UZNESENIE
Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu : GIRA - B.G.H., spol. s r.o., so sídlom Bardejovská 27, Giraltovce, IČO: 36 463 191, v zastúpení JUDr. Ivom Babjakom, advokátom, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/33, Svidník, proti žalovanému : Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná ul. 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1040507/1/314854/2012 zo dňa 2. marca 2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/48/2012-39 zo dňa 25. septembra 2012, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/48/2012-39 z 25. septembra 2012 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
Krajský súd v Prešove (ďalej v texte rozsudku len „prvostupňový súd" alebo „krajský súd") rozsudkom č. k. 1S/48/2012-39 zo dňa 25. septembra 2012, podľa ust. § 250j ods. 1 Občianskeho právneho poriadku (ďalej len „O.s.p."), zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1040507/1/314854/2012 zo dňa 2. marca 2012, ktorým žalovaný podľa ust. § 48 ods. 5 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov platnom v rozhodnom čase (ďalej len „zák. č. 511/1992 Zb." alebo „zákon o správe daní") potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Svidník č. 737/230/27839/11/Ba zo dňa 21. októbra 2011, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2004 v sume 117.307,30 €. O trovách konania rozhodol súd s poukazom na ust. § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že účastníkom náhradu trov konania nepriznal, pretože žalobca v konaní nemal úspech a žalovaný aj pri úspechu v konaní nemá zo zákona nárok na náhradu trov konania.
Z odôvodnenia rozsudku krajského súdu vyplýva, že po preskúmaní rozhodnutia žalovaného a správcu dane v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru o nedôvodnosti podanej žaloby, nakoľko postupy a rozhodnutia daňových orgánov považoval za súladné so zákonom. Vo vzťahu k žalobcovej námietke, že sa neuskutočnilo prvostupňové daňové konanie a nemal možnosť predložiť písomné dôkazy, poukázal krajský súd na to, že toto tvrdenie možno vyvrátiť z obsahu spisu. Je zrejmé,že správca dane vyzval žalobcu na predloženie dôkazov výzvou zo dňa 26. novembra 2009, na ktorú reagoval zástupca žalobcu písomným podaním zo dňa 14. decembra 2009, pričom krajský súd hoci skonštatoval, že aj keď sa jednalo o vyjadrenie zástupcu žalobcu vo vzťahu k vykonávanej opakovanej daňovej kontrole na dani z príjmov právnickej osoby za rok 2005, zdôraznil, že z ust. § 29 ods. 4 zákona o správe daní vyplýva, že ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecnými právnymi predpismi. Krajský súd poukázal na skutočnosť, že žalobca v priebehu výkonu opakovanej daňovej kontroly mal dostatok časového priestoru na to, aby správcovi dane navrhoval dôkazy, čo však neurobil, pričom ust. § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. upravuje, že právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní. Taktiež uviedol, že ak žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt nepredložil žiadne doklady súvisiace s výdavkami argumentujúc tým, že finančné prostriedky mu neboli vyplatené a dielo bolo dodávané subdodávateľsky, táto skutočnosť podľa názoru krajského súdu nič nemení na podstate veci, že daňový subjekt má dôkaznú povinnosť tak, ako upravuje § 29 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb. Pokiaľ žalobca poukazoval na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 238/2006, krajský súd zhodne so žalovaným mal za to, že tento nález je na predmetnú vec neaplikovateľný, pretože žalobca v odvolaní ani v doplnení odvolania nenavrhoval žiadne dôkazy tak, ako to neurobil ani v priebehu daňovej kontroly a jeho tvrdenie o porušení základných zásad daňového konania je iba formálne. Krajský súd skonštatoval, že ústavný súd poukázal predovšetkým na zásadu zákonnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) a zásadu súčinnosti s tým, že