ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Milana Moravu a členov senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Petry Príbelskej, PhD., v právnej veci žalobcu: J.K. CONSULT, s.r.o., so sídlom Škarniclovská 1, Skalica, IČO: 35 938 633, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Bugala - Ďurček, s.r.o., so sídlom Miletičova 5B, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/114215/2014/885 zo dňa 6. marca 2014, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č.k. 14S/90/2014-68 zo dňa 7. mája 2015, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č.k. 14S/90/2014-68 zo dňa 7. mája 2015 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi sa náhrada trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
1. Krajský súd v Trnave (ďalej len „krajský súd") rozsudkom č.k. 14S/90/2014-68 zo dňa 07.05.2015 zamietol žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/114215/2014/885 zo dňa 06.03.2014. O trovách konania rozhodol s poukazom na § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi ich náhradu nepriznal. 2. Rozhodnutím č. 1100302/1/114215/2014/885 zo dňa 06.03.2014 žalovaný zmenil výrokovú časť rozhodnutia (dodatočný platobný výmer) Daňového úradu Bratislava č. 9104402/5/4988483/2013/Šiš zo dňa 11.11.2013, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) nepriznal žalobcovi za zdaňovacie obdobie jún 2011 nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty v sume 128 923,28 € a vyrubil rozdiel dane v sume 149 037,- € tak, že žalobcovi nepriznal za zdaňovacie obdobie jún 2011 nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty v sume 128 923,28 € a určil mu vlastnú daňovú povinnosť vo výške 20 113,72 €, čo je rozdiel dane vo výške 149 037,- €. Ostatné časti rozhodnutia daňového úradu zostali nezmenené.
3. Z odôvodnenia rozsudku krajského súdu vyplýva, že žalobca namietal nezákonnosť napadnutéhorozhodnutia ako aj postupu predchádzajúcemu jeho vydaniu, spočívajúcu v tom, že správca dane ale aj žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav veci, presunuli rozsah dôkazného bremena z dodávateľských spoločností na žalobcu a znemožnili mu zúčastniť sa ústneho pojednávania so svedkami a klásť im otázky. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly nevypočul žiadneho svedka a rozhodnutie vydal len na základe subjektívnej a nesprávnej úvahy. Zároveň mal za to, že správca dane sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal rozpornými vyjadreniami svedkov, dôsledkom čoho je arbitrárnosť a nezákonnosť rozhodnutia. Ďalej poukazoval na pochybenie správcu dane v súvislosti s nedodržaním zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, pričom mal za to, že rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly bolo vydané v rozpore so zákonom a teda aj dôkazy z tohto postupu boli získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Zároveň vytýkal daňovým orgánom porušenie daňového tajomstva, keď zverejnili informácie z iných daňových konaní, týkajúce sa daňových subjektov v obchodnom reťazci. Zdôraznil, že vykonaným dokazovaním bolo dodanie tovaru žalobcovi jednotlivými dodávateľmi jednoznačne preukázané a to nielen formálne, ale aj uskutočnením reálnych dodávok tovaru.
