ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a členov senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Milana Moravu, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. O. X., nar. XX.XX.XXXX, bytom Z. XXX/XXX, S., právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. ŠKERDA, s.r.o., so sídlom Radlinského 1727/49, Dolný Kubín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100147925/2018 zo dňa 16. januára 2018, konajúc o kasačnej sťažnosti sťažovateľa proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 31S/25/2018-47 zo dňa 24. októbra 2018, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť sťažovateľa proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 31S/25/2018-47 zo dňa 24. októbra 2018 z a m i e t a.
Účastníkom sa náhrada trov kasačného konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
1. Krajský súd v Žiline (ďalej len „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 31S/25/2018-47 zo dňa 24. októbra 2018 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100147925/2018 zo dňa 16.01.2018. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že ich náhradu účastníkom konania nepriznal.
2. Rozhodnutím č. 100147925/2018 zo dňa 16.01.2018 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 102226711/2017 zo dňa 23.10.2017, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 2 161,- € za zdaňovacie obdobie september 2016. Daňový úrad Žilina zároveň znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie september 2016 zo sumy 2 300,14 € na sumu 139,14 €.
3. Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku poukázal na zistenia správcu dane, v zmysle ktorých si žalobca za zdaňovacie obdobie september 2016 odpočítal daň z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) z faktúry č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016 od daňového subjektu Transport company, s.r.o., Karpatské námestie 10A, Bratislava za hydraulický valec - hlavný (1 ks), hydraulický valec MM - varecha (1 ks), hydraulický valec - noha MM (1 ks), mechanizmus zatvárania varechy MM - nožnice (1 ks), ventil na ovládanie - pedál MM (6 ks). Celková fakturovaná čiastka bola v sume 12 966,- €, z toho základ dane v sume 10 805,- € a daň z pridanej hodnoty v sume 2 161,- €. K faktúre č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016 predložil žalobca správcovi dane objednávku č. 20160004 zo dňa 01.09.2016 o dodací list č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016. Žalobca v rámci ústneho pojednávania uviedol, že za ním do Bobrova prišiel pracovník spoločnosti Transport company, s.r.o., od ktorého si objednal tovar. Meno nevie, telefonický kontakt nemá. Náhradné diely mu boli dovezené spoločnosťou Transport company, s.r.o.. Doklady (faktúra, dodací list) mu boli odovzdané pri odovzdaní náhradných dielov. Správca dane listom zo dňa 20.03.2017 vyzval spoločnosť Transport company, s.r.o. na predloženie písomností. Výzva sa vrátila správcovi dane späť s poznámkou pošty „adresát neznámy“. Správca dane listom zo dňa 29.03.2017 vyzval Všeobecnú úverovú banku na oznámenie údajov ohľadom bankového účtu č. XXXXXXXXXX/XXXX. V odpovedi zo dňa 05.04.2017 banka uviedla, že majiteľ účtu spoločnosť Transport company, s.r.o. je V. E. a v úlohe disponenta je Y. O.. Zo spisovej zložky daňového subjektu ELEKTRO SAHUL, s.r.o. správca dane zistil nasledujúce skutočnosti: Dňa 02.06.2017 bolo zaslané V. E., konateľovi spoločnosti Transport company, s.r.o. predvolanie na výsluch svedka. Písomnosť sa vrátila späť s poznámkou pošty „neznámy“. V odpovedi zo dňa 20.04.2017 Daňového úradu Bratislava boli uvedené nasledovné skutočnosti:
- Zamestnanci Daňového úradu Bratislava zaslali predvolanie zo dňa 15.03.2017 spoločnosti Transport company, s.r.o., ktoré sa vrátilo s poznámkou pošty „adresát neznámy“
- Zamestnanci Daňového úradu Bratislava zistili z predošlých miestnych zisťovaní, že na adrese sídla spoločnosti Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava, sa nachádza firma ALL4Web s.r.o., ktorá poskytuje sídla spoločnostiam a v zmluvnom rozsahu ich informujú o zaslanej pošte. Na vchode je nalepený zoznam spoločností, ktoré majú na danej adrese Karpatské námestie 10A aktuálne registrované sídlo. Zoznam obsahoval cca 180 firiem, medzi ktorými sa nenachádzalo meno spoločnosti Transport company, s.r.o..
