potrebné považovať za špeciálnu úpravu vo vzťahu k spôsobu dokazovania podľa zákona o správe daní. Zákon č. 222/2004 Z. z. z dôvodov náročnosti a zložitosti pri kontrole dane z pridanej hodnoty stanovil pre dokazovanie nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty prísnejšie podmienky ako pri nárokoch z iných daní. Na splnenie podmienok na odpočet dane z pridanej hodnoty nestačí preukázať zdaniteľné plnenie len po formálnej stránke, ale je nevyhnutné preukázať aj reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia.
Podľa ustanovenia § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte
- žalobcovi, ktorý má preukázať skutočnosti majúce vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie odpočítania dane.
Správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať všetky skutočnosti súvisiace so vznikom daňovej povinnosti.
Z podkladov spisu je zrejmé, že medzi účastníkmi v posudzovanej veci bola spornou otázka existencie prevádzky žalobcu na uvedenej adrese.
Podľa ust. § 4 ods. 7 zákona o DPH na účely tohto zákona sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania.
Za týmto účelom bolo potrebné vykonať zo strany správnych orgánov dostatočné dokazovanie.
Odvolací súd v prvom rade považuje za potrebné zdôrazniť, že so záverom prvostupňového súdu, ktorý vyslovil, že existencia prevádzky bola preukázaná, pričom v tejto časti považoval žalobu za nedôvodnú, nesúhlasí.
Aj zo samotnej žaloby vyplýva, že žalobca ako jeden zo žalobných dôvodov uplatnil nedostatočné zistenie skutkového stavu, pričom opakovane poukázal na to, že existencia prevádzkarne žalobcu nebola preverovaná s náležitou starostlivosťou.
Z podkladov administratívneho spisu žalovaného, ktorého súčasťou je aj prvostupňový spis, vyplýva, že správca dane rozhodol bez preverenia tvrdenia žalobcu, predčasne a evidentne na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu. Žalovaný, ako odvolací správny orgán prostredníctvom dožiadaného Daňového úradu Košice IV už doplnil dokazovanie, avš ak podľa názoru odvolacieho súdu nie v dostatočnom rozsahu.
V preskúmavanej veci v čase vydania napadnutého rozhodnutia žalovaného - ktorý v zmysle § 250i ods. 1 O.s.p. je pre posúdenie veci rozhodujúci - nebolo vykonané riadne šetrenie ohľadne existencie prevádzky žalobcu. V tomto smere sa javí ako potrebné vypočuť zamestnancov spoločnosti Tybobo tech. LLC, ktorí nech uvedú s kým mali uzatvorené pracovné zmluvy, či sa v obchodných priestorochzdržiaval pán L., o aké priestory šlo a ako často sa tam zdržiaval. Na uvedené okolnosti v procesnom postavení svedkov je potrebné predovšetkým vypočuť pani W. a tiež majiteľku nehnuteľnosti, s tým nech sa vyjadrí, komu prenajala obchodné priestory, s kým konkrétne podpísala zmluvu, kto s ňou jednal, či mal plnú moc a zároveň nech predloží nájomnú zmluvu - originál, resp. overenú kópiu, či sa vie vyjadriť k osobe pána L., či mal zriadenú prevádzku v objekte, ktorého je vlastníčkou, ako často tam bol, aké priestory mal k dispozícii, aké tam mal materiálne vybavenie.... O termíne výsluchu svedkov je potrebné informovať splnomocneného zástupcu žalobcu a dôsledne zachovať pri tomto úkone zákonný postup. Vo veci je potrebné ďalej zistiť, kto podpísal zmluvu o podnájme z 31. decembra 2009 so žalobcom, kto bol štatutárnym zástupcom TyBobo tech LLC, s tým nech zároveň predloží plnú moc a doklad o právnej subjektivite tejto právnickej osoby.
Neuniklo pozornosti odvolacieho súdu, že v spise sa nenachádza doklad, resp. overená kópia originálneho vyhotovenia pracovnej zmluvy (vrátane jej oficiálneho prekladu) pána L., ktorý vystupuje ako riaditeľ žalobcu. V spise je založený len neformálny text pracovnej zmluvy nemajúci žiadnu výpovednú hodnotu. Z tohto dôvodu je ho potrebné vyzvať na predloženie originálu, resp. overenej kópie pracovnej zmluvy s úradným prekladom. V spise sa nenachádza žiadne splnomocnenie pre pána L. za účelom jeho pôsobenia ako štatutárneho orgánu na území Slovenskej republiky, okrem toho tento subjekt nebol pre účely konania riadne vypočutý. Jeho vypočutie ako účastníka konania sa javí potrebné na skutočnosti ohľadne fungovania prevádzky, kedy sa tam zdržiaval, systém fungovania spoločnosti, kde boli priestory (pretože nákres je nepostačujúci), aké tam mal materiálne vybavenie. Je potrebné tiež aby sa vyjadril ohľadne šetrení zo strany SOI a ohľadne prevádzky, ktorú mal mať zriadenú v Diakovciach.
Najvyšší súd SR zároveň konštatuje, že treba prisvedčiť žalovanému v tom, že iba formálne doklady na preukázanie existencie prevádzky nemožno považovať za dostačujúce. Stotožnil sa tiež so žalovaným v tom, že pre potreby predmetného konania mal právo poukázať na evidentne rozporuplné údaje uvádzané v zmluve o podnájme.
Za stavu, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci, otázka právneho posúdenia je predčasná.
S poukazom na uvedené skutočnosti Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky nezostávalo iné, ako odvolaním napadnutý zrušujúci rozsudok krajského súdu, čo aj z iných dôvodov, potvrdiť (§ 219 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p. a § 250ja ods.3 veta druhá O.s.p.).
V ďalšom konaní bude povinnosťou správcu dane postupovať v naznačenom smere, doplniť dokazovanie a len po zadovážení dostatočných podkladov vo veci opätovne rozhodnúť.
Podľa § 250j ods. 7 O.s.p. správne orgány sú viazané právnym názorom súdu.
O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 250k ods. 1 v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. tak, že v konaní úspešnému žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania z dôvodu ich nevyčíslenia nepriznal.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.