Najvyšší súd

5Sžf/69/2011

Slovenskej republiky

U Z N E S E N I E

Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobkyne JUDr. O., CSc., so sídlom v K., správkyne konkurznej podstaty úpadcu obchodnej spoločnosti ANTIK, spol. s r. o., so sídlom v Košiciach, Timonovej 13, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu

Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná ulica 63, o preskúmanie

zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/223/16663-120551/2010/992517-r zo dňa 24.

novembra 2010, konajúc o odvolaní žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č.

k. 7S/18/2011-98 zo dňa 14. septembra 2011, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach,

č. k. 7S/18/2011-98 zo dňa 14. septembra 2011   z r u š u j e   a vec mu   v r a c i a  

na ďalšie konanie.

O d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) podľa

§ 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej aj „OSP“) zamietol žalobu žalobkyne,

ktorou sa domáhala preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/223/16663-

120551/2010/992517-r zo dňa 24. novembra 2010, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný

platobný výmer Daňového úradu Košice I č. 695/230/48506/10/Tar zo dňa 10. júna 2010,

ktorým správca dane nepriznal vyrubil žalobkyni nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie

február 2006 vo výške 129.944,60 eura a súčasne mu určil vlastnú daňovú povinnosť v sume

610.700,65 eura.

Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobkyňa žalobné dôvody zhrnula

do troch okruhov. Prvým bola procesná stránka vedenia daňovej kontroly, druhým

hmotnoprávna otázka [§ 47 ods. 1, 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty

v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“)] a tretím nekompetencia daňového

úradu na dorubenie dane, keďže nešlo o tovar spoločenstva a na tento tovar sa vôbec

nevzťahujú predpisy o DPH. Keďže žalobkyňa neuviedla odvolaciu námietku ohľadne dĺžky

daňového konania, námietku nedodržania lehoty na vykonanie daňovej kontroly, ktoré uvádza

až v žalobe, z uvedeného dôvodu žalovaný v napadnutom rozhodnutí neuviedol dôvody

pre ktoré mohla byť daňová kontrola ukončená po jej prerušení v zákonom stanovenej lehote

do 1 roka a nemohol sa vysporiadať s touto námietkou, preto ani krajský súd k tejto žalobnej

námietke nemohol zaujať stanovisko.

V ďalšej časti odôvodnenia rozsudku krajský súd cituje ustanovenia § 47 ods. 1, § 47

ods. 3, ustanovenie § 19 ods. 1 veta prvá ods. 9 zákona o DPH a následne uvádza, že z týchto

zákonných ustanovení vyplýva, že je nepostačujúce splniť iba zákonnú podmienku pri vývoze

tovaru, ako to bolo v danom prípade deklarovaním cez výstup tovaru prostredníctvom

Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR), (ďalej len

„CMR“), jednotného colného dokladu (ďalej len „JCD“), že tovar opustil územie Slovenskej

republiky, a že nie je povinnosťou daňového subjektu skúmať, kde bol a kedy bol dodaný.

Ďalej z rozsudku krajského súdu vyplýva, že v kontrolovanom zdaňovacom období

žalobkyňa uskutočnila predaj v colnom sklade bez dane z pridanej hodnoty, že žalobkyňa

je zdaniteľnou osobou, fakturovaný tovar bol umiestnený v prenajatom colnom sklade,

že v každej obchodnej transakcii vystupuje na jednej strane dodávateľ a na druhej strane

odberateľ, identifikácia uvedených subjektov musí byť zrejmá z faktúr a podľa prideleného

identifikačného čísla takejto právnickej osoby je nezameniteľná. Krajský súd uviedol, že tovar

deklarovaný žalobkyňou v prípade 17 faktúr ako vyvezený na územie tretích štátov, do miest

určenia, kde prevzatie tovaru nebolo potvrdené ani na základe medzinárodnej výmeny

informácii. Ďalej uviedol, že žalobkyňa bola čiastočne oboznámená s výsledkami šetrenia

Colného riaditeľstva Slovenskej republike v protokole zo dňa 20. mája 2010 a 01. júna 2010,

keď ostatné údaje boli daňovým úradom považované za neprípustné k nahliadnutiu. Ďalej

krajský súd uviedol, že rozlišovanie medzi tovarom spoločenstva a tovarom, ktorý

nie je tovarom spoločenstva je podstatné len z hľadiska colných predpisov, zákon o DPH

takto tovary nerozlišuje. Prepustenie tovaru do režimu vonkajší tranzit je v súlade s colnými

predpismi a táto skutočnosť nemá vplyv na posúdenie, či predaj tovaru v colnom sklade

podlieha dani z pridanej hodnoty. Na základe uvedeného krajský súd konštatoval, že bol

zákonný postup správcu dane, keď požiadal o súčinnosť colné orgány. Krajský súd ďalej

uviedol, že zákon o DPH bol harmonizovaný prostredníctvom šiestej Smernice Rady ES

