UZNESENIE
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Hargaša a členov senátu JUDr. Aleny Adamcovej a JUDr. Ivana Rumanu v právnej veci žalobcu: ETRANSA Slovakia, s.r.o., Prokopa Veľkého 52, Bratislava, IČO: 35 749 857, zastúpeného Advokátskou kanceláriou KPMG Legal, s.r.o., Dvořákovo nábrežie 10, Bratislava proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 1100301/1/132052/2013/5094 zo dňa 28.03.2013, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/125/2013-148 z 18. novembra 2014, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/125/2013-148 z 18. novembra 2014 m e n í tak, že žalobu z a m i e t a.
Účastníkom náhradu trov konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/132052/2013/5094 zo dňa 28.03.2013 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900403/5/1434395/2012/JanS zo dňa 03.07.2012 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a zároveň uložil žalovanému povinnosť zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania vo výške 501,58 Eur z titulu trov právneho zastúpenia a vo výške 70 Eur z titulu súdneho poplatku. Rozhodnutím, ktoré je predmetom tohto súdneho preskúmavacieho konania, žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané subjekty, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 182.985,12 Eur.
V odôvodnení uviedol, že z písomných dôkazov predložených žalobcom podľa súdu vyplýva existencia prevádzkarne v Ruskej federácii, na adrese ul. Sčepkina 58, str. 3, 129090 Moskva, táto spĺňa požiadavky predpokladané ust. 4 ods. 7 zákona o dani z pridanej hodnoty, keď súd sa celkom stotožnil s argumentáciou žalobcu, že prvostupňový orgán, ako aj žalovaný neprihliadali na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Súd sa stotožnil s argumentáciou žalobcu, že ust. § 4 ods. 7 zákona o DPH jevýsledkom implementácie tzv. Šiestej smernice a Smernice do slovenského práva a preto v zdaňovacom období december 2008 neprichádza do úvahy nepriama aplikácia Smernice. Potom teda žalovaný v danom prípade vychádzal z rozširujúceho výkladu definície prevádzkarne, keď rozšíril definíciu prevádzkarne o ďalšie pojmové znaky samostatnosti a nezávislosti, čo bolo v neprospech žalobcu a z toho dôvodu došlo k porušeniu zásady zákonnosti vyjadrenej v § 3 ods. 1 daňového poriadku. Súd mal za to, že žalovaný ako aj prvostupňový orgán vo svojom rozhodnutí nesprávne vyhodnotili existenciu prevádzkarne žalobcu v Ruskej federácii, čo je meritum v danej veci, a z uvedeného dôvodu je rozhodnutie žalovaného nezákonné. Súd sa stotožnil s argumentáciou žalobcu, že žalovaný a pred ním tiež prvostupňový orgán, bez preukázania nesprávnosti dôkazných prostriedkov predložených žalobcom, všetky skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu odmietli a dospeli k neprávnym právnym zisteniam, že žalobca nepreukázal existenciu jeho prevádzkarne v Ruskej federácii. Poukázal na to, že žalovaný sa v rozhodnutí vôbec nevysporiadal so skutočnosťou, že žalobca odo dňa 29.11.2007 participuje 50%-ným podielom na základnom imaní spoločnosti Kargotrans. Z uvedených dôvodov mal súd za to, že napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie, vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, napadnuté rozhodnutia podľa § 250j ods. 2 písm. a) OSP preto zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, pričom mal za to, že skutkový stav veci bol zistený dostatočne, avšak získané dôkazy neboli správnymi orgánmi správne vyhodnotené.
Včas podaným odvolaním sa žalovaný domáhal, aby najvyšší súd zmenil rozsudok krajského súdu a žalobu zamietol. Uviedol, že správca dane v daňovej kontrole v úzkej súčinnosti so žalobcom skúmal skutočný obsah predkladaných dokumentov, ako aj naplnenie dohôd, skutočný obsah poskytovaných činností deklarovaný v predložených výkazoch za 1. až 4. kvartál 2008, odplatnosť/neodplatnosť mzdových nákladov, skúmal kde bolo pre potreby zákona o DPH miesto poskytnutia fakturovaného plnenia a pod., čo správca dane vyhodnotil vo vzájomných súvislostiach (strana 8-14 a 19-45 žalovaného druhostupňového rozhodnutia) a správca dane na základe zistených skutočností dospel k záveru, že žalobca nepreukázal, že služby prenájmu železničných vagónov dodal z deklarovanej prevádzkarne umiestnenej v Ruskej federácii. To znamená, že činnosti deklarované ako činnosti vykonané tzv. Zastupiteľstvom nevykonali vlastní zamestnanci žalobcu, ale zamestnanci spoločnosti Kargotrans, pričom žalobca sa žiadnym spôsobom finančne nepodieľal na mzdových nárokoch týchto zamestnancov spoločnosti Kargotrans; zmluvy o prenájme so zahraničnými odberateľmi neboli uzatvorené Zastupiteľstvom v Moskve; faktúry za služby prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov a ani iné dokumenty vzťahujúce sa k fakturácii nevyhotovilo Zastupiteľstvo vo svojom mene; platby za prenájom železničných vagónov od zahraničných odberateľov neprijalo Zastupiteľstvo; činnosti spočívajúce v uskutočnení rokovaní a uzatvárania zmlúv, v kontrole platobnej disciplíny, zabezpečenia kontroly technického stavu a plánovaných opráv železničných vagónov deklarované ako činnosti vykonané Zastupiteľstvom v skutočnosti nevykonalo Zastupiteľstvo pre žalobcu ani na jeho účet; Zastupiteľstvo zabezpečilo uzatvorenie zmlúv medzi spoločnosťou Kargotrans (ktorej 50% podiel vlastnil žalobca) a jej vlastnými odberateľmi, ako aj vykonanie iných činností súvisiacich so spoločnosťami, ktoré neboli so žalobcom v zmluvnom nájomnom vzťahu - teda nešlo o odberateľov, ktorým bol fakturovaný prenájom železničných vagónov v rozhodnom období roku 2008. Žalobca v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiadny doklad podpísaný riaditeľkou Zastupiteľstva, ktorý by ho zaväzoval voči tretím osobám v záležitostiach prenájmu fakturovaných železničných odberateľov.
Z uvedeného vyplýva, že neboli splnené kritéria pre posúdenie Zastupiteľstva spoločnosti žalobcu - ETRANSA Slovakia s.r.o. v Rusku ako prevádzkarne žalobcu podľa ustanovenia § 4 ods. 7 zákona o DPH, pretože žalobca hodnoverným spôsobom nepreukázal, že Zastupiteľstvo spoločnosti ETRANSA Slovakia s.r.o. v Rusku:
- skutočne z uvedeného miesta samostatne uzatváralo a vyhotovovalo zmluvy, uskutočňovalo manažérske rozhodnutia, dojednávalo obchody, prijímalo platby a vykonávalo konkrétnu ekonomickú činnosť na území Ruskej federácie v súvislosti s poskytnutím preverovaných faktúr za prenájom železničných vozňov pre konkrétnych odberateľov, že disponovalo stálym miestom podnikania, ktoré malo personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania;
- na dostatočnej úrovni skutočne zabezpečovalo stálosť a organizáciu, ktorá z hľadiska ľudského amateriálneho vybavenia poskytovala predmetný prenájom železničných vagónov samostatne.
Správca dane pre podporu svojich záverov na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie roka 2008 využil aj údaje z daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb za rok 2008 podaného žalobcom a z účtovnej uzávierky, ktorá tvorí prílohu k daňovému priznaniu, v ktorých nie je žiadna zmienka o zriadení a fungovaní stálej prevádzkarne na území Ruskej federácie v kontrolovanom období roku 2008. Rovnako žalobca neuviedol informáciu o existencii stálej prevádzkarne zriadenej v Ruskej federácii ani v poznámkach k účtovnej uzávierke, pričom zmyslom a účelom účtovníctva je poskytnúť verný, úplný, preukazný a pravdivý prehľad o majetku a záväzkoch, a informácia o podnikaní v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne je natoľko významná, že v poznámkach k účtovnej uzávierke má byť uvedená. Tvrdenie, že na území Ruskej federácie nemal žalobca v roku 2008 zriadenú stálu prevádzkareň podporuje aj skutočnosť, že žalobca zahrnul všetky príjmy z hľadiska dane z príjmov ako príjmy dosiahnuté na území Slovenskej republiky bez zmienky o príjmoch prislúchajúcich k stálej prevádzkarni zriadenej na území Ruskej federácie. Správca dane u žalobcu vykonal aj kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za rok 2008, počas ktorej nebola žiadna zmienka zo strany žalobcu o vzniku a fungovaní stálej prevádzkarne na území Ruskej federácie, prostredníctvom ktorej by v roku 2008 na území Ruskej federácie podnikal. Tieto zistenia za rozhodné obdobie na dani z príjmov nespochybnil ani sám žalobca. Žalobca sa teda správal tak, ako keby Zastupiteľstvo ako zložka podnikania žalobcu v prípade dane z príjmov neexistovala, avšak pre účely dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie roku 2008 už podľa tvrdenia žalobcu na území Ruskej federácie existovala, a to ako stála prevádzkareň (ktorou malo byť Zastupiteľstvo).
V priebehu daňovej kontroly predložil žalobca doklady vyhotovené pod hlavičkou Zastupiteľstva, doklady podpísané riaditeľkou Zastupiteľstva a doklady obsahujúce pečiatku Zastupiteľstva, ktoré vzbudzujú dojem, že žalobca má na území Ruskej federácie zriadenú pobočku, resp. obchodné zastúpenie (ku kontrole dane z príjmov tieto doklady neboli predložené). Doklady predložené žalobcom (nájomné zmluvy, faktúry, prehľady o poskytnutých službách prenájmu, akty o odovzdaní a prevzatí železničných vagónov do užívania, dodatky k nájomným zmluvám), ktoré priamo súviseli s dodanými službami prenájmu železničných vagónov zahraničným odberateľom boli však podpísané priamo konateľom žalobcu a nie zástupcom Zastupiteľstva, ktoré deklaroval žalobca ako prevádzkareň na území Ruskej federácie.
Žalobca nepredložil žiadny relevantný doklad podpísaný riaditeľkou Zastupiteľstva, ktorý by sa vzťahoval k službám prenájmu železničných vagónov poskytnutých žalobcom a ktorý by s predmetným fakturovaným prenájmom železničných vagónov priamo súvisel. Žalobca nepredložil žiadnu zmluvu súvisiacu s poskytnutým prenájmom železničných vagónov, ktorá by bola podpísaná riaditeľkou Zastupiteľstva a ktorá by priamo zaväzovala žalobcu k určitým plneniam a povinnostiam. Zároveň činnosti vedenia účtovníctva žalobcu, činnosti súvisiace s prijímaním a odosielaním úhrad, činnosti vyhotovenia faktúr boli sústredené v sídle žalobcu na území Slovenskej republiky. Zmluvy za prenájom železničných vagónov boli uzatvorené konateľom žalobcu a nie riaditeľkou Zastupiteľstva.
Skutočnosť, že žalobca príslušným správnym orgánom v Ruskej federácii neoznámil zriadenie prevádzkarne a že prevádzkareň nebola na území Ruskej federácie zaregistrovaná, taktiež spochybňuje existenciu reálnej prevádzkarne v Ruskej federácii spĺňajúcej podmienky prevádzkarne v zmysle zákona o DPH.
V kontexte týchto skutočností sa javí tvrdenie žalobcu o tom, že na území Ruskej federácie v roku 2008 mal zriadenú stálu prevádzkareň, ktorá vykonávala ekonomickú činnosť a doklady, ktorými žalobca pri kontrole dane z pridanej hodnoty preukazoval tieto tvrdenia, sú zo strany žalobcu účelové s cieľom získať transakciami vyplývajúcimi z týchto dokladov priradenými k neexistujúcej stálej prevádzkarni daňovú výhodu.
Problematiku určenia miesta dodania služieb poskytovaných prevádzkarňou na účely dane z pridanej hodnoty vykladá vo svojich rozhodnutiach Súdny dvor ES, preto pri posúdení miesta dodania služiebprenájmu železničných vagónov a postavenia prevádzkarne žalobcu na účely dane z pridanej hodnoty, správca dane vychádzal aj zo záverov príslušných rozhodnutí Súdneho dvora ES (strana 16, 17 žalovaného rozhodnutia).
V zmysle rozsudkov Súdneho dvora ES, na to aby sa prevádzkareň mohla považovať za miesto poskytnutia služby, musí na dostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu (dostatočný stupeň trvalosti), ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne, t. j. schopnosť, možnosť z uvedeného miesta uzatvárať a vyhotovovať zmluvy, uskutočňovať manažérske rozhodnutia, dojednávať obchody, prijímať platby, vykonávať konkrétnu ekonomickú činnosť, atď. Pritom musí ísť o ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, teda nie činnosť vykonávanú napr. len pre svojho zriaďovateľa so sídlom v zahraničí; takáto činnosť, ktorú vykonáva daňový subjekt na území iného štátu nespĺňa znaky ekonomickej činnosti stálej prevádzkarne v súlade s § 4 ods. 7 zákona o DPH.
Výklad šiestej Smernice Rady 77/388/EHS a Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, poskytovaný prostredníctvom rozsudkov Súdneho dvora ES je považovaný právom členských štátov Európskej únie za všeobecne záväzný, pretože predmetný výklad tvorí neoddeliteľnú súčasť právnej normy. Výkladom Súdneho dvora ES sa musí riadiť nielen súd, ktorý o výklad požiadal, či štát alebo inštitúcia EÚ, ktorej je rozhodnutie určené, ale všetky členské štáty, ich orgány a obyvateľstvo, ako aj samotné orgány EÚ. Judikatúra Súdneho dvora ES má preto povahu prameňa európskeho práva.
V zmysle uvedeného, ak má teda organizačná zložka spĺňať kritéria prevádzkarne na účely z pridanej hodnoty, je potrebné skúmať faktory nevyhnutné pre existenciu prevádzkarne, t.j. musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti. To znamená, že pod pojmom prevádzkareň v zmysle § 4 ods. 7 zákona o DPH je potrebné rozumieť stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem (vykonávanie činnosti na pokračujúcej báze, resp. opakovane) a ktoré disponuje na jednej strane materiálnym vybavením potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta (napr. kancelárske priestory, v ktorých poskytuje svoje plnenia) a na strane druhej personálnym vybavením (zamestnanci, ktorí sú stále k dispozícii na uvedenom mieste), potrebným na vykonávanie uvedenej ekonomickej činnosti z tohto miesta.
Príslušné ustanovenia nášho národného zákona o DPH nie sú v rozpore so znením Smernice rady a teda ani výklad Súdneho dvora v príslušných rozsudkoch nie je v rozpore so znením ustanovení nášho národného zákona o DPH (§ 4) a je záväzný. Okrem toho všetky uvádzané rozsudky Súdneho dvora EÚ vzhľadom na ich dávnejšie aj novšie dátumy vydania svedčia o ustálení a nemennosti názoru Súdneho dvora ES v tejto oblasti. Na základe uvedeného daňové orgány nerozširovali výklad pojmu prevádzkareň nad rámec zákona o DPH.
V súlade s dostatočne zisteným skutkovým stavom daňové orgány podrobne vyhodnotili a odôvodnili, že neboli splnené podmienky pre posúdenie tzv. Zastupiteľstva spoločnosti žalobcu ETRANSA Slovakia s.r.o. v Ruskej federácii, deklarovaného žalobcom ako jeho prevádzkareň na účely dane z pridanej hodnoty v Ruskej federácii (a nebolo ani preukázané poskytnutie fakturovaných plnení z tohto deklarovaného miesta v Ruskej federácii), preto pre potreby zákona o DPH v tomto prípade miesto dodania fakturovaného prenájmu železničných vagónov zahraničným odberateľom malo byť v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH určené ako miesto, kde mal žalobca ako dodávateľ služby svoje sídlo - teda tuzemsko (bez ohľadu na to, kde sa prenajímané železničné vozne nachádzali). Žalobca preto bol povinný vyhotoviť predmetné faktúry za dodanie prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov s tuzemskou daňou z pridanej hodnoty v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o DPH (§ 69 ods. 1; § 19 ods. 3; § 22 ods. 1).
Preto žalovaný zotrvával na svojom rozhodnutí v celom rozsahu a nesúhlasil so záverom prijatým Krajským súdom v Bratislave v predmetnom zrušujúcom rozsudku, ktorým sa súd stotožnil sargumentáciou žalobcu.
Na základe uvedeného mal žalovaný za to, že žalobou napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR bolo vydané v súlade s príslušným hmotnoprávnym a procesnoprávnym predpisom.
Žalobca sa písomne k odvolaniu žalovaného nevyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 OSP preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov odvolania podľa § 212 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP, bez nariadenia pojednávania, podľa § 250ja ods. 2 a § 214 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP. Rozhodol rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil. Miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku bolo oznámené v súlade s ustanovením § 156 ods. 3 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP.
Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané subjekty, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 182.985,12 Eur.
Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 OSP súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu.
Predmetom súdneho preskúmavacieho konania bolo posúdenie, či v priebehu daňového konania nedošlo k porušeniu zákona a k vadám konania pred daňovými orgánmi, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty na základe zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblastí daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) vydal dodatočný platobný výmer č. 9900403/5/1434395/2012/Jans zo dňa 03.07.2012 podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. vyrubil daňovému subjektu ETRANSA Slovakia s.r.o. rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 182.985,12 Eur.
V odôvodnení rozhodnutia uviedol, že na základe skutočností zistených v priebehu výkonu daňovej kontroly platiteľ nesplnil kritéria pre posúdenie zastupiteľstva spoločnosti žalobcu v Rusku ako prevádzkarne na účely dane z priznanej hodnoty. Poukázal na to, že v zmysle vyššie uvedených skutočností je miesto dodania služieb prenájmu železničných vagónov v tomto prípade určené podľa § 15 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, t.j. miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo - tuzemsko. Platiteľ bol povinný vyhotoviť faktúry za dodanie služby prenájmu železničných zákonov pre zahraničných odberateľov podľa tabuľky s daňou z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Na včas podané odvolanie platiteľa DPH, Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky napadnutým rozhodnutím č. 1100301/1/132052/2013/5094 zo dňa 28.03.2013 ako vecne správne prvostupňové rozhodnutie potvrdilo, plne sa stotožňujúc s právnym záverom správneho orgánu prvého stupňa a s dôvodmi v ňom uvedenými.
Krajský súd sa s uvedeným posúdením veci žalovaného nestotožnil, jeho rozhodnutie zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a) OSP (nesprávne právne posúdenie veci) a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Súd sanestotožnil s argumentáciou žalobcu, že žalovaný a pred ním tiež prvostupňový orgán, bez preukázania nesprávnosti dôkazných prostriedkov predložených žalobcom, všetky skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu odmietli a dospeli k nesprávnym právnym zisteniam, že žalobca nepreukázal existenciou jeho prevádzkarne v Ruskej federácii. Poukázal na to, že žalovaný sa v rozhodnutí vôbec nevysporiadal so skutočnosťou, že žalobca odo dňa 29.11.2007 participuje 50%-ným podielom na základnom imaní spoločnosti Kargotrans.
Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.
Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorá je vyjadrená v čl. 52 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky.
Podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov, daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov.
Podľa § 29 ods. 1, 2 zákona o správe daní a poplatkov, dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinné uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH, na účely tohto zákona sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania.
Podľa § 3 ods. 1, 2 zákona o DPH, zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak.
Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, z ktorej sa služba dodáva; ak dodávateľ nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, je miestom dodania služby miesto, kde má bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava, ak sa v odsekoch 2 až 10 a v § 16 neustanovuje inak.
S poukazom na citované ustanovenia zákona najvyšší súd s uvedeným názorom krajského súdu nesúhlasí. Daňové orgány v danej veci postupovali v súlade so zákonom keď s poukazom na ust. § 4 ods. 7 zákona o DPH dospeli k záveru, že neboli splnené kritéria pre posúdenie Zastupiteľstva spoločnosti žalobcu v Rusku ako prevádzkarne, keď aj podľa najvyššieho súdu žalobca hodnoverným spôsobom nepreukázal, že Zastupiteľstvo spoločnosti ETRANSA Slovakia s.r.o. v Rusku:
- skutočne z uvedeného miesta samostatne uzatváralo a vyhotovovalo zmluvy, uskutočňovalo manažérske rozhodnutia, dojednávalo obchody, prijímalo platby a vykonávalo konkrétnu ekonomickú činnosť na území Ruskej federácie v súvislosti s poskytnutím preverovaných faktúr za prenájom železničných vozňov pre konkrétnych odberateľov, že disponovalo stálym miestom podnikania, ktoré malo personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania;
- na dostatočnej úrovni skutočne zabezpečovalo stálosť a organizáciu, ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia poskytovala predmetný prenájom železničných vagónov samostatne.
Najvyšší súd v zhode s názorom krajského súdu (rozsudky 2S/123/2013 a 2S/124/2013, oba zo dňa 13.07.2015; rozsudky 6S/121/2013, 6S/123/2013, 6S/122/2013, všetky zo dňa 11.06.2015) poukazuje na to, že problematika prevádzkarne na účely DPH (v súvislosti s miestom zdaňovania) bola riešená viacerými rozsudkami Súdneho dvora EÚ (napr. C-190/95, C-390/96, C-73/06). Pri výklade pojmu prevádzkareň, žalovaný aj podľa názoru najvyššieho súdu dôsledne vychádzal z európskej úniovej regulácie spoločného systému DPH, ktorá je nastavená vyššie uvedenými smernicami a judikatúrou Súdneho dvora. Táto regulácia sa premieta i do vnútroštátneho práva Slovenskej republiky, ktoré vychádza z cieľov predmetných smerníc a v aplikačnej praxi musí byť interpretované v súlade s ich zamýšľaným účelom.
Zákon o DPH stanovuje, že ak má zahraničná organizačná zložka platiteľa so sídlom na území SR spĺňať kritéria prevádzkarne na daňové účely, musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti. Najvyšší súd sa taktiež stotožňuje so závermi žalovaného, že v zmysle právne záväznej judikatúry Súdneho dvora EÚ sa za prevádzkareň považuje stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá disponuje materiálnym vybavením potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta (napr. kancelárske priestory, v ktorých alebo z ktorých poskytuje svoje plnenie) a tiež personálnym vybavením (pracovníkmi, ktorí sú stále k dispozícii na danom mieste). Prevádzkareň musí byť spôsobilá z miesta svojho zriadenia dojednávať obchody, uskutočňovať manažérske rozhodnutia, uzatvárať a vyhotovovať zmluvy, prijímať platby a pod., teda samostatne generovať príjem, ktorý sa na účely dane z príjmov osobitne vykazuje. Pre nadobudnutie postavenia prevádzkarne na účely zákona o DPH nepostačuje, ak takáto organizačná štruktúra podnikateľa vykonáva činnosť len pre svojho zriaďovateľa.
Podľa čl. 288 tretí odsek Zmluvy o fungovaní EÚ (bývalý čl. 249 Zmluvy o založení ES) je smernica záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom.
Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo Slovenskej republiky v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb. s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ.
Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomoci vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. 1-6057, bod 111), bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. 1-5197, bod 40).
Je nepochybné, že zákon o DPH v znení platnom a účinnom v čase kontrolovaného zdaňovacieho obdobia (2008) a jeho ustanovenie § 4 ods. 7 bolo výsledkom implementácie smernice Rady 77/388/EHS a smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH. Žalobca sa preto nemýlil, keď tvrdí, že požiadavky uvedených smerníc boli v relevantnom čase implementované do právneho poriadku Slovenskej republiky. Z toho však aj podľa názoru najvyššieho súdu nevyplýva, že by pri aplikácii pojmu prevádzkareň na účely ustálenia miesta dodania služby bolo možné riadiť sa len doslovným znením § 4 ods. 7 zákona o DPH a nehľadieť na kontext jednotného systému DPH stanoveného právom EÚ. Práve naopak vnútroštátne právo je potrebné vykladať v duchu a v súlade s cieľmi smerníc, ktorých obsah sa premietol do zákona o DPH vrátane definičných znakov pojmu prevádzkareň vyplývajúcich zo smerníc a z judikatúry Súdneho dvora. Argumentáciou žalobcu, ktorou sa dovolával gramatického výkladu § 4 ods. 7 zákona o DPH tvrdiac, že výklad tohto ustanovenia v súlade s cieľom smernice neprípustne rozširuje vnútroštátnu právnu úpravu, považoval aj najvyšší súd za nesprávnu, nakoľko sa prieči Zmluve o fungovaní európskej únie a všeobecným aplikačným pravidlám práva EÚ. Pokiaľ teda daňové orgány pri výklade a aplikácii pojmu prevádzkareň ako „stáleho miesta podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania“ (§ 4 ods. 7 zákona o DPH), hodnotili aj samostatnosť a nezávislosť ekonomickej činnosti zastupiteľstva žalobcu v Ruskej federácii, postupovali aj podľa názoru najvyššieho súdu v súlade so zákonom.
Z uvedených záverov vyplýva, že na to, aby bolo možné určitú službu považovať za dodanú zo zahraničnej prevádzkarne podnikateľa, musí byť takáto prevádzkareň organizačne odčlenená a nezávislá, spôsobilá ako samostatná organizačná zložka podnikateľa vstupovať vo svojom mene do právnych vzťahov s tretími subjektmi. Žalobca v priebehu daňovej kontroly preukázal, že na základe Dohody o poskytnutí podpory zo dňa 14.12.2007 uzavretej so spoločnosťou Kargotrans sa vyčlenení zamestnanci tejto spoločnosti podieľali na realizácii obchodov žalobcu v Ruskej federácii, podliehali riadiacej právomoci žalobcu a využívali‚ materiálne a technické zabezpečenie spoločnosti Kargotrans.
Aktivity, ktoré vykonávali vyčlenení zamestnanci spoločnosti Kargotrans, nemožno však podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať za dodanie služby prevádzkarňou žalobcu v Ruskej federácii, nakoľko vo vzťahu k tretím osobám išlo o podnikanie spoločnosti Kargotrans, z ktorého ako dodávateľ služby benefitoval na území Ruskej federácie žalobca. Na to nič nemení skutočnosť, že žalobca bol spoluvlastníkom spoločnosti Kargotrans. Personálny a materiálny substrát, ktorý na podnikanie v oblasti prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii využíval, totiž nepatril jemu, ale spoločnosti Kargotrans. Najvyšší súd SR poukazuje aj na to, že ani sám žalobca nepovažoval predmetné zastúpenie za svoju organizačnú zložku, nakoľko táto nefunguje v žiadnych daňovou správou posudzovaných obchodných dokumentoch žalobcu a nebola evidovaná ani v žalobcovom účtovníctve na účely dane z príjmov právnických osôb, keď podľa zistení daňových orgánov, príjmy dosiahnuté z podnikania z prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii žalobca nevykazoval ako príjmy zo služieb dodaných prevádzkarňou v Rusku. Naviac žalobca v daňovom konaní nepreukázal, že by predmetné obchody zdaňoval v Rusku tamojším ekvivalentom DPH. Taktiež nepreukázal a ani to netvrdil, že by prevádzkareň so sídlom v Moskve oficiálne zaregistroval, resp. jej zriadenie oznámil príslušným ruským úradom.
