Najvyšší súd
5Sžf 86/2008
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu
JUDr. Anny Elexovej a členov JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Ivana Rumanu v právnej
veci žalobcu: D. T. G., s.r.o., H., zastúpeného JUDr. A. S., Advokátska kancelária so sídlom
D., proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, 975 04
Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 24.
apríla 2008, č. I/226/12075-36062/2008/990565-r, o odvolaní žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/25/2008-29 zo dňa 27. augusta 2008 rozhodol
t a k t o :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne
č.k. 11S/25/2008-29 zo dňa 27. augusta 2008 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi právo náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e
Krajský súd zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie rozhodnutia žalovaného,
ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane číslo 670/230/30807/07/Sma zo dňa 13.6.2007
o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2002 vo výške
20 700,-- Sk.
Podľa odôvodnenia rozsudku krajský súd tak rozhodol preto, že po preskúmaní
napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov žaloby dospel k záveru, že je v súlade so zákonom. Žalovaný ako aj správca dane dostatočne zistili skutkový
stav, zabezpečili potrebné podklady, ktoré správne vyhodnotili a vyvodili z nich správny
právny záver, s ktorým sa krajský súd stotožnil a na ktorý v podrobnostiach poukázal.
Krajský súd z podkladov pripojených v administratívnom spise žalovaného zistil,
že správca dane vykonal u žalobcu opakovanú daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie jún 2002, o výsledku opakovanej daňovej kontroly vyhotovil protokol
č. 670/320/20764/2007/Kap. zo dňa 10. 5. 2007. Na základe výsledkov kontroly správca dane
vydal predmetný dodatočný platobný výmer, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane na dani
z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie. Daň bola vyrubená z dôvodu
neuznania odpočtu dane z prijatých zdaniteľných plnení na náklade dodávateľských faktúr
od spoločnosti C. E. S., s.r.o., č. 94/02 zo dňa 03.06.2002 – DPH 8 855,-- Sk a faktúry č.
103/92 zo dňa 21.06.2002 – DPH 11 845,-- Sk, pretože sa žalobcovi sa nepodarilo odstrániť
pochybnosti o vykonaní služby – spracovanie nakládky dreva, dodávateľom uvedeným na
faktúrach.
Súd v prejednávanej veci skúmal, či žalobca splnil kumulatívne všetky podmienky
vyplývajúce z ust. § 20 ods. 2 zákona č. 289/1995 Z.z. o DPH v znení účinnom
v rozhodujúcom čase pre posúdenie danej veci a či preukázal vecný súvis medzi prijatým
zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým ako platiteľ dane deklaroval prijatie
zdaniteľného plnenia. Dokazovaním vykonaným správcom dane vyplynulo, že Mgr. V. S.,
ktorý podľa žalobcu konal pri uzatváraní zmlúv o manipulácii a nakládke drevnej hmoty
v mene dodávateľa C. E. S., zastupoval túto spoločnosť na základe plnomocnenstva len pre
niektoré právne úkony a rovnako ako dopravcovia P. K. a P. H., vypočutí viackrát správcom
dane, spoľahlivo nepotvrdil, že služby, za ktoré žalobca podľa uvádzaných faktúr zaplatil,
boli skutočne vykonané týmto dodávateľom. Ich výpovede boli nekonkrétne, nepresné, bez
dostatočnej vypovedacej hodnoty a keďže zástupca žalobcu J. G. tiež nevypovedal konkrétne,
nepoznal konateľa spoločnosti C. E. S., ani osoby, ktoré práce vykonávali, súd sa stotožnil so
stanoviskom daňových orgánov, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno. Ďalej zo zisteného
skutkového stavu vyplynulo, že konateľ spoločnosti C. E. S., bol aj jediným spoločníkom, ale
ako vietnamský štátny príslušník odišiel začiatkom leta roku 2002 z republiky, spoločnosť na
známej adrese nesídli, nebola evidovaná v registri zamestnávateľov od 15.01.1999. Doklady
predložené žalobcom, aj keď formálne spĺňajú právne náležitosti, nepostačujú na potvrdenie,
že žalobca splnil podmienky nároku na odpočet DPH na vstupe podľa § 20 ods. 1, 2 zák. č.
