6Sžf/103/2014

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zdenky Reisenauerovej a členov senátu JUDr. Jozefa Hargaša a JUDr. Aleny Adamcovej, v právnej veci žalobcu: AGROPRET - PULZ, a.s., so sídlom Kremnická 26, Bratislava, IČO: 44 258 623, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát so sídlom Janka Kráľa 7, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná ul. 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/1294572/2012/885-r zo dňa 3. decembra 2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 33/2013-344 zo dňa 2. júla 2014, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 33/2013-344 zo dňa 2. júla 2014, p o t v r d z u j e.

Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

I.

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave (ďalej len,,krajský súd“ alebo,,prvostupňový súd“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/1294572/2012/885-r zo dňa 03.12.2012, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Bratislava č. 9102405/5/2291437/2012/CibE zo dňa 27.08.2012, žiadajúc jeho zrušenie a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.

Z odôvodnenia uvedeného rozsudku vyplýva, že krajský súd zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia žalovaného posudzoval v intenciách ustanovení § 6 ods. 1 až 3, písm. a/ zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len,,zákon o správe daní“), v spojení s § 15 ods. 1, s § 29 ods. 1, 2, 8 a s § 25a ods. 1 uvedeného zákona a súčasne v intenciách § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej,,zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo,,zákon o DPH“), postupom podľa právnej úpravy ustanovenej v druhej hlave piatej časti Občianskeho súdneho poriadku.

Krajský súd z administratívneho spisu zistil: Žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/1294572/2012/885 - r zo dňa 03.12.2012 potvrdil dodatočný platobný výmer č. 9102405/5/2291437/2012/CibE zo dňa 27.08.2012, ktorým Daňový úrad Bratislava žalobcovi znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie január 2010 zo sumy 213 888,24 € na sumu 17 441,33 €. Správca dane vykonal u žalobcu kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie január 2010, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9102405/5/1322860/2012/CibE zo dňa 27.06.2012 a Dodatok č. 1 zo dňa 17.08.2012. Daňový subjekt neuviedol v dodatku žiadne argumenty ani nepredložil žiadne relevantné dôkazné prostriedky, ktoré by zmenili znenie protokolu zo dňa 27.06.2012 a ovplyvnili výsledok kontroly za zdaňovacie obdobie január 2010. Daňový subjekt vykonáva ako hlavný predmet činnosti nákup a predaj poľnohospodárskych strojov, komodít a ich náhradných dielov. Žalobca dňa 01.03.2010 podal na Daňový úrad Bratislava V daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2010, v ktorom uviedol nadmerný odpočet v sume 213 888,24 €. Podľa dokladov, ktoré žalobca ako platiteľ predložil k výkonu kontroly za kontrolované zdaňovacie obdobie január 2010 deklaroval najmä nákup kryštálového cukru v tuzemsku a jeho dodanie do Maďarska, pri ktorom uplatnil oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o dani z pridanej hodnoty. Správca dane v priebehu kontroly na základe rozhodnutí o prerušení kontroly prerušil kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane za január 2010 a to z dôvodu vydania žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií do Maďarska. Správca dane za účelom preverenia nákupu kryštálového cukru zaslal dožiadanie zo dňa 03.06.2010 na Daňový úrad Sládkovičovo na dodávateľa kryštálového cukru - spoločnosť SUGAR TRADE, s.r.o., Štefana Majora 440/69, Veľké Úľany. Konateľ uvedenej spoločnosti Y. F. do zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 16.06.2010 uviedol, že spoločnosť SUGAR TRADE, s.r.o., cukor predávaný žalobcovi, nakupovala od spoločnosti HOROLF s.r.o., Hviezdna 2357/1, Komárno, ktorá má skladové priestory v obci Vrakúň, kde bol tovar prevzatý a odtiaľ priamo prepravovaný žalobcovi ako odberateľovi. Prepravu zabezpečovala spoločnosť Merkantil D.S. s.r.o., s tým, že všetky prepravné doklady o preprave má žalobca a faktúry za prepravu má spoločnosť SUGAR TRADE, s.r.o., z toho dôvodu, že prepravu hradí, nakoľko cena za prepravu je zahrnutá do ceny cukru až na miesto určenia. Žalobca na základe výzvy správcu dane predložil kópiu Rámcovej kúpnej zmluvy s odberateľom kryštálového cukru SÜSS - STAR Kft. zo dňa 30.09.2010 bez uvedenia identifikačných údajov osoby, ktorá odberateľa zastupovala, a ktorá mala dňa 03.11.2009 predmetnú zmluvu podpísať. Žalobca uviedol, že so spoločnosťou SÜSS - STAR Kft. boli výhradne v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Za spoločnosť žalobcu bol v kontakte s touto spoločnosťou Ing. L. X., za maďarského odberateľa menovite spolupracoval L. G. F. - konateľ spoločnosti. Ďalej žalobca uviedol, že cukor bol pôvodom zo Slovenskej republiky Slovenské cukrovary s.r.o., so sídlom Cukrovarská 726, Sereď. Uviedol nasledovných prepravcov, ktorí mali vykonať prepravu kryštálového cukru pre odberateľa do Maďarska: Merkantil D.S. s.r.o., PANNSPED DS, s.r.o., SOHA TRANS Kft., G. P., Timo Trans Kft., X. M., K. N., Karacsóny trans Kft., L. P., BATKI - TRANS Kft. Dodávky tovaru boli vykonávané kamiónovou dopravou, dopravu a nákladku si spoločnosť objednala u spoločnosti SUGAR TRADE, s.r.o., s tým, že náklady na dopravu im spoločnosť SUGAR TRADE, s.r.o., refaktúrovala v zmysle rámcovej kúpnej zmluvy. Všetku dopravu zabezpečovala spoločnosť Merkantil D.S. s.r.o., vykládku tovaru zabezpečovala strana kupujúceho. Prebratie tovaru na maďarskej strane bolo potvrdené na prepravných dokladoch a raz mesačne konateľ spoločnosti potvrdil súhrnné dodanie tovaru za daný mesiac. Správca dane zaslal na Daňový úrad Sereď dožiadanie zo dňa 28.03.2011, ktorý vykonal v spoločnosti Slovenské cukrovary s.r.o. miestne zisťovanie a zistil že, Slovenské cukrovary s.r.o. eviduje v databáze odberateľov kryštálového cukru v danom období len spoločnosť SUGAR TRADE, s.r.o. Žalobca vyhotovil pre odberateľa SÜSS - STAR Kft., Orgébics utca 2.3., 1237 Budapest, Maďarsko, HU14728455 faktúry v celkovej sume 1 230 378,00 €, predmetom ktorých bol kryštálový cukor vmnožstve 2340,15 ton. Na základe žiadosti správcu dane o medzinárodnú výmenu daňových informácií mu maďarská daňová správa oznámila dňa 20.09.2010 a 20.09.2011, že spoločnosť SÜSS - STAR Kft., nepodala DPH priznanie za obdobie 1. Q. 2010 a ani súhrnný výkaz. Súkromná osoba, ktorá býva na adrese jej sídla, poprela, že by sa adresa používala ako adresa sídla spoločnosti, oznámila, že je to iba adresa na doručovanie, menovaná spoločnosť tam nikdy nevykonávala žiadnu činnosť a taktiež sa tam nikdy neregistrovala, nikdy tam nebola. Podľa vyjadrenia samosprávy štatutárny zástupca nebol nikdy registrovaný v oblasti, ani tam nemal prechodný pobyt. Správca dane pri hodnotení dôkazov vzal do úvahy aj informácie z dožiadania na Daňový úrad Dunajská Streda, ktoré sa týkalo šetrenia u daňového subjektu Merkantil D.S. s.r.o., v rámci, ktorého bol vypočutý ako svedok konateľ menovanej spoločnosti Mgr. X. P. a tiež u daňového subjektu spoločnosť PANNSPED DS, s.r.o. Biskupa Kondého 4577/18 Dunajská Streda s tým, že vypočul konateľa spoločnosti - Ing. K. W.. Správca dane tiež vyzval na písomné svedecké výpovede podnikateľských subjektov p. L. P. - JUPOTRANS, Kráľova nad Váhom a p. X. M., Y. a K. N.. Na základe zistených skutočností v priebehu dokazovania nebolo preukázateľné komu bol cukor skutočne dodaný, keď prevzatie na CMR potvrdili rôzni platitelia a taktiež jednoznačne nebolo preukázané uskutočnenie prepravy kryštálového cukru do Maďarska vyššie uvedenými prepravcami a dodanie cukru tak, ako to deklaruje žalobca. Súčinnosťou s oddelením finančnej polície správca dane zistil, že finančné prostriedky na účet spoločnosti žalobcu dňa 12.01.2010, 14.01.2010, 19.01.2010, 25.01.2010, 27.01.2010, 01.02.2010 a 03.02.2010 v mene spoločnosti SÜSS - STAR Kft., vkladal v hotovosti konateľ spoločnosti SUGAR TRADE, s.r.o., Y. F., nar. XX.XX.XXXX, bytom F. P. XXXX/X, Y. F..