4. Krajský súd k námietke žalobcu týkajúcej sa nezachovania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly uviedol, že daňová kontrola sa začala upovedomením o vykonaní daňovej kontroly dňa 19.09.2011, avšak následne bola oznámením nadriadeného daňového orgánu zo dňa 02.03.2012 predĺžená o šesť mesiacov. V rámci predlženej lehoty vydal správca dane rozhodnutie, ktorým daňovú kontrolu prerušil do 26.07.2012 z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky. Daňová kontrola aj s dobou prerušenia síce trvala 779 dní, avšak samotné prerušenie trvalo 419 dní, pričom počas prerušenia daňovej kontroly lehoty neplynuli, z čoho vyplýva, že daňová kontrola trvala celkovo 360 dní a teda zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly bola zachovaná. Správca dane pritom rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly dostatočným spôsobom odôvodnil. Vo vzťahu k posúdeniu miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona o správe daní mal za to, že z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru a jeho existencia. V tejto súvislosti dal do pozornosti výklad šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 a výklad zásady neutrality DPH vyplývajúci z rozsudkov ESD v spojených veciach Kittel (C-439/04) a obchodná spoločnosť Recolta Recycling (C-440/04) a v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C- 355/03), Bond House Systems (C-484/03), pričom poukazujúc na rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol. (C-409/04) Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10) uviedol, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby závisí od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Pétér Dávid č. C-80/11 a C- 142/11). Krajský súd považoval za podstatný a nesporný dôkaz o fiktívnosti vykonávania obchodných transakcií v reťazci spoločností Palace Real, spol. s.r.o., GAMA-EXPO, s.r.o., G-STAR 300, s.r.o., J.K. CONSULT, s.r.o., (žalobca), EUROCOO, a.s. Praha zápisnicu o vykonaní prehliadky č. PPZ-NKA-PZJI-V-268/2013 zo dňa 2.10.2013, spísanú Prezídiom Policajného zboru - Národná kriminálna agentúra - Národná jednotka Finančnej polície, z ktorej vyplýva, že na jednej z paliet dlažby, ktorá bola súčasťou prepravovaného tovaru bolo namontované GPS, pričom bolo zistené, že dlažba bola prepravovaná zo skladov v Piešťanoch do slobodného colného pásma v Českej republike, kde bola niekoľkokrát predaná, odtiaľ bola prevezená do Srbska a následne bola z tretieho štátu z colného pásma Subotica prepravená do skladov v Piešťanoch spoločnosti JANSON SK, s.r.o., s tým, že bola zabalená v nezmenenom stave, hoci fakturačne niekoľkokrát zmenila majiteľov. Fiktívnosť obchodov je preukázaná aj tým, že prvá spoločnosť v obchodnom reťazci Palace Real, spol. s.r.o. je spoločnosťou nekontaktnou, t.j. nemala žiadneho štatutárneho zástupcu a ďalšie dve spoločnosti GAMA-EXPO, s.r.o. a G-STAR 300, s.r.o. nevykonávajú žiadnu ekonomickú činnosť. Krajský súd mal za to, že fakturovaný predmet dane nebol preukázaný už od prvých daňových subjektov zapojených vo fakturačnom reťazci spoločnosti Palace Real, s.r.o. a GAMA-EXPO, s.r.o. a preto tento predmet dane logicky nemohol nadobudnúť a obchodovať s ním ani žalobca. Poukázal na to, že doklady, úhrady a zmluvy nie sú vecným preukázaním zdaniteľných obchodov, navyše úhrady faktúr boli často deklarované v hotovosti a ak aj bola úhrada deklarovaná bezhotovostne, tak podľa obratov na účtoch je zrejmé, že jednotlivé úhrady boli deklarované tak, aby na účtoch bol minimálny finančný zostatok, čo priskutočnom obchodovaní nie je reálne. Krajský súd nepovažoval za dôvodnú ani námietku žalobcu týkajúcu sa arbitrárnosti napadnutého rozhodnutia, keďže žalovaný logickými a konkrétnymi skutočnosťami odôvodnil nepriznanie nadmerného odpočtu DPH. Vo vzťahu k námietke žalobcu o pochybení správcu dane, keď nevypočul svedkov v jeho prítomnosti uviedol, že žalobca v priebehu konania dôkazy ani výsluch svedkov nenavrhoval. Ďalej poukázal na skutočnosť, že žalobca síce na výzvu správcu dane predložil skladovú evidenciu, avšak táto sa netýkala deklarovaných fakturačných obchodov. Krajský súd mal za to, že žalobca nepreukázal vynaloženie