- Zamestnanci Daňového úradu Bratislava boli informovaní (prostredníctvom e-mailu), že spoločnosť Transport company, s.r.o. od 01.06.2016 už nie je zákazníkom spoločnosti ALL4Web s.r.o. a služba mu už nie je poskytovaná.
- Konateľom daňového subjektu Transport company, s.r.o. je pán V. E., 700 30 Ostrava - Hrabůvka, Česká republika.
- Daňový subjekt Transport company, s.r.o. bol registrovaný na DPH od 15.08.2009, avšak v rokoch 2014, 2015 a 2016 podával nulové daňové priznanie. Od novembra 2016 nebolo podané žiadne daňové priznanie.
4. Správca dane vykonal dňa 20.09.2017 miestne zisťovanie na adrese Bobrov 662, kde zistil, že pracovný stroj Menzi Muck A71 sa nachádza na uvedenej adrese. Na stroji boli vymenené: valec - hlavný, valec - zdvih lyžice, valec podpery, ovládacie ventily. Podľa vyjadrenia žalobcu diely boli nové a boli vymenené svojpomocne so synom. Na základe zisteného skutkového stavu dospel správca dane k záveru, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie DPH z predmetnej faktúry. Tým, že si toto právo uplatnil, porušil § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“).
5. Správny súd poukazujúc na vyššie uvedené mal za to, že v konkrétnom prípade dodanie tovaru na základe spornej faktúry nebolo preukázané dodávateľom uvedeným na tejto faktúre. Žalobcovi svedčala dôkazná povinnosť na preukázanie, že k uskutočneniu dodania jednotlivých náhradných dielov podľa tejto faktúry došlo v čase deklarovanom žalobcom zo strany ním uvedeného dodávateľa, ktorý bol v postavení zdaniteľnej osoby. Žalobca za účelom plnenia si svojho dôkazného bremena v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku predložil správcovi dane faktúru zo dňa 30.09.2016, objednávku zo dňa 01.09.2016 a dodací list zo dňa 30.09.2016. Správca dane na základe týchto dôkazov preveroval reálnosť dodania tovaru predmetným dodávateľom. Zisťovaním však správca dane nadobudol oprávnenépochybnosti o reálnom dodaní uvedeného tovaru práve dodávateľom uvedeným na faktúre, a to z dôvodov uvedených v napadnutom rozhodnutí. Za tejto situácie správne vyhodnotil žalobcom predložené dôkazy len ako formálne, bez výpovednej hodnoty, keď existujú odôvodnené pochybnosti o skutočnom dodaní tovaru týmto dodávateľom (Transport company, s.r.o.). V danom prípade bola preukázateľne spochybnená vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom (dodávateľská faktúra, dôkaz o zaplatení tejto faktúry, dodací list a objednávka), z tohto dôvodu bolo potrebné konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods. 3 Daňového poriadku) a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov, ktoré spochybnil správca dane.
6. Krajský súd taktiež poukázal na ustálenú súdnu prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky, napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 401/2009 zo dňa 16. decembra 2009, podľa ktorého naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. Pokiaľ teda správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, je potom len opäť na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti toto spochybnenie správcu dane. V danom prípade sa však tak nestalo a žalobca žiadne ďalšie dôkazy správcovi dane ani žalovanému nepredložil, ani nenavrhol ich vykonanie. Samotná objednávka a faktúra sú iba nepriamymi dôkazmi a samé o sebe nie sú spôsobilé preukázať reálne dodanie služieb, avšak je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu služieb skutočne došlo, keďže si uplatnil nárok na odpočet dane (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 3Sžf/35/2013 zo dňa 1. apríla 2014). K spochybneniu reálneho dodania tovaru napriek existencii formálnych dôkazov (predloženie faktúry, dodacieho listu a dokladu o úhrade dohodnutej ceny) došlo, bolo totiž preukázané, že dodávateľ uvedený na faktúre od 01.06.2016, teda v čase zdaniteľného plnenia deklarovaného na faktúre, reálne nemal sídlo na adrese, ktorá bola na faktúre uvedená a nemal ani faktické iné sídlo na území Slovenskej republiky. Jeho jediným konateľom bol štátny príslušník cudzieho štátu (Českej republiky - V. E.), ktorého pobyt je neznámy. Zároveň bolo nesporne preukázané, že od roku 2015 dodávateľ (Transport company, s.r.o.) nevykazoval žiadnu ekonomickú činnosť, nemal žiadne tržby, ani náklady a od roku 2014 nezamestnával žiadnych zamestnancov. Nie je teda reálne možné, aby v roku 2016 dodal pre daňový subjekt (žalobcu) nové náhradné diely, tak ako je to deklarované na faktúre. Skutočnosť, že dodávateľ v roku 2016 nevykonával žiadnu obchodnú činnosť, nebola zo strany žalobcu nijako spochybnená. Žalobca teda obchodoval s treťou osobou, ktorú si vôbec nepreveril, nepoznal jej základné údaje totožnosti, nemal dôkaz, že táto osoba je vôbec oprávnená konať za dodávateľa, preto nemohol ani nadobudnúť subjektívne presvedčenie, že konal s dodávateľom. Najvyšší súd Slovenskej republiky v tejto súvislosti viackrát poukázal nielen na základu zásadu obchodného práva, a to zásadu poctivého obchodného styku, ale aj skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodných spoločností je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepoužíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, to znamená pochybností správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 3 ods. 6 Daňového poriadku oprávnené. V danom prípade sa žalobca týmito zásadami zjavne neriadil, keď mu evidentne chýbali základné vedomosti o osobe, s ktorou obchodoval. Podľa správneho súdu sa v prípade žalobcu nejednalo iba o nepreukázanie dopravy, ale aj o nepreukázanie celého radu skutočností vo vzťahu k predmetnému obchodu. Správca dane pritom nepožadoval od žalobcu preukázať také skutočnosti, na ktoré by nemal dosah.
7. K námietke žalobcu, ktorou poukazoval na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3Sžf/1/2011, krajský súd uviedol, že rozhodnutie žalovaného nie je v rozpore s výkladovými princípmi vyplývajúcimi z tohto rozsudku. Podľa uvedeného rozhodnutia daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkaznébremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. V danom prípade v prvom kroku žalobca predložil faktúru s opisom druhu tovarov od určitého dodávateľa a disponoval aj existenciou materiálneho plnenia. Preto v druhom kroku sa presunulo dôkazné bremeno na správcu dane v zmysle uvedeného rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. V danom prípade však správca dane úspešne spochybnil plnenia od konkrétneho dodávateľa uvedeného na faktúre, preto sa dôkazné bremeno opäť presunulo na daňový subjekt v zmysle nálezu Ústavného súdu SR č.k. III ÚS 401/2009. Krajský súd taktiež konštatoval, že rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 6Sžf/10/2012 nie je možné v predmetnej veci použiť, pretože k zrušeniu správneho rozhodnutia došlo z dôvodu, že daňový subjekt navrhol v priebehu správneho konania vykonať dôkazy na preukázanie reálnosti zdaniteľného obchodu, ktoré nemal možnosť sám zadovážiť, a tento návrh nebol správnymi orgánmi akceptovaný. V danom prípade však žiadny takýto návrh na vykonanie dokazovania žalobca nepredložil. Ani žalobcom citovaný rozsudok NS SR sp.zn. 5Sžfk/2/2017 nie je možné v danom prípade použiť pre rozdielne skutkové okolnosti. V rozsudku uvedenom prípade dodávateľ resp. subdodávateľ, vykazoval tržby, dosahoval zisk a mal aj zamestnancov v rozhodnom zdaňovacom období. V konkrétnom prípade však dodávateľ žalobcu tieto parametre nespĺňal v rozhodnom zdaňovacom období ani predtým nevykazoval žiadnu reálnu obchodnú činnosť, nemal žiadnych zamestnancov, bol ekonomicky neaktívny. K rozsudkom ESD C-80/2011 a C-142/2011 krajský súd uviedol, že sa týkajú podvodného konania dodávateľa a podmienok, za ktorých je možné uznať odpočítanie DPH aj v tomto prípade. Základnou podmienkou však je, že sa uvedené plnenie, ktoré zakladá nárok na odpočet, uskutočnilo tak, ako to vyplýva z príslušnej faktúry. V danom prípade však práve táto podmienka splnená nebola, lebo nebolo preukázané, že by došlo k plneniu dodávateľa uvedeného na tejto faktúre.
