Najvyšší súd
6Sžf/24/2010
Slovenskej republiky
U z n e s e n i e
Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu: Mestský podnik služieb mesta M., príspevková organizácia, so sídlom v M.M., zastúpeného JUDr. J. S., PhD., advokátom, so sídlom v K, J., proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej
Bystrici, Nová 13, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. I/223/9949-61816/2009/992517-r zo dňa 17.6.2009, o odvolaní žalobcu
proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/92/2009 - 37 zo dňa
8.4.2010, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu
v Košiciach č. k. 6S/92/2009 - 37 zo dňa 8.4.2010 z r u š u j e vec mu vracia
na ďalšie konanie.
O d ô v o d n e n i e
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach zamietol žalobu, ktorou
sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia, označeného v záhlaví
tohto rozsudku, potvrdzujúceho dodatočný platobný výmer Daňového úradu
Moldava nad Bodvou č. 711/230/2923/09/Sir zo dňa 2.3.2009, ktorým žalobcovi
ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubil podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1
zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov
a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) rozdiel dane z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2003 v sume 5.006,02 eur na základe
vykonanej opakovanej daňovej kontroly, o výsledku ktorej bol vyhotovený dňa
12.2.2009 protokol č. 711/320/109-1927/2009/Seb. O trovách konania rozhodol
tak, že žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal.
Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, že podľa jeho názoru žalovaný
aj správca dane postupovali podľa príslušných ustanovení zákonov a žalobné námietky nie sú opodstatnené. Námietku narušenia právnej istoty účastníka
konania s odlišným postupom správcu dane oproti predchádzajúcim kontrolám
za obdobie roku 2002, kedy bol žalobcovi vrátený nadmerný odpočet,
nepovažoval krajský súd za dôvodnú, dôvodiac tým, že s účinnosťou
od 1.4.2003 došlo k zmene v štatúte a zakladacej listiny žalobcu v časti
vymedzenia jeho činnosti tak, že vykonáva verejnoprospešnú činnosť ako
hlavný predmet a podnikateľskú činnosť, na ktorú je oprávnený živnostenským
listom a licenciou. Považoval za správny názor žalovaného, že plnenia,
poskytované v rámci podnikateľskej činnosti, sú zdaniteľnými plneniami podľa
§ 2 ods. 1 a 2 vtedy platného zákona Národnej rady Slovenskej republiky
č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej
len „zákon o DPH“). Námietku žalobcu, že správca dane sa neriadil dôsledne
právnym názorom odvolacieho súdu, vyhodnotil krajský súd ako všeobecnú,
nemajúcu žiadne opodstatnenie, poukazujúc na to, že správca dane vykonal dve
opakované daňové kontroly u žalobcu na základe podnetu odvolacieho orgánu
za účelom zistenia skutkového stavu veci s uvedením jednotlivých účtovných
prípadov, opisom porušení zákona, uvedením dôkazov k nim a ich hodnotením
na takmer tridsiatich stranách, pričom sám žalovaný považoval realizáciu svojho
záväzného právneho názoru za dostatočnú. Krajský súd nepovažoval za dôvodný
nesúhlas žalobcu so záverom žalovaného, že nesplnil svoju dôkaznú povinnosť,
ani jeho námietku týkajúcu sa nepreskúmateľnosti žalobou napadnutého
rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Rovnako ako
žalovaný bol toho názoru, že žalovaný (zrejme správne má byť žalobca)
dostatočným spôsobom nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, vyplývajúcu
z ustanovenia § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., keďže ani na opakovanú
výzvu správcu dane nešpecifikoval, ktoré činnosti považuje za podnikanie
a ktoré za verejnoprospešnú činnosť, zotrvajúc na svojom tvrdení, že všetky
činnosti sú verejnoprospešného charakteru, nepodliehajúce dani, ktoré tvrdenie
žalovaný vyvrátil aplikáciou ustanovenia § 2 zákona o DPH v kontexte
s ustanovením § 2 Obchodného zákonníka. Mal za to, že konštatovanie žalobcu
v žalobe, že táto klasifikácia závisí od účelu a cieľa poskytovanej služby,