77/388/ES, resp. čl. 156 Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006. Členské

štáty môžu oslobodiť od dane transakcie ako napr. dodanie tovaru určeného na predloženie

k precleniu, prípadne umiestneného do dočasného skladu, dodanie tovaru určeného

na umiestnenie do slobodného pásma alebo do slobodného skladu, dodanie tovaru určeného

na prepustenie do režimu colných skladov alebo do režimu aktívny zušľachťovací styk.

Slovenská republiky úpravou zákona o DPH túto možnosť nevyužila a dodanie tovaru

určeného na prepustenie do režimu colných skladov neoslobodila od dane. Krajský súd

z tohto dôvodu tvrdenie žalobkyne o štatúte tovaru „colný štatút“ považoval za ničím

nepodložené a právne irelevantné, v dôsledku čoho je námietka, že dorubenie DPH mal

vykonať colný úrad neopodstatnená.

Na záver krajský súd uviedol, že nezistil nezákonný postup správneho orgánu prvého

stupňa ani žalovaného, pretože prvostupňový správny orgán pri hodnotení dôkazov pri vydaní

dodatočného platobného výmeru postupoval v súlade s platnou právnou úpravou a nebol preto

daný ani dôvod meniť napadnuté rozhodnutie v odvolacom konaní žalovaným.

O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP tak,

že neúspešnej žalobkyni nepriznal právo na ich náhradu.

Proti tomuto rozsudku podala v zákonnej lehote odvolanie žalobkyňa žiadajúc,

aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak,

že zruší rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice I a vec vráti

žalovanému na ďalšie konanie.

Namietala, že krajský súd pochybil, keď vydal rozhodnutie skôr, než by bol preskúmal

a ozrejmil všetky rozhodné skutočnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych podmienok

na oslobodenie od DPH pri vývoze tovaru, posúdenia, či predaj tovaru v colnom sklade

podlieha DPH a vykonal dôslednejší výklad príslušných právnych predpisov a tiež

dôslednejšie hodnotenie dôkazov o tvrdeniach strán vedúce k správnemu právnemu posúdeniu

veci.

Uviedla, že splnila a preukázala všetky zákonné podmienky pre oslobodenie od DPH

pri vývoze tovaru, keďže zákonným spôsobom deklarovala vo všetkých prípadoch

realizovanie vývozu tovaru a colnými orgánmi bolo potvrdené, že tovar opustil územie

Európskej únie (ďalej aj „EÚ“). Poukazovala na to, že v konaní bolo preukázané, že úpadcom

dodaný tovar bol v jeho mene odoslaný do miesta určenia na území tretieho štátu, pričom

preukázala tak vývoz tovaru (colným úradom potvrdený JCD – jednotný colný doklad

o výstupe tovaru z územia ES) ako aj doklad o preprave tovaru (CMR) a poukazovala

na to, že žiadne zákonné ustanovenie neupravuje povinnosť preukazovať v daňovom konaní

aj dovoz tovaru v treťom štáte. Súčasne žiaden právny predpis neukladá žalobkyni deklarovať

konkrétne miesto určenia na území tretieho štátu, na daňové účely postačí, ak je nesporné,

že miesto určenia sa nachádza mimo územia ES a na území tretieho štátu, čo žalobkyňa

nesporne preukázala.

Žalobkyňa uviedla, že splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH pri vývoze tovaru

konštatoval aj príslušný colný orgán (list Colného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa

26. apríla 2010, list Colného úradu Košice zo dňa 18. januára 2010). Dokonca aj v stanovisku

Colného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 26. apríla 2010, na základe ktorého daňový

úrad pokračoval vo výkone daňovej kontroly po viac než troch rokoch jej prerušenia

a nepriznal žalobkyni nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie február 2006 sa uvádza,

že „tovar uvedený na preverovaných JCD preukázateľne vystúpil z colného územia SR,

resp. z colného územia Európskeho spoločenstva a ďalšie prešetrovanie nepreukázalo opak“.

