5Sžf/67/2011
Najvyšší súd Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej, v právnej veci žalobcu R., s miestom podnikania v Ž., zastúpeného JUDr.
Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom v Košiciach, Gelnická 33, proti žalovanému
Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/228/13677-105142/2009/993168-r zo
dňa 23. septembra 2009, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline, č. k.
21S/88/2009-66 zo dňa 13. septembra 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline,
č. k. 21S/88/2009-66 zo 13. septembra 2011 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného
č. I/228/13677-105142/2009/993168-r zo dňa 23. septembra 2009 z r u š u j e a vec
v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 132
eur titulom súdneho poplatku a 813,42 eura titulom trov právneho zastúpenia na účet
JUDr. Eugena Kostovčíka, advokáta v Košiciach do troch dní.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca
domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/228/13677-105142/2009/
993168-r zo dňa 23.09.2011, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového
úradu Žilina 1 č. 694/231/25806/09/Súk zo dňa 01.04.2009, ktorým správca dane vyrubil
žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 16.523,36 eura
za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2006 s odôvodnením, že nebolo preukázané tvrdenie
žalobcu, že by správne orgány nedostatočne zistili skutkový stav.
Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku skonštatoval, že správca dane postupoval
v súlade so zákonom, keď k dokladom o výkupe, ku ktorým žalobca nevystavil faktúry
a neúčtoval daň dovyrubil daň v bežnom režime. Vychádzal pritom zo skutočnosti,
že v zdaňovacom období roku 2006 v prípade faktúr č. 9/2006 a č. 10/2006 žalobca predal
obdobný tovar obchodnej spoločnosti Safina Slovakia, s. r. o. a neuplatnil si osobitný režim
zdanenia. Krajský súd vyslovil, že názor správcu dane, že žalobca bol povinný takýmto
spôsobom dodaňovať v bežnom režime predaj zlomkového zlata aj pri dokladoch o výkupe,
ku ktorým faktúry nevystavoval a neúčtoval daň, je vecne správny. Krajský súd v Žiline mal z obsahu administratívneho spisu za preukázané, že žalobca v konaní do rozhodnutia správcu
dane neuviedol žiadne tvrdenia, že by deklarované zlomkové zlato v dokladoch o výkupe
nespĺňalo kritéria použitého tovaru. Tieto tvrdenia neuviedol ani v odvolaní proti
dodatočnému platobnému výmeru a k týmto tvrdeniam nepredložil žiadne dôkazy. Preto bol
postup a záver správnych orgánov, ktoré vychádzali z dokladov nachádzajúcich sa v spise
vecne správny, pokiaľ vo vzťahu k dokladom o výkupe, ku ktorým žalobca nevystavoval
faktúry, správca dane dovyrubil daň, pričom postupoval pri vyrubení dane bežným režimom
zdanenia a nie režimom podľa § 66 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty
(ďalej len „zákon o DPH“).
Čo sa týka dôvodov uvedených v doplnení žaloby, v ktorom žalobca poukazoval
na nezákonnosť postupu, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia,
a to nezákonnosť vypracovania nového protokolu zo dňa 26.02.2009 a nezákonnosť kontroly,
krajský súd dospel k záveru, že nie je možné tieto žalobne body doplnenia žaloby vecne
preskúmať, nakoľko neboli podané v zákonom stanovenej lehote, pričom tiež tieto žalobné
dôvody neobsahujú skutočnosti, na ktoré by v súlade s § 250j ods. 3 OSP musel súd ex offo
prihliadnuť.
O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP tak,
že žalobcovi náhradu trov konania nepriznal pre jeho neúspech v konaní.
Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca, žiadajúc napadnutý
rozsudok krajského súdu zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného č. I/228/13677-105142/
2009/993168-r zo dňa 23.09.2009, bude zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie. Žalobca
namietal nezákonnosť rozsudku krajského súdu. Poukazoval na to, že podľa krajského súdu
nepredložil žiadne dôkazy, že deklarované zlomkové zlato v dokladoch o výkupe nespĺňalo
kritéria použitého tovaru. Uviedol, že daňové orgány vykonali v spoločnosti Safina Slovakia,
s. r. o. miestne zisťovanie (dožiadanie č. 694/320/87300/2008/Sim), avšak žalobca touto
zápisnicou o miestnom zisťovaní v tejto spoločnosti nedisponuje, no podľa dostupných
informácii správca dane preveroval charakter dodávaného zlata. Žalobca navrhoval,
aby žalovaný v odvolacom konaní predložil súdu predmetnú zápisnicu o miestnom zisťovaní
v tejto spoločnosti. Žalobca tvrdí, že išlo o nové výrobky, pri ktorých nebolo možné aplikovať
ustanovenie § 67 zákona o DPH. Z uvedeného dôvodu nebolo možné prijať záver, že žalobca
kombinoval v danom zdaňovacom období bežný režim zdaňovania podľa § 66 ods. 11 zákona
o DPH s osobitným režimom zdaňovania podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH.
Žalobca ďalej namietal, že krajský súd nikde neuvádza na základe čoho dospel k záveru, že procesné pochybenia správcu dane pri kontrole nie sú takej intenzity a takého
rozsahu, ktorými by došlo k jednoznačnému, zjavnému a hrubému porušeniu zákona. Podľa
názoru žalobcu mal krajský súd uviesť na základe čoho dospel k tomuto záveru, najmä preto,
že tento záver je v zásadnom rozpore s právnym záverom Ústavného súdu Slovenskej
republiky uvedeným v náleze č. III. ÚS 24/2010-57 z 29.06.2010. Poukazoval na to,
že v tomto náleze Ústavný súd Slovenskej republiky uviedol, že lehota, ktorá je ustanovená
v § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave
územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe
daní“), je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným
limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Uviedol, že ak teda
daňový úrad nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen
ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti
v daňovom konaní. Taká daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol
z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom
konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 veta prvá zákona o správe daní). Žalobca
poukazoval na to, že v prípade, ak použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením, vychádza zo skutočností zistených počas
nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto skutočnosti, je rovnako
nezákonné.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k odvolaniu zo dňa 03.11.2011 navrhol
napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť. Uviedol, že odvolanie žalobcu neobsahuje
skutočnosti, pre ktoré by mal byť napadnutý rozsudok zrušený. Poukazoval na to, že skutkový
stav bol správcom dane riadne zistený, pričom bolo preukázané, že z titulu dodania
zlomkového zlata boli vyhotovené doklady o výkupe, v súvislosti s čím mal žalobca
vyhotoviť faktúry s uplatnením DPH z výkupnej ceny. Poukázal na to, že odberateľské
faktúry žalobca nevystavil na všetky doklady o výkupe, ale len na niektoré (faktúry č. 9/2006
a č. 10/2006). Na týchto faktúrach uviedol daň, pričom základom dane bola celková suma
určená k výplate podľa dokladu o výkupe. Základom dane teda nebol kladný rozdiel medzi
predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň, ktorý podľa jeho názoru mal byť použitý
pri ostatných predajoch, pri ktorých nevyhotovil faktúry.
Žalovaný ďalej poukazoval na to, že zápisnica o miestnom zisťovaní
č. 601/321/116587/2008/Chu zo dňa 06.10.2008 vykonaná Daňovým úradom Bratislava II, na ktorú žalobca poukazuje a ktorú v prílohe žalovaný zasiela najvyššiemu súdu,
nepreukazuje iné skutočnosti, ako boli správcom dane zistené a nemá teda vplyv na jeho
závery.