všetkých rozumných opatrení a starostlivosti vyplývajúcej z rizika podnikateľskej zodpovednosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH, nakoľko v tomto smere neprejavil žiadnu aktivitu, ktorou by vylúčil, že nakúpi tovar, ktorého existencia bude spochybnená. Pokiaľ sa týka otázky zohľadňovania spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti poukázal na zistenia Inštitútu Finančnej politiky MF SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov, pričom znalosť súdu o týchto pomeroch je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci. Krajský súd nevzhliadol pochybenie daňových orgánov ani v súvislosti s namietaným porušením daňového tajomstva jednak z dôvodu, že v napadnutom rozhodnutí sa nenachádzajú informácie s povahou daňového tajomstva ako aj tým, že daňové orgány uvádzajú dôkazy a zistenia, ktoré nadobudli v súvislosti s daňovými kontrolami u iných daňových subjektov, ktoré boli článkami deklarovaných obchodov a ktoré sú z hľadiska riadneho odôvodnenia rozhodnutia skutkovo a právne významné. Záverom dal krajský súd do pozornosti rozhodovaciu činnosť najvyššieho súdu sp.zn. 8Sžf/34/2012, 4Sžf/32/2012 a ďalšie, v ktorých bolo právoplatne rozhodnuté v obdobných veciach týkajúcich sa granitových dosiek a dlažby a v ktorých vystupuje žalobca ako jeden z článkov obchodného reťazca, pričom v týchto prípadoch sa nepreukázalo uskutočňovanie reálnych obchodov medzi jednotlivými daňovými subjektmi, keď súd potvrdil rozhodnutie správcu dane o nepriznaní nároku na nadmerný odpočet DPH daňovým subjektom.
5. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolanie z dôvodov podľa § 205 ods. 2 písm. c/, d/ a f/ O.s.p. a domáhal sa, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie prvostupňového orgánu zruší v celom rozsahu a vec žalovanému vráti na ďalšie konanie. Krajskému súdu vyčítal, že neúplne zistil skutkový stav veci, pretože nevykonal navrhnuté dôkazy potrebné na zistenie rozhodujúcich skutočností. Zároveň namietal, že krajský súd dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a rozhodnutie súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. V dôvodoch odvolania uviedol, že nemožno súhlasiť so závermi žalovaného ani krajského súdu o tom, že k uskutočneniu predmetných zdaniteľných plnení nedošlo, nakoľko odberatelia aj dodávatelia žalobcu mali predmetné obchodné prípady riadne zaúčtované a uskutočnenie obchodu riadne potvrdili. Predmetný tovar bol riadne uskladnený, pričom žalobca predložil v daňovom konaní okrem faktúr aj príjemky tovaru, skladovú evidenciu, riadnu účtovnú evidenciu a zmluvu o uložení veci. Správca dane mal možnosť kedykoľvek navštíviť skladové priestory a presvedčiť sa o existencii tovaru. Krajskému súdu taktiež vytýkal, že sa nezaoberal jeho návrhom na vypočutie svedkov. Ďalej namietal, že v protokole o daňovej kontrole je viacero nepresností a skutočností, vrátane rozporov so zákonom, čo má za následok, že výsledok daňovej kontroly je vo vzťahu ku konkrétnemu daňovému subjektu diskriminačného charakteru. Nie je možné prijať ani záver súdu, že žalobca reálnosť deklarovaných obchodov nepreukázal a že podstatným dôkazom je zápisnica o vykonaní prehliadky spísanej Prezídiom Policajného zboru - Národná kriminálna agentúra - Národná jednotka Finančnej polície, nakoľko šlo iba o jednu paletu z množstva paliet tovaru, s ktorými sa obchodovalo. Krajský súd tak túto skutočnosť zovšeobecňuje absolútne neprijateľným spôsobom. Tovary neboli označené len všeobecným spôsobom, ale boli riadne identifikovateľné v súlade s platnými zákonným ustanoveniami. Správca dane akceptoval daň na výstupe zo zdaniteľných obchodov deklarovanú daňovým subjektom v podaných daňových priznaniach za príslušné zdaňovacie obdobie, kontrolou neboli zistené porušenia zákona č. 222/2004 Z.z., ktoré by viedli k zvýšeniu dane na výstupe za kontrolované zdaňovacie obdobie. Konanie správcu dane je tak zmätočné, keď v obdobných prípadoch používa rozdielny výklad právnych predpisov ako aj rôzny prístup k hodnoteniu dôkazov v obdobných prípadoch. Zdôraznil, že správca dane po kontrole nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z tovaru, ale súčasne daň z nákupu tovaru týkajúcich sa daného tovaru nespochybnil. V rozpore s týmto konaním správcu dane je konštatovanie, že daň z uskutočnených zdaniteľných obchodov zadodanie tovaru ponechal z dôvodu jej uvedenia na faktúrach, pretože bolo spochybnené dodanie tovaru pri prijatých zdaniteľných plneniach. Žalobca mal za to, že pri vydávaní rozhodnutia správcu dane boli porušené všetky procesné postupy a zásady daňového konania. Ďalej poukázal na to, že ak správca dane neakceptuje žalobcom predložené dôkazy, nestačí len jeho všeobecné konštatovanie, ale musí ísť o dokázanie takto tvrdeného výroku v zmysle § 29 ods. 1 a 2 zákona správe daní. V súvislosti s otázkou dôkazného bremena v daňovom konaní poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, a to rozsudok sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011, v ktorom vyslovil, že skutočnosti uvedené v § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Zároveň konštatoval, že z uvedených ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. nemožno vyvodiť dôkazné bremeno na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. V tejto súvislosti poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House, kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca dane nevie alebo nemôže vedieť. Dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovaru od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Taktiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/108/2009, v zmysle ktorého povinnosť daňového subjektu preukázať tvrdené skutočnosti nezbavuje správcu dane zákonnej povinnosti riadne zistiť skutočný stav a pri svojom rozhodovaní vychádzať z objektívnych a spoľahlivých zistení. Následne poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs/131/2004 zo dňa 25. marca 2005, v ktorom konštatoval, že nemožno ponímať dôkazné bremeno daňového subjektu extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Na preukázanie opaku - v dôsledku skutočností, ktoré nastali u odberateľa znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Žalobca mal za to, že v danom prípade správca dane neuniesol dôkazné bremeno, preto je nútený znášať dôkaznú núdzu. Rovnako tak dal do pozornosti rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (tretia komora) z 21. júna 2012 vo veci Mahagében Kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó F?igazgatósága (C-80/11) a Péter Dávid proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alf? ldi Regionális Adó F?igazgatósága (C-142/11), v ktorom vyslovil, že čl. 167, čl. 168 písm. a/, čl. 178 písm. a/, čl. 220 ods. 1 a čl. 226 smernice Rady 2006/112 z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a to bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Ďalej uviedol, že právo na odpočítanie DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovaru a služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, v súvislosti s ktorým tvrdením poukázal na rozsudky Európskeho súdneho dvora Midland Bank, bod 30, Abbey National, bod 28, ako aj Cibo Participations C-16/00, Zb. s I-6663, bod 31. Dodal, že právo na odpočet je napriek tomu dostupné v prospech zdaniteľnej osoby, dokonca pri absencii priamej súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby, pričom dal do pozornosti rozsudky Európskeho súdneho dvora Midland Bank, body 23 a 31, ako aj Kretztechnik, bod 36. Zároveň označil rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/14/2012, 5Sžf/22/2009 a 3Sžf/1/2010, v ktorých sa vyjadril, že v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru, a to najmä z dôvodu, že zákonnedáva právne prostriedky daňovníkovi na sledovanie týchto procesov u svojich dodávateľov. S ohľadom na tieto rozhodnutia uviedol, že správca dane rozhodujúcu časť svojho rozhodnutia podložil skutkovými zisteniami, ktoré sa bezprostredne nedotýkajú dodávky tovaru medzi daňovým subjektom a jeho dodávateľom, ale predchádzajúcich dodávok dodávateľa žalobcu. V odvolaní poukázal aj na rozhodnutie Európskeho súdneho dvora, kde z rozsudku C-440/04 Recolta recycling SPRL vyplýva, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť právo na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka platiteľom dane a hospodárska činnosť. V prípade, že dodávka bola uskutočnená platiteľom dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného predávajúcim, má sa smernica vykladať v tom zmysle, že bráni pravidlu vnútroštátneho práva, podľa ktorého zrušenie kúpnej zmluvy podľa vnútroštátneho občianskeho práva, ktoré postihuje túto zmluvu absolútnou neplatnosťou ako zmluvu, ktorá je v rozpore s verejným poriadkom pre nezákonný dôvod na strane predajcu, má za následok stratu práva na odpočet DPH zaplatenú týmto platiteľom dane. V tejto súvislosti je nepodstatná otázka, či táto neplatnosť vyplýva z podvodu vo vzťahu k DPH alebo iných podvodov. Naopak, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane. Krajskému súdu taktiež vyčítal, že jeho rozhodnutie je v rozpore s § 157 ods. 2 O.s.p., keď sa v jeho odôvodnení nevysporiadal s podstatnými relevantnými skutkovými a právnymi tvrdeniami žalobcu. Mal za to, že medzi odôvodnením rozhodnutia žalovaného a konštatovaním súdu, že sa stotožňuje so závermi rozhodnutia žalovaného, nie je žiadna logická súvislosť. V nadväznosti na uvedené vyčítal aj žalovanému nepreskúmateľnosť a nezrozumiteľnosť jeho rozhodnutia, keď uviedol, že preskúmavané rozhodnutie obsahuje mnoho zistení, ale chýba tu jednoznačný záver správcu dane, z ktorého je možné vyvodiť, že deklarovaný obchod sa medzi jednotlivými spoločnosťami neuskutočnil z presne zisteného a popísaného dôvodu.
6. Žalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť, pretože vec bola posúdená správne po skutkovej aj právnej stránke a neboli zistené žiadne skutočnosti, ktoré by odôvodňovali zmenu alebo zrušenie napadnutého rozhodnutia. Uviedol, že odvolacie námietky žalobcu sú totožné s tými, ktoré boli uvedené v žalobe. Zotrval na svojom stanovisku zo dňa 6.8.2014, ktoré predložil súdu k námietkam uvedeným v žalobe. Zdôraznil, že z obsahu administratívnych spisov jednoznačne vyplýva, že uskutočnenie zdaniteľných obchodov uvedených na predložených dokladoch nebolo preukázané obsahovo, ani dodávateľmi a odberateľmi. Samotný žalobca neuviedol relevantné skutočnosti, ktoré by potvrdzovali odôvodnené vystavenie faktúr s deklarovaným predmetom dane, nespolupracoval so správcom dane tým, že nereagoval na výzvy, nepredložil skladovú evidenciu s počiatočnými a konečnými stavmi. Dlažba nebola ani jednou spoločnosťou špecifikovaná, pričom ide o tovar, ktorý sa v tuzemsku neťaží a preto musí byť dodaný zo zahraničia. Žalovaný nepovažuje za dôvodnú námietku žalobcu o neodôvodnenom predlžovaní kontroly. Správca dane vykonal z vlastnej iniciatívy rozsiahle šetrenia a teda nie je možné tvrdiť, že bol nečinný. Poukázanie žalobcu na rozsudky Najvyššieho súdu SR a rozsudky ESD je neopodstatnené, pretože žalobca nepreukázal predmet dane a neuniesol svoje dôkazné bremeno. Personálna prepojenosť obchodných spoločností je zrejmá z obchodného registra, takže tvrdenie o opaku je účelové a zavádzajúce. Žalobca v priebehu kontroly ani po doručení protokolu nenavrhoval vypočutie svedkov, ani v žalobe vypočutie žiadnych svedkov nekonkretizoval. Skutočnosti o tom, že reálne neboli faktúrami deklarované zdaniteľné obchody uskutočnené potvrdzuje aj zápisnica o vykonaní prehliadky Prezídiom Policajného zboru, z ktorej vyplýva, že sústavné deklarovanie obchodov s kameňom žalobcom aj ďalšími obchodnými spoločnosťami bolo účelové, keďže ani jedna z obchodných spoločností nepreukázala spotrebu kameňa/dlažby v tuzemsku ako konečný spotrebiteľ. Žalovaný poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 4Sžf/32/2012 a 8Sžf/34/2012, v ktorých bola riešená obdobná činnosť. Viaceré obchodné spoločnosti uvedené v týchto rozsudkoch sú uvedené aj v rozhodnutiach daňových orgánov. Samotný žalobca je uvedený v týchto rozsudkoch ako dodávateľ spoločnosti GOSTAN s.r.o, ktorá bola ako žalobca účastníkom predmetných súdnych konaní. Najvyšší súd Slovenskej republiky uvedenými rozsudkami potvrdil rozsudky krajských súdov, ktorými boli žaloby zamietnuté, pričomrozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 4Sžf/32/2012 bol predmetom konania na Ústavnom súde Slovenskej republiky, ktorý uznesením č. IV. ÚS 160/2014-21 sťažnosť obchodnej spoločnosti odmietol ako zjavne neopodstatnenú.
7. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk <. (§ 156 ods. 1 a ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nie je možné priznať úspech.
8. Podľa § 491 ods. 1 zákona NR SR č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „S.s.p."), ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti O.s.p. predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 9. Podľa § 492 ods. 2 S.s.p. odvolacie konania podľa piatej časti O.s.p. začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
10. V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 O.s.p.).
11. Z obsahu administratívneho spisu Najvyšší súd Slovenskej republiky zistil skutkový stav tak, ako ho podrobne uviedol v napadnutom rozsudku krajský súd, jeho dôvody považuje za úplné, a presvedčivé (§ 157 ods. 2 O.s.p.), reagujúce na všetky námietky žalobcu, preto pre účastníkov konania známe fakty a skutočnosti nebude nadbytočne opakovať a len v stručnosti z neho vyberá nasledovné.
12. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2011. V priebehu výkonu daňovej kontroly správca dane preveroval splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., teda či dodávateľom uvedeným na faktúrach vznikla daňová povinnosť a či bol preukázaný zdaniteľný obchod, ktorý je predmetom dane. Za týmto účelom správca dane preveroval tovar a celý obchodný reťazec daňových subjektov Palace Real, spol. s.r.o., GAMA-EXPO, s.r.o., G-STAR 300, s.r.o., J.K.CONSULT, s.r.o. (žalobca), EUROCOO, a.s. Praha. V súvislosti s preukazovaním dodania tovaru žalobcovi bolo zistené, že priamy dodávateľ žalobcu spoločnosť G-STAR 300, s.r.o. uskutočnenie zdaniteľných obchodov deklarovaných dodávateľskými faktúrami za dodanie tovaru pre žalobcu formálne potvrdila, keď konateľ tejto spoločnosti uviedol, že obchody uskutočnil, predložil doklady z evidencie, ale vecne žiadnym iným spôsobom uskutočnenie zdaniteľných obchodov nepreukázal. Zároveň nepreukázal ani pôvod tohto tovaru, keďže nepredložil žiadne záznamy o pôvode a kvalite fakturovaného tovaru. Vykonaným dokazovaním bolo zistené, že ani ďalší daňový subjekt v uvedenom obchodnom reťazci spoločnosť GAMA-EXPO, s.r.o., ktorá deklarovala dodanie tovaru spoločnosti G-STAR 300, s.r.o., (v rovnakých množstvách ako deklaruje žalobca) nepreukázala reálne dodanie tovaru od dodávateľskej spoločnosti Palace Real spol. s.r.o. Už samotná skutočnosť, že spoločnosť Palace Real spol. s.r.o. je spoločnosťou nekontaktnou a ďalšie dva daňové subjekty z obchodného reťazca GAMA-EXPO, s.r.o. G-STAR 300, s.r.o. reálne nevykonávajú žiadnu ekonomickú činnosť nasvedčuje tomu, že žalobca nemohol reálne nadobudnúť fakturovaný tovar, ale ani tovar reálne dodať spoločnosti EUROCOO, a.s. Praha, v súvislosti s ktorým si uplatňoval oslobodenie od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. Skutočnosť, že k reálnemu dodaniu tovaru v rámci obchodného reťazca spoločností nedošlo vyplýva aj z toho, že úhrady platieb boli často realizované v hotovosti, pričom v prípadoch bezhotovostných platieb je zrejmé, že úhrady daňových subjektov boli deklarované tak, aby na ich účtoch bol vždy minimálny zostatok, čo pri skutočnej obchodnej činnosti nie je reálne. Nemožno prehliadnuť ani to, že konateľ žalobcu, ale ani zástupcovia jednotlivých dodávateľských spoločností sa bližšie nevyjadrili k obchodovaniu s tak špecifickýmtovarom ako je dlažba zo žuly, ktorý tovar nie je bežný a obchodovanie s ním si vyžaduje určité odborné vedomosti podnikateľa. Vzhľadom na špecifickosť tohto tovaru a jeho finančnú náročnosť je preto opodstatnená aj vedomosť predávajúceho o jeho pôvode a vlastnostiach, čo však nebolo preukázané. Z vykonaného dokazovania správcom dane vyplynulo aj to, že tovar fakturovaný jednotlivými spoločnosťami mala skladovať spoločnosť KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. v Piešťanoch. Žalobca síce poukazoval na zmluvu o uložení tovaru v predmetnom sklade avšak je potrebné uviesť, že žalobcom predložená zmluva neobsahovala špecifikáciu tovaru, nebol preukázaný ani vzťah medzi uložiteľom a opatrovateľom ani skladové zásoby, keďže žalobca požadovanú skladovú evidenciu správcovi dane nepredložil. Vykonaným dokazovaním správcu dane bolo dostatočne preukázané, že podmienky stanovené zákonom č. 222/2004 Z.z. boli dodržané len formálne. Žalobca svoj nárok na odpočet DPH oprel predovšetkým o faktúry dodávateľskej spoločnosti, ktoré samotné však nepreukazujú uskutočnenie zdaniteľných plnení. Z uvedeného tak nepochybne vyplynulo, že žalobca ale aj ostatné daňové subjekty obchodného reťazca sú spoločnosti vzájomne si vystavujúce faktúry, ktoré reálne nevykonávajú žiadnu ekonomickú činnosť uvedenú na faktúrach.
13. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno- právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 511/1992 Zb. obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
14. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.).
15. Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.).
16. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
17. Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
18. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
19. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
20. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
21. Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
22. Podľa § 219 ods. 2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonšta-tovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
23. Odvolací súd vyhodnotil rozsah a dôvody odvolania vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a s prihliadnutím na ustanovenie § 219 ods. 2 O.s.p. dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa odvolací súd stotožňuje v celom rozsahu.
24. Odvolací súd konštatuje, že pri preskúmavaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia nezistil existenciu zásadnej právnej otázky, ktorú by bolo nevyhnutné judikovať. Spor sa týka skutkového stavu a preukázania existencie zdaniteľného plnenia. V konaní neboli naplnené skutočnosti pre presun dôkazného bremena na správcu dane v zmysle výkladových princípov z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp.zn. 3Sžf/1/2011.
25. Daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa.
26. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane
27. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže" § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.), ktoré právo je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora Európskej únie.
28. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie.
29. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. V danom prípade žalobca nepreukázal fyzickú existenciu nadobudnutého tovaru - žulovej dlažby ako deklarovaného zdaniteľného plnenia a nepodarilo sa mu vyvrátiť dôvodné pochybnosti vyplývajúce zo skutočností, že tovar je na faktúrach uvedený len všeobecným spôsobom bez bližšej špecifikácie a vlastností, nebol známy pôvod tovaru, jeho vlastník ani to, kto s ním konkrétne manipuloval. Medzi ďalšie takéto skutočnosti patrí, že pohyb tovaru v reťazci uvedených spoločností prebehol len formálne - papierovo, ako aj že všetky spoločnosti zapojené v reťazci deklarujú, že skladovali svoj tovar v priestoroch spoločnosti KLIMEX STONE SLOVAKIA, s.r.o. Rovnako tak, že pôvod tovaru uvedeného na dodávateľských faktúrach nie je známy a jeho vysoká cena na faktúrach vylučuje konečného spotrebiteľa, o čom svedčí i tá skutočnosť, že žiadna spoločnosť v reťazci nepoužije ani časť dodávok na konečnú spotrebu, ale tovar je niekoľkokrát za sebou predávaný ďalším spoločnostiam, pričom reálne neopustí sklad, v ktorom bol zložený. V spoločnostiach v reťazcoch dochádza často k zmene konateľov spoločnosti. Pochybnosť vyvoláva aj skutočnosť, že pre všetky spoločnosti v reťazci platí, že nevlastnia žiaden majetok a nepreukázali absolútne žiadne predpoklady pre skutočné vykonávanie podnikateľskej činnosti, ktorá je deklarovaná vo vyhotovených faktúrach. Taktiež nebola preukázaná ani skutočná existencia tovaru a pohyb tovaru.
30. Z obsahu napadnutých rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Mohol predložiť dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s klientami, prípadne odberateľmi, sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí.
31. Žalobca v odvolaní poukázal na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C- 80/11 a C-142/11 Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fóigazgatósága a Peter Dávid proti Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alfoldi Regionális Adó Fóigazgatósága (ďalej len „Mahagében"), avšak neuviedol, akým spôsobom by tieto mohli ovplyvniť právny názor, ku ktorému dospel krajský súd v napadnutom rozsudku. Preto v prvom rade odvolací súd považuje za potrebné uviesť, že v rozsudku vo veci Mahagében (C-80/11 a C-142/11) SD EU v prvom rade pripomenul boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam, ktorý je uznaný a podporovaný Smernicou Rady 2006/112/ES (bod 41). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne. V predmetnej veci položené prejudiciálne otázky vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie, ktoré zakladá nárok na odpočet dane, sa uskutočnilo tak, ako to vyplýva z príslušnej faktúry, a že faktúra obsahuje všetky údaje požadované smernicou 2006/112/ES (bod 44). V prejednávanej právnej veci však nebolo preukázané, žeby sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo. Nebola teda splnená jedna z podmienok, za ktorých došlo k položeniu prejudiciálnej otázky vo veci Mahagében; zároveň v predmetnej právnej veci nebolo preukázané splnenie vecných a formálnych podmienok vzniku práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112/ES.
32. Rovnako tak odvolací súd nemohol prihliadnuť na námietku žalobcu, ktorý dal do pozornosti rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House, nakoľko samotné vystavenie faktúr, ktoré by i mali formálne náležitosti, nie je dôvodom samo o sebe na uznanie predmetných výdavkov, keď neboli preukázané jednotlivé materiálne plnenia, ktoré mali prebehnúť na ich podklade.
33. Napokon ani odvolacia námietka žalobcu, ktorý argumentoval rozhodnutím Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs/131/2004 zo dňa 25. marca 2005, nie je opodstatnená, pretože v uvedenom konaní bola riešená iná skutková situácia, a to pri odpočítaní dane z pridanej hodnoty, kde správca dane nespochybňoval materiálnu existenciu deklarovaných služieb a dodávok tovaru, ale spochybňoval jeho dodanie konkrétnou spoločnosťou, resp. nepreukázanie prepravy tovaru. Žalobca však v danom prípade nepreukázal ani reálnu existenciu tovaru.
34. Najvyšší súd Slovenskej republiky preto konštatuje, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli osvedčené dôvody pre presun dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane.
35. Z týchto podstatných dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. potvrdil a v podrobnostiach poukazuje na jeho odôvodnenie.
36. O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 224 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že účastníkom ich náhradu nepriznal, keďže žalobca úspešný nebol a žalovanému v takomto konaní náhrada trov neprináleží.
37. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.