Krajský súd poukázal na to, že daňové konanie predstavuje jeden z rozhodovacích procesov v oblasti verejnej správy, pri daňovom konaní nejde o konanie v zmysle ustanovení zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní v znení neskorších predpisov, čomu svedčí aj § 101 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré výslovne vylučuje pôsobnosť správneho poriadku.

Krajský súd konštatoval, že oslobodenie v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH vychádza z čl. 28 šiestej smernice, ktoré ustanovenie oslobodzuje od dane dodanie tovaru do iného členského štátu pri splnení zákonom ustanovených podmienok, s tým že základnou podmienkou na oslobodenie tovaru odoslaného alebo prepraveného z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, je aby nadobúdateľ bol osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Súčasne konštatoval, že dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu, môže na dodanie tovaru uplatniť oslobodenie od dane, ale len v tom prípade, ak sú splnené základné podmienky pre oslobodenie dodania a to, že tovar je fyzicky prepravený do iného členského štátu, ide o odplatný obchodný vzťah medzi dodávateľom a odberateľom, tovar prepraví dodávateľ alebo odberateľ, alebo tovar bude pripravený inou osobou.

Krajský súd dospel k rovnakému záveru ako správca dane, že žalobca v rámci daňového konania nepreukázal spôsobom vylučujúce akékoľvek pochybnosti deklarované dodanie tovaru kryštálového cukru maďarskému odberateľovi, a preto nesplnil podmienku oslobodenia tovaru od dane podľa § 43 zákona o DPH, z dôvodu ktorého nebolo možné mu vyplatiť nadmerný odpočet.