Žalobkyňa ďalej poukazovala na to, že je nesporné, že krajský súd svoj záver o tom,

že je nepostačujúce danej veci splniť iba zákonnú podmienku pri vývoze tovaru deklarovaním

cez výstup tovaru prostredníctvom CMR, JCD, že tovar opustil územie Slovenskej republiky

ničím neodôvodnil a z uvedeného dôvodu je tento záver nepreskúmateľný. Je nesporné,

že zo strany krajského súdu úplne absentovalo hmotnoprávne posúdenie aplikácie

a podmienok oslobodenia od dane pri vývoze vo vzťahu k žalobným dôvodom.

Žalobkyňa poukazovala i na to, že Najvyšší súd Slovenskej republiky už judikoval,

že JCD, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych

spoločenstiev musí mať platiteľ v súlade s platným článkom 131 Smernice Rady

č. 2006/1123/ES, ktorý upravuje oslobodenie od dane vyvezeného tovaru do tretích štátov,

teda mimo územia Európskeho spoločenstva (ďalej aj „ES“) v spojení s ustanovením § 47

ods. 1, 3 zákona o DPH k dispozícii najneskôr do šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení

zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru. Podľa

názoru najvyššieho súdu ide o jednu z hmotnoprávnych podmienok na oslobodenie od dane

podľa tohto ustanovenia (druhou je doklad o odoslaní alebo preprave tovaru). Z rozsudku

najvyššieho súdu vyplýva, že „odoslanie alebo preprava tovaru do tretieho štátu podlieha

oslobodeniu od dane len vtedy, ak sú preukázané obe podmienky súčasne“ (rozsudok

Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/14/2010 z 15. decembra 2010).

Žalobkyňa v tejto súvislosti poukazovala aj na rozsudok Európskeho súdneho dvora (ďalej

aj „ESD“) z 28. mája 2009 č. C-146/05 Albert Collé, z ktorého vyplýva, že podnikateľ musí

poskytnúť dôkaz vo forme dokladu (dôkaz o vývoze tovaru) a dôkaz vo forme záznamu

(účtovný doklad) a ak splní tieto dôkazné povinnosti, je oprávnený klasifikovať dodávku

ako oslobodenú od dane. Z tohto rozsudku ďalej vyplýva, že dodávka, ktorá spĺňa materiálne

požiadavky na oslobodenie od dane, je oslobodená od dane, ak aj daňovník nesplnil určité

formálne požiadavky, pokiaľ porušenie týchto formálnych požiadaviek nie je prekážkou

poskytnutia dostatočného dôkazu, že materiálne požiadavky boli splnené.  

Žalobkyňa namietala, že za daných okolností vyžadovala zásada spravodlivosti

obsiahnutá v práve na spravodlivé súdne konanie, zahŕňajúca požiadavku, aby súdy založili

svoje rozhodnutia na dostatočných a právne relevantných dôvodoch, aby krajský súd rozumne

a v dostatočnej miere odôvodnil výklad ustanovenia § 47 ods. 3 zákona o DPH, ktorý zvolil

z hľadiska podmienok pre oslobodenie od DPH pri vývoze tovaru. Takéto odôvodnenie

v rozsudku krajského súdu úplne absentuje.

Mala za to, že pokiaľ krajský súd zhodne so žalovaným tvrdí, že dodanie tovaru

v colnom sklade podlieha režimu DPH, pretože Slovenská republika nevyužila možnosť

podľa Šiestej smernice Rady ES a neoslobodila dodávky tovaru v colnom sklade, je tento

záver krajského súdu nezákonný, vyznieva tendenčne v snahe prezentovať správnosť svojho

presvedčenia, avšak bez tohto, aby výsledok konfrontácie svojich záverov a tvrdení žalobcu

predstavil ústavne konformným spôsobom. Podľa názoru žalobkyne krajský súd nedostatočne

vyhodnotil právnu situáciu inštitútu určenia štatútu dovezeného tovaru v zákone o DPH.

Nevenoval sa aplikácii ustanovenia § 12 zákona o DPH, podľa ktorého majú colné predpisy

pri dovoze prednosť pred zákonom o DPH a žalobkyňa považuje túto skutočnosť

za rozhodujúcu pre posúdenie veci (pozri Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky,

č. k. III. ÚS 283/2010 z 27. októbra 2010).  