289/1995 Z.z. Žalobca v prejednávaných veciach neuniesol bremeno dôkazu, najmä pokiaľ
ide o preukázanie vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením od spoločnosti C. E.
S., s.r.o. a daňovým dokladom, ktorým ako platiteľ dane deklaroval prijatie zdaniteľného
plnenia.
O náhrade trov konania krajský súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p.
Proti tomuto rozsudku podal žalobca odvolanie, pretože napadnutý rozsudok vychádza
z nesprávneho právneho posúdenia veci, pričom sa súd nevysporiadal s dôkazmi a návrhmi vykonanými navrhovateľom v spore, čím porušil ust. § 120, § 132 O.s.p. Namietol, že krajský
súd dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam,
nevysporiadal sa so skutočnosťami zistenými v priebehu opakovanej daňovej kontroly,
teda že závery správcu dane z prvej kontroly neboli správne. Podľa žalobcu z vykonaných
dôkazov v ich vzájomnej súvislosti nesporne vyplýva, že služby v oblasti manipulácie
a nakládky drevnej hmoty poskytla spoločnosť C. E. S., s.r.o., S. – Z., I., IČO: X., zapísaná
v obchodnom registri Okresného súdu Trenčín, oddiel Sro, vl.č. Y. Mgr. S. ako zástupca
dodávateľskej spoločnosti výslovne uviedol, že zastupoval dodávateľskú spoločnosť pre
určité právne úkony, prejednával so splnomocneným zástupcom daňového subjektu p. G.
obchodné záležitosti, ktoré sa mohli týkať aj spracovania dreva a pripustil, že daňovému
subjektu doručil nejaké doklady a od daňového subjektu prevzal nejaké úhrady. Svedkovia P.
K. a P. H. potvrdili vykonanie prác pracovníkmi dodávateľskej spoločnosť. Za vykonané
práce dodávateľ fakturoval, pričom podľa znaleckého posudku znalca z odboru písmo
znalectva išlo o daňové doklady podpísané konateľom spoločnosti, práce neboli zaplatené
inému subjektu, nevykonal ich daňový subjekt a preto je nesporné, že fakturované práce boli
skutočne vykonané. Žalobca v tejto súvislosti poukázal aj na ust. § 15 a 16 Obchodného
zákonníka a na ust. § 20 ods. 2 Občianskeho zákonníka.
Z hľadiska oprávnenosti uplatnenia odpočtu dane z pridanej hodnoty je podľa žalobcu
právne bezvýznamnou okolnosť, že spoločnosť C. E. S., s.r.o., je zaregistrovaná na dani zo
závislej činnosti od 29.11.1996 a za roky 1996 – 2003 nepodala žiadne štvrťročné výkazy ani
ročné hlásenia, neplatila žiadnu daň zo závislej činnosti, okrem roku 1997 a že Daňový úrad
Dubnica nad Váhom nezaslal podklady k daňovým priznaniam. V praxi je bežné, že obdobné
činnosti sa zabezpečujú živnostníkmi a títo nevykonávajú závislá činnosť. Taktiež je právne
irelevantná skutočnosť, že konateľ uvedenej spoločnosti odcestoval do Vietnamu, pretože mal
na území platný prechodný pobyt od 1.12.1997 do 2.2.2003. Podľa žalobcu nebolo
prihliadnuté na dôkazy daňového subjektu vzťahujúce sa k uskutočneniu zdaniteľného
plnenia.
Žalobca poukázal na ust. § 29 ods. 2 a ods. 4 zákona č.511/1992 Zb., v zmysle
ktorých správca dane v daňovom konaní náležite zistí a zhodnotí skutkový stav. Daňový úrad
však nesprávne vyhodnotil vykonané dôkazy jednotlivo ako aj v ich vzájomnej súvislosti,
nevykonal všetky navrhované dôkazy, pričom nezdôvodnil akými úvahami sa riadil,
keď navrhované dôkazy nevykonal.