pre daňové konanie je najvýznamnejšia zásada tzv. voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 cit. zákona) a zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 cit. zák.). Žalobca okrem iného neuviedol, aké práva mu boli postupom správcu dane upreté, pričom je nesporné, že tieto námietky vyplývali z rozdielneho právneho posúdenia veci žalobcom a daňovými orgánmi. Z obsahu spisu mal krajský súd za nesporné, že správca dane dbal, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt mal povinnosť preukázať skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam krajský súd uviedol, že Daňový úrad Svidník dňa 19. septembra 2011 pod č. 737/320/23022/2011/Luk vydal protokol o výsledku zistenia z opakovanej daňovej kontroly dane z príjmu právnickej osoby - žalobcu podľa zák. č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, ktorý bol prerokovaný so splnomocneným zástupcom žalobcu dňa 17. októbra 2011. Krajský súd skonštatoval, že medzi daňovými orgánmi a žalobcom nebolo sporné, že k dodaniu stavebných prác rekonštrukcie strechy Základná škola, R. XX, X. došlo v roku 2004, pričom žalobca argumentoval tým, že sa jednalo o dodanie diela stavby a nie o službu. Krajský súd v tejto súvislosti poukázal na znenie ust. § 2 písm. c/, f/, a § 17 ods. 1 písm. b/ zák. č. 595/2003 Z.z. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že v predmetnej veci neboli splnené podmienky upravené v ust. § 2 ods. 1 Opatrenia MF SR 1 č. MF/23054/2002-92 v znení Opatrenia MF SR č. 25167/2003-92 krajský súd zdôraznil, že bolo povinnosťou žalobcu si od svojho subdodávateľa zabezpečiť dôkazy vo vzťahu k dani z príjmov právnickej osoby, pričom poukázal na závery z vykonaného dôkazu správcom dane a to z výsluchu konateľa spoločnosti BAUTECH SK s.r.o., zachyteného v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 9. marca 2010. Podľa názoru krajského súdu nie je možné zákon o dani z príjmov aplikovať bez toho, aby daňový subjekt v praxi aplikoval ustanovenia zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Zároveň skonštatoval, že v predmetnej veci nejde o príjmy ani výdavky a je zrejmé, že výnos nemožno stotožňovať s pojmom príjem, pretože výnosy sú hodnotovo vyjadrené výsledky činnosti podniku za určité obdobie a vznikajú momentom realizácie výkonov na trhu, teda výkon = produkt alebo služba, ktorú podnik ponúka. Príjmy na rozdiel od výnosov vznikajú až v okamihu, keď predávajúci zinkasuje platby za svoje výkony. Taktiež uviedol, že nemožno stotožňovať ani pojmy náklad a výdavok. Krajský súd vyvodil záver, že pokiaľ žalobca v daňovom priznaní neuviedol súčet prevádzkových, finančných a mimoriadnych výnosov vo vzťahu k sume na faktúre č. 111092005 zo dňa 16. septembra 2005, postupoval v rozpore s citovanými ustanoveniami zákona o účtovníctve, lebo účtovníctvo účtovnej jednotky je úplné, ak účtovná jednotka zaúčtovala v účtovnom období v účtovných knihách všetky účtovné prípady podľa § 3 tohto zákona a za toto účtovné obdobie zostavila účtovnú závierku. Pre posúdenie správnosti postupu daňovníka vyhodnotil ako irelevantné, že faktúru za rekonštrukčné práce vystavil až 16. septembra 2005, pretože je nesporné, že práce boli vykonané iba v roku 2004 a teda sumu vo výške 18.600.000,-Sk bez DPH mal uviesť do výnosov a keď tak neurobil nesprávnevyčíslil základ dane z príjmov právnickej osoby za rok 2004 a postupoval v rozpore s ust. § 2 písm. j/ zák. č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Postup správcu dane, ktorý upravil hospodársky výsledok o výnosy, ktoré neboli zaúčtované v účtovníctve spoločnosti na účte 602 - Tržby z predaja služieb v už uvedenej sume vyhodnotil krajský súd ako súladný so zákonom. Taktiež vo vzťahu k argumentácii žalobcu, ktorý uvádzal skutočnosti vzťahujúce sa k dani z pridanej hodnoty nemožno podľa názoru krajského súdu stotožňovať rozdielne režimy vo vzťahu k dani z príjmov a k dani z pridanej hodnoty.
Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca z dôvodu podľa ust. § 205 ods. 2 písm. a/ a f/ O.s.p., nakoľko v konaní pred súdom prvého stupňa došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. a rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Žalobca namietal, že žalovaný sa nevysporiadal so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane v zmysle ust. § 48 ods. 6 zákona o správe daní, najmä upriamil pozornosť na okolnosti vystavenia faktúry č. 111082005, ktorú žalobca nepovažuje za účtovný doklad, nakoľko nebola vyhotovená v úmysle vyúčtovať vykonané práce, pretože dielo nebolo vykonané a táto faktúra ani nebola doručená objednávateľovi a dielo nebolo ani odovzdané. Zastával názor, že právny úkon vystavenia faktúry posúdil správca dane podľa obsahu a nie podľa formy. S uvedenou námietkou sa žalovaný podľa názoru žalobcu vôbec nevysporiadal a taktiež krajský súd k nej nezaujal žiadne stanovisko a žiadnym spôsobom nezdôvodnil akými úvahami sa riadil, keď sa ňou odmietol zaoberať, v čom videl žalobca porušenie ust. § 157 ods. 2 O.s.p.. Taktiež namietal, že sa krajský súd nevysporiadal s jeho námietkou ohľadne nesplnenia podmienok podľa ust. § 2 ods. 1 Opatrenia Ministerstva financií SR č. 23 054/2002-92 v znení opatrenia MF SR č. 25 167/2003-92, ale iba zmätočne podľa jeho názoru prijal záver o nesprávne vyčíslenom hospodárskom výsledku, hoci žalobca ku dňu podania daňového priznania k dani z príjmu právnickej osoby za rok 2004 nemal žiadnu informáciu o výške svojho výnosu. Taktiež sa žalobca nestotožnil s dôvodmi pre ktoré krajský súd nepovažoval nález ústavného súdu, na ktorý v žalobe poukazoval, za neaplikovateľný na predmetnú vec, pretože ústavný súd v predmetnom náleze zaujal stanovisko, čo sa pod daňovom kontrolou rozumie, pričom sa jednalo o všeobecné stanovisko, ktoré je potrebné aplikovať na všetky daňové kontroly a na ne nadväzujúce daňové konanie. Záverom žalobca zdôraznil, že z odôvodnenia napadnutého rozsudku prvostupňového súdu nie je zrejmé, prečo nepovažoval za dôvodnú právnu argumentáciu žalobcu uvedenú v žalobe a prečo považoval jeho námietky za neopodstatnené. Z tohto dôvodu je nutné takýto rozsudok považovať za nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov, nedávajúci dostatočné záruky, pretože bol vydaný spôsobom porušujúcim ústavne zaručené právo na spravodlivý proces. Na podporu svojich tvrdení poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/20/2010 zo dňa 25. mája 2011. Vzhľadom na uvedené navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu v súlade s ust. § 250ja ods. 3 O.s.p. zmenil tak, že horeoznačené rozhodnutie žalovaného zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie a zároveň zaviaže žalovaného k náhrade trov konania.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k odvolaniu žalobcu navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p.) preskúmal rozsudok krajského súdu podľa § 212 ods. 1 O.s.p., prejednal odvolanie žalobcu bez nariadenia pojednávania podľa § 214 ods. 2 a § 250ja ods. 2 O.s.p., a dospel k záveru, že rozsudok je potrebné zrušiť podľa § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. a podľa § 221 ods. 2 O.s.p. vec vrátiť súdu prvého stupňa na ďalšie konanie, a to pre závažné procesné pochybenie spočívajúce v nedostatočnom odôvodnení rozhodnutia.
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 O.s.p.).
Podľa § 247 ods. 1 O.s.p. podľa ustanovení tejto hlavy (t. j. druhej hlavy piatej časti) sa postupuje vprípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu.
Pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona (§ 246c ods. 1 vety prvej O.s.p.).
Podľa § 250j ods. 1 O.s.p. ak súd po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe (ďalej len "v medziach žaloby") dospel k záveru, že rozhodnutie a postup správneho orgánu v medziach žaloby sú v súlade so zákonom, vysloví rozsudkom, že sa žaloba zamieta.
V zmysle citovaného ustanovenia § 250j ods. 1 O.s.p. príslušný súd rozhodne vo veci samej tak, že žalobu zamietne, ak zistí, že rozhodnutie a postup správneho orgánu v medziach žaloby sú v súlade so zákonom. Záver o súlade postupu a rozhodnutia správneho orgánu so zákonom sa týka rozsahu a z dôvodov, pre ktoré bola žaloba podaná.