Žalobkyňa poukazovala na ustanovenie § 12 zákona o DPH, podľa ktorého pri dovoze

tovaru do tuzemska sa na daň vzťahujú ustanovenia colných predpisov, pokiaľ tento zákon

neustanovuje inak. Podľa názoru žalobkyne treba v takýchto prípadoch brať za určujúce colné

predpisy komunitárneho práva – Colný kódex Spoločenstva Nariadenie Rady (EHS/

č. 2913/1992), ktorý má vyššiu právnu silu než zákon o DPH, ktorý je len národnou úpravou

a podľa žalobkyne na území verejného colného skladu platia zvláštne pravidlá stanovené

Colným kódexom Spoločenstva. Žalobkyňa poukazovala na to, že tovar, ktorý je prepustený

do režimu colné uskladňovanie počas celej doby uskladnenia (doba nie je obmedzená)

nepodlieha clu a ani dani, aj keď zmení vlastnícke právo k tovaru niekoľkokrát. Žalobkyňa

poukazovala na to, že tovar, ktorý je prepustený do režimu colné uskladnenie musí byť stále

štatútom mimo spoločenstva. V opačnom prípade by colné orgány Slovenskej republiky,

by colné vyhlásenie na prepustenie tovaru do režimu colného uskladnenia (kód v odseku 37

colného vyhlásenia 7100) odmietli. Súčasne poukazovala na to, že tovar prepustený

do colného režimu colné uskladnenie je pod colným dohľadom až do momentu pridelenia

iného colne schváleného určenia. Daňová povinnosť pri režime colné uskladnenie nikdy

nevyniká a colný orgán nikdy nevymeriava pri uvedenom režime clo ani DPH. Tento postup

je bežný v celej EÚ. Colný dlh a daňová povinnosť vzniká len v prípade, že by bol režim

colné uskladnenie ukončené režimami, ktoré sú uvedené v § 21 zákona o DPH. Uviedla,

že je bežnou obchodnou zvyklosťou v EÚ, že s tovarom, ktorý je pod colným dohľadom

sa obchoduje bez tohto, aby bol tovar zaťažený hocijakou daňou.  

Žalobkyňa namietala, že z odôvodnenia rozsudku krajského súdu je zrejmé len

to, že daňová povinnosť žalobkyni určite vznikla v súvislosti s predajom tovaru v colnom

sklade. Argumenty žalobkyne, ktoré uplatňovala proti rozhodnutiu správcu dane

a žalovanému v žalobe zostali prakticky nepovšimnuté a otázka nastolená žalobkyňou zostala

zdôvodnená len okrajovo a povrchne. Aj v tejto časti je rozsudok krajského súdu

nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov.

Námietkou o dĺžke daňovej kontroly sa krajský súd nezaoberal, pretože to nebolo

tvrdené v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu. Žalobkyňa v tejto súvislosti uviedla,

že až na základe nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky, č. k. III. ÚS 24/2010

z 29. júna 2010 došlo k judikatórnemu postupu ohľadom charakteru lehôt na skončenie

daňovej kontroly. Uvedený názor krajského súdu považuje žalobkyňa za nesprávny nemajúci

oporu v žiadnom ustanovení OSP.  

K odvolaniu žalobkyne sa písomne vyjadril žalovaný dňa 23. novembra 2011, ktorý

žiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok potvrdil. Poukazoval

na to, že žalobkyňa si v kontrolovanom období uplatnila oslobodenie od dane podľa § 47

ods. 1 a 3 zákona o DPH o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Podľa

predložených dokladov deklarovala vývoz elektroniky na územie tretích štátov.

O deklarovanom vývoze predložila JCD a CMR. Správca dane mal pochybnosti o pravdivosti

a vierohodnosti predložených dokladov, preto vykonal dokazovanie v súlade s ustanovením

§ 29 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných

finančných orgánov v znení neskorších predpisov účinného do 31. decembra 2011 (ďalej len

„zákon o správe daní“) a v súčinnosti s colným orgánom a cez medzinárodné dožiadania

zistil, že skutočným vývozcom tovaru, a to napriek predloženým JCD a CMR

nie je spoločnosť ANTIK, spol. s r. o..

Pokiaľ žalobkyňa uvádza, že splnila podmienky na oslobodenie od dane pri vývoze,

pretože predložila JCD o výstupe tovaru z územia ES ako aj doklad o preprave tovaru CMR,

žalovaný uviedol, že JCD ako aj CMR sú dôkazom daňovom konaní tak ako ktorýkoľvek iný

doklad. Ak má však správca dane pochybnosti o predložených dokladoch je oprávnený

preveriť ich pravdivosť a vierohodnosť. Proces dokazovania neznamená, že správca dane

má bez výhrad akceptovať doklady predložené daňovým subjektom. Preto argumentácia

žalobkyne, že splnila podmienky na oslobodenie od dane pretože predložila JCD a CMR

nie je relevantná. V daňovej kontrole bolo v súčinnosti s colným orgánom zistené,

že skutočným vývozcom tovaru nebola spoločnosť ANTIK, spol. s r. o.. Svedčia o tom

vyjadrenia colného orgánu, najmä vyjadrenie zo dňa 26. apríla 2010. Na uvedené vyjadrenie

poukazuje aj žalobkyňa, avšak cituje len tú časť, ktorá sa jej hodí. V závere vyjadrenia

Colného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 26. apríla 2010 sa uvádza,

že „je preukázané, že tovar uvedený na preverovaných JCD preukázateľne vystúpil z colného

územia Slovenskej republiky“, avšak na prvej strane sa uvádza, že „Colná správa Ukrajiny

neeviduje v rokoch 2005 a 2006 dovoz predmetného tovaru na Ukrajinu, pri ktorých

by ako odosielateľ vystupovala slovenská firma ANTIK, spol. s r. o.“. Ukrajinská strana

zároveň uviedla, že z územia Slovenskej republiky bol na Ukrajinu dovezený tovar (domáce

spotrebiče), ktorého odosielateľom boli spoločnosti Monterey Export Europe LLC,

Washington D. C., USA a Monterey Trading LLC, Washington D. C., USA. Z uvedeného

je jednoznačné, že spoločnosť ANTIK, spol. s r. o. nebola vývozcom tovaru, preto nemá

nárok na oslobodenie od dane v zmysle § 47 ods. 1 zákona o DPH.

Žalovaný uviedol, že obchodná transakcia najskôr prebehla tak, že žalobkyňa potom,

čo mala potvrdené JCD o vývoze tovaru, tovar predala ešte na území Slovenskej republiky

svojim odberateľom, ktorí tovar následne vyviezli. Svedčí o tom skutočnosť, že žalobkyňa

priložila k odvolaniu za zdaňovacie obdobie júl 2005 dokumenty označené ako Mapka

s dokumentáciou dve faktúry č. 07027 05 zo dňa 14. júla 2005 a č. 07014 05 zo dňa

08. júla 2005 pre odberateľov Monterey Export Europe LLC, Washington D. C., USA

a Finport LLC Kentucky, USA na predaj tovaru. Ešte v ten istý deň odberatelia vystavili

faktúry pre odberateľa Petruk Sergyi, Užhorod a odberateľa 000 „Terminal. M“, Kiev,

Ukrajina. Uvedenými dokladmi žalobkyňa sama deklarovala skutočnosti, ktoré uvádzajú

v odpovedi colné orgány krajín určenia, že na ich územie nevstúpil tovar, ktorého

odosielateľom by bola spoločnosť ANTIK, spol. s r. o., ale jej odberatelia – zahraničné

spoločnosti Monterey Export Europe LLC, Finport LLC a Monterey Trading LLC, ktoré

sú skutočnými vývozcami tovaru.

Žalovaný k dokladom o preprave tovaru CMR uviedol, že neboli všetky úplné.

Absentovalo na nich miesto odania na území tretieho štátu, podpis osoby, ktorá ovar prevzala.

U osôb, ktoré boli označené ako prijímatelia tovaru bolo zistené ide o neexistujúce osoby

alebo o soby, ktoré nie sú evidované v colnej databáze tretích štátov. Takže doklad o preprave

nie je tiež vierohodným dôkazom pre preukázanie splnenia podmienok na oslobodenie

od dane.

Pokiaľ žalobkyňa poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky

sp. zn. 2Sžf/14/2010 z 15. decembra 2010, žalovaný bol toho názoru, že závery správcu dane

o nepreukázaní splnenia podmienok na oslobodenie od dane nie sú v rozpore s právnym

záverom predmetného rozsudku. Keďže ide o hmotnoprávne podmienky na oslobodenie

od dane, ich splnenie musí byť preukázané nielen po stránke formálnej ale aj po stránke

materiálnej. Predložené doklady JCD a CMR by bolo možné akceptovať, ak by mali

materiálny podklad. Z rovnakých úvah vychádza aj rozsudok ESD z 28. mája 2009  

č. C-146/05 Albert Collé.

Žalovaný ďalej uviedol, že žalobkyňa v kontrolovanom zdaňovacom období

uskutočnila predaj tovaru v colnom sklade, ku ktorému neuplatnila daň, čím porušila

ustanovenie § 19 a § 69 zákona o DPH. Daňovej kontrole nebola sporná skutočnosť,

že žalobkyňa disponovala ako vlastník tovarom, ktorý bol dovezený na územie Slovenskej

republiky. Predmetom sporu nebolo posúdenie aplikácie ustanovení zákona o DPH týkajúce

sa dovozu tovaru, preto aj žalobkyňou v odvolaní namietané porušenie ustanovenia § 12

a § 21 zákona o DPH je vo vzťahu k veci bezpredmetné. Poukazoval tiež na to, že žalobkyňa

túto námietku vzniesla až v odvolaní proti rozsudku krajského súdu. Preukázanou

skutočnosťou je, že žalobkyňa tovar dovezený na územie Slovenskej republiky umiestnila

colnom sklade a v tomto colnom sklade na ho predala odberateľovi a v zmysle ustanovení

zákona o DPH tak došlo k dodaniu tovaru na území Slovenskej republiky a toto dodanie

tovaru podlieha dani.  

Pokiaľ žalobkyňa ako odvolací dôvod uvádza nesprávnu aplikáciu § 247 ods. 2 OSP

krajským súdom, keď krajský súd nereagoval na žalobné námietky, ktoré neboli obsiahnuté

v odvolaní proti platobnému výmeru správcu dane, ale boli súčasťou žalobných dôvodov,

pričom išlo o námietky, ktoré podľa žalobkyne mali zásadný vplyv na nezákonnosť

napadnutého rozhodnutia, žalovaný uviedol, že podľa ustálenej praxe súdov predmetom

súdneho prieskumu môžu byť len také námietky vznesené v žalobe, ktoré už boli uplatnené

v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane a s ktorými sa musel žalovaný

ako odvolací orgán vysporiadať vo svojom druhostupňovom rozhodnutí.  

Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“), ako súd odvolací (§ 10

ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), preskúmal napadnutý rozsudok

v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní žalobkyne (§ 212 ods. 1 v spojení s § 246c

ods. 1 OSP), vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP )

a dospel k záveru, že odvolanie je opodstatnené, a že rozsudok súdu prvého stupňa je potrebné

zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická

alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom

správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu

(§ 247 ods. 1 OSP).  

Pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené v tejto časti, sa použijú primerane

ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona (§ 246c ods. 1 veta prvá OSP).

V písomnom vyhotovení rozsudku sa po slovách „V mene Slovenskej republiky“

uvedie označenie súdu, mená a priezviská sudcov a prísediacich, presné označenie účastníkov

a ich zástupcov, účasť prokurátora, označenie prejednávanej veci, znenie výroku,

odôvodnenie, poučenie o lehote na podanie odvolania a náležitostiach odvolania podľa

§ 205 ods. 1 a 2, poučenie o možnosti výkonu rozhodnutia a deň a miesto vyhlásenia

(§ 157 ods. 1 OSP).

V odôvodnení rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (žalobca) domáha a z akých

dôvodov, ako sa vo veci vyjadril odporca (žalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne,

jasne a výstižne vysvetlí, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých

dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie

navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo

presvedčivé (§ 157 ods. 2 OSP).

Citované zákonné ustanovenia je potrebné z hľadiska práva na súdnu ochranu

v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky vykladať a uplatňovať tak, že rozhodnutie

súdu musí obsahovať dostatočné dôvody, na základe ktorých je založené.

Požiadavky na spravodlivý proces a odôvodnenie rozhodnutí podľa čl. 46 ods. 1

Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) sa zásadne vzťahujú aj na správne súdnictvo

realizujúce čl. 46 ods. 2 ústavy. Ústavný súd Slovenskej republiky už vyslovil, že „súčasťou

obsahu základného práva na spravodlivý proces je aj právo účastníka konania na také

odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky

právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením

nárokov a obranou proti takému uplatneniu. Vyjadruje to aj znenie § 157 ods. 2 Občianskeho

súdneho poriadku (ďalej len „OSP“), podľa ktorého v odôvodnení rozsudku uvedie súd

podstatný obsah prednesov, stručne a jasne vyloží, ktoré skutočnosti má preukázané, a ktoré

nie, o ktoré dôkazy oprel svoje skutkové zistenia a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov

spravoval, prečo nevykonal i ďalšie dôkazy, a posúdi zistený skutkový stav podľa príslušných

ustanovení, ktoré použil. Takéto odôvodnenie musí obsahovať aj rozsudok opravného

(odvolacieho) súdu (§ 211 OSP).“ (pozri bližšie rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej

republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03).

