Najvyšší súd Slovenskej republiky
5Sžf/46/2011
R O Z S U D O K
V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej v právnej veci žalobcu Quad speed spol. s r.o., so sídlom Hattalova 12,
Trnava, zastúpeného JUDr. Ruženou Bubenčíkovou, advokátkou, so sídlom Kollárova 8,
Trnava, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom
Lazovná ulica 63, Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. I/227/17533-76364/2010/992906-r z 30. júna 2010, konajúc o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského
súdu v Trnave, č. k. 14S/63/2010-68 z 02. júna 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trnave,
č. k. 14S/63/2010-68 z 02. júna 2011 p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania nepriznáva.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trnave (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa
žalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/227/17533-
76364/2010/992906-r z 30. júna 2010, ktorým v rámci druhostupňového odvolacieho
správneho daňového konania potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 649/231/91230/09/STA zo 06.10.2009, ktorým správca dane
na základe výsledkov daňovej kontroly podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992
Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) vyrubil rozdiel dane z príjmov
právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 14 189,13 eura. Dôvodom
zvýšenia žalobcom priznanej daňovej povinnosti bolo zvýšenie základu dane kontrolovaného
zdaňovacieho obdobia na základe neuznania a vyradenia daňových nákladov zo základu dane
žalobcom deklarovaných faktúrami a inými listinnými dôkazmi viažúcimi sa k nákupu
motocyklu SUZUKI LTR 450 v sume 66 225,78 Sk, k zakúpeniu materiálu od dodávateľa
FIRST GROUP, s.r.o., Trenčín, v sume 3 039 845,- Sk, účtovaného na účet 50101 a účet
50102, a k zakúpeniu tovaru od dodávateľa PRINCE INVEST LLC s.r.o., Považská Bystrica,
v sume 231 392,- Sk, účtovaného na účet 50401. Na základe výsledkov dokazovania
vykonaného v rámci daňovej kontroly správca dane zistený skutkový stav vyhodnotil tak, že
náklady účtované na motocykel SUZUKI LTR 450, ktorý nebol zakúpený ako
tovar, ale bol účtovne zaradený v roku jeho nákupu, v roku 2006, do majetku
žalobcu a v tom zmysle aj odpisovaný, nepredstavujú daňové výdavky podľa
§ 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom
do 31.12.2007 (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), pretože žalobca
nepreukázal súvislosť ich vynaloženia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie
jeho súčasných a ani budúcich zdaniteľných príjmov,
náklady za nákup materiálu od dodávateľa FIRST GROUP, s.r.o., Trenčín –
brúsnych kotúčov, rezných kotúčov, lamelových kotúčov, brúsneho materiálu,
pasty, zváracieho drôtu, elektród a pod. ako i náklady za nákup tovaru
od dodávateľa PRINCE INVEST LLC s.r.o., Považská Bystrica, boli
žalobcom v jeho účtovníctve zaúčtované na základe fiktívnych faktúr
vystavených pod menom uvedených obchodných spoločností, čo je dôvod, pre ktorý tieto náklady správca dane nemôže uznať v súlade s § 2 písm. i)
zákona o dani z príjmov za preukázateľné daňové náklady žalobcu.
Krajský súd v medziach žaloby podanej žalobcom preskúmal napadnuté rozhodnutie
a konanie, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že rozhodnutie a postup
správnych orgánov oboch stupňov sú v súlade so zákonom. V odôvodnení rozsudku poukázal
na výsledky dokazovania vykonaného pri preverovaní sporných, zo základu dane vylúčených
daňových nákladov, ako i na zásady dokazovania uplatňované v priebehu daňovej kontroly
a daňového konania vyplývajúce z § 2 ods. 3 a § 29 ods. 2 zákona o správe daní, na práva, povinnosti a dôkazné bremeno daňového subjektu vyplývajúce mu z § 15 ods. 5
písm. e) a § 29 ods. 8 zákona o správe daní, ako i na formálne a materiálne nároky
uznateľných daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov.
Krajský súd sa stotožnil s vyhodnotením dôkaznej situácie a závermi správcu dane
a žalovaného vyplývajúcimi z výsledkov daňovej kontroly, nakoľko i prvostupňovému súdu
z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že žalobca nepreukázal súvislosť neuznaného
daňového nákladu na motocykel s jeho zdaniteľným príjmom ako i nepreukázal skutočné
dodanie fiktívnymi faktúrami deklarovaného materiálu a tovaru žalobcu.