neodporuje tvrdeniam žalovaného, ktorý hodnotil jednotlivé plnenia podľa ich
charakteru, či ide o podnikateľskú alebo verejnoprospešnú činnosť, a tiež podľa
subjektov, ktoré verejnoprospešné služby prijímali. Ďalšiu žalobnú námietku, že
v tej istej veci sa vedú dve konania, keď je súčasne vedená daňová kontrola
a opakovaná daňová kontrola, považoval krajský súd za rozpornú s ustanovením
§ 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb., v zmysle ktorého je daňová kontrola
ukončená ešte pred vydaním rozhodnutia správcu dane vo vyrubovacom konaní,
preto opakovaná daňová kontrola, ktorá bola začatá na pokyn žalovaného ako
odvolacieho orgánu, nemôže prebiehať súčasne s daňovou kontrolou, ktorá už
bola ukončená zákonným spôsobom. Dôvodil, že v danom prípade nešlo
o preverenie výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o riadnom opravnom
prostriedku, pretože konanie o odvolaní bolo ukončené doručením rozhodnutia odvolacieho orgánu všetkým účastníkom a opakovaná daňová kontrola bola
vykonaná už ako realizácia právneho názoru odvolacieho orgánu vysloveného
v rozhodnutí o zrušení a vrátení veci, teda po jeho právoplatnosti, ktorým sa
konanie o riadnom opravnom prostriedku skončilo. Krajský súd nepovažoval
za dôvodnú ani námietku žalobcu, že došlo k zániku práva vyrubiť daň
dôvodiac, že žalovaný v odôvodnení rozhodnutia správne poukázal na § 15
ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého doručenie protokolu o daňovej
kontrole sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie rozdielu dane a v kontexte
s ustanovením § 45 ods. 2 lehota piatich rokov plynie znova od konca roka,
v ktorom bol daňový subjekt o úkone smerujúcom na vyrubenie dane
upovedomený, začala plynúť od konca roka 2006, keďže protokol o výsledku
daňovej kontroly bol žalobcovi doručený 18.9.2006, neplynula pritom ani
objektívna lehota na vyrubenie dane, ktorá je desaťročná od konca roka,
v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie. Výrok o trovách konania
odôvodnil krajský súd neúspechom žalobcu v konaní s poukazom na § 250k
ods. 1 OSP.
Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca
navrhujúc, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu
vrátil na ďalšie konanie. Zdôraznil, že daň z pridanej hodnoty nie je výsledkom
činnosti daňovníka výlučne a jedine za sledované zdaňovacie obdobie, ale
jednoznačne sa prelína a zasahuje svojimi finančnými a daňovými dopadmi
aj do predchádzajúcich a nasledujúcich daňových období. Podiel podnikateľskej
a nepodnikateľskej činnosti nie je výsledkom každého zdaňovacieho obdobia
samostatne. Namietal, že krajský súd len všeobecne konštatoval, že
v prejednávanom prípade išlo o podnikateľskú činnosť, o čom svedčia
dodávateľské faktúry, čo ale podľa neho nezodpovedá skutočnosti, pretože
správca dane len zosumarizoval jednotlivé faktúry pod sebou a konštatoval, že
ide o zdaniteľné plnenia. Bol toho názoru, že treba nepochybne rozlišovať medzi
podrobným rozlíšením činnosti a jednoduchým prepísaním faktúr
do odôvodnenia rozhodnutia. Považoval napadnutý rozsudok
za nepreskúmateľný a právne zmätočný, nakoľko z neho nie je zrejmé, prečo
a z akých právnych úvah a skutkových dôvodov tam uvedené činnosti nemôžu
byť posudzované ako činnosti nepodliehajúce dani, poukazujúc v tejto súvislosti
na ustálenú rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (7Sž
115/98, 4Sž 38/00, 4Sž 62/00, 7Sž 15/99, 4Sž 128/02, 6Sž 91/98, 5Sž 98-
105/00), s ktorou sa krajský súd nevysporiadal. Zdôraznil, že jediným
rozlišovacím kritériom, či ide o vykonávanie podnikateľskej činnosti u žalobcu
je charakter cieľa a dôvodu činnosti – či sa uskutočňuje za účelom podnikania,
t. j. dosiahnutia zisku, alebo za účelom získavania príjmov na priame krytie časti
verejných výdavkov. Namietal, že týmto otázkam sa krajský súd vôbec
nevenoval, ale len konštatoval, že podnikateľskú činnosť potvrdili dodávateľské
faktúry, pričom ale u jednotlivých činností ani krajský súd ani správca dane nezdôvodnili, prečo zaradili takéto činnosti medzi podnikateľské aktivity.