Žalobca v závere odvolania uviedol, že splnil podmienky nároku na odpočet,
keďže riadnymi daňovými dokladmi doložil oprávnenosť nároku na odpočet dane z pridanej
hodnoty z hľadísk uvedených v zákone o dani z pridanej hodnoty, teda že zdaniteľné plnenie
na základe konkludentného právneho úkonu bolo uskutočnené, dodávateľ po vykonaní práce
vyfakturoval ich cenu žalobcovi, žalobca zaplatil. Požiadavka správcu dane na vedenie
evidencie výkonov dodávateľských spoločností a evidencie osôb, prostredníctvom
ktorých dodávateľská spoločnosť plní fakturované plnenia, je nad rámec zákonom uložených
povinností, naviac ak vzhľadom na rozsah dodávky ide o zanedbateľné položky a je preto v rozpore s čl. 2 ods. 2 a ods. 3 a čl. 13 ods. l Ústavy Slovenskej republiky, v zmysle
ktorých nikoho nemožno nútiť, aby konal niečo, čo zákon neukladá.
Žalobca navrhol napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne zmeniť tak, že súd
zruší rozhodnutia žalovaného a vec mu vráti a prizná žalobcovi náhradu trov odvolacieho
konania.
Žalovaný sa v písomnom vyjadrení pridržiaval svojho stanoviska podaného ku žalobe
a trval na všetkých skutočnostiach v tomto stanovisku uvedených, keďže odvolanie žalobcu
obsahuje tie isté námietky, ktoré boli predmetom súdneho konania. Podľa názoru
žalovaného napadnuté rozhodnutie potvrdzujúce rozhodnutie Daňového úradu Považská
Bystrica, ktorým bola žalobcovi vyrubená daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
jún 2002, je vydané v súlade s právnymi predpismi.
Na základe uvedených skutočností žalovaný navrhol, aby Najvyšší súd SR odvolaním
napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne, ktorým bola žaloba zamietnutá, ako vecne
správny potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 O.s.p. na základe
podaného odvolania preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach žaloby podľa
§ 250ja ods. 3 O.s.p. a bez pojednávania v zmysle odseku 2 uvedeného zákonného
ustanovenia po oznámení miesta a času verejného vyhlásenia rozsudku na úradnej tabuli
a internetovej stránke www.nssr.gov.sk vo veci rozhodol podľa § 219 O.s.p. v spojení
s § 250ja ods. 3 veta posledná O.s.p. tak, že napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil.
Ako prvé v odvolaní žalobca namietal, že sa krajský súd nevysporiadal s dôkazmi
a návrhmi vykonanými navrhovateľom v spore, čím porušil ust. § 120, § 132 O.s.p.
Po oboznámení sa so spisom krajského súdu odvolací súd dospel k záveru, že námietka
nebola odôvodnená. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol jednoznačne
a zrozumiteľne, z akých dôvodov sa stotožnil so záverom žalovaného. Rovnako ako daňové
orgány vychádzal z toho, že pre splnenie zákonných podmienok nároku na odpočet dane
podľa § 20 ods. 2 zák. č. 289/1995 Z.z. nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr)
s predpísaným obsahom, ale že doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade
pochybností preukazuje daňový subjekt. Uviedol tiež, prečo boli výpovede Mgr. S. a svedkov
Ing. P. K., P. H. nepostačujúce na preukázanie, že dodávateľ vykonal služby svojimi
pracovníkmi, príp. inými osobami na základe osobitných zmlúv. Krajský súd poukázal na
oprávnenie správneho orgánu v procesnoprávnych vzťahoch určovať rozsah vykonania
dokazovania a rozhodovať o výbere dôkazných prostriedkov, oprávnenie ktoré je potom
predmetom preskúmania súdom. Aj v predmetnom konaní krajský súd takto postupoval a
skonštatoval, že daňové orgány dostatočne a spoľahlivo zistili skutkový stav a vyvodili z neho
po zhodnotení jednotlivých dôkazov v zmysle § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov aj
správny právny záver.