Vo vzťahu k vylúčeným nákladom na motocykel SUZUKI L TR 450, nadobudnutým
na základe leasingovej zmluvy, krajský súd prisvedčil argumentácii žalovaného, že v priebehu
celého daňového konania žalobca neuniesol dôkazné bremeno a dostatočným spôsobom
nepreukázal, že výdavky použité na zabezpečenie a prevádzku motocykla boli použité
na zákonom stanovený účel, ktorým je dosiahnutie zabezpečenie alebo udržanie príjmov
žalobcu. Ním predložené dôkazy boli správne vyhodnotené ako nepostačujúce. Dealerská
zmluva č. 018/2006 stanovuje len všeobecný záväzok žalobcu ponúkať tovar (kompletný
sortiment štvorkolky a príslušenstvo) v regióne Slovenská republika a v cenách odporúčaných
dodávateľom. Krajský súd nespochybnil, že žiaden právny predpis a ani daňový úrad nemôže
uložiť žalobcovi, akým spôsobom má získavať potenciálnych záujemcov o kúpu predmetného motocyklu, na druhej strane je však povinný preukázať konkrétnymi dôkazmi, či a aké kroky
k získavaniu záujemcov na kúpu vozidiel podnikol. Pod tým treba rozumieť popis a rozsah
činnosti, z ktorého je zrejmé, že potenciálni kupci boli oboznamovaní s parametrami vozidiel,
rozsahom ponuky, cenovými a inými podmienkami ich nadobudnutia. Na preukázanie obsahu
a rozsahu takejto činnosti, výsledkom ktorej by malo byť v zmysle zákona dosiahnutie,
zabezpečenie a udržanie príjmu, nepostačuje jediný dôkaz predložený žalobcom, a to pomerne
všeobecné potvrdenie obchodnej spoločnosti AUTOCOMODEX, s.r.o. Trnava o účasti
žalobkyne na dňoch otvorených dverí uvedenej spoločnosti s prezentáciou sporného
motocyklu.
Rovnako ako žalovaný, ani krajský súd nepovažoval za dostatočne preukázané
skutočnosti kúpy a dodania materiálu a tovaru od dodávateľov uvedených na faktúrach -
FIRST GROUP, s.r.o., Trenčín a PRINCE INVEST LLC s.r.o., Považská Bystrica. Krajský
súd berúc do úvahy zistenú skutočnosť nedostatočného/ nesprávneho účtovania sporného
materiálu žalobcom, a to spôsobom nezodpovedajúcim jeho použitiu, konštatoval na základe
výsledkov dokazovania okrem uvedeného aj to, že sa vykonaným dokazovaním nepotvrdilo,
že by spornými materiálmi žalobca realizoval opracovávanie nerezových materiálov prostredníctvom subdodávateľov alebo spoločnosťou Dm&Mr Slovakia s.r.o.; jednotliví
živnostníci ako subdodávatelia nepotvrdili, že by materiál dostávali od žalobcu, štatutárny
zástupca spoločnosti Dm&Mr Slovakia s.r.o. poprel vykonávanie prác pre žalobcu, taktiež
výsluch konateľa spoločnosti SIGMACON, s.r.o. a Ing. D. – SIGMATECH neobjasnil, kto
a akým spotrebným materiálom vykonával žalobcovi zaplatené práce.
Podľa krajského súdu ani v súvislosti s neuznanými daňovými nákladmi za nákup
náhradných dielov od dodávateľa PRINCE INVEST LLC s.r.o., Považská Bystrica neboli
uvedené žiadne relevantné skutočnosti spôsobilé spochybniť tvrdenie štatutárnych zástupcov
spoločnosti o tom, že so žalobcom ich spoločnosť neobchodovala a o nezrovnalostiach
v žalobcom predložených faktúrach. Krajský súd má v odôvodnení napadnutého rozsudku
za to, že na preukázanie oprávnenosti daňových výdavkov nepostačuje zdôrazňovanie,
že vzhľadom na predloženie dokladov o vykonaní opráv motorových vozidiel, na ktoré mali
byť tieto náhradné diely použité, je preukázané, že výdavky spočívajúce v zaplatení ceny
dodaných náhradných dielov boli použité na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov
žalobcu.
