5Sžf/64/2012

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členov senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Milana Moravu, v právnej veci žalobkyne obchodnej spoločnosti AGROTRŇA, s. r. o., so sídlom Malá Tŕňa č. 181, zastúpenej JUDr. Martinou Gombosovou, advokátkou so sídlom v Košiciach, Moldavská cesta č. 6, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom v Bratislave, Vazovova č. 2, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/221/15046-95971/2011/990325-r z 18. júla 2011, na odvolanie žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č. k. 6S/126/2011-95 zo 14. júna 2012, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach, č. k. 6S/126/2011-95 zo 14. júna 2012 m e n í tak, že žalobu z a m i e t a.

Účastníkom náhradu trov konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j ods. 2 písm. a/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zrušil rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky z 18. júla 2011 č. I/221/15046-95971/2011/990325-r ako aj dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trebišov z 19. apríla 2010 č. 740/230/9678/10/Koš, ktorým správca dane v zmysle § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov účinného do 31. decembra 2010 (ďalej len „zákon o správe daní a poplatkov“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2008 v sume 67.449,41 eura. V dôvodoch svojho rozhodnutie krajský súd uviedol, že dodatočný platobný výmer správca dane vydal na základe zistení daňovej kontroly z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2008, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol zo dňa 23. marca 2010 č. 740/320/7378/2010/ Ber, a ktorý bol so žalobkyňou prerokovaný a doručený dňa 16. apríla 2010. Žalobkyňa podala proti dodatočnému platobnému výmeru odvolanie, v ktorom okrem vecných zistení správcu dane namietala aj to, že daňovú kontrolu vykonali zamestnanci, ktorí neboli organizačne začlenení miestne príslušného správcu dane. Odvolací správny orgán túto námietku nepovažoval za opodstatnenú z dôvodu, že daňové úradyvykonávajú správu daní, ktorá zahŕňa aj výkon daňovej kontroly a samotná daňová kontrola je vykonávaná vždy v mene daňového úradu, ktorý je správcom dane miestne príslušným pre výkon tejto činnosti. Krajský súd posudzujúc v medziach žaloby správnosť záverov daňových orgánov pri svojom rozhodovaní vychádzal z ustanovení § 3 ods. 1, § 4 ods. 1, § 24 zákona o správe daní a poplatkov, § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov, ako aj z nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „ústavný súd“) zo dňa 10. decembra 2009 č. k. II. ÚS 118/08-61 a dospel k záveru, že žaloba je s poukazom na ustanovenie § 247 a nasl. OSP dôvodná a podľa § 250j ods. 2 písm. a/ OSP napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Spornou otázkou medzi účastníkmi konania bolo podľa krajského súdu posúdenie, či v mene miestne príslušného správcu dane môžu konať (resp. vykonávať daňovú kontrolu) zamestnanci iného miestne nepríslušného správcu dane. Krajský súd dospel k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona o správe daní, týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce i naďalej konal miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania zákonne upraveným postupom vylúčení a nahradení inými zamestnancami. To znamená vo svojich dôsledkoch porušenie základného práva sťažovateľa na inú právnu ochranu, na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2 Ústavy Slovenskej republiky, čo potvrdzujú aj právne závery ústavného súdu. K zmene miestnej príslušnosti správcu dane založenej podľa kritérií uvedených v § 3 zákona o správe daní a poplatkov môže dôjsť dvoma základnými spôsobmi, a to buď delegovaním, resp. atrahovaním. Legálnosť daňovej kontroly začatej dňa 17. apríla 2009 a ukončenej 16. apríla 2010 podľa názoru krajského súdu nemôže vyplývať z legislatívnej zmeny realizovanej zákonom č. 494/2010 Z. z. [t. j. zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov a ktorým sa mení a dopĺňa zákon Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 494/2010 Z. z.“)] s účinnosťou od 30. decembra 2010, podľa ktorej daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1 a písm. j/ 1. alebo 2. bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Krajský súd skonštatoval, že daňová kontrola u žalobkyne bola ukončená dňom 16. apríla 2010, t. j. pred nadobudnutím účinnosti zákona č. 494/2010 Z. z., a preto nemohlo dôjsť k „zlegalizovaniu“ daňovej kontroly, vykonávanej u žalobkyne zamestnancami, ktorí neboli začlenení u miestne príslušného správcu dane. Skutočnosť, že predkladateľ návrhu zákona Ministerstvo financií Slovenskej republiky a žalovaný považovali zmenu ustanovenia § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov iba za upresnenie už existujúcej úpravy výkonu daňovej kontroly, ktorá umožňovala vykonávať daňovú kontrolu aj zamestnancami daňovej správy organizačne nezačlenenými k príslušnému správcovi dane, nie je vzhľadom na právne závery nálezu ústavného súdu č. k. II.ÚS 118/08-61 zo dňa 10. decembra 2009 významná. O trovách konania bolo rozhodnuté podľa § 250k ods. 1 OSP tak, že úspešnej žalobkyni priznal právo na náhradu trov konania v sume 541,94 eura.

Proti tomuto rozsudku podal žalovaný v zákonnej lehote odvolanie žiadajúc, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“), rozsudok krajského súdu zmenil a žalobu ako nedôvodnú zamietol. Žalovaný uviedol, že Ústavný súd Slovenskej republiky, ako aj Krajský súd Košice, ktorý prevzal argumentáciu ústavného súdu, vychádzajú z predpokladu, že žalobkyňa podala námietku zaujatosti proti všetkým zamestnancom daňového úradu, a že daňová kontrola bola u žalobkyne vykonaná. Keďže námietka zaujatosti proti všetkým zamestnancom podaná nebola, riaditeľ daňového úradu o nej nemohol rozhodnúť a nebol ani dôvod na zmenu miestnej príslušnosti tak, ako to predpokladá právny názor ústavného súdu. V zmysle zákona č. 400/2009 Z. z. o štátnej službe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o štátnej službe“) bolo služobným úradom všetkýchzamestnancov daňových orgánov Slovenskej republiky Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ul. č. 13, 975 04 Banská Bystrica, pričom každý zamestnanec vykonávajúci daňovú kontrolu na niektorom daňovom úrade, má určené pravidelné miesto výkonu štátnej služby, ktorým bol konkrétny daňový úrad, prípadne pracovisko daňového úradu. V súlade so zákonom o daňových orgánoch a zákonom o štátnej službe bolo možné vyslať zamestnanca na pracovnú cestu za účelom vykonania daňovej kontroly na akékoľvek miesto v rámci daňovej správy Slovenskej republiky. Z pohľadu zákona o správe daní však musela byť daňová kontrola vykonaná vždy v mene (pod hlavičkou) daňového úradu, ktorý je správcom dane miestne príslušným pre výkon tejto činnosti. Daňovú kontrolu vyslanými zamestnancami do obvodu iného správcu dane ako je daňový úrad, ktorý je určený ako ich pravidelné miesto výkonu štátnej služby, bolo možné vykonať na základe poverenia, resp. požiadavky - príkazu riaditeľa príslušného pracoviska Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, resp. Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky. Podľa ustanovenia § 3 ods. 6 zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 440/2000 Z. z. o správach finančnej kontroly v znení neskorších predpisov(účinného do 31. decembra 2011) a Organizačného poriadku, Daňové riaditeľstvo priamo prostredníctvom pracovísk daňového riaditeľstva bolo oprávnené poveriť vykonaním daňovej kontroly aj zamestnancov iného daňového úradu, ako je miestne príslušný správca dane. V danom prípade predmetná daňová kontrola bola vykonaná na Príkaz riaditeľa Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, pracovisko Košice č. 24/2009/320, ktorý vykonaním daňovej kontroly poveril zamestnancov Daňového úradu Košice V tak, ako to umožňovali vyššie citované ustanovenia zákonov a organizačný poriadok. S odvolaním na rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžo/101/2010 zo dňa 26. októbra 2010 tento postup Najvyšší súd Slovenskej republiky nevyhodnotil za nezákonný. Písomné poverenie na výkon daňovej kontroly vystavoval v zmysle právnej úpravy pre vyslaných zamestnancov miestne príslušný správca dane (Daňový úrad Trebišov) kontrolovaného daňového subjektu - žalobkyne. Poverení zamestnanci vyhotovovali dokumentáciu súvisiacu s daňovou kontrolou v mene Daňového úradu Trebišov, ktorý je miestne príslušným správcom dane pre žalobkyňu. Po ukončení daňovej kontroly v ďalšom konaní - vo vyrubovacom konaní pokračoval miestne príslušný správca dane a vydal dodatočné platobné výmery. Žalovaný ďalej poukazuje aj na nález ústavného súdu č. k. I. ÚS 238/06-39 zo dňa 16. decembra 2008, kde uvádza, že: „daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie, ale je čiastkovým procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania, nie je teda samostatnou fázou daňového konania, ale úkonom správcu dane“; ďalej aj na nález č. k. III. ÚS 23/2010 zo dňa 29. júna 2010, v ktorom Ústavný súd Slovenskej republiky opätovne zdôraznil procesný charakter daňovej kontroly: „daňová kontrola je proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového /subjektu“; taktiež aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. 5Sžf/68/2011 zo dňa 23. februára 2012, v ktorom najvyšší súd uviedol, že: „v tomto ohľade a s prihliadnutím na osobité vlastnosti konkrétneho prípadu možno považovať judikovanie právneho názoru vyplývajúceho z nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009 za ojedinelé vybočenie z prevažujúcej ustálenej judikatúry Ústavného súdu SR; a aj na rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 6S/122/2011-52 zo dňa 14. júna 2012, v ktorom uvádza, že z nálezu II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009 nevyplýva, že pôsobenie externých kontrolórov v prebiehajúcej daňovej kontrole by mal mať za následok absolútne nezákonný stav“.

Žalobkyňa vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 04. októbra 2012 navrhla rozsudok krajského súdu potvrdiť ako vecne a právne správny a zároveň sa domáhala náhrady trov konania a trov právneho zastúpenia. Žalobkyňa poukázala na to, že žalovaný v podanom odvolaní uviedol okrem iného aj úplne nové skutočnosti ako tie, ktoré boli uvádzané vo vyššie uvedených napadnutých rozhodnutiach, predovšetkým skutočnosti ohľadom vykonávania štátnej služby a vyslania na služobnú cestu, na ktoré nemožno prihliadať, keďže mal možnosť a čas ich uplatniť v prvostupňovom konaní. Vo vzťahu k argumentáciám ohľadom zákona o štátnej službe a s tým súvisiacich pracovných cestách žalobkyňa uviedla, že predstavujú len vnútorný služobný vzťah medzi zamestnancami daňových orgánov a žiadnym spôsobom sa netýkajú pôsobenia navonok voči daňovým subjektom. Ďalej žalobkyňa mala za to, že s ohľadom na užší výklad § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. účinného v čase začatia daňovej kontroly ako aj v čase jej skončenia, treba pojem správcu dane chápať akokonkrétneho správcu dane, ktorý spravuje dane konkrétneho daňového subjektu, a tým môže byť len miestne príslušný správca dane, v ktorého mene vystupujú k nemu organizačne začlenení zamestnanci daňového riaditeľstva. Daňová kontrola by preto podľa žalobkyne mohla byť vykonávaná zákonným spôsobom len prostredníctvom zamestnancov organizačne začlenených u miestne príslušného správcu dane počas celého trvania výkonu daňovej kontroly, v opačnom by dochádzalo k fluktuácií zamestnancov organizačne pričlenených k určitému daňovému úradu na iné daňové úrady pri výkone daňovej kontroly bez právneho dôvodu. Rovnako podľa žalobkyne ani zákon o štátnej službe žiadnym spôsobom neustanovuje, že by sa počas služobnej cesty menil nadriadený zamestnanec štátneho zamestnanca a navyše žalovaný nepredložil žiadny relevantný dôkaz o tom, že by zamestnanci vykonávajúci predmetnú daňovú kontrolu boli na pracovnú cestu skutočne vyslaní. Čo sa týka tvrdení žalovaného ohľadom toho, že daňová kontrola nie je samostatným daňovým konaním, ale je len osobitným postupom slúžiacim na riadne preverenie základu dane z právnej praxe, je nepochybné, že ustanovenia upravujúce základné zásady daňového konania sa vzťahujú nielen na samotné daňové konanie, ale aj na inštitút daňovej kontroly, a to z dôvodu, že daňová kontrola predstavuje najväčší zásah do sféry jednotlivca, nakoľko má značne vyšetrovací charakter. Žalobkyňa poukázala aj na to, že v rámci daňovej kontroly bolo získané veľké množstvo dôkazov, avšak tie boli získané v rozpore so zákonom, teda kontrolórmi miestne nepríslušného správcu dane, nemožno hovoriť o dôkazoch získaných zákonným spôsobom a tieto v konečnom dôsledku nemohli byť použité ani v rámci vyhotovenia protokolu. Ohľadom judikatúry, na ktorú žalovaný odkazuje mala žalobkyňa za to, že ide z jeho strany o značne účelový výklad rozhodnutí na ktoré poukazuje, a to predovšetkým z dôvodu ich časovej postupnosti ako aj merita veci týchto rozhodnutí. Žalobkyňa poukazuje predovšetkým na rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010, ktorý zrušil napadnuté rozhodnutie Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky o námietkach žalobkyne, avšak v rozhodnutí sa vyjadril v tom smere, že správca dane bol oprávnený použiť aj menej formálny postup spočívajúci vo faktickom nahradení kontrolórov miestne príslušného správcu dane kontrolórmi miestne nepríslušného správcu dane, a ktorý bol vydaný v odvolacom konaní potom, čo ústavný súd nálezom č. k. II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10. decembra 2009 (t. j. nález, na ktorý sa odvoláva žalobkyňa) v ktorom bolo následne aj výslovne uvedené, že v prípade vykonávania daňovej kontroly nie je podstatné, že zamestnávateľom zamestnancov správcu dane nie je samotný správca dane, ale Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky a zároveň nie je dodržaná podmienka miestnej príslušnosti v prípade, ak formálne síce vykonáva daňovú kontrolu miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti túto kontrolu vykonávajú zamestnanci iného daňového úradu, zrušil rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžo KS 43/2006 a rovnako poukazuje na to, že v rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/68/2011 z 23. februára 2012 je uvádzané, že rozhodnutie ústavného súdu II. ÚS 118/08-61 možno považovať za ojedinelé vybočenie z prevažujúcej ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky. Voči tomuto rozhodnutiu najvyššieho súdu podala žalobca opätovne sťažnosť na ústavný súd, ktorú tento odmietol ako zjavne neopodstatnenú. Z uvedeného však nepochybne vyplývalo, že meritom veci, ktorou sa ústavný súd v predmetnom prípade zaoberal bola skutočnosť, že žalobca bude môcť všetky svoje námietky uplatňovať v ďalšom konaní a teda nebol daný dôvod na to, aby sa touto vecou podrobne, teda aj v rozsahu námietok voči daňovej kontrole vykonávanej zamestnancami miestne nepríslušného správcu dane zaoberal ústavný súd. Tento sa napokon k skutočnosti zákonnosti kontroly vykonávanej zamestnancami miestne nepríslušného správcu dane žiadnym spôsobom ani nevyjadroval, keďže tieto boli následne predmetom ďalšieho konania. Za zjavne nedôvodné a neopodstatnené potom možno hodnotiť aj ďalšie rozhodnutia najvyššieho súdu zaoberajúce sa totožnou otázkou, napr. rozsudok sp. zn. 5Sžf/68/2011 a 5Sžf/21/2011, ktoré sú postavené na argumentácii ústavného súdu v uznesení č. k. II ÚS 159/2011-19.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) adospel k záveru, že odvolanie žalovaného je dôvodné.

Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/221/15046- 95971/2011/990325-r zo dňa 18. júla 2011, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trebišov z 19. apríla 2010 č. 740/230/9678/10/Koš, ktorým správca dane vyrubil žalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2008 v sume 67.449,41 eura. Z hľadiska námietok žalovaného uvedených v odvolaní, zostala sporná otázka, či pri výkone daňovej kontroly môžu v mene miestne príslušného správcu dane konať aj zamestnanci Daňového (t. č. Finančného) riaditeľstva Slovenskej republiky organizačne začlenení k miestne nepríslušnému správcovi dane.

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“ alebo „zákon o správe daní“) zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky).

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiskálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Podľa čl. 1 ods. 1 veta prvá Ústavy Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústava“) Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.

Podľa čl. 152 ods. 4 Ústavy výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou.

Podľa § 250i ods. 1 veta prvá OSP pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 107 ods. 4 OSP (v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), ak po začatí konania zanikne právnická osoba, súd pokračuje v konaní s jej právnym nástupcom, a ak právneho nástupcu niet, súd konanie zastaví.

Podľa § 3 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov, miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tentozákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u právnickej osoby jej sídlom, inak miestom skutočného vedenia a u fyzickej osoby jej trvalým pobytom, inak miestom, kde sa obvykle zdržuje.

Podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov v znení účinnom do 30. decembra 2010 daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správe daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j/ prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane.

Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.

Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektami a doklady k nim.

Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe dani, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Podľa § 2 ods. 1 písm. b/ zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 479/2009 Z. z.“) orgánom štátnej správy v oblasti daní a poplatkov je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.

Podľa § 11 zákona v spojení s čl. IV. veta prvá č. 479/2009 Z. z. s účinnosťou od 01. januára 2012 sa zrušuje zákon č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 440/2000 Z. z. o správach finančnej kontroly v znení zákona č. 182/2002 Z. z. a zákona č. 534/2005 Z. z., t. j. ruší sa Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky (§ 2 a § 3 zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch).

Najvyšší súd Slovenskej republiky preskúmajúc napadnutý rozsudok krajského súdu ako i obsah súdneho a administratívneho spisu v rozsahu odvolania, ktorým žalovaný namieta nesprávne právne a skutkové posúdenie danej veci a konštatuje, že sa nemožno stotožniť s právnym názorom krajského súdu premietnutým do enunciátu a odôvodnenia odvolaním napadnutého rozsudku.

Z obsahu žaloby a vyjadrenia žalobkyne k podanému odvolaniu v tejto veci pre odvolací súd ako sporná medzi účastníkmi vyvstáva otázka zákonnosti priebehu daňovej kontroly, resp. otázka posúdenia výkonu daňovej kontroly u daňového subjektu zamestnancami Daňového (t. č. Finančného) riaditeľstva Slovenskej republiky organizačne pričlenenými k miestne nepríslušnému správcovi dane.

V súvislosti s preskúmavanou vecou najvyšší súd dáva do pozornosti najmä svoje skoršie rozhodnutie č. 5Sžf/23/2012 zo dňa 31 januára 2013 týkajúce sa preskúmania zákonnosti rozhodnutia v obdobnej veci vyrubenia rozdielu dane žalobcovi za zdaňovacie obdobie september 2001. Aj v tejto veci bola okrem iných sporná otázka zákonného zloženia kontrolnej skupiny.

Na margo žalobkyňou namietaného nezákonného zloženia kontrolnej skupiny, najvyšší súd poukazuje aj na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011, ktorým odmietol ústavnú sťažnosť žalobcu proti rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010 ako zjavne neopodstatnenú. Uvedeným rozsudkom Najvyšší súd Slovenskej republiky zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 5S/54/2005 z 22. februára 2006 tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky č. I/223/6132- 40962/2005/991545-r z 27. júna 2005 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie. Zrušeným rozhodnutím žalovaný nevyhovel námietke žalobcu zo dňa 30. mája 2005 proti postupu zamestnanca správcu dane (predstaveného - riaditeľa Daňového úradu Košice V) vo veci určenia kontrolnej skupiny.

S námietkou, ktorú vzniesla žalobkyňa vo svojom vyjadrení k odvolaniu, týkajúcej sa opomenutia zmyslu celého uznesenia ústavného súdu č. k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011, keď otázkou zákonnosti vykonávania daňovej kontroly kontrolórmi miestne nepríslušného daňového úradu sa dané uznesenie nezaoberalo, najvyšší súd nesúhlasí a názory zo strany žalobkyne považuje za umelo vykonštruované, pričom si subjektívne, svojvoľne a účelovo osvojila názory a citáty z jednotlivých rozhodnutí všeobecných súdov, avšak ich nehodnotí v priamej súvislosti a nadväznosti. Z uznesenia ústavného súdu č. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011 vychádzajú aj iné rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaoberajúce sa totožnou otázkou, t. j. otázkou zákonnosti vykonávania daňovej kontroly kontrolórmi miestne nepríslušného daňového úradu (napr. sp. zn. 5Sžf/68/2011 zo dňa 23. februára 2012 či 5Sžf/23/2012 zo dňa 31. januára 2013).

Ústavný súd Slovenskej republiky vo vyššie uvedenom uznesení citoval právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky obsiahnutý v preskúmavanom rozsudku sp. zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010: „V doterajšom konaní nebol vykonaný dôkaz o priamej námietke zaujatosti zamestnancov správcu dane - Daňového úradu Košice V, podanej žalobcom, ako to vyžaduje § 24 zákona o správe daní a poplatkov. Preto v ďalšom konaní treba dôkladne objasniť, či sťažovateľ podal v daňovom konaní týkajúcom sa daní a zdaňovacích období, ktoré daňovou kontrolou mali byť kontrolované, námietky zaujatosti podľa zákona o správe daní a poplatkov, a to v čase predchádzajúcom povereniu zamestnancov Daňového úradu Prešov I výkonom kontroly. Ak sa preukáže, že námietka podľa § 24 zákona o správe daní a poplatkov sťažovateľom proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V (vrátane riaditeľa) nebola podaná, potom v predmetnom prípade nebol daný formálny dôvod na zmenu miestnej príslušnosti tak, ako to predpokladá právny názor ústavného súdu. Aj v prípade, že sťažovateľ nepodal námietku zaujatosti proti všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V, nepochybne správca dane mohol podať návrh na delegáciu podľa § 4 zákona o správe daní a poplatkov. Nebola to však jeho povinnosť. Namiesto delegácie mohol využiť aj postup, ktorý nakoniec bol realizovaný, a ktorý spočíval v menej formálnych úkonoch, ktorých opodstatnenie, a tým aj ich právny základ plynie práve zo vzájomných vzťahov daňových orgánov. Ak totiž podľa zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov Daňové riaditeľstvo SR je právnickou osobou, teda subjektom s plnou právnou subjektivitou, a zároveň daňové úrady takouto plnou právnou subjektivitou nedisponujú, potom je logické, že v oblasti štátnozamestnaneckých vzťahov i vzťahov pracovnoprávnych je oprávnené konať len Daňové riaditeľstvo SR. Platí to napriek tomu, že jednotliví štátni zamestnanci vykonávajú svoju prácu na daňových úradoch. Ak potom Daňové riaditeľstvo SR reagovalo na podnet riaditeľa Daňového úradu K. využitím oprávnení, ktoré mu plynú zo zákona o štátnej službe a z Organizačného poriadku daňových orgánov, nemožno postupu riaditeľa Daňového úradu K. nič vyčítať, a to predovšetkým v situácii, keď miestna príslušnosť nebola delegovaná na iného vecne príslušného správcu dane. V ďalšom konaní bude teda úlohou žalovaného vysporiadať sa s námietkami žalobcu proti postupuzamestnanca správcu dane - riaditeľa Daňového úradu Košice V v rozhodnom čase na základe posúdenia všetkých skutkových okolností, ktoré boli dôvodom pre námietky žalobcu, najmä so zreteľom na to, v akom štádiu konania resp. voči akým úkonom správcu dane boli námietky žalobcu podané. Úlohou žalovaného je tiež vysporiadanie sa s otázkou, v akých súvislostiach požiadal správca dane o súhlas s vykonaním kontroly zamestnancami iného správcu dane, najmä ak ústavný súd vychádzal z takého skutkového východiska, že „postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu § 3 a § 24 zákona o správe daní týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce naďalej konal miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci iného, daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania vylúčení“. Odvolací súd považuje za dôvodné poukázať na to, že v rozhodnutí z 27. septembra 2006 vychádzal o. i. zo zistenia, že k povereniu výkonu daňovej kontroly (zamestnancov DÚ Prešov I) došlo pred začatím vyrubovacieho (daňového) konania, len na úkony daňovej kontroly, ktorá nie je daňovým konaním. Vychádzal tak zo skutkového záveru, že k určeniu osôb na vykonanie daňovej kontroly nedošlo z dôvodu námietok zaujatosti v daňovom konaní (v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňového subjektu - § 1a písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom v rozhodnom období). Bude teda úlohou žalovaného opätovne, na základe spisového materiálu, zistiť a posúdiť obsah úkonov riaditeľa daňového úradu a príslušného orgánu žalovaného o vydaní súhlasu na výkon kontroly zamestnancami DÚ Prešov I a ich súlad so zákonom (§ 245 ods. 1 OSP), ako aj opätovne posúdiť obsah námietok žalobcu proti postupu riaditeľa DÚ Košice V o poverení zamestnancov výkonom daňovej kontroly.“

Právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyslovený v rozsudku sp. zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010 ohľadne zákonnosti postupu príslušných štátnych orgánov správy daní pri určení kontrolnej skupiny, Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojom rozhodnutí č. k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011 nespochybnil, ba naopak vyjadril, že predmetný názor najvyššieho súdu nevykazuje nedostatky v zásade popierajúce účel a význam vykladaného a aplikovaného relevantného zákonného predpisu.

Vyššie uvedený právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, vo vzťahu k zákonnosti postupu riaditeľa miestne príslušného daňového úradu pri poverení daňových kontrolórov na výkon spornej daňovej kontroly ako zamestnancov daňovej správy zaradených pre výkon štátnej služby na úseku správy daní u iného správcu dane, a to po predchádzajúcom súhlase Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky ako spoločne nadriadeného orgánu a zamestnávateľa zamestnancov daňových úradov v jeho pôsobnosti, bol Ústavným súdom Slovenskej republiky v jeho uzneseniach č. k. I. ÚS 192/08-27 z 04. júna 2008, č. k. III. ÚS 386/08-24 z 25. novembra 2008, č. k. II. ÚS 137/2010-28 z 24. marca 2010 a č. k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011 považovaný za ústavne akceptovateľný, nemajúci znaky výkladovej svojvoľnosti a ústavnej nekonformnosti.

V súvislosti s namietanou nezákonnosťou daňovej kontroly ústavný súd nevyslovil namietané porušenie základného práva žalobcu na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy Slovenskej republiky podľa čl. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky.

V tomto ohľade a s prihliadnutím na osobité okolnosti konkrétneho prípadu možno považovať judikovanie právneho názoru vyplývajúceho z nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009 za ojedinelé vybočenie z prevažujúcej ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky.

V predchádzajúcom súdnom prieskume žalobou napádaného prvostupňového rozhodnutia Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 8Sžf/7/2009 z 01. júla 2010 konajúc o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č. k. 7S/107/2007-121 z 02. septembra 2009 zmenil tento rozsudok tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného č. I/223/3970-77374/2007/991545-r z 12. októbra 2007, ktorým žalovaný zamietol pre neodôvodnenosť odvolanie žalobcu proti platobnému výmeru Daňového úradu Košice V č. 709/230/36922/06/ZIM z 03. novembra 2006, ktorým bol žalobcovi určený rozdielDPH za zdaňovacie obdobie február 2001. V tomto rozsudku Najvyšší súd Slovenskej republiky poukazujúc na záver Ústavného súdu Slovenskej republiky obsiahnutý v náleze č. k. II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009 okrem iného konštatoval, že „správca dane v tomto prípade mal rozhodnúť o námietke zaujatosti podanej voči všetkým zamestnancom v zmysle § 24 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., pričom postup, ktorý zvoli nekorešponduje so znením zákona, takýto postup nie je možné obísť oznámením, ktoré bolo vo veci vydané, že daňovú kontrolu vykonajú pracovníci iného daňového úradu“, pričom vyjadril názor, že v ďalšom konaní bude úlohou žalovaného vadu konania odstrániť a vysporiadať sa s ďalšími námietkami žalobcu.

Avšak žalovanému v odvolacom konaní proti platobnému výmeru o určení dane podľa pomôcok neprislúcha podrobnejšie preverovanie zákonnosti priebehu namietanej daňovej kontroly, preverovanie existencie námietok podaných žalobcom voči všetkým zamestnancom Daňového úradu Košice V a vysporadúvať sa s námietkami žalobcu proti postupu zamestnanca správcu dane - riaditeľa Daňového úradu Košice V v rozhodnom čase na základe posúdenia všetkých skutkových okolností tak, ako to vyplýva z intencií rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžo/101/2010 z 26. októbra 2010 (ústavná sťažnosť žalobcu proti tomuto rozsudku Najvyššieho Slovenskej republiky bola odmietnutá uznesením ÚS SR č. k. II. ÚS 159/2011-19 z 13. apríla 2011).

S uvedeným odôvodnením preskúmavanej veci najvyšší súd dáva do pozornosti svoje neskoršie rozhodnutie týkajúce sa súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia a správneho postupu vo veci určenia dane z pridanej hodnoty žalobcu podľa pomôcok za zdaňovacie obdobie mesiaca február 2001, o ktorej bolo rozhodnuté rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/68/2011 z 23. februára 2012. Tento rozsudok najvyššieho súdu žalobca z dôvodu ním namietaného porušenia jeho práva na právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky a práva na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky napadol ústavnou sťažnosťou na Ústavnom súde Slovenskej republiky, ktorý uznesením č. III. ÚS 266/2012-28 z 19. júna 2012 túto sťažnosť žalobcu ako sťažovateľa odmietol ako zjavne neopodstatnenú. Z odôvodnenia uvedeného uznesenia ústavného súdu vyplýva, že po citácii odôvodnenia napadnutého rozsudku najvyššieho súdu, v právnej argumentácii zhodného s vyššie uvedeným odôvodnením v tejto veci, toto ústavný súd presvedčilo, že „najvyšší súd sa námietkami sťažovateľa (uvedenými v jeho vyjadrení k odvolaniu žalovaného z 18. novembra 2011) zaoberal v rozsahu, ktorý postačuje na konštatovanie, že sťažovateľ v tomto konaní dostal odpoveď na všetky podstatné okolnosti prípadu.“ Ďalej okrem iného Ústavný súd Slovenskej republiky uviedol, že „dôvody rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/68/2011 z 23. februára 2012 sú zrozumiteľné a dostatočne logické, vychádzajúce zo skutkových okolností prípadu a relevantných procesných noriem.“

Námietku žalobkyne týkajúcu sa tvrdenia, že žalovaný v podanom odvolaní uvádza okrem iného aj úplne nové skutočnosti a na takto uplatnené skutočnosti nemožno prihliadať, najvyšší súd považuje za irelevantnú, pretože sa nejedná o nové skutkové tvrdenia, resp. nové dôkazy, ktoré by mohli mať vplyv na skutkový stav z ktorého rozhodnutie vychádza.

Nakoľko zákonom č. 479/2009 Z. z. bolo s účinnosťou od 01. januára 2012 zrušené Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, ktorého pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli na novozriadené Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave, podľa informácií poskytnutých Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky v Bratislave, t. č. pre oblasť správy daní a poplatkov pôsobiace na adrese Lazovná ulica 63, 974 01 Banská Bystrica, Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 107 ods. 4 OSP v spojení s § 250 ods. 4 OSP na strane žalovaného koná s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne uvádzaného žalovaného.

Najvyšší súd Slovenskej republiky, s poukazom na vyššie uvedené, zmenil rozsudok krajského súdu postupom podľa ustanovenia § 250ja ods. 3 vety druhej OSP a § 220 OSP a žalobu ako nedôvodnú zamietol z dôvodu, že dospel k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu nedošlo k obídeniu ustanovení § 3 a § 24 zákona o správe daní, týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane, keďkrajský súd pri svojom rozhodovaní vychádzal z názoru vysloveného v náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 118/08-61 z 10. decembra 2009, ktorý však, ako je už uvedené aj vyššie, dnes už ustálená judikatúry považuje za ojedinelé vybočenie z prevažujúcej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky. Neobstoja pritom ani ďalšie námietky žalobcu uvedené v žalobe, že rozhodnutie daňového riaditeľstva je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, ani námietka, že bola podrobená nadmernému dôkaznému zaťaženiu, a že by správca dane náležite neprihliadal na ňou predložené dôkazy, ani ich nevyhodnocoval, ani námietka, že správca dane v dodatočnom platobnom výmere vyhodnotil plnenia voči odberateľom z rovnakých dôvodov ako prijaté obchody tak, že neboli reálne uskutočnené a boli vyhotovené faktúry na tovar fiktívnej hodnoty a fiktívneho množstva. Pokiaľ žalobkyňa namietla, že sa žalovaný nevysporiadal s jej námietkou, že z rozsudku ESD C-454/98 vyplýva, že fiktívne dodávky nie je možné považovať za dodávky podliehajúce dani a z uvedeného dôvodu na fiktívne dodávky nie je možné aplikovať ustanovenie § 71 ods. 6 zákona o DPH, treba pripomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužívaniam je (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep, C-487/01 a C-7/02, Zb. s. I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax a i., C-255/02, Zb. s. I- 1609, bod 71). Napokon neobstojí ani námietka žalobkyne týkajúca sa porušenia zásady proporcionality v súvislosti so súčasným výkonom daňových kontrol u obchodných spoločnosti personálne prepojených na osobu - K., ktorú najvyšší súd považoval za právne irelevantnú. O náhrade trov konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa ustanovenia § 224 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej OSP a § 250k ods. 1 OSP, keď žalobkyni, ktorá nemala úspech vo veci náhradu trov konania nepriznal a žalovanému v takomto konaní nárok na náhradu trov zo zákona neprináleží.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.