V súvislosti s námietkami žalobcu o procesnom pochybení správcu dane,
keď nedodržal pri daňovej kontrole zákonnú lehotu podľa § 15 ods. 17 zákona o správe daní,
žalovaný uviedol, že ani tieto námietky nie sú dôvodom pre zrušenie rozsudku krajského
súdu. Dodatočný platobný výmer č. 694/231/25806/09/Súk zo dňa 01.04.2009 bol vydaný
na základe protokolu o daňovej kontrole zo dňa 26.02.2009. Protokol o daňovej kontrole
zo dňa 16.12.2008, na ktorý žalobca poukazuje, nebol podkladom pre vydanie rozhodnutia
správcu dane. Tento protokol zo dňa 16.12.2008, ktorý správca dane zaslal žalobcovi, mal byť
na základe výzvy správcu dane zo dňa 16.12.2008 prerokovaný dňa 30.01.2009. Správca dane
na základe osobného dohovoru so žalobcom ešte pred jeho prerokovaním uskutočnil dňa
08.01.2009 ústne pojednávanie s právnym zástupcom žalobcu a žalobcom (zápisnica
č.694/320/711/2009/Sim), za účelom ich oboznámenia so zistenými skutočnosťami (žalovaný
poukazuje na to, že išlo o postup nad rámec zákona, avšak v prospech daňového subjektu,
hoci ustanovenie § 15 zákona o správe daní takýto postup neupravuje). Následne žalobca
podal k protokolu vyjadrenie, ktoré doručil správcovi dane dňa 26.01.2009. Uvedené vyjadrenie sa týkalo aj ďalších zdaňovacích období rokov 2006 a 2007. Vzhľadom
na previazanosť jednotlivých dôkazov a zistených skutočností, správca dane považoval
za účelné všetky zdaňovacie obdobia, ktoré boli kontrolované (I. až IV. štvrťrok 2006,
I. až IV. štvrťrok 2007) prerokovať v jeden deň. Vzhľadom k tomu, že písomné vyjadrenia
boli podané i k ďalším zdaňovacím obdobiam rokov 2006 a 2007 a v týchto poukazoval
žalobca na svedkov, ktorých žiadal vypočuť (R. a P.) a vysporiadanie sa s týmito novými
námietkami nebolo možné za tak krátke obdobie troch dní, ktoré zostávali do dátumu
prerokovania protokolu, správca dane zrušil termín prerokovania, čo aj žalobcovi oznámil.
Týmto postupom správca dane neporušil práva daňového subjektu, práve naopak, mal snahu
dostatočne sa zaoberať jeho námietkami k výsledkom kontroly. Žalovaný uviedol, že
vzhľadom k tomu, že v tak krátkom časovom úseku od dátumu určeného ako deň
prerokovania protokolu (3 dni), nebolo možné zaoberať sa námietkami písomných vyjadrení
a vypracovať dodatky k protokolom o kontrole jednotlivých zdaňovacích období, správca
dane sa s námietkami k protokolu vysporiadal v rámci prepracovaného (nového) protokolu
o kontrole, v ktorom poukázal na písomné vyjadrenie žalobcu a reagoval na jeho námietky.
Dňa 26.02.2009 zaslal žalobcovi nový protokol, ku ktorému sa žalobca písomne nevyjadril a tento bol prerokovaný dňa 26.03.2009. Z uvedeného teda vyplýva, že ak daňová kontrola
nebola ukončená v dvanásť mesačnej lehote do 31.01.2009, ale až dňa 26.03.2009, stalo sa tak z dôvodu, že správca dane mal snahu vysporiadať sa s námietkami žalobcu, ktoré boli
doručené dňa 26.01.2009, teda „tesne“ pred určeným dňom (30.01.2009) prerokovania
prvotného protokolu. Takýto postup právny zástupca žalobcu, ktorý bol v osobnom kontakte
so správcom dane nenamietal, a to nielen v čase pred ukončením kontroly, ale ani v odvolaní
ani v žalobe.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení
s § 246c ods. 1veta prvá OSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré
mu predchádzalo v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c
ods. 1veta prvá OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja
ods. 2 veta prvá OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2
OSP) a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých
sa rozhodovalo v správnom konaní; ide o právny inštitút, ktorý umožňuje, aby sa každá osoba,
ktorá sa cíti byť rozhodnutím či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu,
ako nezávislého orgánu a vyvolala tak konanie, v ktorom správny orgán už nebude mať
autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania s rovnakými právami, ako ten, o koho
práva v konaní ide.
Predmetom prieskumu v tomto súdnom konaní je rozhodnutie, ktorým správca dane
vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 16.523,36 eura za zdaňovacie
obdobie I. štvrťrok 2006 a ktoré žalovaný svojim rozhodnutím potvrdil.
Pre riadne zistenie zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia žalovaného bolo potrebné
preskúmať aj správnosť procesného postupu správnych orgánov v daňovom konaní a dodržanie procesných práv žalobcu počas daňového konania.