Krajský súd poukázal i na skutočnosť, že sa v rámci daňovej kontroly a oboch stupňov
daňového konania nepodarilo žalobcovi preukázať oprávnenie M. konať v mene
dodávateľských subjektov FIRST GROUP, s.r.o., Trenčín a PRINCE INVEST LLC s.r.o.,
Považská Bystrica, resp. oprávnenie ich obchodne zastupovať. Ba naopak, výpoveďami
konateľov oboch uvedených obchodných spoločností nebola táto žalobcom tvrdená
skutočnosť potvrdená.
Vo vzťahu k dodávateľským spoločnostiam krajský súd uzavrel, že ak žalobca tvrdil,
že tovar nakúpil od uvedených dodávateľov, bol povinný predložiť relevantný dôkaz o dodaní
tovaru osobami uvedenými v predkladaných daňových dokladoch. Ak nie je preukázané,
že osoba uvedená ako dodávateľ v daňových dokladoch, tovar reálne dodala, tak s poukazom
na znenie ustanovenia § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov nejde o výdavok
preukázateľne vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu.
O náhrade trov konania krajský súd rozhodol tak, že podľa § 250k ods. 1OSP
neúspešnému žalobcovi uplatnené právo na náhradu trov konania nepriznal.
Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolanie
z dôvodu podľa § 205 ods. 2 písm. d) OSP, domáhajúc sa, aby Najvyšší súd Slovenskej
republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napádané rozhodnutie žalovaného a vec
vráti žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca krajskému súdu vytýkal nesprávne vyhodnotenie vykonaných dôkazov a že nepostupoval v súlade s ustanovením § 132 OSP, keď všetky
dôkazy nevyhodnotil v ich vzájomnej súvislosti.
Nesúhlasil s názorom krajského súdu, že je povinný preukázať konkrétnymi dôkazmi,
či a aké kroky k získavaniu záujemcov o kúpu vozidiel podnikol, pričom pod tým treba
rozumieť popis a rozsah činností, z ktorého je zrejmé, že potenciálni klienti boli
oboznamovaní s parametrami vozidiel, rozsahom ponuky, cenovými a inými podmienkami
ich nadobudnutia. Taktiež nesúhlasí s nezrozumiteľným spôsobom posúdenia obsahu
dealerskej zmluvy uzavretej medzi žalobcom a V.. Podľa žalobcu z odôvodnenia rozsudku nie
je zrejmé, akým spôsobom súd vyhodnotil dealerskú zmluvu a čo mal na mysli
konštatovaním, že zmluva stanovuje len všeobecný záväzok žalobcu ponúkať tovar. Žalobca
poukázal na to, že v predmetnej zmluve sa nenachádza žiadne ustanovenie o tom, že žalobca
mal konať v zastúpení V. a že úlohou žalobcu bolo sprostredkúvať obchody pre uvedeného
dodávateľa alebo konať v jeho mene. Z toho žalobca odvodil záver, že nebolo jeho úlohou
propagovať a ponúkať predmetný tovar. S poukazom na čl. 2 ods. 3 Ústavy Slovenskej
republiky mal za to, že žiaden zákon neukladá subjektu predávajúcemu tovar spôsob
vykonávania reklamy, resp. ako uvádza krajský súd „akým spôsobom má získavať
potenciálnych záujemcov“. Podľa názoru žalobcu z odôvodnenia napadnutého rozsudku
vyplýva, že prvostupňový súd na preukázanie daňových nákladov požaduje, aby žalobca
konal to, čo žiaden zákon neukladá, a to vykonávať reklamu, pričom vykonávanie reklamy
žalobca považuje iba za právo podnikateľa, ale nie povinnosť. Preto vyžadovanie realizácie
reklamy za účelom preukázania oprávnenosti daňových výdavkov je v rozpore s Ústavou
Slovenskej republiky aj s ustanovením § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého
daňovým výdavkom (nákladom) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov sa rozumie
výdavok preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo
zaevidovaný v evidencii daňovníka. Navyše žalobca nad rámec zákona poskytol správcovi
dane dôkaz o využití predmetného motocykla na reklamné účely v podobe predloženého
potvrdenia spoločnosti AUTOCOMODEX s.r.o. o predvádzaní predmetného motocyklu na
dni otvorených dverí uvedenej spoločnosti a na rôznych charitatívnych akciách. Rozhodnutie
žalovaného zakladá nebezpečný precedens, podľa ktorého, keď podnikateľ tovar nepredá bez
toho, aby urobil reklamu podľa predstáv žalovaného, náklad na kúpu tohto tovaru sa nebude
považovať za daňový náklad, čo taktiež založí protizákonný a neúmerný formalizmus
v preukazovaní opodstatnenosti daňových nákladov. Žalobca mal za to, že motocykel zakúpil
za účelom dosiahnutia zisku, náklad vynaložil, pričom taktiež preukázal, že kúpu a predaj
motorových vozidiel mal v predmete svojej obchodnej činnosti.
Vo vzťahu k neuznaným nákladom za nákup brúsneho materiálu od spoločnosti
FIRST GROUP, s.r.o., Trenčín žalobca poukázal na výpovede živnostníkov S., A. a M., ktorí
výsluchom potvrdili vykonanie prác pre žalobcu, ten im cenu za výkon prác zaplatil, pričom
Daňový úrad Trnava zistil, že menovaní živnostníci tento príjem priznali. Uvedení živnostníci
vykonávali montážne a zváračské práce, na ktoré nepotrebovali žiaden materiál. Materiál na
brúsenie a leštenie nerezových vecí žalobca dodával spoločnosti Dm & Mr Slovakia s.r.o.,
ktorá brúsiace a leštiace práce vykonávala pre žalobcu. Žalobca považuje výpoveď svedka L.
za nevierohodnú, keď poprel vystavenie faktúr za spoločnosť, pričom v tejto súvislosti
poukázal žalobca na dôvody nepravdivosti jeho výpovede – nepriznanie príjmov od žalobcu
a ich nezdanenie ako i skutočnosť, že L. vykonáva trest odňatia slobody v Hrnčiarovciach nad
Parnou. Podľa žalobcu sa s touto žalobnou námietkou ohľadne nevierohodnosti svedka
krajský súd vôbec nevysporiadal.
Krajský súd podľa žalobcu taktiež nevyhodnotil vo vzájomnej súvislosti také
skutočnosti, ako že na výkon prác brúsenie a leštenie nerezového materiálu bol potrebný
brúsiaci a leštiaci materiál, že nespotrebovaný materiál sa nachádza na sklade u žalobcu,
že L., konateľ spoločnosti Dm & Mr Slovakia s.r.o. nepriznal príjem – úhradu, faktúr od
žalobcu pre daňové účely, že FIRST GROUP s.r.o. od svojho vzniku nepodala daňové priznanie, ako i to že žalobca má riadne daňové doklady ohľadne vykonania prác a ich
zaplatenia preukazujú, že žalobca výdavky spojené s nákupom leštiaceho a brúsiaceho
materiálu účtoval správne ako náklad.
Podľa žalobcu L. a M., konateľ spoločnosti FIRST GROUP s.r.o., nehovoria pravdu z
dôvodu, že nepriznali a ani nezaplatili daň z príjmu, preto krajský súd pochybil, keď nebral
túto skutočnosť do úvahy.
Žalobca poukázal na rozporuplnosť vyhodnotenia vykonaného dokazovania s faktom,
že správca dane uznal náklady spoločnosti SIGMACON s.r.o. a podnikateľa Ing. D. –
SIGMATECH za vykonané práce zaplatené žalobcovi, avšak náklady na vykonanie týchto
prác žalobcovi neuznal.
Žalobca považoval za nepreskúmateľné zdôvodnenie krajského súdu ohľadne
účtovania sporného materiálu spôsobom nezodpovedajúcim uvedenému použitiu, nakoľko
v daňovom konaní takáto skutočnosť najavo nevyšla a takáto skutočnosť nevyšla najavo ani
v súdnom konaní. Žalobca pripustil len to, že mu správca dane vytkol spôsob účtovania
leasingového úroku na motorové vozidlá Fabia, rôzneho nákupu do spotreby, spotrebu PHM a
zákonné poistenie motorových vozidiel a u štvorkolky SUZUKI správca dane neuznal
účtovanie DPH. To sa však netýka prejednávanej veci.
K neuznaným nákladom za nákup tovaru od dodávateľa PRINCE INVEST LLC s.r.o.
žalobca konkretizoval motorové vozidlá svojich zákazníkov, na ktorých vykonal opravy
a predmetný tovar tam použil.
Žalobca taktiež spochybnil pravdivosť a relevantnosť výpovedí konateľov dodávateľa
PRINCE INVEST LLC s.r.o. o neobchodovaní ich spoločnosti so žalobcom ako
i o nezrovnalostiach na žalobcom predložených faktúrach, odvodzujúc to zo skutočností,
že spoločnosť PRINCE INVEST LLC s.r.o. nepredložila žiadne účtovné a daňové doklady,
pretože konatelia nevedia, kde sa nachádzajú. Žalobca tvrdil, že doklady tohto dodávateľa
za obdobie január až december 2007 boli odovzdané polícii a Daňovému úradu Považská
Bystrica, pričom poukazuje na výpoveď svedka J., konateľa spoločnosti PRINCE INVEST
LLC s.r.o., z ktorej vyplýva, že trestnú činnosť v súvislosti s činnosťou tohto dodávateľa
vyšetruje polícia. Podľa žalobcu uvedený dodávateľ neplní povinnosti podľa daňových
zákonov a to v takom rozsahu, že je tu podozrenie z páchania trestnej činnosti. Uvedená
spoločnosť nepriznala daň z príjmu, ktorý získala od žalobcu a preto vypočutí svedkovia mali
dôvod nehovoriť pravdu, nakoľko by sa vystavili trestnému stíhaniu pre nepriznanie a
neodvedenie dane.
Žalobca zotrval na tvrdení, že sporný tovar bol vskutku aj dodaný a to
prostredníctvom M.. S poukazom na znenie § 1 OSP žalobca mal za to, že postupom prvostupňového súdu
nebola zabezpečená spravodlivá ochrana práv žalobcu, keď bral do úvahy, že dodanie
sporného tovaru nepotvrdili dodávateľské daňové subjekty, ktorých konatelia sú už buď
vo výkone trestu odňatia slobody alebo ich činnosť vyšetruje polícia. Žalobca uviedol,
že vedie riadne účtovníctvo, podáva riadne daňové priznania, plní si všetky ostatné povinnosti
v súvislosti s podnikaním. Preto je podľa žalobcu nespravodlivé, aby dôsledky protiprávneho
konania dodávateľských spoločností, t.j. spoločnosti Dm & Mr Slovakia s.r.o., PRINCE
INVEST LLC s.r.o., FIRST GROUP s.r.o., znášal žalobca a boli mu na škodu.
Žalovaný sa k podanému odvolaniu žalobcu nevyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie krajského súdu a konanie,
ktoré mu predchádzalo v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP
v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP); odvolania prejednal bez nariadenia odvolacieho
pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1
veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu proti rozsudku
krajského súdu nie je možné priznať úspech.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247
ods. 1 OSP).
Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak
vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade
so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom
na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb
zúčastnených v daňovom konaní.
Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej
úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom
prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom
konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Podľa § 15 ods. 1 prvé dve vety zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec
správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo
na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je
nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.
Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola
na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia
tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov.
Podľa § 15 ods. 5 zákona o správe daní daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová
kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu
dane právo a) na predloženie služobného preukazu zamestnancom správcu dane a písomného
poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, b) byť prítomný na rokovaní
so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce
jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, d) nahliadnuť do zápisnice
z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou
kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom
otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej
kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho
vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej
úradnej dobe.
Podľa § 15 ods. 6 zákona o správe daní kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi
správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou
osobou, d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a
účtovné prípady v písomnej forme alebo v technickej forme vrátane evidencie a záznamov,
ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné
vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky
preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, f) umožňovať
vstup do sídla kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a
umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla
alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu alebo poskytnúť výpisy,
prípadne kópie (§ 14 ods. 3).
Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie vedie
správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,
ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej
povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide
najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu
dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových
kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými
subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky
skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých
preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj
vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených
daňovým subjektom.
Podľa § 30 ods. 3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie
obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré
skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie
právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.
Podľa § 48 ods. 2 zákona o správe daní odvolací orgán preskúma odvolaním
napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní
najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný
vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť.
Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmu daňovým výdavkom výdavok (náklad)
na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom,
zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6
ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 6 ods. 11 písm. a) zákona o dani z príjmu, ak daňovník uplatňuje pri príjmoch
uvedených v odseku 3 preukázateľne vynaložené daňové výdavky, vedie počas celého
zdaňovacieho obdobia evidenciu o príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede.
Podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmu pri zisťovaní základu dane alebo daňovej
straty sa vychádza a) u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva 1) alebo
u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 alebo 14, z rozdielu medzi
príjmami a výdavkami.
Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmu daňovými výdavkami nie sú výdavky
(náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník
účtoval, 1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne
preukázané.
Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane aplikujúc zásadu voľného
hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní s prihliadnutím na jeho povinnosť
dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo
najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie svojimi zamestnancami ako i prostredníctvom
dožiadaných daňových úradov. Taktiež je nesporné, že postupom správcu dane ako
i odvolacieho daňového orgánu, ktorý v rámci odvolacieho daňového konania uložil
správcovi dane doplniť konanie o ďalšie dôkazy, boli dodržané procesné práva žalobcu, ktorý bol o úkonoch správcu dane realizovaných v rámci daňovej kontroly a daňového konania
informovaný a opakovane vyzývaný na doplnenie dôkazov na podporu jeho tvrdení, mohol sa
zúčastniť úkonov správcu dane a dožiadaných správcov dane, mohol klásť vypočúvaným
svedkom otázky, čo nie vždy využil, mohol sa vyjadrovať a aj podával vyjadrenia
k priebežným výsledkom vykonávaného dokazovania. Z obsahu protokolu o výsledku
daňovej kontroly za sledované zdaňovacie obdobie, dodatku k uvedenému protokolu,
prvostupňového rozhodnutia správcu dane, zo stanoviska k odvolaniu žalobcu proti
dodatočnému platobnému výmeru a predkladacej správy k odvolaniu ako i z žalobou
napadnutého druhostupňového rozhodnutia vyplýva, že daňové orgány oboch stupňov sa
dôsledne vysporiadali s argumentáciou, predkladanými dôkazmi a námietkami žalobcu.
Odvolací súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu vyvodeného zo záverov dokazovania
ohľadne neuznaných nákladov za motocykel SUZUKI LTR 450 v tom zmysle, že bez
realizácie reklamy takéhoto tovaru spôsobom podľa predstáv správcu dane tento neuzná ani
náklad vynaložený na zakúpenie tohto tovaru, bez ohľadu na to či sa tento tovar predá alebo
nie.
Pre posúdenie oprávnenosti vyššie uvedeného nákladu bolo podstatné, že žalobca
sporný motocykel viedol a odpisoval ako svoj majetok, a nie ako tovar zakúpený na ďalší
predaj podľa predmetu jeho podnikateľskej činnosti. Z uvedeného dôvodu, keďže ho zrejme
nemienil predať potencionálnemu zákazníkovi, bolo potrebné preukázať, akým spôsobom
žalobca využíval tento svoj majetok na to, aby jeho využitím získal, udržal alebo zabezpečil
svoj budúci, resp. dovtedajší príjem z jeho podnikania. Žalobca nepredložil žiadne doklady
vedené v účtovníctve, prípadne v evidencii podľa v časovej a vecnej súvislosti, ktoré by
deklarovali využívanie motocykla na podnikateľské účely žalobcu. V tejto súvislosti
nepostačuje poukázanie na predmet činnosti žalobcu, kúpa a predaj motorových vozidiel,
nakoľko realizácia tejto činnosti vo vzťahu k takémuto druhu tovaru z účtovníctva žalobcu,
komplexne posudzovaného daňovými orgánmi za zdaňovacie obdobia rokov 2006 až 2008,
nevyplynula. Naopak, na základe žalobcom predloženej dealerskej zmluvy a vyššie
uvedeného potvrdenia spoločnosti AUTOCOMODEX s.r.o. o predvádzaní predmetného
motocyklu na dni otvorených dverí uvedenej spoločnosti a na rôznych charitatívnych akciách,
nebolo vierohodne preukázané ani to tvrdenie žalobcu, že sporný motocykel využíval
na reklamné účely.
Vyhodnotenie dokazovania žalovaným ako i krajským súdom možno považovať za racionálne, vychádzajúce vo vzájomných súvislostiach zo všetkých v rámci daňovej
kontroly a daňového konania zistených skutočností. Rozhodne z neho nevyplýva, tak ako to
vyvodil žalobca, že by uvedené orgány vo vzťahu k majetku žalobcu – motocyklu, sledovali
povinnosť žalobcu tento svoj majetok predávať v mene a na účet dodávateľa V. alebo
povinnosť žalobcu realizovať reklamu za účelom predaja tohto svojho majetku. V napádaných
rozhodnutiach nie je zmienka o tom, že bez realizácie reklamy tovaru nie je možné uznať
náklady spojené s nadobudnutím tovaru. Pri nedostatku akýchkoľvek iných priamych
dôkazov o využití motocykla na podnikateľské účely žalobcu, preukázanie realizácie reklamy
na podporu predaja tohto druhu motocyklov, a to spolu s tvrdením žalobcu, že tak činil, bolo
zo strany správcu dane nevyhnutné, aby toto tvrdenie preveril, a aby ho žalobca, vzhľadom na
dôkazné bremeno na ňom v daňovom konaní spočívajúce, dokázal.
Žalobcovo tvrdenie, že vo vzťahu k neuznaným nákladom za nákup materiálu
od dodávateľa FIRST GROUP, s.r.o., viedol riadne účtovníctvo, nená oporu v spisovom
materiáli. Vyplýva to, okrem iného, z vyhodnotenia vykonaného dokazovania na strane 12
napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktorý po vykonaní fyzickej inventúry v sklade konštatoval nevierohodnosť a absenciu pravdivosti žalobcom vedeného účtovníctva ohľadne
stavu a pohybu nakúpeného materiálu.
Možno konštatovať, že v kontexte stavu obchodného majetku a vybavenia žalobcu ako
i výpovedí vyššie uvedených živnostníkov a konateľa spoločnosti Dm&Mr Slovakia s.r.o.,
nie je možné považovať žalobcove tvrdenia o zakúpení brúsneho materiálu od spoločnosti
FIRST GROUP, s.r.o. za pravdivé. Z výpovedí živnostníkov vyplynulo len to, že potvrdili
výkon prác pre žalobcu, avšak konali tak len na základe ústnych objednávok
zabezpečovaných majstrom A., ktorý bol i vlastníkom náradia a materiálu, od neho mali
potrebné veci zapožičané, pričom za ich práce boli vyplácaní v hotovosti. Taktiež z výpovedí
konateľa spoločnosti Dm&Mr Slovakia s.r.o., L., podrobne vyhodnotenej v napádaných
správnych rozhodnutiach, nevyplýva akákoľvek obchodná spolupráca tvrdená žalobcom.
Spochybňovanie vierohodnosti výpovede L. žalobcom neobstojí, nakoľko z napadnutého
rozhodnutia a administratívneho spisu sa mal možnosť dozvedieť, že tento svedok v čase
výsluchu vykonával trest odňatia slobody v ÚVTOS Hrnčiarovce nad Parnou. Je potrebné
brať do úvahy, že z tejto informácie nie je zjavné, za aký trestný čin bol vypočúvaný svedok
odsúdený, a prečo by sa jeho výpoveď ohľadne skutočností týkajúcich sa obchodnej
spolupráce so žalobcom, v kontexte iných dôkazov nepotvrdzujúcich nákup sporného materiálu žalobcom od spoločnosti FIRST GROUP, s.r.o., nemala považovať za pravdivú.
V spojení s vykonaným dokazovaním neobstojí žalobcov ničím nepodložený
argument, že boli uznané náklady spoločnosti SIGMACON, s.r.o. a Ing. D. – SlGMATECH
vynaložené na práce vykonané žalobcom. Dokazovaním vyšlo najavo, že práce vykonané
subdodávateľmi títo odberatelia nevedeli preukázať, nakoľko pri miestnom zisťovaní
potvrdili, že práce im síce boli fakturované, avšak nevedeli preukázať, kým boli vykonané. Z
vykonaného dokazovania vyplýva, že i napriek tomu, že žalobca priradil výdavky k
činnostiam pre odberateľov, tieto neboli hodnovernými dokladmi zdokumentované a
preukázané, čím sa nepotvrdila opodstatnenosť ich zaúčtovania do nákladov daňového
subjektu.
Obdobne žalobca spochybňuje vyhodnotenie výsledkov dokazovania a pravdivosť
výpovedí svedkov ohľadne preukaznosti dodania tovaru od dodávateľskej spoločnosti
PRINCE INVEST LLC s.r.o., poukazujúc pri tom na neplnenie daňových povinností
uvedeným dodávateľom a prebiehajúce trestné stíhanie ohľadne činnosti tejto obchodnej
spoločnosti.
Na pravdivosti týchto žalobcových tvrdení nepridá ani tá skutočnosť, že tovar kupoval,
daňové doklady preberal a obchodné jednania viedol s osobou M., u ktorej si žalobca
nepreveril oprávnenosť jednania v mene jeho dodávateľov. Zastupovanie a oprávnenie konať
v mene a na účet spoločností FIRST GROUP, s.r.o., Trenčín a PRINCE INVEST LLC s.r.o.,
Považská Bystrica M. sa v daňovom konaní nepotvrdilo a žalobca to nijako nepreukázal.
Žalobcovo poukazovanie na neúplnosť účtovníctva, na nedodržiavanie daňových
predpisov spoločnosťami Dm&Mr Slovakia s.r.o., PRINCE INVEST LLC s.r.o., FIRST
GROUP s.r.o. ako i na bližšie nekonkretizované trestné stíhania, v nadväznosti
na vyhodnotenie výsledkov dokazovania, sa javí ako účelové vytváranie dojmu, že žalobca sa
ako odberateľ stal obeťou podvodov bližšie nekonkretizovaných avšak naznačovaných
fyzických osôb, konateľov dodávateľských obchodných spoločností. Avšak z obsahu
administratívneho spisu nevyplýva taká skutočnosť právoplatne zistená orgánmi činnými
v trestnom konaní, prípadne inými príslušnými orgánmi. V tejto súvislosti možno
poznamenať, že v prípade právoplatného preukázania sa viny dodávateľa, daňový poriadok
pripúšťa v zákonom stanovenej lehote mimoriadny opravný prostriedok inštitútom obnovy
konania podľa § 75 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a
doplnení niektorých zákonov (ďalej len „daňový poriadok“), prípadne je možnosť dosiahnuť
náhradu škody prostredníctvom iných uplatniteľných inštitútov. V slovenskom právnom
poriadku, prihliadnuc na prezumpciu neviny a na všetky procesné predpisy
v administratívnom a občianskom práve, nie je prípustné, aby si, a to i v tomto prípade, orgán
správy daní robil úsudok o predbežnej otázke o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo
priestupok, a to len na základe tvrdenia o vine tretej osoby účastníkom konania, ktorý sa cíti
byť obeťou podvodu.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) po prieskume zákonnosti
napádaných rozhodnutí a procesných postupov predchádzajúcich ich vydaniu konštatuje,
že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil,
zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj
s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Z vykonaného dokazovania je
zrejmé, že žalobcom predložené daňové doklady a dôkazy na preukázanie daňových nákladov
nespĺňajú zákonné kritérium dostatočnej preukaznosti a ich opodstatnenosti podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov ako i vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu (§ 29
ods. 8 zákona o správe daní).
Najvyšší súd v konaní žalovaného správneho orgánu nezistil ani takú vadu, ktorá
mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého správneho rozhodnutia (§ 250j ods. 3 OSP),
v dôsledku čoho nemožno konštatovať, že napadnuté rozhodnutie správneho orgánu alebo
jeho postup nie je v súlade so zákonom. Nepochybil preto krajský súd, ak žalobu zamietol.
Najvyšší súd s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky žalobcu
uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť
posúdenie danej veci a preto napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trnave ako vecne správny
podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 219 ods. 1 OSP potvrdil stotožniac sa v zásade aj
s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP),
nakoľko pri nedostatku žalobných dôvodov pre zrušenie napadnutého rozhodnutia nezistil ani
okolnosti, ku ktorým by musel prihliadať z úradnej povinnosti.
Zákonom č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov bolo s účinnosťou
od. 01. januára 2012 zrušené Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej
Bystrici, ktorého pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli
na novozriadené Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave, podľa
informácií poskytnutých Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky v Bratislave, t. č.
pre oblasť správy daní a poplatkov pôsobiace na adrese Lazovná ulica 63, 974 01 Banská
Bystrica. Preto Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 107 ods. 4 OSP v spojení s § 250
ods. 4 OSP na strane žalovaného koná s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne
uvádzaného žalovaného.
O náhrade trov konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa
ustanovenia § 224 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej OSP a § 250k ods. 1 OSP,
keď žalobcovi, ktorý nemal úspech vo veci náhradu trov konania nepriznal a žalovanému
v takomto konaní nárok na náhradu trov zo zákona neprináleží.
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave 27. septembra 2012
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Ľubica Kavivanovová