Rovnako neopodstatnene žalobca namietal, že sa krajský súd nevysporiadal
s jeho námietkami voči záverom predchádzajúcej daňovej kontroly. Úlohou tohto konania
bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí správcu dane
vychádzajúcich z výsledkov opakovanej daňovej kontroly a z nej vyhotoveného protokolu
zo dňa 10.05.2007. Keďže závery z prvej kontroly neboli základom tohto konania, krajský
súd nemal dôvod zaoberať sa nimi.
Vzhľadom na uvedené vyplýva, že sa krajský súd s dôkazmi vykonanými žalobcom
v konaní vysporiadal, aj na ich základe posúdil zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Ďalšie námietky odvolania žalobcu možno zhrnúť ako námietky o nesprávnom
právnom posúdení existujúcich dôkazov a z toho vyplývajúce ukladanie povinností nad rámec
zákona.
Podľa žaloby žalobca namietal, že právne závery správcu dane boli v rozpore s § 15
a 16 Obchodného zákonníka a § 20 Občianskeho zákonníka, pretože oprávnenie zastupovať
dodávateľa Ing. S. bolo preukázané, rovnako riadnymi daňovými dokladmi a výpoveďami
svedkov bolo preukázané, že práce boli vykonané a účtované existujúcim daňovým
subjektom, že bolo zaplatené za vykonané práce. Teda skutočnosti, ktoré vyžaduje ust. § 20
zákona o DPH pri uplatňovaní nároku na odpočet DPH, boli splnené. Preto vyžadovanie
ďalších dôkazov bolo nad rámec zákona (§ 29 ods. 8 a 4) a ústavy SR a záver daňových
orgánov a aj súdu tak v rozpore s § 2 zák. č. 511/1992 Zb.
Podľa § 20 ods. 2 písm. c/ zák. č. 289/1995 Z.z. platiteľ má nárok na odpočet dane,
ak daň zaplatil platiteľovi, ktorý uskutočnil zdaniteľné plnenie a podľa písm. d/ má daňový
doklad alebo zjednodušený daňový doklad, ktoré vyhotovil platiteľ.
Podľa § 29 ods. 2 uvedeného zákona správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie.
Z tohto ustanovenia vyplýva, že nie je úlohou daňového orgánu zisťovať skutočný stav
veci a za daňový subjekt preukazovať výšku dane. Z hľadiska dokazovania je však treba vziať
do úvahy to, že nielen účtovné doklady môžu slúžiť ako dôkazné prostriedky v zmysle § 29
ods. 4 zákona o správe daní poplatkov, ale ako dôkazné prostriedky môže slúžiť všetko,
čím je možné overiť skutočnosti rozhodné pre správne určenie daňovej povinnosti.
Ak teda správca dane počas daňovej kontroly zistil pochybnosti o údajoch
vyplývajúcich z daňových podaní žalobcu a domáhal sa splnenia povinnosti predložiť dôkazy
potvrdzujúce jeho tvrdenia, tento postup zodpovedá ustanoveniu § 29 ods. 8 zákona o správe
daní a poplatkov, ktoré ukladá daňovému subjektu povinnosť preukázať všetky skutočnosti,
ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení nebo vyúčtovaní, čo prirodzene vyplýva
zo skutočnosti, že práve daňový poplatník má detailnú vedomosť o všetkej svojej činnosti, príjmoch a výdavkoch, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencii
alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Predovšetkým pri hodnotení zistenia skutkového stavu je potrebné vziať do úvahy,
že zástupca žalobcu nebol v styku s konateľom dodávateľa, ale iba s Mgr. S., ktorý však
splnomocnenie nepredložil, naviac, podľa jeho výpovedi bol splnomocnený len na niektoré
právne úkony, že predložené faktúry mal podpísať konateľ, ktorý však sa od leta roku 2002
nezdržiava na území republiky. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy preukazujúce bližšie údaje
o samotnom výkone prác a tieto nebolo možné zadovážiť ani od dodávateľa, keďže
nepredložil k daňovým priznaniam za predmetné obdobie žiadne podklady. O výkone prác
nenasvedčovalo ani oznámenia správcu dane, že dodávateľ nebol evidovaný v registri
zamestnávateľov od 15.1.1999. Ani svedecké výpovede alebo prehlásenia Ing. K., P. H. a
Mgr. S. neobsahovali v tomto smere jednoznačné, vierohodné údaje. Za danej skutkovej
situácie nie je preto možné súhlasiť so žalobcom, že príčinná súvislosť medzi tvrdením
žalobcu, že práce vykonal dodávateľ, ktorý faktúry vystavil, čo bola podstatná skutočnosť pre
odpočet DPH, bola dostatočne preukázaná iba predložením účtovne spôsobilých dokladov.
Ako už v rozhodnutiach súdov bolo konštatované, samotné zistenie o tom, že účtovné doklady
formálne zodpovedajú požiadavkám predpisov o účtovníctve, ešte automaticky nepreukazuje,
že k predmetnému plneniu označenou osobou aj došlo. Na preukázanie tejto súvislosti musí
vynaložiť aktivitu daňový subjekt, aby vierohodnosť a správnosť svojho tvrdenia dostatočne
preukázal.
V danej veci podľa názoru Najvyššieho súdu preto nedošlo k porušeniu procesných
ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. prekročením právomoci v dôsledku ukladaní povinností
nad rámec zákona (§ 2), resp. Ústavy SR. Daňové orgány postupovali v súlade so zákonom,
keď pri plnení svojich kontrolných úloh podľa § 15 zák. č. 511/1992 Zb. zistili pochybnosti
o vierohodnosti, správnosti a úplnosti v záznamoch žalobcu a preto žiadali predložiť dôkazy
na odstránenie týchto pochybností. Zo spisu žalovaného bolo zrejmé, na základe
akých dôkazov si daňové orgány vytvorili svoj záver o nedostatočnom preukázaní
uskutočnenia zdaniteľného plnenia osobou deklarovanou ako vystaviteľ týchto dokladov
a prečo nepovažovali odlišné tvrdenie žalobcu za vierohodné. Závery správcu dane
neodporovali zásadám logického myslenia a uvažovania, pričom k vykonaným vzájomne
sa podporujúcich dôkazov neboli žalobcom postavené zodpovedajúce tvrdenia podporené
dôkazmi, ktoré by vyvrátili správnosť záveru daňových orgánov.
Dôkazy uvádzané žalobcom však jednoznačne nepreukázali, kto práce vykonal.
Na obranu žalobcu, že konal v dobrej viere a že nemal dôvod kontroly dodaných prác,
lebo išlo o nepodstatné množstvo, nebolo možné prihliadnuť. Zákon pri ukladaní povinností
nerozlišuje daňové skutočnosti podľa ich objemu, preto zmena prístupu žalobcu k prevereniu
dodávky prác dodávateľom doplňujúcimi podkladmi, napr. aké práce boli vykonané,
v akom množstve a pod., nebola opodstatnená.
Na základe uvedeného aj podľa názoru odvolacieho súdu dospel správca dane
oprávnene k pochybnostiam ohľadne tvrdenia žalobcu, že práce fakturované dodávateľom
uvedeným v predmetných dokladoch boli aj týmto dodávateľom vykonané, ako aj, že žalobca
neuniesol v tomto smere svoje dôkazné bremeno, preto správca dane v súlade s ust. § 20
ods. 2 zákona č. 289/1995 Z.z. v znení platnom v danom čase neuznal nárok na odpočet DPH
z vylúčených dokladov a preto určil daňovú povinnosť žalobcovi.
Posúdenie námietok nezákonnosti rozhodnutia žalovaného krajským súdom
ako neopodstatnených a z tohto dôvodu zamietnutie žaloby bolo podľa odvolacieho súdu
správne. Námietky žalobcu uvedené v odvolaní voči rozsudku tak neboli dôvodné,
preto odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny podľa § 219 O.s.p.
potvrdil.
O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 246c O.s.p., § 224 ods. 1
a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že neúspešnému žalobcovi ich náhradu nepriznal. Žalovaný právo
na náhradu trov odvolacieho konania nemal.
P o u č e n i e: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok. (§ 246c O.s.p.)
V Bratislave dňa 29. októbra 2009
JUDr. Anna E l e x o v á, v.r.
predsedníčka senátu
za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková