ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Hargaša a členiek senátu JUDr. Zdenky Reisenauerovej a JUDr. Aleny Adamcovej v právnej veci žalobcu : V., bytom N., Svidník, právne zastúpený JUDr. Ivom Babjakom, advokátom, so sídlom Advokátskej kancelárie, Sovietskych hrdinov 200/33, Svidník, proti žalovanému : Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná ulica 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č.: I/225/1852-33980/2011/990813-r zo dňa 21. marca 2011 a č. I/225/1853-33983/2011/990813-r zo dňa 21. marca 2011, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/72/2011-37 zo dňa 12. januára 2012, jednohlasne, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/72/2011-37 zo dňa 12. januára 2012 p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Prešove (ďalej len ako „krajský súd“ alebo „súd prvého stupňa“) zamietol, odvolávajúc sa na ustanovenie § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len ako „OSP“) žalobu, ktorou sa žalobca domáhal jednak preskúmania zákonnosti rozhodnutia číslo : I/225/1852-33980/2011/990813-r zo dňa 21. marca 2011, ktorým žalovaný v súlade s ustanovením § 48 ods. 5 zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v znení účinnom do 31. decembra 2011 (ďalej len ako „zákon č. 511/1992 Zb.“ alebo „zákon o správe daní a poplatkov“) potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Svidník (ďalej aj ako „správca dane“) č. 737/230/30847/10/Kse zo dňa 30. novembra 2010, ktorým správca dane vyrubil daňovému subjektu (žalobcovi) podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2008 vo výške 7 929,76 eur. Rovnako sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo : I/225/1853-33983/2011/990813-r zo dňa 21. marca 2011 ktorým žalovaný v súlade s ustanovením § 48 ods. 5 zákona SNR č. 511/1992 Zb. potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Svidník č.737/230/30848/10/Kse zo dňa 30. novembra 2010, ktorým správca dane vyrubil daňovému subjektu (žalobcovi) podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2008 vo výške 16 967,83 eur. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 250k ods. 1 OSP a účastníkom náhradu trov konania nepriznal, lebo žalobca v konaní úspech nemal a žalovaný aj pri úspechu v konaní nemá nárok na náhradu trov konania.
Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na výsledky daňovej kontroly, vykonanej na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly zo dňa 27. júla 2009, obsiahnuté v protokole o daňovej kontrole číslo : 737/320/28105/2010/Nem zo dňa 21. októbra 2010 (ďalej len „protokol o daňovej kontrole“) a dodatku k protokolu o daňovej kontrole zo dňa 16. novembra 2010. Uviedol, že z protokolu o daňovej kontrole vyplýva, že žalobca v podanom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2008 priznal vlastnú daňovú povinnosť vo výške 7 634,-Sk, čo predstavuje o 238 892,-Sk menej ako zistil správca dane daňovou kontrolou a za obdobie III. štvrťrok 2008 priznal vlastnú daňovú povinnosť vo výške 21 112,-Sk, čo predstavuje o 511 173,-SK menej ako zistil správca dane daňovou kontrolou. Následne správca dane dodatočným platobným výmerom zo dňa 30. novembra 2010 č. 737/230/30847/10/Kse vyrubil daňovému subjektu - žalobcovi za II. štvrťrok 2008 rozdiel dane v sume 238 892,-Sk (7929,76 eur) a dodatočným platobným výmerom zo dňa 30. novembra 2010 č. 737/230/30848/10/Kse vyrubil žalobcovi za III. štvrťrok 2008 rozdiel dane v sume 511 173,-Sk (16 967,83 eur) vychádzajúc z toho, že dodávateľ dodanie ojazdených motorových vozidiel fakturoval v cenách bez dane a vykázal v súhrnnom výkaze za obdobie II. a III. štvrťrok 2008 ako intrakomunitárne dodanie tovaru, pričom na vystavených faktúrach sú uvedené odkazy : „Smluvní strana je povinná platit DPH podle smernice 2006/112EC cl. 197“, respektíve „Vuz určený k opetovnému prodeji. Osvobozený od DPH v souladu se sekcí 39bis, 1 Zákona o DPH o doručení v rámci evropského spoločenství“. Za účelom preverenia správnosti vykázaných údajov správca dane zaslal dňa 11. septembra 2009 žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, a to formulár SCAC č. 737/320/21972/09/Nem, v ktorom požiadal o preverenie vykázaných intrakomunitárnych dodaní tovarov a o preverenie, či sa pri dodaní tovaru skutočne jednalo o bežný režim uplatňovania dane a intrakomunitárne dodanie tovaru, z ktorej vyplynulo, že „tento prípad sa týka dodávok použitých motorových vozidiel, ktoré sú prevažne predmetom normálneho režimu DPH pre IC - dodávky. V prípade, že bolo vozidlo predmetom obchodu podľa osobitnej úpravy uplatňovania dane, je to jasne uvedené na faktúre.“. Správca dane kontrolou dokladov predložených ku kontrole zistil, že daňový subjekt zakúpil v zdaňovacom období II. štvrťrok 2008 ojazdené motorové vozidlá v celkovej sume 2 435 840,-Sk (80 855,07 eur) a v zdaňovacom období III. štvrťrok 2008 zakúpil ojazdené motorové vozidlá v celkovej sume 3 239 519,-Sk (80 855,07 eur), pričom z uvedených nadobudnutí tovarov neodviedol daň. Žalobca bol výzvou zo dňa 21. októbra 2010 vyzvaný na vyjadrenie sa k protokolu o daňovej kontrole a na jeho prerokovanie dňa 26. novembra 2010 na Daňovom úrade Svidník, na základe ktorej zaslal žalobca správcovi dane písomné vyjadrenie zo dňa 5. novembra 2010, v ktorom vzniesol námietky voči zisteniam správcu dane, s ktorými sa správca dane vysporiadal v dodatku k protokolu o daňovej kontrole zo dňa 16. novembra 2010 konštatujúc, že daňový subjekt v predloženom vyjadrení nepredložil správcovi dane nové dôkazy, ktoré by mali vplyv na výsledok kontroly uvedený v protokole o daňovej kontrole a preto ho ponechal v pôvodnom stave. Dňa 26. novembra 2010 bola na ústnom pojednávaní, na ktorom bol prerokovaný protokol o daňovej kontrole za účasti splnomocneného zástupcu daňového subjektu vyhotovená zápisnica, z ktorej vyplýva, že na ústnom pojednávaní neboli vznesené návrhy alebo námietky smerujúce k obsahu zápisnice. Po prerokovaní protokolu o daňovej kontrole boli vydané dodatočné platobné výmery, na základe ktorých správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2008 v sume 7 929,76 eur a za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2008 v sume 16 967,83 eur. Následne žalobca podal proti dodatočným platobným výmerom odvolania, o ktorých rozhodol žalovaný napadnutými rozhodnutiami, pričom dôvody odvolaní sú totožné s námietkami proti protokolu o daňovej kontrole. Poukazujúc na podstatné námietky žalobcu uvedené v žalobách, ktorými sú nedostatočné zistenie skutkového stavu, nesprávne právne posúdenie veci a zistenie procesnej vady majúcej za následok nezákonnosť napadnutých rozhodnutí krajský súd uviedol, že jeho úlohou bolo v danej veci, pri aplikácii ustanovenia § 250j ods. 1 OSP preskúmanie rozhodnutí a postupu správneho orgánu a to v rozsahu a z dôvodov vymedzených v žalobách a posúdiť, či daňové orgány pri rozhodovaní vychádzali zospoľahlivo zisteného skutkového stavu, keď podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubili žalobcovi rozdiely dane za zdaňovacie obdobie II. až III. štvrťrok 2008 a zároveň, či takýto záver daňových orgánov bol správny. Na základe vyššie uvedeného, odvolávajúc sa na ustanovenia § 2 ods. 1 písm. a/, § 8 ods. 1 písm. a/, § 11 ods. 2, § 19 ods. 1, § 22 ods. 1, § 42, § 44 písm. a/, § 66 ods. 2, § 66 ods. 3, § 66 ods. 14 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31. decembra 2008 (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z. z.“), § 2 ods. 1, 3, § 15 ods. 13, § 29, § 44 zákona o správe daní a poplatkov a článok 226 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v znení Smernice Rady 2006/138/ES z 19. decembra 2006 (ďalej aj ako „Smernica Rady 2006/112/ES“) dospel k záveru, že v danom prípade správca dane dostatočne zistil skutkový stav veci a vec správne právne posúdil, pričom správnosť právneho posúdenia veci vzhliadol v zistenom skutkovom stave, z ktorého jednoznačne vyplýva, že kontrolovaný daňový subjekt nakupoval ojazdené motorové vozidlá od osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte (Belgicko) fakturujúcej predmetný tovar s oslobodením od dane ako intrakomunitárne dodanie tovaru, ktoré uviedla v súhrnnom výkaze, v ktorom zároveň uviedla hodnotu dodania tovaru oslobodeného od dane, pričom v údajoch cien v systéme VIES a zahraničných faktúr neboli zistené rozdiely. Z uvedeného dôvodu mal za to, že žalobca bol povinný postupovať pri uplatňovaní dane z pridanej hodnoty podľa § 19 ods. 1 v spojení s ustanovením § 2 ods. 1 písm. a/ a § 8 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. a základ dane určiť podľa § 22 ods. 1 až 4 zákona č. 222/2004 Z. z., čo znamená, že bol povinný uplatniť bežný režim uplatnenia dane, nakoľko neboli splnené podmienky, pri ktorých by bol kontrolovaný daňový subjekt povinný postupovať podľa osobitnej úpravy uplatňovania dane (§ 62 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z.). Stotožniac sa ďalej so závermi daňových orgánov vyhodnotil rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k ustanoveniam zákona o DPH za riadne a presvedčivo odôvodnené. Za nedôvodnú považoval žalobnú námietku vo vzťahu k vadám daňového konania. Súhlasiac síce s názorom žalobcu, že daňová kontrola nie je daňovým konaním skonštatoval, že v danej veci nedošlo k porušeniu práv žalobcu ako účastníka daňového konania, keďže tento bol správcom dane informovaný o jeho postupe pri zisťovaní skutkového stavu veci, mal možnosť predkladať dôkazy na preukázanie jeho tvrdení a rovnako mal možnosť vyjadriť sa aj k vykonaným dôkazom. Poukazujúc na ustanovenia § 38 až 45 zákona o správe daní uviedol, že z týchto nevyplýva, že by bol správca dane povinný po ukončení daňovej kontroly v rámci vyrubovacieho konania vyzvať daňový subjekt na súčinnosť, predloženie dôkazov alebo na opakované vyjadrenia sa k podkladom rozhodnutia dodajúc, že prerokovanie protokolu by nemalo význam, ak by daňové subjekty mali aj po uplynutí lehoty možnosť podať ďalšie návrhu a predkladať ďalšie dôkazy. Konštatujúc, že žalobca do prerokovania protokolu nepredložil žiaden dôkaz na vyvrátenie záverov správcu dane uvedených v protokole súhlasil s vyjadrením žalovaného, že z obsahu námietok splnomocneného zástupcu žalobcu v písomnom vyjadrení k protokolu vyplýva, že tento namietal právne posúdenie veci, pričom správca dane sa s predloženými námietkami správcu dane vyporiadal jednak v dodatku k protokolu, jednak v dodatočných platobných výmeroch a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach dodajúc, že žalovaný sa v napadnutých rozhodnutiach riadne a dostatočne vyporiadal aj s odvolacími námietkami žalobcu. Záverom konštatoval, že žalobca vo veci neuniesol dôkazné bremeno. V tejto súvislosti poukázal na to, že správca dane zaobstaral dostatočné množstvo dôkazných prostriedkov, ktorých vierohodnosť nebola žalobcom vyvrátená a preto správca dane vyvodil správny záver, ak dodatočnými platobnými výmermi vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie II. a III. štvrťrok 2008 z dôvodu, že zo strany daňového subjektu došlo k porušeniu § 19 ods. 1 v nadväznosti na § 2 ods. 1 písm. a/ a § 8 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., keď pri predaji použitého tovaru neodviedol daň zo základu dane podľa § 22 ods. 1 citovaného zákona, ale neoprávnenie odviedol daň zo základu dane podľa § 66 ods. 3, pričom neboli splnené podmienky na uplatnenie osobitnej úpravy uplatňovania dane podľa § 66 ods. 2 písm. a/, b/ alebo c/ citovaného zákona. Z vyššie uvedených dôvodov dospel k záveru, že rozhodnutia a postup správnych orgánov v medziach žaloby sú v súlade so zákonom a preto žaloby podľa § 250j ods. 1 OSP zamietol.
Rozsudok krajského súdu napadol v zákonnej lehote odvolaním žalobca a to z dôvodov uvedených v § 205 ods. 2 písm. a/ a f/ OSP tvrdiac, že v konaní pred súdom prvého stupňa došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 písm. f/ OSP a ďalej, že napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právnehoposúdenia veci. Hneď na úvod odvolania poukázal na to, že podstatnou námietkou, ktorú v žalobách uviedol bolo nedostatočné zistenie skutkové stavu, nesprávne právne posúdenie veci a zistenie takej procesnej vady, ktorá mala za následok nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Namietajúc porušenie ustanovenia § 157 ods. 2 OSP dôvodil, že v odôvodnení napadnutého rozhodnutia absentujú úvahy súdu, ktorými sa tento riadil pri hodnotení dôkazov a tiež, že absentuje označenie samotných dôkazov, z ktorých súd vychádzal, najmä pokiaľ ide o podstatnú námietku, ktorá bola jasne a zrozumiteľne v písomnej žalobe uvedená a následne na hlavnom pojednávaní právnym zástupcom prednesená a to, že skutočnosť, či belgický dodávateľ mal alebo nemal právo na odpočítanie dane v Belgicku pri obstaraní motorových vozidiel, ktoré mu následne predal, nebola tak zo strany správcu dane, žalovaného a ani zo strany belgických či iných medzinárodných orgánov preverovaná. Mal za to, že zaujatie právneho stanoviska k tejto námietke zo strany súdu prvého stupňa je potrebné už z toho dôvodu, že sám žalovaný vo svojich žalobami napadnutých rozhodnutiach uviedol, že : „... je pravdou, že ak zahraničný dodávateľ pri obstaraní motorového vozidla nemal právo na odpočítanie dane podľa príslušných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty platného v jeho členskom štáte (keďže vykonával činnosti oslobodené bez nároku na odpočítanie dane), u slovenského obchodníka ide v takom prípade o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu oslobodeného od dane podľa § 44 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov a v takom prípade pri následnom predaji je obchodník povinný použiť osobitnú úpravu zdanenia prirážky (§ 66 ods. 2 písm. b) zákona č. 222/2004 Z. z. ).“ V súvislosti s touto námietkou poukázal na to, že v žalobe jasne uviedol, že ak by zahraničný dodávateľ nemal právo na odpočítanie dane v Belgicku pri obstaraní motorových vozidiel, potom nemal hodnotu dodaných motorových vozidiel uviesť v súhrnnom výkaze a tento údaj by sa nedostal do systému VIES zastanúc názor, že bolo povinnosťou súdu prvého stupňa sa touto problematikou zaoberať a v prípade, že túto námietku nepovažoval za podstatnú pre rozhodnutie, bol povinný riadne a vyčerpávajúcim spôsobom svoje stanovisko odôvodniť. V tejto argumentácii poukázal aj na rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky (I. ÚS 269/05, I. ÚS 56/01), ako aj na príslušnú judikatúru ESĽP (napr. rozsudok Q. v. Španielsko). Ďalej poukázal na to, že v písomných žalobách namietal závažné vady konania pred správnym orgánom, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí (§ 250i ods. 3 OSP), konkrétne, že v tejto veci neprebehlo prvostupňové daňové konanie, čím mu bola znemožnená možnosť preukázať skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie a vyrubenie dane tak, ako to vyplýva z ustanovenia § 2 ods. 1, 2 a 8 a § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., v ktorých je stanovená tzv. preukazná povinnosť daňových subjektov. Poukázal na to, že za prvostupňové daňové konanie je možno považovať len to konanie, ktoré nasleduje bezprostredne po ukončení daňovej kontroly, nakoľko daňová kontrola nie je daňovým konaním, pretože sa pri nej nerozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov, ako to vyplýva z ustanovenia § 1a písm. d/ a § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. dodajúc, že v danom prípade bola daňová kontrola ukončená dňa 26. novembra 2010 a až v nasledujúci deň t.j. 27. novembra 2010 sa v súlade s ustanovením § 15 ods. 13 štvrtá veta citovaného zákona začalo vyrubovacie konanie, teda postup pred vydaním rozhodnutia vo veci samej, v ktorom mu malo byť umožnené využiť a použiť všetky jemu zákonom priznané práva a malo byť vykonané najmä dokazovanie podľa § 29 ods. 2 citovaného zákona a to už vzhľadom na to, že namietal závery uvedené v protokole o výsledku zistenia z opakovanej daňovej kontroly. Vo vzťahu k označeniu jeho námietky, že neprebehlo prvostupňové daňové konanie a že nezúčastnil ani druhostupňového konania znakom nedôvodnosti majúc za to, že súd prvého stupňa všetky práva a povinnosti, ktoré má daňový subjekt v súlade s § 2 ods. 1, 2 a § 8 a § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v daňovom konaní presúva do daňovej kontroly uviedol, že v žalobe netvrdil, že mu boli upreté jeho práva, ktoré mu zákon priznáva počas daňovej kontroly dodajúc však, že z daňového spisu je zrejmé, že predsa zo strany prvostupňového správneho orgánu došlo k porušeniu ustanovenia § 15 ods. 5 písm. f/ zákona o správe daní, podľa ktorého má daňový subjekt právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. V tejto súvislosti poukázal aj na to, že pred vypracovaním protokolu nebol oboznámený s výsledkami daňovej kontroly, ktoré sa dozvedel až po doručení predmetného protokolu a preto tvrdí, že v danom prípade nebola kontrola vykonaná zákonným spôsobom odvolávajúc sa pritom na rozhodnutie NSS ČR sp. zn. 2Azs 23/2003 publikované v Zbierke rozhodnutí NSS ČR č. 7/2004 podčíslom 272/2004, v ktorom je konštatované, že toto pochybenie daňového orgánu spôsobuje nulitu správneho aktu, na ktorú je potrebné prihliadnuť z úradnej povinnosti (ide o výnimku zo zásady dispozičnej uplatňujúcej sa v správnom súdnictve). Zdôraznil, že krajský súd si v odôvodnení svojho rozhodnutia vôbec nevšimol jeho námietku, že nielen pri daňovej kontrole môže daňový subjekt predkladať dôkazy [§ 15 ods. 5 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb.), ale že takéto právo má daňový subjekt najmä v daňovom konaní (§ 2 ods.1,2 a 8, § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.) a preto nesúhlasil s s názorom krajského súdu, že : „...prerokovanie protokolu by nemalo význam, ak by daňové subjekty mali aj po uplynutí lehoty možnosť podať ďalšie návrhy a predkladať ďalšie dôkazy...“ odvolávajúc sa na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „ústavný súd“) I. ÚS 238/06 zo dňa 16. decembra 2008, ktorého časť odôvodnenia citoval v podaných žalobách, avšak súd prvého stupňa právny názor ústavného súdu vyjadrený v danom náleze nebral do úvahy a ani sa k nemu v odôvodnení svojho rozsudku nijako nevyjadril. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Českej republiky sp. zn. 30 Cdo 4389/2009, v odôvodnení ktorého najvyšší súd poukázal na nález Ústavného súdu Českej republiky I. ÚS 403/03 zo dňa 17. augusta 2005, z ktorého citoval, že: „Pokiaľ nejde o situáciu, kedy právne riešenie bez ďalšieho vyplýva zo zákonného textu, všeobecný súd musí v odôvodnení dostatočným spôsobom vysvetliť svoje právne úvahy s prípadnou citáciou publikovanej judikatúry alebo názorov právnej vedy. Ak argumentuje účastník konania názormi právnej vedy alebo judikatúry, musí sa všeobecný súd s názormi v týchto prameňoch uvedenými argumentačne vysporiadať, prípadne aj tak, že vysvetlí, prečo ich nepovažuje pre danú vec za relevantné. Len tak môže byť odôvodnenie rozhodnutia súdu presvedčivé a len tak môže legitimizovať rozhodnutie samotné v tom, že správny výklad práva je ten, ktorý súd zvolil.“ Ďalej poukázal na to, že v písomnom vyhotovení žalôb upozornil na tú skutočnosť, že žalovaný ako druhostupňový orgán rozhodol o jeho odvolaní bez akejkoľvek jeho účasti, čím sa nezúčastnil ani prvostupňového a ani odvolacieho konania a tým mu boli odňaté jeho základné procesné práva a to právo na postup zachovávajúci práva a právom chránené záujmy daňového subjektu zo strany daňových orgánov podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. a právo na úzku súčinnosť podľa § 2 ods. 8 citovaného zákona argumentujúc ďalej, že týmto postupom mu bola prakticky znemožnené splniť si svoju povinnosť na preukázanie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie a vyrubenie dane, ako to určuje § 29 ods. 8 citovaného zákona, ktorým postupom mu bolo odňaté nielen zákonné, ale i ústavné právo podľa čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom a opäť upozornil na to, že k tejto žalobnej námietke sa súd prvého stupňa absolútne nevyjadril. Uviedol ďalej, že za situácie keď daňové konanie je neverejným konaním, čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky dáva právo daňovým subjektom, aby sa vo veciach, kedy sa rozhoduje o ich právach a povinnostiach t. j. v daňovom konaní (a nielen pri daňovej kontrole) rozhodovalo za ich prítomnosti a by im bola daná možnosť sa vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom. K tvrdeniam žalovaného obsiahnutým vo vyjadrení k žalobe, že zákon o správe daní neukladá povinnosť správcovi dane v priebehu daňového konania vykonať úkony, ktoré by smerovali k tomu, aby sa vec prerokovala v prítomnosti daňového subjektu a aby v daňovom konaní (a nielen pri daňovej kontrole) sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonávaným dôkazom, odkázal na nález ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 338/06 z 3. novembra 2006, podľa ktorého je povinnosťou všeobecných súdov v situácii, keď právny predpis dovoľuje dvojaký výklad (jeden ústavne konformný a druhý ústavne nekonformný), vykladať právny predpis spôsobom ústavne konformným dodajúc, že v danom prípade za ústavne konformný vzhľadom na to, že zákon o správe daní a poplatkov neobsahuje jednoznačné znenie, ktoré by umožňovalo orgánom vydávať rozhodnutia bez prítomnosti daňového subjektu a bez toho, aby im bola daná možnosť vyjadriť sa v daňovom konaní k vykonávaným dôkazom, je potrebné považovať taký spôsob, ktorý bude v súlade s čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Záverom odvolania opätovne namietal, odvolávajúc sa na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/20/2010 zo dňa 25. mája 2011, že z odôvodnenia napadnutého rozsudku nie je zrejmé, prečo súd prvého stupňa nepovažoval za dôvodnú jeho právnu argumentáciu obsiahnutú v žalobe a z akého dôvodu považoval jeho námietky za neopodstatnené a z tohto dôvodu ho vyhodnotil za nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov majúc za to, že nebol vydaný spôsobom, ktorým by bolo zaručené jeho právo na spravodlivý proces. Z vyššie uvedených dôvodov preto navrhol odvolaciemu súdu, aby rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/72/2011 zo dňa 12. januára 2012 v súlade s ustanovením § 250ja ods. 4 OSP zmenil tak, žezruší rozhodnutia žalovaného zo dňa 21. marca 2011 č. I/225/1852-33980/2011/990813-r a č. I/225/1853-33983/2011/990813-r a vec vráti žalovanému správneho orgánu na ďalšie konanie a zároveň zaviaže žalovaného k náhrade trov konania.
Žalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu žalobcu hneď na úvod poukázal na to, že odvolateľ deklaruje dôvody odvolania tak, ako sú uvedené v § 205 ods. 2 písm. a/, b/ a f/ OSP, avšak v konkrétnostiach uvádza iba také dôvody, ktoré smerujú k nepreskúmateľnosti rozsudku pre nedostatok dôvodov dodajúc, že je na Najvyššom súde Slovenskej republiky, aby vyhodnotil splnenie zákonných požiadaviek na formálnu stránku prvostupňového rozsudku a jej vplyv na správnosť rozhodnutia vo veci. V súvislosti s touto námietkou zastal názor, že rozsudok krajského súdu nie je nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov a odvolávajúc sa napríklad na nález ústavného súdu III. ÚS 209/04, na ktorý poukazoval aj žalobca, ako aj na nález ústavného súdu III. 115/03 upozornil na to, že je v nich vyslovený právny názor, že ak odôvodnenie rozsudku stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozsudku, postačuje na záver, že z tohto aspektu je plne realizované právo účastníka na spravodlivý proces konštatujúc, že krajský súd v odôvodnení rozsudku v zákonnom požadovanom rozsahu (stručne, jasne a výstižne) vysvetlil, ktoré skutočnosti považoval za preukázané a ako vec právne posúdil, aby tak objasnil skutkový a právny základ tejto sporovej veci. Za rozhodujúce v danom rozsudku považoval objasnenie skutkového a právneho základu sporovej veci, teda vysporiadanie sa s kľúčovou otázkou (rečou nálezu ústavného súdu - predmetom súdnej ochrany), či na uplatnenie osobitnej úpravy uplatňovania dane z pridanej hodnoty splnil žalobca zákonné podmienky určené v príslušných ustanoveniach zákona č. 222/2004 Z. z. Poukázal ďalej na to, že ani vyššie uvedené nálezy ústavného súdu neuvádzajú povinnosť súdu sa v odôvodnení rozsudku vysporiadať so všetkými žalobnými námietkami, ale iba s tými, ktoré majú pre vec podstatný význam, čo sa v tomto prípade aj stalo, pričom z obsahu námietok odvolania je evidentné, že v tomto smere sa názory daňových orgánov, krajského súdu na podstatu veci, a naproti tomu žalobcu, rozchádzajú majúc pritom za to, že súd prvého stupňa sa s námietkami žalobcu vysporiadal spôsobom a v rozsahu, ktorý zodpovedá uvedenej judikatúre. Rovnako považoval za potrebné zaujať stanovisko k problematike a k právnej úprave prvostupňového (vyrubovacieho) konania podľa zákona č. 511/1992 Zb., keďže má žalobca enormnú snahu vniesť do daňového konania charakteristické črty a úkony správneho konania podľa zákona č. 71/1967 Zb., a to napriek tomu, že zákon o správe daní tieto procesné úkony legislatívne neupravuje. Vychádzajúc preto z jeho požiadavky na uskutočnenie dokazovania v rámci vyrubovacieho konania v podobe dokladania ďalších dôkazov uviedol, že všetky práva, ktorých sa odvolateľ dožaduje v procese neupravenom v zákone (byť súčinný so správcom dane, predkladať dôkazy atď.), mal možnosť uplatniť v priebehu výkonu daňovej kontroly argumentujúc ďalej tým, že zákonodarca v § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. daňovému subjektu priamo vymedzil priestor, ale aj čas na uplatnenie svojich procesných práv (v priebehu výkonu kontroly, najneskôr v lehote podľa odseku 10 zákona), súčasne v tomto rozsahu a čase stanovil aj jeho povinnosti a samotný proces dokazovania podľa § 15 ods. 16 zákona dislokoval zákonodarca do výkonu kontroly. Upriamiac preto pozornosť na právnu úpravu dokazovania obsiahnutú v § 29 zákona č. 511/1992 Zb. mal za to, že správca dane vykonáva dokazovanie v priebehu výkonu kontroly a v jej priebehu si daňový subjekt plní aj svoju dôkaznú povinnosť a uplatňuje svoje práva (§ 29 ods. 8 a § 15 ods. 5 a 6) označiac vyrubovacie konanie za špecifické a prísne formálne konanie, ktoré spočíva výlučne vo vydaní platobnému výmeru alebo dodatočného platobného výmeru (§ 44 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.) na rozdiel od iných správnych konaní upravených správnym poriadkom. Taktiež poukázal na to, že výkon daňovej kontroly priamo predpokladá uplatnenie práv daňového subjektu pri výkone daňovej kontroly a plnenie si povinností daňového subjektu tak hmotnoprávnych, ako aj procesnoprávnych z dôvodu povinnosti uniesť dôkazné bremeno a ďalej predpokladá v dostatočnom rozsahu a účinne vykonané dokazovanie správcom dane v záujme dosiahnutia účelu kontroly. Poukázal ďalej na zásady daňového konania, konkrétne na zásadu oficiality a dispozičnú zásadu, v zmysle ktorých je správca dane a daňový subjekt povinný, resp. oprávnený urobiť procesný úkon iba vtedy, ak sú splnené zákonné podmienky na jeho vykonanie dodajúc, že zákonné podmienky pre splnenie navrhovaných úkonov v nadväznosti na požadované uplatnenie práv daňového subjektu v ním určenom čase nie sú. Záverom sa vyjadril k „požiadavke“ odvolateľa byť osobne účastný v odvolacom konaní v tom smere,že táto nemá oporu v zákone dôvodiac, že odvolací orgán v rámci odvolacieho konania rozhodnutie správcu dane preskúmava najmenej v rozsahu námietok odvolávajúceho sa. V tejto súvislosti poukázal na to, že právo na verejné prerokovanie veci v prítomnosti žalobcu (ktorého sa v odvolaní dožaduje) je charakteristickým znakom občianskeho súdneho konania, pričom v konaní pred daňovými orgánmi sa uplatňuje zásada neverejnosti a zásada písomnosti. Z vyššie uvedených dôvodov, majúc za to, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie osobitnej úpravy uplatňovania dane z pridanej hodnoty uvedených v § 66 ods. 2 a 3 zákona č. 222/2004 Z. z. v spojení s § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá a § 212 ods. 1 OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania podľa § 250ja ods. 2 OSP, keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP), a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nemožno priznať úspech.
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods.1, 2 OSP).
V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu, súd postupuje podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti OSP (§ 247 ods.1 OSP).
Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov resp. daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov, resp. v súčasnosti daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
Predmetom súdneho prieskumu sú dve rozhodnutia právneho predchodcu žalovaného správneho orgánu
- Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 21. marca a to č. I/225/1852-33980/2011/990813-r a č. I/225/1853-33983/2011/990813-r. Rozhodnutím č. I/225/1852-33980/2011/990813-r zo dňa 21.marca 2011 Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky ako druhostupňový správny orgán potvrdil dodatočný platobný výmer č. 737/230/30847/10/Kse zo dňa 30. novembra 2010, ktorým Daňový úrad Svidník podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2008 vo výške 7. 929,76 eur daňovému subjektu - V.. Preskúmanie predmetného rozhodnutia bolo na Krajskom súde v Prešove zapísané pod sp. zn. 1S/72/2011. Rozhodnutím I/225/1853-33983/2011/990813-r zo dňa 21. marca 2011 Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky ako druhostupňový správny orgán potvrdil dodatočný platobný výmer č. 737/230/30848/10/Kse zo dňa 30. novembra 2010, ktorým Daňový úrad Svidník podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2008 vo výške 16.967,83 eur daňovému subjektu - V.. Preskúmanie predmetného rozhodnutia bolo na Krajskom súde v Prešove zapísané pod sp. zn. 1S/73/2011.
Uznesením č. k. 1S/72/2011-32 zo dňa 15. novembra 2011 súd prvého stupňa spojil podľa § 112 ods. 1 v spojení s § 246c OSP predmetné konania na spoločné konanie s tým, že budú spoločne prejednávané pod spisovou značkou 1S/72/2011.
Najvyšší súd v rámci preskúmania zákonnosti napadnutých rozhodnutí žalovaného správneho orgánu posudzoval, či žalovaný pri rozhodovaní v danej veci vychádzal zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu a rozhodol v súlade s vtedy účinným zákonom o správe daní a poplatkov a taktiež v súlade na vec sa vzťahujúcimi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. a v danom prípade aj v súlade s príslušným úniovým právom (Smernica Rady 2006/112/ES čl. 312 až 332).
Z obsahu administratívneho a súdneho spisu najvyšší súd zistil, že medzi účastníkmi konania je sporné, či na strane žalobcu boli splnené zákonné podmienky pre uplatnenie osobitnej úpravy uplatňovania dane z pridanej hodnoty uvedené v § 66 ods. 2 a 3 zákona č. 222/2004 Z. z. v spojení s § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb.
Vzhľadom na charakter odvolacích námietok, ktorými žalobca namietal proti vecnej správnosti napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa, bolo potrebné najskôr posúdiť relevantnosť námietky, ktorou žalobca opakovane upozorňoval na porušenie jeho ústavného práva na súdnu a inú právnu ochranu, ako aj práva na spravodlivé súdne konanie zakotveného v čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, dôvodiac tým, že zo strany krajského súdu došlo k porušeniu ustanovenia § 157 ods. 2 OSP, nakoľko v odôvodnení napadnutého rozsudku absentujú úvahy súdu, ktorými sa riadil pri hodnotení dôkazov a tiež označenie samotných dôkazov, z ktorých súd vychádzal. V súvislosti s danou procesnou námietkou sa žalobca odvolával na judikatúru ústavného súdu a judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva (napr. rozsudok Q. v. Španielsko z 21. januára 1999).
Podľa § 157 ods. 2 OSP v odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (žalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (žalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstižne vysvetlí, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôvodov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.
Citované zákonné ustanovenie je potrebné z hľadiska práva na súdnu a inú právnu ochranu, aj práva na spravodlivé súdne konanie v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a podľa čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd vykladať a uplatňovať tak, že rozhodnutie súdu musí obsahovať dostatočné dôvody, na základe ktorých je založené. Rozsah tejto povinnosti sa môže meniť podľa povahy rozhodnutia a musí sa posúdiť vo svetle okolností každej veci. Z citovaných článkov ústavy a dohovoru však nemožno vyvodzovať, že dôvody uvedené súdom sa musia zaoberať zvlášť každým bodom, ktorý niektorý z účastníkov konania môže považovať za základný pre svoju argumentáciu (pozri bližšie nález ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 238/06 zo 16. decembra 2008).
Posúdiac žalobné námietky, najmä z pohľadu ich závažnosti a spôsobilosti vyvolať vo vzťahu k preskúmavaným rozhodnutiam žalovaného správneho orgánu zmenu v podobe ich zrušenia a vrátenia veci žalovanému správneho orgánu a to s ohľadom na to, či ich súd prvého stupňa vyhodnotil tým, že posúdenie ich relevancie zdôvodnil v odôvodnení svojho rozhodnutia najvyšší súd konštatuje, že v tomto smere napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa poskytuje účastníkom konania ucelený obraz o jeho právnom posúdení danej veci. Z obsahu žaloby najvyššiemu súdu vyplynulo, že žalobca vytýkal žalovanému správnemu orgánu, že správca dane sa pri výkone daňovej kontroly obmedzil len na údaje zo systému VIES, pričom odpoveď z medzinárodnej výmeny informácii, z ktorej vychádzal však neobsahuje podstatnú skutočnosť, objasnenie ktorej je nevyhnutné pre zaujatie správneho zákonného stanoviska a to v akom režime nadobudol predávajúci European Car Auction And Distribution Solutions n. v. predmetné motorové vozidlá a tiež, či sa na predávané motorové vozidlá v danom členskom štáte nevzťahuje také ustanovenie zákona platného v tomto členskom štáte, ktoré zodpovedá ustanoveniu § 42 zákona č. 222/2004 Z. z. a ďalej poukazoval na závažné vady daňového konania, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Posúdiac preto obsah napadnutého rozsudku z hľadiska relevantnosti žalobných dôvodov má najvyšší súd za to, že napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa v jeho celosti poskytuje odpovede na kľúčové výhrady žalobcu.
V tejto súvislosti najvyšší súd poukázuje na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky IV. ÚS115/03-14, v ktorom ústavný súd konštatuje nasledovné : „Ústavný súd uznáva, že súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 36 ods. 1 listiny je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu. Vyjadruje to aj znenie § 157 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“), podľa ktorého v odôvodnení rozsudku uvedie súd podstatný obsah prednesov, stručne a jasne vyloží, ktoré skutočnosti má preukázané a ktoré nie, o ktoré dôkazy oprel svoje skutkové zistenia a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov spravoval, prečo nevykonal i ďalšie dôkazy, a posúdi zistený skutkový stav podľa príslušných ustanovení, ktoré použil. Takéto odôvodnenie musí obsahovať aj rozsudok opravného (odvolacieho) súdu (§ 211 OSP). Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu (prvostupňového, ale aj odvolacieho), ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces.“
Pri posúdení relevantnosti námietky, ktorou žalobca poukazoval na skutočnosť, že v danej veci neprebehlo prvostupňové daňové konanie, čím mu bola znemožnená možnosť preukázať skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie a vyrubenie dane vychádzal najvyšší súd z príslušných ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. a taktiež z citovaného nálezu ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 238/06 zo 16. decembra 2008.
Medzi relevantné princípy upravené zákonom o správe daní patrí napr. zásada zákonnosti, ktorá predovšetkým ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 ústavy).
Podľa § 1a písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb. na účely tohto zákona sa rozumie daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov.
Podľa § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie; vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní odo dňa jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie protokolu v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže zamestnanec správcu dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať protokol aj v kratšej lehote. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane je oprávnený na základe písomného vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho zástupcom. Vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho vyhodnotenia správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu je súčasťou protokolu.
Podľa § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, 1b/ za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly.
Podľa § 29 ods. 1 zákona č. 511/19922 Zb. dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.
Podľa § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Vychádzajúc z vyššie uvedených ustanovení zákona o správe daní a poplatkov v nadväznosti na odôvodnenie dodatočných platobných výmerov nezostáva najvyššiemu súdu iné ako konštatovať, že prvostupňové daňové konanie, ktorého zavŕšením je v danom prípade vydanie dodatočných platobných výmeroch skutočne trpí vadami. Správcovi dane je potrebné predovšetkým vytknúť, že v odôvodnení dodatočných platobných výmeroch sa vôbec nevenoval a teda ani relevantne nevyporiadal s námietkami žalobcu, uvedenými vo vyjadrení k protokolu o daňovej kontrole a odôvodnenia dodatočných platobných výmeroch sú iba čistou citáciou protokolu o daňovej kontrole bez zohľadnenia jeho dodatku, ktorým postupom správca dane jednostranne posúdil výsledky daňovej kontroly a to bez vyhodnotenia návrhov žalobcu na doplnenie dokazovania. Preto pokiaľ správca dane žalobcom navrhované dôkazy považoval za neúčelné, resp. nedôvodné mal tento svoj postoj v odôvodnení dodatočných platobných výmeroch náležite zdôvodniť. Na strane druhej z obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní spísanej dňa 26. novembra 2010 aj za prítomnosti V.. V. O., splnomocneného zástupcu žalobcu, nevyplýva, že by žalobca navrhol vykonať ďalšie dôkazy.
Podľa § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť. Pritom nie je odvolací orgán viazaný len návrhmi odvolávajúceho sa a môže zmeniť rozhodnutie odvolaním napadnuté i v neprospech odvolávajúceho sa. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.
Najvyšší súd, skúmajúc zákonnosť rozhodnutí a postupu žalovaného správneho orgánu, v rozsahu žalobných dôvodov, dospel k záveru, že žalovaný správny orgán v rámci odvolacieho konania v súlade s § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. zhojil vadnosť dodatočných platobných výmeroch, nakoľko vyčerpávajúcim spôsobom poskytol žalobcovi odpovede na jeho odvolacie námietky, ktoré sú obsahovo totožné s jeho vyjadrením k protokolu o vykonanej kontrole. Najvyšší súd v danom prípade zastal názor,že by bolo neúčelné a nehospodárne, aby došlo k zrušeniu napadnutých rozhodnutí žalovaného správneho orgánu z iba dôvodu, že sa správca dane nezaoberal námietkami žalobcu, keď v danej veci bol skutkový stav zistený dostatočne na vydanie dodatočných platobných výmeroch a z pohľadu najvyššieho súdu, a to z dôvodov nižšie uvedených, išlo skutočne o intrakomunitárne dodanie tovaru, čo znamená, že následné daňové konanie by žalobcovi neprinieslo pozitívum v podobe neuloženia mu povinnosti zaplatiť dodatočne vyrubenú daň.
Podľa § 11 ods. 1 vety prvej zákona č. 222/2004 Z. z. na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.
Podľa § 11 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a b) dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja.
Podľa § 20 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, alebo b) dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred 15. dňom podľa písmena a).
Podľa § 20 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa považuje za uskutočnené, ak by takýto tovar bol považovaný za dodaný v tuzemsku.
Podľa § 22 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.
Osobitná úprava uplatňovania dane pri umeleckých dielach, zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare je upravená v § 66 zákona č. 222/2004 Z. z.
Podľa § 66 ods. 1 písm. d/ zákona č. 222/2004 Z. z. obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža na účely ďalšieho predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti, a pri tom koná vo svojom mene na svoj účet alebo vo svojom mene na účet inej osoby na základe zmluvy, podľa ktorej má právo na odplatu za obstaranie kúpy alebo predaja.
Podľa § 66 ods. 2 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskych spoločenstiev, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte.
Podľa § 42 zákona č. 222/2004 Z. z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 (poštové služby, zdravotná starostlivosť, služby sociálnej pomoci, výchovné služby a vzdelávacie služby, služby dodávané členom, služby súvisiace so športom alebo telesnou výchovou, kultúrne služby, zhromaždovacie finančných prostriedkov, službyverejnoprávnej televízie a verejnoprávneho rozhlasu, poisťovacie služby, dodanie a nájom nehnuteľnosti, finančné služby, predaj poštových cenín a kolkov, prevádzkovanie lotérií a iných podobných hier) bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3, a dodanie tovaru, pri ktorého nadobudnutí nie je možnosť odpočítania dane podľa § 49 ods. 7.
Podľa § 66 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak ide o predaj použitého tovaru podľa odseku 1 písm. e/, základ dane podľa prvej vety sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok a na daňovú povinnosť sa vzťahuje § 19 ods. 3.
Podľa § 69 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a.
Podľa článku 141 Smernice Rady 2006/112/ES Každý členský štát prijme osobitné opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa DPH neuplatňovala pri nadobudnutí tovaru v rámci Spoločenstva uskutočnenému na jeho území v zmysle článku 40, ak sú splnené tieto podmienky: a) tovar nadobudne zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v dotknutom členskom štáte, ale je identifikovaná pre DPH v inom členskom štáte; b) tovar je nadobudnutý na účely jeho následného dodania v tom istom členskom štáte zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a); c) tovar takto nadobudnutý zdaniteľnou osobou uvedenou v písmene a) je priamo odoslaný alebo prepravený z iného členského štátu ako z toho, v ktorom je táto osoba identifikovaná pre DPH, osobe, pre ktorú zdaniteľná osoba následné dodanie uskutočňuje; d) príjemcom následného dodania je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba, ktoré sú identifikované pre DPH v tom istom členskom štáte; e) príjemca uvedený v písmene d) bol v súlade s článkom 197 určený za osobu povinnú platiť DPH za dodanie uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená na území členského štátu, v ktorom je daň splatná.
Podľa článku 197 bod 1 Smernice Rady 2006/112/ES DPH platí príjemca dodaného tovaru, ak sú splnené tieto podmienky: a) zdaniteľná transakcia je dodanie tovaru uskutočnené v súlade s podmienkami stanovenými v článku 141, b) príjemcom dodaného tovaru je iná zdaniteľná osoba alebo nezdaniteľná právnická osoba identifikované pre DPH v členskom štáte, v ktorom sa dodanie uskutočňuje, c) faktúra vyhotovená zdaniteľnou osobou, ktorá nie je usadená v členskom štáte príjemcu, spĺňa ustanovenia článkov 220 až 236.
Podľa článku 226 bod 14 Smernice Rady 2006/112/ES bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovované podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje: v prípade uplatňovania jednej z osobitných úprav na použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti odkaz na články 313, 326 alebo 333 alebo na príslušné vnútroštátne ustanovenia, alebo iný odkaz, ktorý uvádza, že sa uplatnila jedna z týchto úprav.
Z obsahu pripojeného administratívneho spisu mal odvolací súd za preukázané, že žalobca nakupoval ojazdené automobily od dodávateľa v Belgicku, ktoré následne v Slovenskej republike ako registrovaný platiteľ DPH predával. V konaní bolo ďalej preukázané, že dodávateľ z Belgicka bol v domovskom štáte registrovaný pre daň z pridanej hodnoty. Aj podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky dodávateľ z Belgicka považoval tento predaj ojazdených motorových vozidiel do Slovenskej republiky za dodanie tovaru do iného členského štátu oslobodené od DPH, teda za tzv. intrakomunitárne dodanie, nakoľko táto skutočnosť mu vyplýva z obsahu vyhotovených faktúr a taktiež z medzinárodnej výmeny informácií.
Dodávateľ dodanie ojazdených motorových vozidiel fakturoval v cenách bez dane a vykázal v súhrnnomvýkaze za obdobie 2. a 3. štvrťrok 2008 ako intrakomunitárne dodanie tovaru, pričom na vystavených faktúrach sú uvedené odkazy : „Smluvní strana je povinna platit DPH podle smernice 2006/112/EC cl. 197“, resp. „Vuz urceny k opetovnému prodeji. Osvobozený od DPH v souladu se sekcí 39 bis, 1 Zákona o DPH o doručení v ramci evropského spoločenství.“ Prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmeru informácií, a to formulárom SCAN č. 737/320/21972/09/Nem správca dane požiadal o preverenie vykázaných intrakomunitárnych dodaní tovaru a o preverenie, či sa pri dodaní tovaru skutočne jednalo o bežný režim uplatňovania dane a intrakomunitárne dodanie tovaru, pričom z odpovede na túto žiadosť jasne vyplýva, že sa jedná o intrakomunitárne dodávky s tým, že pokiaľ by bolo vozidlo predmetom obchodu podľa osobitnej úpravy uplatňovania dane, bolo by to jasne uvedené na faktúre (Smernica Rady 2006/112/ES článok 226 bod 14). Z uvedeného mal najvyšší súd za to, že dodávateľ neuplatnil osobitný režim zdanenia v zmysle čl. 312 až 332 Smernice Rady 2006/112/ES.
Práve z vyššie uvedených dôvodov je podľa názoru najvyššieho súdu žiaduce prisvedčiť postupu Daňového úradu Svidník, ktorý v pozícii prvostupňového správneho orgánu vydal, po vykonanej daňovej kontrole, podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona o správe daní a poplatkov dodatočné platobné výmery, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2008 v sume 7 929,76 € a za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok v sume 16 967,83 €, nakoľko žalobca v uvedených zdaňovacích obdobiach dodávky tovaru neposudzoval podľa ustanovenia § 11 zákona č. 222/2004 Z. z. ako nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ktoré je predmetom dane, tieto dodávky neuviedol v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobia a teda daňovú povinnosť z nadobudnutia tohto tovaru nepriznal a zároveň si z tohto nadobudnutia ani neuplatnil odpočítanie dane. Ďalej v rozpore s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. priznal v nesprávnej výške zdaniteľné obchody pri dodaní a predaji ojazdených motorových vozidiel, keď v daňových priznaniach vykázal ako základ dane kladný rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou podľa osobitnej úpravy pri použitom tovare podľa § 66 citovaného zákona, pričom na uplatnenie osobitnej úpravy dane pri umeleckých dielach, zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare neboli splnené podmienky ustanovené v § 66 zákona č. 222/2004 Z. z.
V danom prípade ide nepochybne o tzv. intrakomunitárne obchody s tovarom, ktoré sú založené na tom, že tovarový obchod medzi osobami identifikovanými pre DPH v rôznych členských štátoch EÚ prebieha tak, že na strane dodávateľa dochádza k intrakomunitárnemu dodaniu tovaru (miesto dodania tovaru je v členskom štáte dodávateľa), ktoré je oslobodené od dane a na strane odberateľa dochádza k intrakomunitárnemu nadobudnutiu tovaru (miesto nadobudnutia je v členskom štáte odberateľa), ktoré je zdaňované. V systéme uplatňovania dane v členských štátoch EÚ platí základný princíp výberu dane z pridanej hodnoty členským štátom určenia, pričom tento princíp zdaňovania tovaru v štáte určenia sa uplatňuje pri splnení určitých podmienok a znamená zdanenie tovaru v tom členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru.
Z uvedeného, preto podľa názoru najvyššieho súdu vyplýva, že žalobca nepostupoval v súlade so zákonom o DPH, keď pri predaji ojazdených motorových vozidiel použil osobitný režim zdanenia, argumentujúc tým, že tieto motorové vozidlá neboli dodané osobou v zmysle § 66 ods. 2 zákona o DPH a preto bol žalobca povinný použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH.
Rovnako neobstojí námietka žalobcu, ktorou poukazoval na potrebu preverenia skutočnosti, či belgický dodávateľ mal alebo nemal právo na odpočítanie dane v Belgicku, nakoľko výsledok tohto šetrenia, je pre danú vec nepodstatný. Hlavným cieľom správcu dane v danej veci bolo preveriť, či boli na strane žalobcu splnené zákonné podmienky na uplatnenie osobitného režimu zdanenia podľa § 66 zákona o DPH, pričom relevantným na toto posúdenie bol iba vzťah medzi žalobcom a jeho dodávateľom. V tejto súvislosti ešte najvyšší súd dodáva, že rovnako posúdenie, či v danom prípade bolo dodanie tovaru belgickým dodávateľom oslobodené od dane podľa § 42 zákona č. 222/2004 Z. z. alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, je bez právneho významu, nakoľko v súlade s § 42 je oslobodené od dane dodanie tovaru, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až 41 (pričom dodanie tovaru v posudzovanom prípade do takto určeného zoznamu nezapadá) a taktiež je oslobodené od dane dodanie tovaru, pri ktorého nadobudnutínie je možnosť odpočítania dane podľa § 49 ods. 7, pričom z prevereného prípadu je zrejmé, že sa jednalo o nákup a následný predaj ojazdených motorových vozidiel v rámci podnikateľskej činnosti dodávateľa a žalobcu.
Najvyšší súd ďalej v konaní žalovaného správneho orgánu nezistil ani takú vadu, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutých správnych rozhodnutí (§ 250j ods. 3 OSP v spojení s § 211 ods. 2 OSP a § 246c ods. 1 veta prvá OSP), v dôsledku čoho nemožno konštatovať, že napadnuté rozhodnutia správneho orgánu alebo jeho postup nie je v súlade so zákonom. Nepochybil preto krajský súd, ak žalobu zamietol.
Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky žalobcu uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci a preto napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 vety druhej v spojení s § 219 ods. 1 OSP potvrdil, stotožniac sa v zásade aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP).
O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP tak, že účastníkom náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, nakoľko žalobca nebol v odvolacom konaní úspešný a žalovanému náhrada trov konania zo zákona neprináleží.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.