Ďalej krajský súd poukázal na to, že daňové konanie je riadené zásadou prejednávacou a nie vyhľadávacou, a preto bolo povinnosťou žalobcu predkladať dôkazy preukazujúce správne uplatnenie nadmerného odpočtu. Nesúhlasil s námietkou žalobcu, že žalovaný spolu s prvostupňovým orgánom je ten, kto v konaní neuniesol dôkazné bremeno, v ktorej súvislosti poukázal tiež na to, že primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremena na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na oslobodenie tovaru od dane, a ktorý si aj tento nárok uplatnil, a preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatnil odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok, pričom dokazovanie správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.

Krajský súd taktiež nezohľadnil námietky žalobcu týkajúce sa procesného postupu daňových orgánov ohľadne namietaného prerušenia konania z dôvodu zaslania MVI do Maďarska. Poukazom na právnuúpravu § 25a ods. 1 zákona o správe daní krajský súd konštatoval, že v predmetnej veci išlo o prerušenie konania z iného dôvodu rozhodujúceho na vydanie rozhodnutia a to zaslanie žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií, ktoré súviseli s preverovaním obchodných transakcií maďarskej spoločnosti, s tým že takýto postup si vyžadovala náročnosť daného prípadu.

Po preskúmaní veci v rozsahu žalobných dôvodov krajský súd dospel k záveru, že správca dane v danom prípade postupoval v súlade so zákonom o správe daní, vo veci si zadovážil dostatok skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia, v daňovom konaní postupoval v súčinnosti s daňovým subjektom - žalobcom a vo veci rozhodol skutkovo a právne správne, majúc za to, že žalovaný správny orgán sa s námietkami žalobcu vznesenými v daňovom konaní náležite vysporiadal v odôvodnení svojho rozhodnutia, z ktorých dôvodov rozhodnutie žalovaného považoval za súladné so zákonom.

Podľa názoru krajského súdu zo skutkových zistení jednoznačne vyplýva, že žalobca v danom prípade nepredložil žiaden relevantný dôkaz potvrdzujúci, že tovar bol uvedenému odberateľovi skutočne dodaný do iného členského štátu a nepreukázal, že odberateľ bol oprávnený nakladať s tovarom, ako aj nepreukázal zabezpečenie prepravy na jeho náklady. Krajský súd tiež konštatoval, že neboli zistené žiadne porušenia zásad daňového konania, daňové orgány vykonali dokazovanie riadne a žalovaný prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Krajský súd dospel k záveru, že námietky žalobcu uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia, a preto žalobu zamietol podľa § 250j ods. 1 O.s.p.

O náhrade trov konania krajský súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že neúspešnému žalobcovi nepriznal právo na ich náhradu.

II.

Proti uvedenému rozsudku krajského súdu sa v zákonnej lehote odvolal žalobca. Žiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že žalobe v celom rozsahu vyhovie. Uplatnil si náhradu trov konania.

V dôvodoch odvolania predovšetkým vyslovil názor, že sú naplnené dôvody odvolania proti rozsudku podľa § 205 ods. 2 písm. b/, c/, d/, f/ O.s.p. a podľa § 205 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 221 ods. 1 písm. f/ a h/ O.s.p. Vytýkal súdu prvého stupňa, že v rozsudku žiadnym spôsobom sa nevysporiadal s jeho námietkami voči postupu a rozhodovaniu daňových orgánov oboch stupňov. Namietal, že rozsudok je len konštatovaním skutkového stavu a paragrafového znenia príslušných právnych predpisov.

Žalobca v odvolaní v podstate zopakoval žalobné dôvody, ktorými namietal nezákonnosť postupu a rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a postup mu predchádzajúci. Dôvodil, že krajský súd sa v rozsudku žiadnym spôsobom nevysporiadal s jeho námietkou ohľadne procesného postavenia, v akom vypovedali osoby pri dožiadaniach, resp. pri medzinárodných žiadostiach o výmenu informácií. V súvislosti s námietkou, ktorou namietal nezákonnosť postupu správcu dane pri vykonávaní dôkazov dal do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 1Afs 109/2006. Tvrdil, že v prípade, ak by bol žalobca alebo jeho právny zástupca na ústne pojednávanie v súvislosti s dožiadaniami predvolaní, mohli by vysvetliť nezrovnalosti ohľadne dodania tovaru do Maďarskej republiky a mohli vysvetliť skutočnosti ohľadne otázok kladených majiteľom skladov v Maďarskej republike. Zdôraznil, že postupom správca dane bola mu odňatá možnosť nielen klásť otázky svedkom, ale aj vysvetliť sporné otázky týkajúce sa dodania tovaru. Poukázal na ustálenú judikatúru týkajúcu sa dokazovania, dajúc do pozornosti rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sž/124/2001, 7Sž/131- 137/2001 uverejnené v Zbierke súdnych rozhodnutí č. 21/2002, 4Sž/65,66/2001, 4Sž/113,114/2001. Nesúhlasil s vyjadrením žalovaného, že prostredníctvom svojho právneho zástupcu bol s výsledkami dožiadaní oboznámený, zobral ich na vedomie a nemal voči ním žiadne skutočnosti. Tvrdil, že daňový úrad je povinný pri svojej činnosti postupovať vždy v zmysle zákona a nemôže si sám voľne vykladať zákon neprípustným spôsobom poukazom na čl. 13 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky.

Žalobca ďalej namietal, že krajský súd sa v rozsudku žiadnym spôsobom nevysporiadal s jeho námietkami ohľadne prerušenia konania z dôvodu zaslania MVI do Maďarska. Zastával názor, že rozhodnutia o prerušení konania neobsahovali ani uvedenie skutočností, ktoré boli podkladom pre rozhodnutie a ani to, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov, majúc za to, že ak je správca dane presvedčený, že sa jedná o skutočnosť rozhodujúcu na vydanie rozhodnutia musí svoje presvedčenie zákonne odôvodniť (rovnako ako krajský súd), v opačnom prípade koná v rozpore so zákonom poukazom, na právnu úpravu § 30 ods. 3 zákona. Dôvodil tiež, že samotná skutočnosť, či obchodný partner odviedol alebo neodviedol daň, uplatnil si alebo neuplatnil odpočet, nie je a ani nemôže byť dôvodom na prerušenie konania, nakoľko takáto informácia nie je rozhodujúcou pre skončenie daňovej kontroly, ale akýkoľvek výsledok dožiadania šetrenia na daňovom úrade príslušnom pre obchodného partnera nemá ako ovplyvniť výsledok daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu. Zotrval na tvrdení, že pokiaľ ide o obsah spisu daňových kontrol je zrejmé, že všetky zainteresované osoby potvrdili reálne vyvezenie tovaru za hranice SR do iného členského štátu konkrétne do Maďarska, ktorú skutočnosť potvrdil jednak subjekt, ktorý tovar predal žalobcovi a zabezpečil prepravu tovaru do Maďarska ako aj samotné subjekty, ktoré dopravu reálne vykonali. Taktiež namietal, že v zmysle § 25a ods. 2 zákona mal správca dane najprv konanie prerušiť na 30 dní a až následne ďalším rozhodnutím na čas, kým sa rozhodne o predbežnej otázke alebo o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia.

Nesúhlasil ani s argumentáciou daňových orgánov oboch stupňov ako aj súdu prvého stupňa, že maďarský odberateľ je nekontaktný a súčasný konateľ nie je zastihnuteľný, keď v priebehu konania žalobca zdôrazňoval, že v čase obchodovania (01/2010) bol maďarský odberateľ funkčnou obchodnou spoločnosťou, o čom svedčia úhrady faktúr, preberanie tovaru potvrdzovanie mesačných výkazov a CMR, tvrdiac že skutočnosť, že v čase preverovania v mesiaci september 2010, čo je takmer po trištvrte roku, je tento subjekt nečinný, nie je a nemôže byť na ťarchu žalobcu, majúc zato, že samotná skutočnosť, že žalovaný nezistil nič, nie je vyvrátením skutočností, ktoré preukázal žalobca listinnými dôkazmi a preukázal svedeckou výpoveďou Y. F.. Ďalej uviedol, že pokiaľ by aj maďarský daňový subjekt bol podvodníkom, žalobca o tom nemá žiadnu vedomosť a nemá ani dôvod pochybovať o tom či maďarský odberateľ je živou obchodnou spoločnosťou, dajúc do pozornosti judikatúru a to rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2001, kde najvyšší súd poukazuje tiež na rozhodnutie Najvyššieho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs 131/2004 a na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03, C-355/03 a C- 484/03. Poukazom na skutkové zistenia žalobca vyslovil názor, že žalovaný spolu so správcom dane neuniesli dôkazné bremeno, nakoľko nedokázali hodnoverne vyvrátiť dôkazy predložené žalobcom, a ktoré svedčia v prospech jeho tvrdení. Zdôraznil, že konštatovanie o skutočnosti, že niektoré daňové subjekty odlišné od spoločnosti, niečo nepredložili, nie je skutočnosťou na základe, ktorej by mohol žalovaný konať v neprospech žalobcu, tým skôr že všetky subjekty zapojené do kontroly potvrdili pravdivosť tvrdenia žalobcu, teda, že kryštálový cukor nakúpil žalobca od spoločnosti SUGAR TRADE, s.r.o., že ho jej prostredníctvom a na svoje náklady dopravil zo Slovenska do Maďarska a to konkrétne spoločnosti SÜSS - STAR, Kft., čo potvrdil bývalý konateľ tejto spoločnosti. V súvislosti s dôkazným bremenom dal tiež do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/16/2010. Tvrdil, že vychádzajúc z právneho názoru vysloveného v rozhodnutí Európskeho súdneho dvora, v posudzovanom prípade doteraz žiadnym dôkazným prostriedkom nebolo preukázané, že by sa žalobca dopustil akéhokoľvek podvodného konania. Poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-409/04, uviedol že ak žalovaný cituje uvedený rozsudok, potvrdzuje právny názor žalobcu, nakoľko bez akýchkoľvek pochýb došlo k pohybu tovaru zo SR do MR a žalobca si splnil všetky základné predpoklady pre oslobodenie od dane vyžadované v rámci spoločenstva a pokiaľ hovorí o prijatí všetkých rozumných opatrení, ktoré boli v moci žalobcu, aby sa uistil, že dodávka v rámci spoločenstva, ktorú uskutočnil, nebude viesť k jeho účasti na podvode, mal by tieto základné podmienky aj špecifikovať, čo sa v danom prípade nestalo.

Vytýkal tiež daňovému úradu, že dokumenty, ktoré predložil v daňovom konaní ignoroval, ako aj nevykonal navrhované dokazovanie. Vyslovil názor, že daňový úrad napriek dlhotrvajúcej kontrole a prieťahom v konaní sa nesnažil zistiť, ako SUGAR TRADE, s.r.o. zabezpečil dopravu pre žalobcu, vytýkajúc, že nevykonal dokazovanie výsluchom svedkov zástupcov spoločnosti, ktorou si na zabezpečenie prepravy objednala táto spoločnosť. Zdôraznil tiež, že v prípade dodania tovaru jehomaďarskému odberateľovi zo SR do MR splnil podmienky uvedené v čl. 28a ods. 3 a v čl. 28c A písm. a/ Šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 doplnenej Smernicou Rady 2000/65 ES z 17.10.2000.