Konaním správneho orgánu možno rozumieť správne akty a úkony správneho orgánu
vydané alebo vykonané v čase od začatia konania až do právoplatnosti rozhodnutia, ktoré
sú upravené právnymi normami.
Správne konanie je ovládané dispozičnou zásadou. Základnou podmienkou úspešnosti
žaloby je tvrdenie, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné, teda je v rozpore s právnym
poriadkom. Súd zásadne preskúmava napadnuté rozhodnutie len v rozsahu a z dôvodov, ktoré
určí žalobca vo svojej žalobe proti rozhodnutiu správneho orgánu, okrem prípadov, keď súd
nie je žalobou viazaný.
Podľa ustanovenia § 250j ods. 2 OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho
orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec
žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu
správneho orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že:
a/ rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci,
b/ zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádzalo správne rozhodnutie, je v rozpore
s obsahom spisov,
c/ zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci,
d/ rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov,
e/ v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť
napadnutého rozhodnutia.
Podľa ustanovenia § 250j ods. 3 OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho
orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec
žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak bolo rozhodnutie vydané na základe
neúčinného právneho predpisu, ak rozhodnutie je nepreskúmateľné pre neúplnosť spisov
správneho orgánu alebo z dôvodu, že spisy neboli predložené. Súd zruší rozhodnutie
správneho orgánu a konanie zastaví, ak rozhodnutie vydal orgán, ktorý na to nebol podľa
zákona oprávnený. Rozsahom a dôvodmi žaloby v týchto prípadoch nie je súd viazaný.
Okrem dôvodov nezákonnosti rozhodnutia uvedených v § 250j ods. 3 OSP v konaní
tiež môže dôjsť k vydaniu správneho aktu postihnutého vadou, ktorej závažnosť je tak
evidentná, že nemôže byť právnym poriadkom tolerovaná, preto sa musí tento správny akt
považovať za nemajúci žiadny právny účinok - za právne ničotný. Súd prihliada k existencii
tejto skutočnosti aj keď ju žalobca nenamietal.
Podľa ustálenej súdnej praxe predpokladom pre preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
je okrem samotného rozhodnutia aj administratívny spis, ktorý bol správnym orgánom
vyhotovený pri rozhodovaní o veci. Neúplnosť spisu vyvoláva vznik pochybností
o spoľahlivo a správne zistenom skutkovom stave. Následkom neúplnosti spisu je nemožnosť
preskúmať napadnuté rozhodnutie t.j. posúdiť postup správneho orgánu a všetky podklady
rozhodujúce pre vydanie rozhodnutia, v dôsledku čoho je potrebné napdnuté rozhodnutie
zrušiť a dokazovanie vrátiť na správny orgán.
Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách
v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej len
„zákon o správe daní“) v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými
právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených
v daňovom konaní.
Podľa § 15 ods. 10 zákona o správe daní o výsledku zistenia daňovej kontroly alebo
o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí
podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie
sa k protokolu a na jeho prerokovanie, vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom
prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie
kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný daňový subjekt
je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní odo dňa
jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt
písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie
protokolu v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže
zamestnanec správcu dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať
protokol aj v kratšej lehote. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve
nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu, je povinný určiť si na tento účel zástupcu.
Správca dane je oprávnený na základe písomného splnomocnenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr
v deň jeho prerokovania s kontrolovaným subjektom alebo s jeho zástupcom. Vyjadrenie
kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho vyhodnotenia
správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu
je súčasťou protokolu.
Podľa § 15 ods. 13 veta prvá zákona o správe daní daňová kontrola je ukončená dňom
prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom.
Podľa § 15 ods. 17 zákona o správe daní správca dane ukončí daňovú kontrolu
do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže
lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť,
najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré
vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov.
Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie
lehoty je ministerstvo.
Podľa § 15 ods. 18 zákona o správe daní ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15
nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota
predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť
kontrolovaný daňový subjekt.
Podľa § 15 ods. 19 zákona o správe daní lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa
odsekov 17 a 18 neplatia, ak sa daňová kontrola vykonáva na požiadanie orgánov činných
v trestnom konaní.
Podľa § 29 ods. 4 veta prvá zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky
prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie
daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi
predpismi.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) mal z obsahu
administratívneho spisu preukázané, že daňová kontrola u žalobcu začala dňa 31.01.2008
spísaním zápisnice o ústnom pojednávaní č. 694/320/7229/2008/Matu. Dňa 11.06.2008
požiadal správca dane Daňový úrad Žilina I žiadosťou č. 694/320/50870/2008/Sim zo dňa 11.06.2008 Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky o predĺženie lehoty na vykonanie
daňovej kontroly u žalobcu do 31.01.2009. Daňové riaditeľstvo prípisom č. V/320/
3823/2008/Hol zo dňa 16.06.2008 žiadosti správcu dane vyhovelo a lehotu na vykonanie
daňovej kontroly predĺžilo do 31.01.2009. Následne správca dane upovedomením
č. 694/320/63739/2008/Sim zo dňa 26.06.2008 oznámil žalobcovi, že lehota na vykonanie
daňovej kontroly bola nadriadeným orgánom predĺžená do 31.01.2009. Ďalej mal najvyšší súd
za preukázané, že dňa 08.01.2009 sa žalobca spolu so svojim zástupcom JUDr. H. dostavili
k správcovi dane, ktorý ich oboznámil so skutočnosťami zistenými pri kontrole dane
z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. až IV. štvrťrok 2006 a I. a II. štvrťrok 2007,
o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 694/320/711/2009/Sim zo dňa
08.01.2009. Následne správca dane doručil dňa 14.01.2009 zástupcovi žalobcu JUDr. H.
protokol o výsledku zistenia daňovej kontroly č. 694/320/109634/2008/Matu zo dňa
16.12.2008 s výzvou na písomné vyjadrenie sa k protokolu v lehote ôsmich pracovných dní
s tým, že termín prerokovania protokolu určil na deň 30.01.2009. Ďalej sa v administratívnom
spise žalovaného nachádza oznámenie správcu dane č. 694/320/ 4279/2009/Matu zo dňa
29.01.2009, doručené zástupcovi žalobcu JUDr. H. dňa 30.01.2009, z ktorého vyplýva, že dňa 26.01.2009 Daňový úrad Žilina I prevzal písomné vyjadrenie žalobcu k protokolu o výsledku
daňovej kontroly za I. štvrťrok 2006 (v administratívnom spise sa nenachádza), že vzhľadom
na skutočnosti, ktoré žalobca uviedol v tomto vyjadrení, má považovať výzvu na vyjadrenie
sa k protokolu a na prerokovanie protokolu zo dňa 16.12.2008 za bezpredmetnú, a že správca
dane bude v predmetnej veci konať ďalej. Následne správca dane vypracoval nový protokol
o výsledku daňovej kontroly č. 694/320/13543/2009/Matu zo dňa 26.02.2009, ktorý doručil
dňa 02.03.2009 zástupcovi žalobcu JUDr. H. s tým, že sa k protokolu môže písomne vyjadriť
v lehote ôsmich pracovných dní odo dňa jeho doručenia a súčasne určil termín prerokovania
tohto nového protokolu na deň 26.03.2009. Ďalej mal najvyšší súd z obsahu pripojeného
administratívneho spisu za preukázané, že žalobca v lehote ôsmich pracovných dní od
doručenia protokolu o výsledku daňovej kontroly č. 694/320/13543/2009/Matu zo dňa
26.02.2009, písomné vyjadrenie nezaslal, avšak prerokovania protokolu sa zúčastnil zástupca
žalobcu JUDr. H., ktorý predmetný protokol podpísal s pripomienkou, že trvajú na
zdaniteľných plneniach, ktoré boli uskutočnené.
Vychádzajúc z vyššie citovaných ustanovení zákona o správe daní, lehota ustanovená
v § 15 ods. 17 zákona o správe daní je lehotou zákonnou a je pre správcu dane
vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť
uskutočňovanej daňovej kontroly. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu
dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej,
právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany správcu dane, čo vyplýva z charakteru
povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly (§ 15 ods. 6 zákona
o správe daní). Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom
chránených záujmov daňového subjektu. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka
primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu
(§ 2 ods. 2 zákona o správe daní). Túto požiadavku formuloval zákonodarca celkom exaktne
určením limitov konkrétneho typu zásahu. Pri daňovej kontrole bol v čase jej vykonávania
u žalobcu uvedený limit ustanovený v § 15 ods. 17 zákona o správe daní, z ktorého vyplýva
bez akýchkoľvek pochybností, že daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, než
to ustanovuje zákon.
Tento právny názor je konformný s právnym názorom Ústavného súdu Slovenskej
republiky vysloveným v náleze sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010. Z tohto nálezu ďalej
vyplýva, že „zákaz prekročiť zákonom stanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi
dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť“.
Vzhľadom k tomu, že daňová kontrola v zmysle ustanovenia § 15 ods. 13 zákona
o správe daní končí prerokovaním protokolu a keďže v danom prípade daňová kontrola začala
dňa 31.01.2008 mala byť ukončená prerokovaním protokolu najneskôr dňa 31.01.2009
v súlade s predĺžením lehoty na jej vykonanie tak, ako to povolil žalovaný prípisom zo dňa
16.06.2008. V danom prípade však správca dane z nepochopiteľného dôvodu pôvodný
protokol o výkone daňovej kontroly zo dňa 16.12.2008 anuloval a dňa 26.02.2009 vydal nový
protokol, ktorý sa stal podkladom pre vydanie dodatočného platobného výmeru
č. 694/231/25806/09/Súk zo dňa 01.04.2009, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel
DPH za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2006 v sumke 16.523,36 eura. Z uvedeného vyplýva,
že daňová kontrola u žalobcu presiahla lehotu jedného roka o dva mesiace.
Z obsahu administratívneho ani súdneho spisu nemal najvyšší súd za preukázané,
že by žalobca so správcom dane nespolupracoval, a že by mu nebol poskytol primeranú
súčinnosť.
Podľa názoru najvyššieho súdu nemožno sa stotožniť s odôvodnením žalovaného.
prečo lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola dodržaná, pričom správca dane
ani žalovaný nevysvetlili, prečo v danom prípade postupovali neštandardným spôsobom,
keď pôvodný protokol anulovali a vydali nový protokol o výsledku daňovej kontroly avšak
už po uplynutí lehoty na vykonanie daňovej kontroly (§ 15 ods. 17 zákona o správe daní).
Ak teda správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly,
porušil tým nielen ustanovenie § 15 ods. 17 zákona o správe daní, ale aj zásadu primeranosti
a zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola v danom prípade tak nebola vykonaná
v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného
prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 veta prvá
zákona o správe daní). V danom prípade však ak použitý bol, čo znamená, že celé daňové
konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením, vychádza tak
zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole
o takejto skutočnosti, je rovnako nezákonné (k tomu pozri bližšie nález Ústavného súdu
Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 24/2010 z 29.06.2010).
Podľa názoru najvyššieho súdu v konaní žalovaného správneho orgánu uvedená
skutočnosť spôsobuje takú vadu, ktorá má vplyv na zákonnosť napadnutého správneho
rozhodnutia (§ 250j ods. 2 písm. e/ OSP).
Pre úplnosť veci najvyšší súd poukazuje aj na to, že v danom prípade zaslal žalovaný
krajskému súdu neúplný spisový materiál, keď jeho obsah netvorila zápisnica o miestnom
zisťovaní č. 601/321/116587/2008/Chu zo dňa 06.10.2008, ktorú zaslal žalovaný až ako
prílohu k vyjadreniu k odvolaniu žalobcu proti rozsudku krajského súdu, ale ani písomné
vyjadrenie žalobcu k protokolu o výsledku daňovej kontroly za I. štvrťrok 2006, ktoré malo
byť správcovi dane doručené dňa 26.01.2009, čo zakladá dôvod pre zrušenie rozhodnutia
v zmysle § 250j ods. 3 OSP.
Preto Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline podľa
§ 250ja ods. 3 veta prvá OSP zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil
na ďalšie konanie, a to z dôvodov uvedených v § 250j ods. 2 písm. e/ a ods. 3 OSP.
Vzhľadom k tomu, že zákonom č. 479/2009 Z. z. bolo s účinnosťou od 01.01.2012
zrušené Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, ktorého
pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli na novozriadené Finančné
riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave, podľa informácií poskytnutých
Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky v Bratislave, t. č. pre oblasť správy daní
a poplatkov pôsobiace na adrese Lazovná ulica 63, 974 01 Banská Bystrica, odvolací súd
podľa § 107 ods. 4 OSP na strane žalovaného koná s vyššie uvedeným právnym nástupcom
pôvodne uvádzaného žalovaného.
O náhrade trov celého súdneho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1
OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSPs poukazom na § 250k ods. 1 OSP a § 151
ods. 1a 5 OSP, v zmysle ich vyčíslenia právnym zástupcom v sume 945,42 eura, ktorá suma
pozostáva z náhrady za zaplatený súdny poplatok 2 x 66 eura, z náhrady trov právneho
zastúpenia za dva úkony právnej služby vykonané v roku 2009 (prevzatie a príprava vrátane
prvej porady s klientom, spísanie žaloby) po 115,90 eura, za tri úkony právnej služby
vykonané v roku 2011 (podanie na súd dňa 28.03.2011, účasť na pojednávaní krajského súdu
dňa 13.09.2011 a podanie odvolania proti rozsudku krajského súdu dňa 14.10.2011) po 123,50 eura, za jeden úkon právnej služby (vyhlásenie rozsudku najvyššieho súdu) dňa
23.08.2012 v sume 31,79 eura (§ 11 ods. 4, § 14 ods. 1 písm. a/, b/ a c/ ods. 5 písm. b/
vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách
a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov (ďalej
len „vyhláška“), plus 2 krát režijný paušál po 6,95 eura, 3 krát režijný paušál po 7,41 eura
a jedenkrát paušál po 7,63 eura, plus 20 % DPH v sume 135,57 eura (§ 18 ods. 3 vyhlášky).
Náhradu trov celého konania je žalovaný povinný zaplatiť na účet JUDr. Eugena Kostovčíka,
advokáta v Košiciach do troch dní v zmysle § 149 ods. 1 OSP.
Náhradu cestovných výdavkov za pracovnú cestu z Košíc do Bratislavy a späť (§ 15
ods. 1 vyhlášky), ako aj náhradu za premeškaný čas v súvislosti s uvedenou pracovnou cestou
(§ 17 ods. 1 vyhlášky) najvyšší súd žalobcovi nepriznal, pretože právny zástupca žalobcu
vykonal pracovnú cestu výlučne za účelom účasti na vyhlásení rozsudku, ale i za účelom
štúdia spisového materiálu vo veci vedenej na Najvyššom súde Slovenskej republiky
pod sp. zn. 5Sžf/45/2012, kde zastupuje iného klienta.
Najvyšší súd v tejto súvislosti v súlade s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. III. ÚS 557/2011-12 z 13.12.2011 dáva do pozornosti, že trovy
vynaložené účastníkom konania v spore musia byť v príčinnej súvislosti s jeho procesným
postojom k predmetu konania. Ich vynaložením sa musí sledovať procesné presadzovanie
uplatneného nároku alebo procesná ochrana proti takému tvrdenému nároku.
Účelnosť sa v zásade dá stotožniť s nevyhnutnosťou alebo právnou možnosťou
vynaloženia trov spojených s ústavne zaručeným právom na právnu pomoc v zmysle článku
47 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a trovy právneho zastúpenia sa vo všeobecnosti
za účelne vynaložené trovy považujú. Trovy potrebné na účelné vynaloženie alebo ochranu
práva sa však nemôžu posudzovať ako celok a aj keď má účastník nárok na náhradu trov
konania, pretože mal vo veci plný úspech, každý úkon alebo každé platenie trov treba
posudzovať samostatne. To platí aj pre trovy právnej pomoci.
Vychádzajúc z uvedeného nemohol najvyšší súd hotové výdavky ako aj náhradu
za premeškaný čas v súvislosti s pracovnou cestou z Košíc do Bratislavy a späť tak, ako
ich právny zástupca žalobcu uplatnil, považovať v zmysle § 250k ods. 1 OSP za účelne
vynaložené v danej veci a z tohto dôvodu tieto ani nemohol žalobcovi priznať.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení účinnom od 01.05.2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave 23. augusta 2012
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková