Najvyšší súd
5 Sžf 94/2008
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu
JUDr. Anny Elexovej a členov senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Ivana Rumanu
v právnej veci žalobkyne A. R., J., IČO X., zastúpenej JUDr. J. H., advokátom, so sídlom T.,
pracovisko: L., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Nová ulica
13, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. I/227/323-
10701/2007/994291-r zo dňa 05.02.2007, č. I/227/325-10721/2007/99429J-r zo dňa
05.02.2007, č. I/227/324-10730/2007/994291-r zo dňa 05.02.2007, č. I/227/326
10687/2007/994291-r zo dňa 05.02.2007 o odvolaní žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu
v Trnave č.k. 14S/93/2007-50 zo dňa 28. augusta 2008 rozhodol
t a k t o :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave
č.k. 14S/93/2007-50 zo dňa 28. augusta 2008 p o t v r d z u j e.
Žalobkyni právo na náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .
O d ô v o d n e n i e :
Krajský súd v Trnave zamietol žalobu, ktorou sa žalobkyňa domáhala zrušenia
rozhodnutí žalovaného a vrátenia veci na druhostupňový orgán alebo zrušenia týchto
rozhodnutí a zastavenia konania. Napadnutými rozhodnutiami žalovaný ako druhostupňový
správny orgán potvrdil prvostupňové rozhodnutia Daňového úradu Piešťany o uložení pokuty
podľa § 35 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov za nepredloženie prehľadu o zrazených a odvedených preddavkoch za druhý, tretí a štvrtý štvrťrok roku 2004
a prvý štvrťrok roku 2005 v ustanovenej lehote podľa § 49 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z..
Podľa názoru súdu žaloba nebola dôvodná, nakoľko ust. § 49 ods. 2 zákona
č. 595/2003 Z.z. tak ako bolo aplikované správcom dane a neskôr žalovaným, nebolo
v rozpore s ustanovením čl. 59 bod 2 Ústavy SR, ktorý rieši možnosť ukladať dane a poplatky
zákonom alebo na základe zákona v nadväznosti na § la zák. č. 511/1992 Zb. Považoval
za správny výklad žalovaného, že ust. § 5 ods. 3 zák. č. 511/1992 Zb. hovorí nielen o osobe,
ktorá daň odviedla, ale je všeobecnou úpravou postavenia každej osoby, ktorá vo
všeobecnosti takúto povinnosť mala, či mohla mať, bez ohľadu, či tak v konkrétnom prípade
urobila. Dokonca ani z novelizácie vykonanej zák. č. 534/2005 Z.z. nemožno vyvodiť, že za
obdobie pred jej účinnosťou nebola zákonom stanovená povinnosť podávať tzv. nulové
prehľady preddavkov. Ustanovenie ods. 11 § 39 zák. č. 595/2003 Z.z. totiž vylučuje
povinnosť podávať prehľad len u tých platiteľov dane, ktorí v príslušnom období nevyplácali
príjmy zo závislej činnosti, čo nebol prípad žalobkyne. Dokonca ani zo vzoru prehľadu
zrazených a odvedených preddavkov (bez ohľadu na jeho právnu silu), nijakým spôsobom
nevyplýva, že ho nie je potrebné vypĺňať v prípade, ak nebol zamestnancovi zrazený
preddavok na daň v zmysle § 35 ods. 3, nakoľko v takom prípade nie je možné považovať
zamestnávateľa za daňový subjekt – platiteľa dane v zmysle zák. č. 511/1992 Zb. Nie je
dôvodné ani tvrdenie, že vo veci úpravy povinnosti podávania prehľadu a hlásenia je úprava
zákona č. 595/2003 Z.z. lex specialis vo vzťahu k ust. § 5 ods.3 zák.č. 511/1992 Zb.
O trovách konania súd podľa § 250k O.s.p. rozhodol tak, že neúspešnej žalobkyni
nárok na náhradu trov konania nepriznal.
Proti tomuto rozsudku podala odvolanie žalobkyňa a domáhala sa zrušenia
napadnutého rozsudku vo výroku o zamietnutí žaloby, ale aj vo výroku o nepriznaní trov
konania. Rozhodnutie súdu I. stupňa podľa jej názoru vychádza z nesprávneho právneho
posúdenia veci tak, ako to má na mysli ustanovenie § 205 ods. 2 písm. f/ O.s.p. Krajský súd
nebol dôsledný, pokiaľ citoval a následne vykladal ustanovenia zákonov, ktoré s vecou
súvisia, pretože rozsudok odôvodnil ustanovením § 39 ods. 9 písm. a/ zák. č. 511/1992 Zb.,
pričom toto ustanovenie zákona má iba 6 odsekov.
Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v § 39 – povinnosti zamestnávateľa, ktorý je
platiteľom dane (poznámka 122 je odkazom na § 5 ods. 3 zákona č. 511/92 Zb.), je povinný
predkladať správcovi dane v lehote podľa § 49 prehľad o zrazených a odvedených
preddavkoch na dani vyberanej podľa § 43 (daň vyberanú zrážkami z príjmov zo závislej
činnosti), ktoré zamestnancom vyplatil a o daňovom bonuse za uplynulý kalendárny štvrťrok.
Žalobkyňa nesprávnosť posúdenia veci videla v tom, že § 39 zákona č. 595/2003 Z.z.
o dani z príjmov hovorí o zrazených a odvedených preddavkoch.
Predmetom skúmania povinnosti podávať „prehľad“ je to, že správca dane chce mať
prehľad o zrazených a odvedených preddavkoch na daň. Tomuto však slúži ustanovenie § 35
zákona o dani z príjmu. Podľa ods. 1, 3 tohto ustanovenia povinným je ten, kto vyberie
(ods. 1), zrazí (ods. 3) daň, teda a contrario úplne jednoznačne prehľad nepodáva ten,
kto nevyberie alebo nezrazí daň.
Výklad, či právny alebo gramatický, nemôže riadiť Daňové riaditeľstvo, ale zásadne
a bezvýhradne súd. Veď účastník konania má na výsledku sporu záujem.
Podľa § 1 ods. 2 zák. č. 511/1992 Zb. sa postupuje podľa zák. o správe daní
a poplatkov iba vtedy, ak osobitný zákon neustanovuje inak (pozn. 1 odkazuje mimo iného
aj na zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov). V tomto zákone je právna úprava podľa § 35
nesporne norma špeciálna, prednostná a vylučujúca použiť ustanovenie zákona všeobecného.
V širšom slova zmysle ak správca dane musí získať prehľad o vybratých sumách preddavkov
alebo zrazených sumách preto, aby vedel prognózovať a reálne plánovať predpokladaný
rozsah tejto veľmi dôležitej dane, je nezaujímavá nula „odvedených“, či nula „zrazených“
preddavkov, ktoré nie sú prínosom do príjmovej časti rozpočtu SR. Ak teda v dôsledku
telefonickej výzvy správcu dane žalobkyňa prehľady podala, avšak do jednotlivých riadkov
nenapísala nič, ani dátum výplaty, tak podaný prehľad je papierom bez akéhokoľvek využitia.
Keďže podľa žalobkyne prehľad v obsahovo nezmyselnej podobe podávať nemusela,
pretože zákon jej takúto povinnosť neprikazoval, sú uložené pokuty nezákonné. Týmto
odvolaním sa domáhala zmeny rozsudku, ktorý nesie známky akejsi podriadenosti voči
názoru žalovaného. Poukázala na to, že správnosti jej výkladu právnych noriem svedčí zmena
v zákone č. 595/2003 Z.z. v znení zák. č. 534/2005 Z.z. a to ustanovením § 39 ods. 11.
Po zmene rozsudku žiadala priznať trovy konania pred súdom prvostupňovým
a aj súdom odvolacím.
Žalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu uviedol, že trvá na svojich rozhodnutiach
a stotožňuje sa so závermi Krajského súdu v Trnave uvedenými v napadnutom rozsudku.
Žalobkyňa síce správne poukázala na neexistenciu § 39 ods. 9 písm. a/ zákona č. 511/1992 Zb.
v znení neskorších predpisov, avšak v danom prípade niet pochýb o tom, že mal súd na mysli
ustanovenie § 39 ods. 9 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z.z.. Ide teda o zjavnú chybu v písaní
a preto táto chyba nemý vplyv na zrozumiteľnosť, presvedčivosť a zákonnosť rozsudku,
najmä jeho výroku.
Žalobkyňa poukazovala na to, že zákonodarca v § 39 hovorí o zrazených
a odvedených preddavkoch, avšak v tomto prípade časť textu v § 39 ods. 9 písm. a/ zákona
č. 595/2003 Z.z. nemožno považovať za hypotézu právnej normy, ale za jej dispozíciu, a text
„prehľad o zrazených a odvedených preddavkoch...“ predstavuje úplný názov dokumentu
skrátene označovaného „prehľad“, a teda nemožno z tohto vyvodzovať žiadne závery.