Procesnému právu účastníka konania vznášať v žalobe námietky nezákonnosti voči postupu a rozhodnutiu správneho orgánu zodpovedá povinnosť správneho súdu preskúmať rozhodnutie správneho orgánu v rozsahu žalobných námietok, o vznesených námietkach rozhodnúť a pokiaľ ich nepovažoval za dôvodné, vysvetliť a vyložiť, z akých dôvodov. Ak tak správny súd neurobí, zaťaží svoje rozhodnutie nielen vadami spočívajúcimi v porušení všeobecných procesných princípov - podraditeľných pod vadu konania v zmysle § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. - ale súčasne postupuje aj v rozpore so zásadami vyjadrenými v druhej hlave, siedmom oddiele Ústavy SR (predovšetkým čl. 46 ods. 1, čl. 48 ods. 2) a v čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane základných ľudských práv a slobôd (ďalej aj „Dohovor"; porov. II. ÚS 9/00, I. ÚS 35/01, I. ÚS 26/94, IV. ÚS 156/03).
Súčasťou práva na súdnu ochranu a na spravodlivý proces je nepochybne aj právo na riadne odôvodnenie súdneho verdiktu, ktoré je aj zárukou toho, že výkon spravodlivosti nie je arbitrárny. Je predpokladom toho, aby strany mohli účinne uplatňovať právo na opravné prostriedky. Napokon je predpokladom kontroly výkonu spravodlivosti zo strany verejnosti.
V odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (žalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (žalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstižne vysvetlí, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé (§ 157 ods. 2 OSP).
Citované zákonné ustanovenie je potrebné z hľadiska práva na súdnu ochranu v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky vykladať a uplatňovať tak, že rozhodnutie súdu musí obsahovať dostatočné dôvody, na základe ktorých je založené.
Súčasťou práva na riadne odôvodnenie je aj to, aby sa súd riadne vysporiadal so všetkými relevantnými námietkami účastníka konania. Nedostatočné vysporiadanie sa s námietkami účastníka konania spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutia.
Z obsahu žaloby je zrejmé, že žalobca ako podstatný žalobný dôvod uviedol, že s poukazom na okolnosti vystavenia faktúry č. 111092005 nie je možné túto faktúru - ktorá nebola vyhotovená v úmysle vyúčtovať vykonané práce, pretože v zmysle § 537 ods. 2 Obchodného zákonníka nebolo dielo vykonané a táto faktúra ani nebola doručená objednávateľovi - považovať za účtovný doklad. Žalobca tiež namietal, že ku dňu podania daňového priznania k dani z príjmu právnickej osoby za rok 2004 nemal žiadnu informáciu o výške svojho výnosu.
Posudzujúc obsah odôvodnenia napadnutého rozsudku, odvolací súd dospel k záveru, že krajský súd uvedené námietky žalobcu nechal bez povšimnutia, pričom si v podstate len v plnom rozsahu osvojildôvody uvádzané v rozhodnutiach správnych orgánov, t. j. žalovaného ako aj prvostupňového.
Pokiaľ teda v posudzovanej veci krajský súd nepreskúmal komplexne žalobcove námietky, podľa názoru odvolacieho súdu postupoval nedôsledne, čím postihol napadnutý rozsudok znakom nepreskúmateľnosti odvolacím súdom, pričom uvedeným postupom bolo porušené právo žalobcu na spravodlivý a riadny súdny proces, právo domáhať sa zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde ako aj zásada spravodlivého procesu podľa čl. 46 ods. 1 a čl. 38 ods. 2 Listiny základných práv a slobôd. Ústavný súd SR už vyslovil, že „súčasťou obsahu základného práva na spravodlivý proces je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu" (IV. ÚS 115/03).
V správnom súdnictve je súd viazaný žalobou vymedzeným rozsahom a dôvodmi preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, čomu zodpovedá povinnosť súdu rozhodnúť o všetkých bodoch žaloby a v odôvodnení sa s nimi vysporiadať.
Najvyšší súd Slovenskej republiky preto musel napadnutý rozsudok podľa § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. v spojení s § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie (§ 221 ods. 2 O.s.p.), a to bez toho, aby sa zaoberal hmotnoprávnou stránkou odvolania.
V ďalšom konaní bude povinnosťou prvostupňového súdu prejednať vec v medziach podanej žaloby, dôsledne sa vysporiadať so všetkými námietkami žalobcu, vrátane odvolacích námietok, znovu o nej rozhodnúť a svoje rozhodnutie aj riadne a presvedčivo odôvodniť.
V novom rozhodnutí súd prvého stupňa rozhodne o náhrade trov konania, vrátane trov odvolacieho konania (§ 224 ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvej O.s.p.).
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto uzneseniu opravný prostriedok nie je prípustný.