8. Vzhľadom na vyššie uvedené dospel krajský súd k záveru o nedôvodnosti žaloby a preto žalobu podľa § 190 S.s.p. zamietol.
9. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ z dôvodu uvedeného v ust. § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. kasačnú sťažnosť, ktorou sa domáhal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie, alternatívne, aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. V dôvodoch kasačnej sťažnosti namietal, že správca dane a žalovaný svoj záver, že sťažovateľ nepreukázal, že fakturované služby dodala spoločnosť Transport company, s.r.o. odôvodnili na základe konštatovaných pochybností, ktoré však výlučne vznikli u dodávateľa sťažovateľa - spoločnosti Transport company, s.r.o.. Tieto pochybnosti/skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno sťažovateľa a ani nemôže z týchto skutočností znášať dôkaznú núdzu. Sťažovateľ nemá možnosť zabezpečiť vedenie príslušnej evidencie u svojich dodávateľov, ani zabezpečiť aby títo dodávatelia požadované doklady správcovi dane predložili a už vonkoncom nie zabezpečiť, aby dodávatelia odviedli zo zdaniteľných obchodov DPH. Sťažovateľ v tejto súvislosti uviedol, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že by uvedená spoločnosť nezaevidovala uvedenú faktúru do svojho účtovníctva. Pokiaľ správca dane a žalovaný poukazovali na nemožnosť preverenia zaúčtovania tejto faktúry u dodávateľa, správca dane a žalovaný nesprávne pričítali sťažovateľovi existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Záver krajského súdu, že nie je reálne možné, aby v roku 2016 spoločnosť Transport company, s.r.o. dodala sťažovateľovi nové náhradné diely tak, ako je to deklarované na faktúre neobstojí. Zo skutočnosti, že táto spoločnosť nemala v čase zdaniteľného plnenia deklarovaného na faktúre reálne sídlo na adrese, ktorá bola uvedená na faktúre, že nemala zriadenú svoju webovú stránku, že nebola uvádzaná na internete ako predajca náhradných dielov na uvedený typ rýpadla, že nepriznala DPH z predmetného fakturovaného plnenia, že za január - november 2016 podala nulové daňové priznanie, že od decembra 2016 nebolo podané žiadne daňové priznanie k DPH, že posledné daňové priznanie k dani z príjmov podala za rok 2015 a že posledné ročné hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti bolo podané za rok 2014, nie je možné prijať záver, že spoločnosť Transport company, s.r.o. nemohla v roku 2016 vykonávať obchodnú činnosť. Táto spoločnosť totiž aj v roku 2016 reálne mohla vykonávať obchodnú činnosť, pričom si len neplnila svoje účtovné a evidenčné povinnosti. Sťažovateľopätovne zdôraznil, že dôkazom preukazujúcim, že došlo k dodaniu tovaru spoločnosťou Transport company, s.r.o., je skutočnosť, že spoločnosť o dodaní tovaru vyhotovila faktúru s rozpisom fakturovaných položiek, dodacie listy a že existujú doklady o úhrade dohodnutej ceny, čo možno považovať za bežnú prax v podnikaní. Zo samotnej faktúry je zrejmé, že predmetný tovar bol dodaný pre pracovný stroj označený MM. t.j. pre kráčajúce rýpadlo značky Menzi Muck. Tento pracovný stroj bol v čase dodania tovaru majetkom sťažovateľa. Správca dane pritom vykonal dňa 20.9.2017 miestne zisťovanie na adrese Bobrov 662, pričom miestnym zisťovaním bolo zistené, že pracovný stroj Menzi Muck A71 sa nachádzal na adrese miestneho zisťovania, že na stroji boli vymenené valec - hlavný, valec
- zdvih lyžice, valec podpery, ovládacie ventily. Sťažovateľ taktiež poukázal na to, že podľa výpisu z účtu sťažovateľa bola kúpna cena tovaru dodávateľovi uhradená. Vo vzťahu k tvrdeniu krajského súdu, že skutočnosť, že sťažovateľ preukázal správcovi dane, že na kráčajúcom rýpadle značky Menzi Muck A71 došlo k určitým opravám, nedokazuje, že dodávateľom náhradných dielov bola práve spoločnosť Transport company, s.r.o. sťažovateľ uviedol, že toto tvrdenie krajského súdu nemôže obstáť, keďže vyhodnotením všetkých dôkazov vo vzájomnej súvislosti, a to dôkazov predložených sťažovateľom počas daňovej kontroly, výpovede sťažovateľa, miestneho zisťovania je potrebné dospieť k záveru, že k dodaniu náhradných dielov tak, ako je deklarované na faktúre došlo. Sťažovateľ záverom zdôraznil, že postup žalovaného pri výklade rozsahu dôkazného bremena považuje za nesprávny, pričom opätovne poukázal na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (rozsudky sp.zn. 3Sžf/1/2011, 6Sžf/10/2012, 5Sžfk/2/2017) a rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, ktorých závery je potrebné aplikovať na tento prípad.
10. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti nebolo podané.
11. Najvyšší súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti v zmysle ust. § 440 S.s.p., kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).
12. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu bolo posúdenie, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia.
13. Podľa § 177 ods. 1 S.s.p., správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.
14. Podľa § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.
15. Podľa § 49 ods. 1 citovaného zákona, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
16. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ citovaného zákona, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemskuz tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
17. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
18. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
19. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
20. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 2) Napríklad zákon č. 431/2002 Z.z.o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z.z.v znení neskorších predpisov.
21. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
22. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
23. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti je rozsudok krajského súdu, ktorým zamietol žalobu sťažovateľa o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100147925/2018 zo dňa 16.01.2018, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 102226711/2017 zo dňa 23.10.2017, ktorým bol sťažovateľovi podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 2 161,- € za zdaňovacie obdobie september 2016. Daňový úrad Žilina mu zároveň znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie september 2016 zo sumy 2 300,14 € na sumu 139,14 €. Správca dane tak rozhodol po tom, čo sťažovateľovi neuznal faktúru č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016 od dodávateľa Transport company, s.r.o., za dodanie tovaru: hydraulický valec - hlavný (1 ks), hydraulický valec MM
- varecha (1 ks), hydraulický valec - noha MM (1 ks), mechanizmus zatvárania varechy MM - nožnice (1 ks), ventil na ovládanie - pedál MM (6 ks) v celkovej fakturovanej sume 12 966,- €, z toho základ dane v sume 10 805,- € a DPH v sume 2 161,- € s poukazom na to, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom na predloženej faktúre a preto nesplnil zákonné podmienky v zmysle § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.
24. Kasačný súd v prvom rade poukazuje na to, že pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Správca dane rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, akézávery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.
25. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.
26. Podľa názoru kasačného súdu je nutné si uvedomiť postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.
27. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom preukázal, že ním deklarované plnenie, na základe ktorého si uplatnil odpočítanie DPH, bolo uskutočnené spoločnosťou uvedenou na faktúre (č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016) t.j. dodávateľom Transport company, s.r.o.
28. Sťažovateľ v súvislosti s preukázaním reálnosti ním deklarovaného plnenia a oprávnenosti uplatneného odpočítania DPH predložil správcovi dane okrem faktúry č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016 aj objednávku č. 20160004 zo dňa 01.09.2016 o dodací list č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016.