Žalobca mal za to, že bolo aj zákonnou povinnosťou súdu sa vysporiadať s tým
u každého jednotlivého plnenia a rozlíšiť a uviesť presne rozlišovacie kritériá –
charakter cieľa a dôvod činnosti, pričom nepostačuje všeobecné konštatovanie
bez právne relevantných dôkazov. Žalobca považoval preto napadnutý rozsudok
krajského súdu za zmätočný, vydaný v rozpore s platnou právnou úpravou,
nepreskúmateľný a aj nevykonateľný, majúc za to, že účastníkovi konania bola
postupom súdu odňatá možnosť konať pred súdom, a to tým, že krajský súd
neodôvodnil dostatočne a v súlade s platnou právnou úpravou svoje rozhodnutie
vo veci. V tejto súvislosti poukázal na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu
Slovenskej republiky (IV.ÚS 115/03, IV.ÚS 296/09, II.ÚS 200/09-30, III.ÚS
198/07) ako aj rozhodovaciu činnosť Európskeho súdu pre ľudské práva
(rozhodnutie vo veci Ruiz Torija c. Španielsko séria Ač288, Van der Hurk
c. Holandsko sťažnosť č.16034/90), pričom porušením povinnosti odôvodniť
svoje rozhodnutie krajský súd porušil základné právo žalobcu na spravodlivý
proces v zmysle čl. 6 ods. 1 Dohovoru ako aj čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej
republiky a zároveň mu odňal možnosť náležite skutkovo a právne
argumentovať proti jeho rozhodnutiu v rámci opravných prostriedkov.
Žalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol napadnutý rozsudok
krajského súdu ako vecne správny potvrdiť. K námietke žalobcu, že vzhľadom
na zmiešaný charakter činností, je nevyhnutné postupovať prostredníctvom
určenia koeficientu ako podielu podnikateľskej a nepodnikateľskej činnosti,
považoval túto námietku za nezrozumiteľnú, pričom z jej obsahu sa nedá
posúdiť na aký spôsob určenia koeficientu chcel žalobca v odvolaní poukázať.
Namietal, že táto námietka žalobcu nebola predmetom odvolania žalobcu proti
dodatočnému platobnému výmeru správcu dane ani predmetom žaloby podanej
na krajskom súde. K námietke žalobcu na nedostatočné rozlíšenie činností, ktoré
vykonával ako verejnoprospešné činnosti resp. ako podnikateľskú činnosť
poukázal žalovaný na to, že správca dane „pracne“ a dôsledne vykonal
rozlíšenie činnosti podľa obsahu, aj podľa toho, pre koho boli vykonané.