Povinnosť súdu riadne odôvodniť svoje rozhodnutie vyplývajúca z ustanovenia § 157

ods. 2 OSP znamená právo účastníka na dostatočné a presvedčivé odôvodnenie rozhodnutia

a jeho porušením sa účastníkovi odníma možnosť náležite skutkovo aj právne argumentovať

proti rozhodnutiu súdu, voči ktorému chce využiť možnosť opravného prostriedku.

Nedostatok riadneho a vyčerpávajúceho odôvodnenia súdneho rozhodnutia je preto porušením

práva na spravodlivé súdne konanie. Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé

konanie [obsiahnutého v základnom práve na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 ústavy a čl. 6

ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor“)]

je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne

a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace

s predmetom súdnej ochrany (takýto záver vyplýva aj z konštantnej judikatúry Ústavného

súdu Slovenskej republiky, napr. vo veciach sp. zn. III. ÚS 909/04, sp. zn. III. ÚS 95/06,

či sp. zn. III. ÚS 260/06).

Potreba riadneho odôvodnenia súdneho rozhodnutia, v ktorom súd preskúmava

rozhodnutia správneho orgánu vyplýva aj z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva

(ďalej aj „ESĽP“). Judikatúra tohto súdu síce nevyžaduje, aby na každý argument strany,

aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení

rozhodnutia, ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje

sa špecifická odpoveď práve na tento argument. Aj keď s ohľadom na judikatúru ESĽP

netreba teda zdôvodňovať každý argument účastníkov konania, súdne rozhodnutia musia byť

odôvodnené a musia obsahovať odpovede súdu na všetky argumenty prednesené stranami,

ktoré viedli k rozhodnutiu. Dôvody musia byť špecifikované s ohľadom na skutkové

okolnosti prípadu, a nie len odkazovať na predchádzajúce rozhodnutia správnych orgánov.

(bližšie k tomu pozri napr. rozhodnutia ESĽP vo veciach Ruiz Torija c. Španielsko

z 09. decembra 1994, séria A, č. 303-A, s. 12, § 29; Hiro Balani c. Španielsko

z 09. decembra 1994, séria A, č. 303-B; Georgiadis c. Grécko z 29. mája 1997; Higgins

c. Francúzsko z 19. februára 1998).

V predmetnej veci krajský súd, ako súd prvého stupňa, konal a rozhodoval o žalobe

žalobkyne na preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. I/223/16663-

120551/2010/992517-r zo dňa 24. novembra 2010, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný

platobný výmer Daňového úradu Košice I č. 695/230/48506/10/Tar zo dňa 10. júna 2010,

ktorým správca dane nepriznal vyrubil žalobkyni nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie

február 2006 vo výške 129.944,60 eura a súčasne mu určil vlastnú daňovú povinnosť v sume

610.700,65 eura podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona o správe daní.

V preskúmavanom prípade sa podľa názoru najvyššieho súdu krajský súd dostatočne

a vyčerpávajúcim spôsobom nevysporiadal s námietkami, ktoré uplatnila žalobkyňa v žalobe,

dokonca na ne v odôvodnení napadnutého rozsudku vôbec nereagoval, stotožniac

sa iba s odôvodnením rozhodnutia správneho orgánu. Takýmto postupom súdu bola

účastníkovi konania odňatá možnosť konať pred súdom.

Keďže v prejednávanom prípade nie je z odôvodnenia napadnutého rozsudku súdu

prvého stupňa zrejmé, akými úvahami sa súd riadil pri uzatváraní záveru a skutkovom stave,

prečo nepovažoval za dôvodnú právnu argumentáciu žalobkyne, resp. prečo považuje

jej námietky za neopodstatnené, treba považovať takýto rozsudok za nepreskúmateľný

pre nedostatok dôvodov, nedávajúci dostatočné záruky pre to, že bol vydaný spôsobom,

ktorý by zabezpečil ústavne zaručené právo na spravodlivý proces.

Za tohto stavu vo veci by bolo predčasné, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky

zaujímal stanovisko k námietkam odvolania ohľadne rozhodnutia, čo do merita veci.