29. Vzhľadom na to, že sťažovateľ svoje tvrdenia o reálnosti predmetného plnenia oprel o formálne doklady, správca dane dôvodne pristúpil k ich prevereniu z hľadiska materiálneho, keď rozsiahlym dokazovaním existenciu posudzovaného plnenia spochybnil. Správca dane prioritne logicky preveroval reálnosť dodávky priamo u dodávateľskej spoločnosti Transport company, s.r.o. Za účelom preverenia existencie dodávateľsko-odberateľského vzťahu a s tým spojenej reálnosti posudzovaného zdaniteľného plnenia medzi sťažovateľom a dodávateľom uvedeným na faktúre (Transport company, s.r.o.) vykonal správca dane rozsiahle dokazovanie, v rámci ktorého skúmal splnenie podmienky uvedenej v ust. § 49 zákona o DPH, t.j., či sťažovateľom deklarovaným spôsobom došlo k vzniku daňovej povinnosti práve na podklade zdaniteľného plnenia Transport company, s.r.o.. Kasačný súd preto ako dôvodný a pre posúdenie týchto otázok za podstatný považoval postup správcu dane, ktorý preveroval ekonomickú aktivitu dodávateľskej spoločnosti Transport company, s.r.o. so zreteľom na to, či v rozhodnom časemohlo zo strany tohto subjektu dôjsť z uskutočneniu zdaniteľného plnenia tak, ako to deklaroval sťažovateľ. Podľa názoru kasačného súdu závery daňových orgánov týkajúce sa preverovania dodávateľa sťažovateľa (ktoré prevzal i krajský súd) relevantným spôsobom spochybnili ním (formálne) deklarované skutočnosti, keď s poukazom na bezúspešnosť doručovania písomnosti spoločnosti Transport company, s.r.o., (vracajúcich sa s poznámkou pošty „adresát neznámy“), ale i výsledky predchádzajúcich miestnych zisťovaní týkajúcich sa preverenia jej sídla (na adrese Karpatské námestie 10A, 831 06 Bratislava, kde sídli spoločnosť ALL4Web s.r.o., poskytujúca sídla viacerým spoločnostiam) bolo preukázané, že spoločnosť Transport company, s.r.o. je nekontaktnou, resp. bez reálneho sídla umožňujúceho správcovi dane komunikovať s ňou a preverovať existenciu obchodných vzťahov so sťažovateľom.. Okrem uvedeného bolo nesporné, že spoločnosť Transport company, s.r.o. v rokoch 2014, 2015 a 2016 podávala nulové daňové priznanie a od novembra 2016 nebolo podané žiadne daňové priznanie. Posledné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby podala za rok 2015 a podľa účtovnej závierky za rok 2015 spoločnosť Transport company, s.r.o. vykázala tržby vo výške 0,00 €. Spoločnosť Transport company, s.r.o. v rozhodnom období nezamestnávala žiadnych zamestnancov a nevykazovala žiadnu ekonomickú aktivitu s tým, že uvedený stav pokračoval aj v roku 2016. Taktiež bolo zistené, že jediným konateľom uvedenej spoločnosti bol štátny príslušník cudzieho štátu, ktorého pobyt je neznámy. Rovnako nebolo zistené, že by sa uvedená spoločnosť zaoberala predajom nových náhradných dielov (na typ rýpadla, ktorého sa dodanie náhradných dielov týkalo) ani to, že by táto spoločnosť mala na internete zriadenú svoju webovú stránku alebo, že by bola niekde uvádzaná ako predajca náhradných dielov na uvedený typ rýpadla. Kasačný súd s ohľadom na uvedené skutočnosti konštatuje, že predmetné zistenia správcu dane vniesli do posudzovanej veci dôvodné pochybnosti o reálnej ekonomickej činnosti dodávateľa a s tým spojenej možnosti uskutočnenia sťažovateľom deklarovaného plnenia. Nemožno sa tak stotožniť s argumentáciou sťažovateľa, že uvedené zistenia nasvedčujú iba neplneniu si účtovných či evidenčných povinnosti zo strany dodávateľskej spoločnosti. Práve naopak uvedené skutočnosti vážnym spôsobom spochybnili skutočnosť, že v posudzovanom zdaňovacom období došlo k dodaniu fakturovaného plnenia práve spoločnosťou Transport company, s.r.o.. V tejto súvislosti je potrebné tiež poznamenať, že uvedené zistenia správcu dane neboli pripísané na ťarchu sťažovateľa tak, ako to naznačoval s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/1/2011, keďže ich preukázanie správca dane nevyžadoval od sťažovateľa. Tieto skutočnosti je nutné vyhodnocovať v kontexte nárokov na sťažovateľa ako podnikateľského subjektu, u ktorého sa pri výbere obchodných partnerov vyžaduje a predpokladá zvýšená miera obozretnosti a s tým spojená i vedomosť o rizikách z toho plynúcich v daňovom konaní (stav dôkaznej núdze).
30. V nadväznosti na vyššie uvedené je potrebné uviesť, že v súvislosti s preverovaním ekonomickej činnosti dodávateľskej spoločnosti Transport company, s.r.o. a preukázania reálnosti deklarovaného plnenia daňové orgány umožnili sťažovateľovi predkladať dôkazy a vyjadriť sa k okolnostiam majúcim význam pre posúdenie dôvodnosti ním uplatneného odpočítania dane. Sťažovateľom prezentovaný priebeh a okolnosti posudzovaného zdaniteľného plnenia, však aj podľa názoru kasačného súdu nerozptýlili daňovými orgánmi zistené pochybnosti, práve naopak iba umocnili nevierohodnosť ním predložených listinných dokladov, keď sťažovateľ nedokázal identifikovať, resp. uviesť akékoľvek relevantné informácie o osobe, ktorá mala konať za dodávateľskú spoločnosť, čím sa ukrátil o možnosť podporiť svoje tvrdenia výsluchom tejto osoby pred správcom dane. Na tomto mieste je potrebné opätovne poukázať na skutočnosť, že pokiaľ si sťažovateľ aj so zreteľom na fakturovanú sumu 12 966,- € s DPH nepreveril osobu konajúcu za dodávateľa, je nutné konštatovať, že nevenoval náležitú pozornosť možným dopadom z toho plynúcim v daňovom konaní (dôkazná núdza). Uvedenú skutočnosť nemožno vnímať ako neprípustný prenos dôkazného bremena ohľadne skutočností, ktoré postihujú iný tretie subjekty.
31. Pokiaľ sa sťažovateľ nestotožňujúc so závermi krajského súdu týkajúcimi sa nepreukázania reálnosti plnenia daňovým subjektom uvedeným na faktúre odvolával na skutočnosť, že správca dane vykonal dňa 20.09.2017 miestne zisťovanie na adrese 029 42 Bobrov 662, pričom miestnym zisťovaním bolo zistené, že pracovný stroj Menzi Muck A71 sa nachádzal na adrese miestneho zisťovania, že na stroji boli vymenené valec - hlavný, valec - zdvih lyžice, valec podpery, ovládacie ventily, v tomto smere sakasačný súd nemal dôvod odchýliť od logickej argumentácie krajského súdu, v zmysle ktorej samotná skutočnosť, že sťažovateľ preukázal správcovi dane, že na kráčajúcom rýpadle značky Menzi Muck A71 došlo k určitým opravám, bez ďalšieho nepreukazuje, že dodávateľ náhradných dielov bola práve spoločnosť Transport company, s.r.o.. Kasačný súd posudzujúc túto argumentáciu v kontexte vyššie popísaných zistení (sťažovateľ nekonkretizoval, kým bolo plnenie realizované, ani neoznačil žiadne osoby, ktoré mali tieto plnenia realizovať) v spojení s pochybnosťami o existencii reálnej ekonomickej činnosti dodávateľa a jeho zamestnancov mal za to, že faktúra č. 16VF00089 zo dňa 30.09.2016 ani ďalšie sťažovateľom predložené formálne doklady bez ďalšieho neodrážajú reálnosť ním deklarovaného plnenia.
32. Podľa názoru kasačného súdu postupom a zisteniami správcu dane bola v súhrne relevantným spôsobom spochybnená vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených sťažovateľom, čím došlo k splneniu povinnosti správcu dane vyplývajúcej mu z ust § 24 ods. 3 Daňového poriadku. Za tohto stavu, t.j., keď sťažovateľ správcom dane zistené pochybnosti neodstránil, resp. v konaní nepredložil (s výnimkou formálnych/listinných dokladov) ani nenavrhoval vykonanie ďalších dôkazov, ktorými by preukázal uskutočnenie plnenia dodávateľom uvedeným na faktúre - spoločnosťou Transport company, s.r.o., nemožno prijať iný záver ako ten, že nesplnil zákonné podmienky v zmysle § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH.
33. V súvislosti s rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, na ktoré sťažovateľ poukázal kasačný súd dáva do pozornosti, že uvedené rozsudky riešia prípady, ktoré sú odlišné od prípadu sťažovateľa. V rozsudku sp.zn. 3Sžf/1/2011 sa uvádza, že odpočítanie dane je teda spochybnené ohľadom na skutočnosť, že správca dane má pochybnosti, či deklarované plnenie, ktoré dotknutá spoločnosť vo faktúrach uviedla reálne dodala a to s ohľadom na preverenie subdodávateľov. V prípade sťažovateľa však nebolo možné preveriť nielen subdodávateľov, ale ani priameho dodávateľa Transport company, s.r.o. z dôvodu, že spoločnosť bola nekontaktná na mieste sídla sa nenachádzala. Nebolo ani známe, že by spoločnosť poskytovala opravy vozidiel a pracovných strojov. Spoločnosť Transport company, s.r.o. v predmete činnosti nemá zapísanú takúto činnosť, ktorá by oprávňovala k oprave vozidiel a pracovných strojov. Nepreukázaná zostala aj komunikácia sťažovateľa so spoločnosťou.
34. V rozsudku sp.zn. 6Sžf/10/2012 bolo hlavným dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane nepreukázanie prepravy tovaru a neunesenie dôkazného bremena žalobcu, ktoré správca dane vzhliadol aj v tej skutočnosti, že žalobca nezabezpečil účasť svedka - bývalého konateľa spoločnosti. Daný rozsudok nie je možné aplikovať, pretože k zrušeniu rozhodnutia došlo z dôvodu, že daňový subjekt navrhol v priebehu správneho konania vykonať dôkaz na preukázanie reálnosti zdaniteľného obchodu, ktorý nemal možnosť sám zadovážiť, a tento návrh nebol správnymi orgánmi akceptovaný. V prípade sťažovateľa sa nejednalo o nepreukázanie dopravy, ale ako už bolo vyššie uvedené o nepreukázanie celého radu skutočností vo vzťahu k predmetnému obchodu. Správca dane nepožadoval od sťažovateľa preukazovať také skutočnosti, na ktoré by nemal dosah.
35. V rozsudku sp.zn. 5Sžfk/2/2017 vychádzal súd aj zo skutočnosti, že dodávateľské resp. subdodávateľské spoločnosti vykazovali tržby, dosahovali zisk a mali aj zamestnancov Nebolo možné vylúčiť ich reálny výkon podnikateľskej činnosti aspoň na minimálnom základe a teda ani to, že žalobcovi, resp. jeho dodávateľom mohli dodať tovar tak, ako to žalobca deklaroval na predložených faktúrach. V prípade sťažovateľa spoločnosť Transport company, s.r.o. od roku 2014 nezamestnávala žiadnych zamestnancov a nebola ekonomicky aktívna.
36. Pokiaľ sa týka rozsudkov ESD C-80/2011 a C-142/2011 kasačný súd k ich aplikovateľnosti na daný prípad uvádza, že tieto rozhodnutia sú zamerané na prípady, v ktorých je aj napriek zisteniu podvodného konania možné daňovému subjektu priznať odpočítanie dane. Je však potrebné podotknúť, že základnou podmienkou viažucou sa na priznanie tohto nároku je uskutočnenie plnenia v súlade s príslušnou faktúrou. V danom prípade však táto podmienka evidentne nebola splnená, keďže nebolo preukázané plnenie subjektom uvedeným na sťažovateľom predloženej faktúre.
37. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s Daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.
38. Najvyšší súd Slovenskej republiky dospel k záveru, že skutočnosti, ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybňoval predmetné rozhodnutie krajského súdu boli v zásade totožné s námietkami, ktoré namietal už v správnom konaní i v žalobe a s ktorými sa krajský súd náležite vysporiadal. Kasačný súd zistil, že kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné námietky, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu.
39. Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky sťažovateľa vznesené v kasačnej sťažnosti za nedôvodné a preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 S.s.p. zamietol.
40. O trovách konania rozhodol podľa § 467 ods. 1 S.s.p. v spojení s ustanoveniami § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 S.s.p. a contrario tak, že sťažovateľovi nepriznal náhradu trov konania z dôvodu neúspechu v konaní a žalovanému nárok na náhradu trov konania zo zákona nevyplýva.
41. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky jednohlasne (§ 147 ods. 2 v spojení s § 139 ods. 4 S.s.p.).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.