Prioritným dôkazným prostriedkom, preukazujúcim vyššie uvedené skutočnosti
je faktúra, ktorá obsahuje charakter fakturovanej služby a odberateľa, v prospech
ktorého dodávateľ túto službu vykonal. Správca dane však za účelom
špecifikácie hlavnej činnosti a podnikateľskej činnosti použil aj iné dôkazné
prostriedky (napr. živnostenský list, rozhodnutie o udelení licencie
na podnikanie v energetických odvetviach, zakladaciu listinu, štatút mestského
podniku služieb, zápisnice o ústnom pojednávaní). Poukázal tiež na to, že
správca dane v protokole ako aj v dodatočnom platobnom výmere vychádzajúc
zo zakladacej listiny a štatútu žalobcu presne špecifikoval zdaniteľné plnenia,
t.j. plnenia podliehajúce dani z pridanej hodnoty a plnenia, ktoré boli vykonané
v rámci hlavnej činnosti, teda plnenia mimo režimu dane z pridanej hodnoty. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP)
preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s predchádzajúcim
konaním, vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP)
a dospel k záveru, že rozsudok krajského súdu je založený na nedostatočnom
zistení skutkového stavu veci potrebného pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného.
Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy
na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí
a postupov orgánov verejnej správy.
Podľa ustanovení tejto hlavy (t.j. druhej hlavy piatej časti) sa postupuje
v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich
právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd
preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 250d ods. 1 OSP predseda senátu vyžiada spisy žalovaného
správneho orgánu, ktorý je povinný bez meškania ich predložiť spolu so spismi
správneho orgánu prvého stupňa.
Podľa ustálenej súdnej praxe je povinnosťou žalovaného predložiť súdu
kompletný, originálny, zažurnalizovaný administratívny spis, na základe ktorého
súd môže posúdiť postup správneho orgánu a všetky podklady, rozhodujúce
pre vydanie rozhodnutia.
V prejednávanej veci sa však krajský súd uspokojil len s výberom časti
spisovej dokumentácie, t. j. s predložením prvostupňového a druhostupňového
rozhodnutia, odvolania žalobcu v administratívnom konaní a niekoľkých faktúr
bez uvedenia súvislostí, a to aj napriek tomu, že z obsahu žaloby a rozhodnutia
žalovaného vyplýva potreba porovnania viacerých protokolov o kontrole DPH
za rok 2003 a protokolov následne vyhotovených, ako aj skúmanie splnenia
podmienok opakovaných daňových kontrol a včasnosti vydania dodatočného
platobného výmeru. Odvolací súd poukazuje na to, že sám žalovaný
v písomnom vyjadrení zo 4.9.2009 poukazuje na 8 príloh protokolu
č. 711/320/109-1927/2009/Seb, zakladaciu listinu žalobcu a jeho štatút a ich
zmeny, ako aj na ďalšie dôkazy (označené vo vyjadrení ako č. 10 - 14), ktoré
však nepredložil k pojednávanej veci s tým, že tieto sú prílohou vyjadrení
k žalobe vedenej pod sp. zn. 7S/51/2009-10 zo dňa 17.6.2009. Odvolací súd
v spise krajského súdu v prejednávanej vecí nenašiel zmienku o dôkazoch,
predložených k inému spisu krajského súdu. Krajský súd teda rozhodol bez
toho, aby sa zaoberal všetkými podkladmi, na základe ktorých bolo vydané
žalobou napadnuté a súdom preskúmavané rozhodnutie v tejto veci. Bez úplnej
spisovej dokumentácie, z ktorej bude tiež zistiteľná aj miera a spôsob oboznámenia žalobcu s podkladmi rozhodnutia vo veci preskúmavaného
rozhodnutia nie je možné posúdiť ani vecnú stránku rozhodnutia (skutkovú
a právnu). Práve samotný predmet sporu spočívajúci v rozlíšení
verejnoprospešnej a podnikateľskej činnosti žalobcu vyžaduje úzku súčinnosť
daňovníka a správcu dane. Skutočnosti tomu nasvedčujúce nie je možné
na základe predložených dôkazov zistiť. Odvolací súd sa preto v danom štádiu
konania vecnou stránkou sporu ani nezaoberal.
Z týchto dôvodov podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 221 ods. 1
písm. h) OSP odvolací súd prvostupňový rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému
súdu na nové konanie a rozhodnutie.
Podľa § 224 ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vetou prvou OSP
rozhodne prvostupňový súd aj o trovách odvolacieho konania.
P o u č e n i e: Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. marca 2011
JUDr. Jaroslava Fúrová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Peter Szimeth