Ďalej žalobca namietal, že pokiaľ správca dane ako aj žalovaný tvrdia o nezrovnalostiach v CMR, nemal možnosť oboznámiť sa s CMR, nakoľko nebol prítomný pri väčšine výsluchov svedkov vo veci, na čo poukazoval v priebehu konania, vo vyjadrení k protokolu ako aj v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu.

Žalobca taktiež namietal argumentáciou žalovaného v súvislosti s obchodným reťazcom v danej veci, zdôrazniac, že v danom prípade sa nejedná o vykonštruovaný reťazový obchod, ktorého reálne uskutočnenie aj preukázal, keď žalovanému, resp. správcovi dane predložil všetky doklady, ktoré si vyžiadal, všetci prepravcovia potvrdili dodanie tovaru, zo SR do MR, slovenský dodávateľ potvrdil dodanie cukru, ako aj skutočnosť že dopravu zabezpečoval na náklady žalobcu, bývalý konateľ maďarského odberateľa potvrdil všetky skutočnosti a odpovede na MVI sa nezhodujú s deklarovanými otázkami a nič nepreukazujú. Nesúhlasil ani s postupom daňového úradu, keď nevypočutie svedka odôvodnil tým, že ho vypočul v kontrole k inému zdaňovacím obdobiu. Namietal tiež postup správcu dane pri výpovedi svedka K. W., ako aj správnosť postupu pri dokazovaní daňovými orgánmi prostredníctvom MVI v Maďarsku na preverenie skladov v Maďarsku, keďže nebol oboznámený s otázkami kladenými svedkom vypočúvaných v Maďarsku. Taktiež namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia daňového úradu.

Za nesprávny považoval aj názor daňových orgánov vo veci vkladov, ktoré vykonával pán F. na účet žalobcu, pretože žalobca ho nikdy nežiadal, aby vložil akúkoľvek platbu v mene SÜSS STAR Kft. na účet spoločnosti a ak takéto platby vkladal, musí túto skutočnosť vysvetliť on a nie žalobca. Namietal správnosť postupu daňových orgánov, keď sa snažia preniesť dôkazné bremeno spočívajúce na osobe Y. F. a SÜSS STAR Kft. na žalobcu a to bez výsluchu Y. F. alebo bývalého konateľa tejto spoločnosti. Ďalej žalobca uviedol, že pokiaľ došlo k vráteniu tovaru späť na Slovensko, ak je pravdou táto skutočnosť, jedná sa o jednu prepravu, z ktorej nemožno odvodzovať, že žiaden tovar nebol v období január 2010 prepravený do Maďarska na náklady žalobcu, a ktorý by skončil v spoločnosti SÜSS STAR Kft., pričom žalobca nemal vedomosť o vrátení takejto dodávky tovaru späť na Slovensko.

Žalobca nesúhlasil ani s tvrdením žalovaného v súvislosti s protirečivými vyjadreniami konateľa spoločnosti SUGAR TRADE, s.r.o. o tom od koho nakupoval cukor, poukazom na európsku judikatúru o zákaze presúvania dôkazného bremena a zakazujúcej trestanie daňového subjektu za chyby alebo dokonca aj za podvody, o ktorých daňový subjekt nevedel.

Záverom vytýkal krajskému súdu, že náležite neodôvodnil napadnuté rozhodnutie, považujúc ho za arbitrárne, čím vo veci došlo opakovane k porušeniu všeobecne záväzných právnych predpisov tak zo strany správcu dane, ako aj žalovaného a v neposlednom rade zo strany krajského súdu, keďže v danom prípade boli splnené dôvody na zrušenie rozhodnutia žalovaného podľa § 250j ods. 2 O.s.p., keď rozhodnutie daňových orgánov oboch stupňov vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádzalo rozhodnutie žalovaného, je v rozpore s obsahom spisov, zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci a rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrovnalosť alebo pre nedostatok dôvodov, v konaní daňových orgánov oboch stupňov bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

III.

Žalovaný sa k odvolaniu žalobcu vyjadril tak, že navrhoval, aby najvyšší súd odvolaním napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.

V dôvodoch vyjadrenia uviedol, že naďalej trvá na svojom právnom názore vyslovenom v napadnutom rozhodnutí ako aj na svojich vyjadreniach a stanoviskách k predmetnej žalobe. S odvolacími námietkamižalobcu nesúhlasil.

IV.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (ust. § 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu (§ 246c ods. 1 veta prvá v spojení s ust. § 212 ods. 1 O.s.p.) postupom podľa ust. § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.), a dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné.

Predmetom odvolacieho konania v preskúmavanej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým súd prvého stupňa zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane - Daňového úradu Bratislava a následne jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie.

Žalobou napadnutým rozhodnutím č. 1100302/1/1294572/2012/885-r zo dňa 03.12.2012 žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Bratislava č. 9102405/5/2291437/2012/CibE zo dňa 27.08.2012, ktorým správa dane žalobcovi znížil nadmerný odpočet zo sumy 213 888,24 € na sumu 17 441,33 € za zdaňovacie obdobie január 2010.

Predmetom preskúmavacieho konania v danej veci je rozhodnutie a postup žalovaného správneho orgánu, ktorým rozhodnutím žalovaný rozhodol s konečnou platnosťou o znížení nadmerného odpočtu žalobcu za zdaňovacie obdobie január 2010.