Najvyšší súd SR poukazuje tiež na to, že žalobca nepredložil žiadny relevantný doklad podpísaný riaditeľkou Zastupiteľstva, ktorý by sa vzťahoval k službám prenájmu železničných vagónov poskytnutých žalobcom a ktorý by s predmetným fakturovaným prenájmom železničných vagónov priamo súvisel. Žalobca nepredložil žiadnu zmluvu súvisiacu s poskytnutým prenájmom železničných vagónov, ktorá by bola podpísaná riaditeľkou Zastupiteľstva a ktorá by priamo zaväzovala žalobcu k určitým plneniam a povinnostiam. Zároveň činnosti vedenia účtovníctva žalobcu, činnosti súvisiace s prijímaním a odosielaním úhrad, činnosti vyhotovenia faktúr boli sústredené v sídle žalobcu na území Slovenskej republiky. Zmluvy za prenájom železničných vagónov boli uzatvorené konateľom žalobcu a nie riaditeľkou Zastupiteľstva.
Napokon súd nezistil, že by žalovaný porušil ust. § 48 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkoch, ako ajzásad primeranosti a zákonnosti v súvislosti s nedodržaním zákonom stanovenej lehoty na rozhodnutie o odvolaní proti prvostupňovému platobnému výmeru. Je zrejmé, že v konaní o odvolaniach žalobcu proti dvanástim výmerom správcu dane za rok 2008 okolnosti prípadu nepochybne umožňovali žalovanému konštatovať mimoriadnu zložitosť prípadu a požiadať ministerstvo o primerané predĺženie lehoty na rozhodnutie. Napriek tomu, že vo včas zaslanom upovedomení žalobcu o nemožnosti rozhodnúť v lehote 60 dní, žalovaný výslovne neoznačil okolnosti prípadu za mimoriadne zložité a ani ich explicitne nepomenoval, možno považovať jeho postup za zodpovedajúci zákonu. Lehotu, ktorú Ministerstvo financií SR predĺžilo o 90 dní, žalovaný dodržal, keď o odvolaní žalobcu rozhodol dňa 28.03.2013.
Vzhľadom k vyššie uvedenému najvyšší súd dospel k záveru, že daňové orgány v danej veci neporušili zákon, keď dostatočne zistili skutkový stav veci a zistený skutkový stav veci správne právne posúdili a svoje závery aj náležite odôvodnili zo všetkých relevantných hľadísk.
Najvyšší súd v konaní žalovaného nezistil ani takú vadu, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP).
Najvyšší súd Slovenskej republiky, s poukazom vyššie uvedené, zmenil rozsudok krajského súdu postupom podľa ustanovenia 250ja ods. 3 vety druhej OSP a § 220 OSP a žalobu ako nedôvodnú zamietol. O náhrade trov konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 224 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej OSP a § 250k ods. 1 OSP, keď žalobcovi, ktorý nemal úspech vo veci, náhradu trov konania nepriznal a žalovanému v takomto konaní nárok na náhradu trov zo zákona neprináleží.
Dňom 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z., Správny súdny poriadok, ktorý v § 491 ods. 1 ustanovil, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti.
Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
V súlade s vyššie uvedenými prechodnými ustanoveniami odvolací súd v predmetnej veci postupoval podľa doterajšieho predpisu, Občianskeho súdneho poriadku.
V senáte rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.