V súvislosti s názorom prvostupňového súdu, že predmetom preskúmania postupu

a zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia môžu byť iba tie dôvody, ktoré boli

predmetom odvolacieho konania pred druhostupňovým správnym orgánom, a tieto

nie je možné rozširovať v žalobe podanej na súd (napr. rozsudok Najvyššieho súdu

Slovenskej republiky sp. zn. 4Sž/67-68/2001, ktorý bol pravdepodobne dôvodom

nedôsledného posúdenia žaloby), dáva odvolací súd krajskému súdu do pozornosti, že táto

judikatúra je v súčasnosti už prekonaná a podľa súčasnej rozhodovacej praxe dôsledne

vychádzajúcej z ustanovení piatej často Občianskeho súdneho poriadku a ako aj z čl. 36 ods. 1

a ods. 2 Listiny základných práv a slobôd a čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky

je zásadne prípustné uplatniť v správnej žalobe aj právne námietky, ktoré neboli vznesené

v správnom odvolacom konaní, keď zo žiadneho ustanovenia Občianskeho súdneho poriadku

nevyplýva obmedzenie žalobcu uviesť v žalobe len tie skutočnosti, ktoré uplatňoval v konaní

pred správnym orgánom; rozhodujúce je iba to, či rozhodnutím a postupom správneho orgánu

bol žalobca ukrátený na svojich právach (§ 250 ods. 2 OSP). Uvedené obmedzenie nevyplýva

ani z ustanovenia § 250j OSP, ktoré pri úvahách, ako má súd o žalobe rozhodnúť, mu nedáva

možnosť zobrať do úvahy tú skutočnosť, že žalobca v priebehu správneho konania prípadne

neuviedol všetky skutočnosti významné pre rozhodnutie vo veci.

Najvyšší súd Slovenskej republiky v súvislosti s vyššie uvedeným považuje ešte

za potrebné doplniť, že v správnom súdnictve vykonávanom podľa piatej časti Občianskeho

súdneho poriadku sa neuplatňuje vo vzťahu k zákonu o správe daní koncentračná zásada,

majúca za následok nemožnosť uplatnenia žalobných námietok prv neuvedených v odvolaní

proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu. Koncentračná zásada, predstavujúca výrazné

obmedzenie procesných práv účastníka konania, sa uplatní iba v prípade, ak to zákon

výslovne pre daný prípad ustanovuje, za prísneho režimu poučenia účastníka, či už správnym

orgánom alebo súdom. Preto, pokiaľ žalobca v žalobe oponoval aj námietkami skôr

neuplatnenými v rámci odvolacieho správneho konania, bolo povinnosť prvostupňového súdu

sa týmito náležite vysporiadať.

Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky musel napadnutý rozsudok

krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 221 ods. 1 písm. f/ OSP a zrušiť

a vec mu vrátiť na ďalšie konanie (§ 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 221 ods. 2 OSP).  

V novom rozhodnutí bude povinnosťou krajského súdu postupovať v intenciách

názoru odvolacieho súdu, ktorým je viazaný (§ 250ja ods. 4 OSP), a vysporiadať sa dôsledne

so všetkými námietkami žaloby. Ohľadne namietanej dĺžky daňového konania bude

povinnosťou krajského súdu prihliadnuť aj na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky

sp. zn. III. ÚS 24/2010-57 z 29. júna 2010.

Súčasne súd prvého stupňa v novom rozhodnutí opätovne rozhodne o náhrade trov

konania vrátane trov odvolacieho konania (§ 224 ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta

prvá OSP).

Záverom najvyšší súd uvádza, že vzhľadom k tomu, že zákonom č. 479/2009 Z. z.

o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov

v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 479/2009 Z. z.“) bolo s účinnosťou

od 01. januára 2012 zrušené Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej

Bystrici, ktorého pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli

na novozriadené Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave (§ 2 ods. 1

písm. b/ zákona č. 479/2009 Z. z.), podľa informácií poskytnutých Finančným riaditeľstvom

Slovenskej republiky v Bratislave, t. č. pre oblasť správy daní a poplatkov pôsobiace

na adrese Lazovná ulica 63, 974 01 Banská Bystrica, najvyšší súd podľa § 107 ods. 4 OSP

na strane žalovaného konal s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne uvádzaného

žalovaného.  

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov

3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých

zákonov v znení účinnom od 01.mája 2011).  

P o u č e n i e : Proti tomuto uzneseniu   n i e   j e   prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave 30. apríla 2012

  JUDr. Jana Baricová, v. r.

predsedníčka senátu

Za správnosť vyhotovenia:

Petra Slezáková