Odvolací súd v medziach odvolania žalobcu preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu v spojení s rozhodnutím správneho orgánu prvého stupňa a konania im prechádzajúce v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

Najvyšší súd v procese posudzovania zákonnosti napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa vychádzal zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu, obsiahnutých v odôvodnení napadnutého prvostupňového rozsudku, ktoré z tohto dôvodu neopakuje a súčasne na ne poukazuje.

Podľa § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona.

Podľa § 219 ods. 1, 2 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.

Odvolací súd po vyhodnotení odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu v zmysle ustanovenia § 219 ods. 2 O.s.p. konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov vo veci samej, spolu s poukazom na právnu úpravu vzťahujúcu sa k predmetu konania, uvedenú v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Senát odvolacieho súdu považuje právne posúdenie preskúmavanej veci krajským súdom za správne a súladné so zákonom. Vzhľadom k tomu, aby najvyšší súd v preskúmavanej veci nadbytočne neopakoval pre účastníkov známe skutočnosti spolu s právnymi závermi krajského súdu, sa vo svojom odôvodnení obmedzil len na skonštatovaniesprávnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia.

Úlohou súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku (§§ 247 a nasl. O.s.p.) je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkom konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi, a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia.

Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia. Súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 O.s.p.).

V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.).

Pri rozhodnutí, ktoré správny orgán vydal na základe zákonom povolenej voľnej úvahy (správne uváženie), preskúmava súd iba, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Súd neposudzuje účelnosť a vhodnosť správneho rozhodnutia (§ 245 ods. 2 O.s.p.).

Povinnosťou správneho súdu v odôvodnení svojho rozhodnutia vo veci samej je v súlade s § 246c ods. 1 O.s.p. v spojení s § 157 ods. 2 O.s.p. dať odpoveď na zásadné otázky týkajúce sa predmetu súdneho prieskumu nastolené žalobcom v žalobe.

Odvolací súd po preskúmaní napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa a postupu mu predchádzajúceho v rozsahu odvolacích dôvodov žalobcu dospel k záveru, že súd prvého stupňa v procese súdneho prieskumu napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane náležite postupoval v zmysle zákonných procesných pravidiel nastolených zákonodarcom v druhej hlave piatej časti Občianskeho súdneho poriadku uvedených vyššie.

Odvolací súd v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov v rozsahu žalobných a odvolacích dôvodov posudzoval, či daňové orgány oboch stupňov pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu a žalobou napadnuté rozhodnutia vydali postupom v súlade so zákonom o správe daní, ako aj v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v platnom znení.

Odvolací súd zdôrazňuje, že účelom daňovej kontroly a daňového konania je zistenie, nielen, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu, ale aj oprávnenosť uplatneného nároku daňového subjektu na vrátenie nadmerného odpočtu. Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu, alebo oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu.

Zákonodarca v právnej norme § 2 zákona o správe daní ustanovuje základné zásady daňového konania tak, že v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní (ods. 1). Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správnevyrubiť a vybrať daň (ods. 2). Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (ods. 3). Daňové konanie je neverejné okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje (ods. 4). Správca dane je povinný začať daňové konanie aj na vlastný podnet vždy, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj v prípade, že daňový subjekt v tomto smere nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti (ods. 5). Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (ods. 6). Všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti (ods. 7). Právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní (ods. 8).

Podľa § 29 ods. 1, 2, 3, 4, 7, 8 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Správca dane preukazuje doručenie vlastných písomností daňovému subjektu. Daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v platnom znení do 31.12.2010 oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.

Vychádzajúc zo skutkových zistení danej veci vyplývajúcich zo spisového materiálu krajského súdu, súčasť ktorého tvoril administratívny spis žalovaného, odvolací súd po preskúmaní veci v rozsahu odvolacích a žalobných dôvodov dospel k rovnakému záveru ako súd prvého stupňa, že správca dane v danom prípade postupoval v intenciách citovaných právnych noriem, vo veci v súlade so zákonom si zadovážil dostatok skutkových podkladov relevantných pre vydanie rozhodnutia, v daňovom konaní postupoval v súčinnosti s daňovým subjektom - žalobcom a vo veci rozhodol vecne a právne správne, z ktorých dôvodov žalovaný správny orgán rozhodnutie správcu dane preskúmavaným rozhodnutím potvrdil v súlade so zákonom, a z ktorých dôvodov boli splnené zákonné podmienky pre zamietnutie žaloby súdom prvého stupňa.

Žalobca v odvolaní predovšetkým namietal, že krajský súd v dôvodoch rozhodnutia opísal skutkový stav, paragrafové znenie právnych noriem bez toho, že by sa náležite vysporiadal s jeho námietkami uvedenými v žalobe, považujúc napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa za arbitrárny. Odvolací súd námietku žalobcu nepovažoval za dôvodnú. Vychádzajúc z obsahu odôvodnenia napadnutého rozsudku súdu prvého stupňa je zrejmé, že prvostupňový súd vychádzal náležite z právnej úpravy zákonodarcom ustanovenej v § 157 ods. 2 O.s.p., keď konštatujúc návrhy a vyjadrenia účastníkov konania, zistený skutkový stav, uvádza svoje právne posúdenie predmetu súdneho prieskumu s poukazom na relevantnú právnu úpravu a svoj právny záver, ku ktorému dospel práve na základe skutkových zistení, vyplývajúcich z administratívneho spisu žalovaného. Súd prvého stupňa sa náležite vysporiadal so zásadnými námietkami žalobcu uvedenými v dôvodoch jeho žaloby a to predovšetkým, či daňové orgány postupovali v daňovom konaní v súčinnosti so žalobcom v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb., pre svoje rozhodnutia si zadovážili dostatok skutkových podkladov, či z dostatočne zisteného skutkového stavu veci ustálili správny právny záver, ktorý v odôvodnení ich rozhodnutí aj dostatočne a zrozumiteľne odôvodnili. Nebolo povinnosťou súdu prvého stupňa vyhodnocovať jednotlivé dôkazy tak,ako to žalobca namietal v žalobe ako aj v odvolaní proti prvostupňovému rozsudku, keďže hodnotenie dôkazov v rámci svojej právomoci vykonáva správny orgán a súd v rámci súdneho prieskumu sa obmedzí len na zhodnotenie, či správny orgán vykonal hodnotenie dôkazov v súlade so zákonom a či na základe vyhodnotenia dôkazov jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti ustálil správne svoj právny záver. Odvolací súd sa tiež stotožnil s názorom súdu prvého stupňa, že správca dane pri vykonávaní dokazovania postupoval v súčinnosti so žalobcom, pretože zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu sa nepreukázala pravdivosť tvrdení žalobcu, že postupom správca dane bola mu odňatá možnosť nielen klásť otázky svedkom, ale aj vysvetliť sporné otázky týkajúce sa dodania tovaru. Vychádzajúc zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca, resp. jeho právny zástupca bol informovaný o výsluchu svedkov, pokiaľ ide svedka p. Eke bol prítomný pri jeho výsluchu, zápisnice z pojednávania preukazujú, že správca dane oboznamoval žalobcu, jeho právneho zástupcu so skutkovými zisteniami v priebehu dokazovania, ako aj z výziev správcu dane je zrejmé, že žalobcu vyzýval na predloženie dôkazov na preukázanie deklarovaného plnenia.

Pokiaľ žalobca v ďalšom obsahu odvolania namietal postup vykonávania a hodnotenia dôkazov správcom dane, ako aj to, že na neho prenášal svoju dôkaznú povinnosť, odvolací súd sa nestotožnil ani s touto jeho námietkou.

Právnou otázkou v tomto konaní je posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona o správe daní, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca vyplynula nepreukázateľnosť uskutočnenia dodania, nadobudnutia a prepravu obchodovaného tovaru - kryštálového cukru z tuzemska do Maďarska.

Odvolací súd poukazuje na to, že vnútroštátna právna úprava dane z pridanej hodnoty musí byť kompatibilná s právom Európskej únie a vykladaná v súlade s jej právnou úpravou pre túto daň, šiestou smernicou Rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty, zmenenou Smernicou Rady 2000/65 ES z 17.10.2000. Tak je potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy týchto daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc, a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH, predstavujúcej základnú zásadu spoločného systému DPH. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdneho dvora vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Uvedený výklad zásady neutrality DPH vyplýva z judikatúry Európskeho súdneho dvora, napr. rozsudky ESD v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems (C-484/03). Avšak Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť (Kittel a Recolta Recycling č. C-439/04, C-440/04).

Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach, napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH nazabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11).

Žalobca namietal nezákonnosť dokazovania a nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal no žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď sa snažil preniesť dôkaznú povinnosť iných subjektov- osoby Y. F. a spoločností SÜSS STAR Kft, SUGAR TRADE, s.r.o. Žalobca mal za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. Na podporu svojej argumentácie žalobca poukazoval na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7Sž/124/2001, 7Sž/131-137/2001 uverejnené v Zbierke súdnych rozhodnutí č. 21/2002, 4Sž/65,66/2001, 4Sž/113,114/2001, 4Sžf/16/2010, 3Sžf/1/2013 a na rozsudky Európskeho súdneho dvora v spojených veciach Optigen Ltd a spol. č. C - 354/03, C - 353/03, C - 484/03 z 12.01.2006.

V súvislosti s poukazom žalobcu na záväznosť judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Európskeho súdneho dvora odvolací súd konštatuje, že vo vyššie uvádzaných rozsudkoch najvyššieho súdu sa vychádzalo z iných skutkových zistení ako v posudzovanej veci, keď sa nejednalo o obchod, v ktorom by bola spochybnená existencia dodania predmetu prevádzaného tovaru z tuzemska do iného členského štátu, a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia.

Z obsahu odôvodnenia žalobcom spomínaného rozsudku Európskeho súdneho dvora vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“.

Európsky súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že predmetné faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov.

V danom prípade týkajúcom sa žalobcu bolo spochybnené dodanie a nadobudnutie ako aj preprava tovaru maďarskému odberateľovi SÜSS - STAR Kft., a tu je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou žalobca pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keďže doklady ním predložené k daňovej kontroly neboli spôsobilé preukázať reálnosť uskutočneného obchodu, pretože len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca počnúc a posledným odberateľom v obchodnom reťazci - maďarskou obchodnou spoločnosťou, končiac.

Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy na žalobcu prenášali dôkaznú povinnosť iných daňových subjektov - spoločností, s ktorými obchodoval a od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Predovšetkým bolo povinnosťou žalobcu predložiť také doklady, ktoré by preukazovali plnenia, deklarované v daňovom priznaní, keď žalobca ako platiteľ nepredložil také doklady, ktoré by spôsobom vylučujúcim pochybnosti preukazoval vecné uskutočnenie zdaniteľného plnenia - napr. objednávky s akceptačnými doložkami, mandátnu zmluvu. Postup správcu dane, ktorým žalobcom predložené doklady v rámci dožiadaní preveroval ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení obchodovaním so sporným tovarom medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, treba považovať za súladné so zákonom, keď správca dane mal právo, ale aj povinnosť preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosťžalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená pravdivosť tvrdení žalobcu, že so sporným tovarom skutočne obchodoval spôsobom ním deklarovaným, ako aj nebolo povinnosťou správcu dane vykonávať dokazovanie nad rámec zistení pre rozhodnutie. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu bol skutočne dodaný maďarskému odberateľovi, pričom v rámci dokazovania napríklad mohol podporne predložiť aj dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s odberateľmi, sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí, spôsob komunikácie s potenciálnymi zákazníkmi o predmetný tovar, obvyklý spôsob prepravy a pod., čo žalobca v danom prípade neurobil.

Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, odvolací súd zhodne ako súd prvého stupňa konštatuje, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z pridanej hodnoty. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia prepravy, dodania a nadobudnutia prevádzaného tovaru do Maďarska, a reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúca z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v reťazci fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH.

V súvislosti s poukazom žalobcu na povinnosť daňových orgánov ako aj súdov pri rozhodovaní prihliadať na relevantnú judikatúru, odvolací súd uvádza, že je bežnou praxou súdov pri rozhodovaní vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Európskeho súdneho dvora, prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Vychádzajúc z uvedeného odvolací súd nezistil pochybenie zo strany daňových orgánov ako aj súdu, že by v danom prípade postupovali a rozhodli v rozpore s judikatúrou najvyššieho súdu, resp. Európskeho súdneho dvora.

Na podporu uvedeného najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok.“.

Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane prerušil konanie v rozpore s § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., odvolací súd sa nestotožnil s argumentáciou žalobcu. Zákonodarca v právnej norme § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. určuje podmienky, za splnenia ktorých môže správca dane konanie prerušiť. Z logického výkladu uvedenej právnej normy vyplýva, že zákonodarca ponecháva na úvahe správcu dane, či preruší konanie, ak nastali skutočnosti zákonom predpokladané. Pokiaľ zákonodarca v právnej úprave stanovuje príkladovo skutočnosti podmieňujúce rozhodnutie správcu dane prerušiť konanie „slovom“ najmä, samotný zákonodarca predpokladá, že môžu nastať aj iné skutočnosti, zákonom výslovne neuvádzané, na základe ktorých v konaní vyvstane potreba prerušenia konania. Vzhľadom k uvedenému vykonanie medzinárodnej výmeny informácií aj podľa názoru odvolacieho súdu je takou skutočnosťouzákonom predpokladanou, na základe ktorej správca dane môže prerušiť konania. Z uvedených dôvodov správca dane v danom prípade nepochybil, keď konanie prerušil z dôvodu vyžiadania si informácií zo strany maďarských daňových orgánov. Nie je povinnosťou správcu dane informovať daňový subjekt o postupe v rámci dožiadania pri výmene medzinárodných informácií. Z obsahu zápisníc tvoriacich súčasť administratívneho spisu však vyplýva, že správa dane so skutkovými zisteniami z dožiadania žalobcu oboznámil.

Vzhľadom na dôvody vyššie uvedené odvolací nepovažoval odvolacie námietky žalobcu za relevantné k vyhoveniu jeho odvolacieho návrhu a dospel k zhodnému záveru ako súd prvého stupňa, že správca dane ako aj žalovaný vo veci vykonali dokazovanie zákonným spôsobom a v dostatočnom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci, v daňovom konaní postupovali v súčinnosti so žalobcom ako daňovým subjektom, skutkové zistenia vyhodnotili správne a v súlade so zákonom, ktoré skutočnosti náležite aj odôvodnili v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí.

Odvolací súd z uvedených dôvodov dospel k záveru, že súd prvého stupňa v preskúmavanej veci postupom v súlade s právnymi normami ustanovenými v druhej hlave piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (§§ 247 a nasl.) v rozsahu žalobných dôvodov náležite preskúmal zákonnosť rozhodnutia žalovaného správneho orgánu a postup mu predchádzajúci a v rámci toho aj zákonnosť rozhodnutia a postupu správcu dane a v odôvodnení napadnutého rozsudku sa vysporiadal so zásadnými žalobnými námietkami. Odvolací súd sa stotožnil s názorom súdu prvého stupňa, že v preskúmavanej veci bolo relevantným spôsobom preukázané, že žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2010 nevznikol nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty vo výške ním uplatneným, pretože žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH a tým dôvodnosť nároku na nadmerný odpočet za predmetné zdaňovacie obdobie, a preto daňové orgány oboch stupňov v preskúmavanej veci postupovali v súlade so zákonom, keď žalobcovi ako platiteľovi dane za predmetné zdaňovacie obdobie znížili nadmerný odpočet na základe daňovej kontroly vychádzajúc z vyčíslenej dane žalobcom v daňovom priznaní a dane vyčíslenej daňovým úradom z platieb vyplývajúcich z dôkazov vykonaných v daňovom konaní.

Odvolací súd vychádzajúc zo skutkových zistení danej veci a právnych záverov uvedených vyššie napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne a právne správny podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. potvrdil, stotožniac sa v zásade aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.).

O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol v zmysle ust. § 250k ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s ust. § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a s ust. § 224 ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi náhradu trov tohto konania nepriznal, pretože v tomto konaní nebol úspešný.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.