Je nesporné, že v rozhodujúcom období bola žalobkyňa zamestnávateľom
a od 21.02.2000 registrovaným platiteľom dane z príjmov zo závislej činnosti a funkčných
požitkov v zmysle § 31 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. V priebehu
roka 2004 a 2005 svoju registráciu ani nezrušila a ani neoznámila zmeny podľa § 31 ods. 6
zákona č. 511/1992 Zb., na základe ktorých by správca dane nemal považovať žalobkyňu
za platiteľa dane z príjmov zo závislej činnosti. Z uvedeného vyplýva, že z pohľadu evidencie
a vyberania daní, žalobkyňa nepochybne naplnila hypotézu § 39 ods. 9 zák. č. 595/2003 Z.z.
Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobkyne, že výklad „či právny alebo gramatický“
nemôže „riadiť“ Daňové riaditeľstvo, ale zásadne a bezvýhradne súd. Žalovaný v súlade
so zásadou rovnosti účastníkov konania v občianskom súdnom konaní má rovnaké právo
predostrieť súdu svoj právny názor, ako ho má aj žalobkyňa.
Pokiaľ žalobkyňa poukazovala na znenie § 35 zák. č. 595/2003 Z.z., žalovaný uviedol,
že relevantným ustanovením je § 39, ktorý upravuje administratívno-evidenčné povinnosti
zamestnávateľa, ktorý je „platiteľom dane“ (platí pre § 39 až 40) a nie § 35 zákona,
ktorý upravuje platobné povinnosti zamestnávateľa – vyberanie a platenie preddavkov na daň
(platí pre § 35 až 38). S poukazom na presné znenie ustanovenia § 39 ods. 9 zákona žalovaný
nesúhlasil ani s tvrdením žalobkyne, že ak by mal zákonodarca v úmysle uložiť povinnosť
podať „prehľad“ tomu, kto daň nevyberie a nezrazí, tak by označil povinného
ako zamestnávateľa alebo platiteľa dane, či „platca“ mzdy.
Rovnako nelogická podľa žalovaného bola aj argumentácia žalobkyne o vylúčení
použitia všeobecného zákona, pretože pokuta bola uložená podľa § 35 ods. 6 zákona
č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov za porušenie povinnosti podľa § 39 ods. 9
zákona č. 595/2003 Z.z., ustanovenie ktoré pri pojme platiteľ dane odkazuje na § 5 ods. 3
zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. Teda pri tomto ustanovení osobitný
predpis priamo odkazuje na aplikáciu všeobecného predpisu.
Hodnotenie účelnosti tejto daňovej nepeňažnej povinnosti zamestnávateľov nemôže
mať vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí, pretože zákon nezbavuje zamestnávateľa
povinnosti podať „prehľad“.
Poukazovanie na zákon č. 534/2005 Z.z., ktorým sa okrem iného doplnil § 39
ods. 11 zákona č. 595/2003 Z.z., nemôže byť na prospech žalobkyni, pretože jednak
v rozhodujúcich obdobiach nepochybne vyplácala príjmy zo závislej činnosti a jednak ide
o legislatívnu úpravu. ktorá výslovne zbavuje povinnosti podávať prehľad len
zamestnávateľov, ktorý nevyplácajú žiadny príjem, teda neplatí pre zamestnávateľa, ktorý
vypláca príjmy. Ďalšie námietky považoval žalovaný v danej veci za právne irelevantné.
Navrhol preto napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť a žalobkyni nepriznať nárok na
náhradu trov konania.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 O.s.p.
na základe podaného odvolania preskúmal vec v rozsahu žaloby podľa § 250ja ods. 3 O.s.p.
bez nariadenia pojednávania podľa ustanovenia § 250ja ods. 2 O.s.p. s tým, že deň vyhlásenia
rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej
stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky web-nssr@supcourt.gov.sk, a vo veci verejne
vyhlásil rozsudok (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.).
Z obsahu podaného odvolania ako aj žaloby vyplýva, že sporným v danom prípade je,
kto je osobou povinnou podať prehľad, či každý zamestnávateľ, alebo len ten, ktorý zráža
a odvádza daň z príjmov zo závislej činnosti. Je nesporné, že pre účely zák. č. 595/2003 Z.z.
o dani z príjmov v znení neskorších predpisov je daňovým subjektom v zmysle § 5 ods. 1
zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov aj platiteľ
dane, ktorým podľa § 5 ods. 3 tohto zákona je osoba, ktorá odvádza správcovi dane daň
vybranú od daňovníka alebo zrazenú daňovníkovi a majetkovo za ňu zodpovedá.
Táto osoba podľa § 31 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení
neskorších predpisov je povinná sa u správcu dane registrovať najneskôr do pätnástich dní
od vzniku povinnosti zrážať daň alebo preddavky na ňu, alebo daň vybrať, ak osobitný
predpis neustanovuje inak. Podľa ods. 7 tohto zákonného ustanovenia ak dôjde k zmenám
skutočností uvedených v odsekoch 1 až 6, najmä ak zanikne jeho daňová povinnosť
pri niektorej dani, je daňový subjekt povinný ich oznámiť správcovi dane do pätnástich dní
odo dňa, kedy vznikli.
Podľa ods. 9 písm. a/ § 39 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších
predpisov, upravujúceho povinnosti zamestnávateľa, ktorý je platiteľom dane, zamestnávateľ,
ktorý je platiteľom dane, je povinný predkladať miestne príslušnému správcovi dane v lehote
podľa § 49 prehľad o zrazených a odvedených preddavkov na daň z príjmov zo závislej
činnosti, ktoré zamestnancom vyplatil a o daňovom bonuse za uplynulý kalendárny štvrťrok.
Z uvedených ustanovení je teda jednoznačné, že pokiaľ žalobkyňa sa registrovala
ako platiteľ dane, mala povinnosť plniť úlohy takejto osobe zákonom uložené,
teda aj povinnosť podávať prehľad. Až obsah prehľadu by potom ovplyvnila skutočnosť,
či preddavky zrážala a odvádzala. Pokiaľ však nedošlo k zmene v tomto postavení, uložená
povinnosť pretrvávala aj po prijatí ust. ods. 11 uvedeného § 39, podľa ktorého prehľad
a hlásenie podľa ods. 9 nie je povinný podať len ten zamestnávateľ, ktorý je platiteľom
dane..., ktorý nevyplácal príjmy zo závislej činnosti. (žalobkyňa bola platiteľom dane,
príjmy zo závislej činnosti vyplácala).
Ak teda uvedenú povinnosť nesplnila v predmetnom období včas, bola naplnená
skutková podstata správneho deliktu podľa § 35 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. a správca dane
musel v zmysle toho ustanovenia uložiť žalobkyni pokutu.
Z uvedeného teda bolo jednoznačné, že ako správca dane tak aj žalovaný postupovali
v súlade so zákonom a že obrana žalobkyni, vychádzajúca z tvrdenia, že uvedenú povinnosť
nemala, pretože preddavky z vyplácaného príjmu zo závislej činnosti nezrážala, nemohla
spochybniť skutkový stav, z ktorého správne orgány vychádzali. Krajský súd tak oprávnene
zamietol žalobu ako nedôvodnú. Správnosť tohto záveru nespochybnila žalobkyňa
ani podaným odvolaním proti tomuto rozsudku, preto odvolací napadnutý rozsudok ako vecne
správny podľa § 219 ods. 1 O.s.p. potvrdil.
Pokiaľ žalobkyňa nesúhlasila s tým, že daňový orgán vychádzal z vlastného výkladu
zákonného ustanovenia, odvolací súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že výklad robí
ten orgán, ktorý uplatňuje v praxi predpis, teda postupuje podľa neho, a súd v konaní podľa
piatej časti preskúmava, či tento výklad (a teda postup v konaní podľa neho) je v súlade
so zákonom, ak nie, vtedy musí výklad urobiť súd.
Pochybenie pri uvádzaní zákonného predpisu, na ktoré žalobkyňa v odvolaní
poukázala, je podľa odvolacieho súdu bez vplyvu na právne posúdenie, pretože podľa textu
dotknutej časti odôvodnenia rozsudku a najmä predchádzajúcich častí textu, je nesporné,
že má ísť o ustanovenie zákona č. 595/2003 Z.z. a nie zákona 511/1992 Zb., ktorý bol tam
uvedený.
O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 224 ods. 1 O.s.p.
a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že neúspešnej žalobkyni nepriznal ich náhradu. Žalovanému právo
na náhradu trov konania nevzniklo.
P o u č e n i e: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
(§ 246C ods. 1 O.s.p.)
V Bratislave dňa 26. novembra 2009
JUDr. Anna E l e x o v á, v.r.
predsedníčka senátu
za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková