5Sžf/45/2011
Najvyšší súd Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej, v právnej veci žalobcu P., s miestom podnikania v K., zastúpeného Mgr.
Soňou Grošaftovou, advokátkou so sídlom v Žiline, Makovického 7, proti žalovanému
Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/228/19178-120459/2010/991857-r zo
dňa 24. novembra 2010, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline, č. k. 21S/9/2011-38 zo dňa 29. júna 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline,
č. k. 21S/9/2011-38 z 29. júna 2011 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného
č. I/228/19178-120459/2010/991857-r zo dňa 24. novembra 2010 ako aj rozhodnutie
Daňového úradu Bytča č. 691/230/13964/10/Sta zo dňa 18. júna 2010 z r u š u j e a vec
v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 674,31
eura do rúk Mgr. Soni Grošaftovej, advokátke v Žiline, do troch dní.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca
domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/228/19178-120459/
2010/991857-r zo dňa 24. novembra 2010, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný
výmer Daňového úradu Bytča č. 691/230/13964/10/Sta zo dňa 18. júna 2010, ktorým správca
dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka
2008 v sume 65.606,65 eura s odôvodnením, že účtovná dokumentácia, ktorú predložil
daňový subjekt v súlade s ustanovením § 15 ods. 5 písm. c/ zákona č. 511/1992 Zb. o správe
daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom
v rozhodnom čase (ďalej len „zákon o správe daní“) v dňoch 10. februára 2010,
resp. 16. februára 2010 nespĺňala podmienku hodnovernosti a správnosti.
Krajský súd v Žiline posudzujúc správnosť záverov daňových orgánov pri svojom
rozhodovaní vychádzal z ustanovení § 2 ods. 1, ods. 2, ods. 3, ods. 4, ods. 5, ods. 6, § 15 ods. 1, ods. 5 ods. 17, ods. 18 a § 29 ods. 8 zákona o správe daní ako aj z ustanovení § 17
ods. 1 písm. b/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej
len „zákon o dani z príjmov“) a dospel k záveru, že žalovaný dostatočne odôvodnil, prečo
dôkazy, ktoré predložil žalobca v priebehu daňovej kontroly dňa 10. februára 2010, resp. dňa
16. februára 2010 neakceptoval. Nestotožnil sa s tvrdením žalobcu, že žalovaný neodôvodnil,
prečo neakceptoval predložené „nové dôkazy“ v rámci výkonu daňovej kontroly. Žalobca
(v rozsudku nesprávne uvedený žalovaný) tým, že nepostupoval podľa opatrenia Ministerstva
Financií Slovenskej republiky č. MF/25814/2006-74, ktorým sa mení opatrenie Ministerstva
Financií Slovenskej republiky č. MF/21378/2003-92, ktorým sa ustanovuje postup účtovania
pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva
pre podnikateľov a účtovné jednotky, ktoré vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť,
ak preukazuje svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov
na účely zistenia základu dane z príjmov nesprávne stanovil za kontrolované zdaňovacie
obdobie roku 2008 sumu príjmov z podnikania, z inej samostatne zárobkovej činnosti
a z prenájmu sumu položiek zvyšujúcich základ dane (znižujúcich stratu) sumu výdavkov
a sumu položiek znižujúcich základ dane (zvyšujúcich stratu) a následne základ dane a daň.
Krajský súd uviedol, že aj podľa jeho názoru účtovná dokumentácia, ktorú žalobca predložil
v dňoch 10. februára 2010, resp. dňa 16. februára 2010 nespĺňala podmienku hodnovernosti a správnosti a správca dane ako aj žalovaný postupovali správne, keď poukázali na to, že táto
účtovná dokumentácia predstavuje novú, dodatočne vypracovanú účtovnú dokumentáciu
a túto nezohľadnil. Žalobca túto predložil napriek tomu, že v odpovedi zo dňa
28. októbra 2009 na výzvu správcu dane zo dňa 16. októbra 2009 uviedol, že nemá
k dispozícii inventúrny súpis zásob k 31. decembru 2007, pretože sa stratil, resp. podklady
k inventúre firma, ktorá mu viedla účtovníctvo vymazala. Ďalej vo vzťahu k druhej námietke
žalobcu týkajúcej sa dĺžky daňovej kontroly, napriek tomu, že táto námietka nebola uplatnená
v rámci administratívneho odvolacieho konania, sa ňou krajský súd zaoberal a dospel
k záveru, že taktiež nie je dôvodná. Krajský súd mal za preukázané, že daňová kontrola dane
z príjmov za zdaňovacie obdobie začala dňa 16. septembra 2009. Dňa 24. februára 2010
správca dane požiadal žalovaného o predĺženie lehoty na jej vykonanie s čím žalovaný
súhlasil a lehotu kontroly predĺžil do 30. júna 2010. O tejto skutočnosti bol žalobca
informovaný upovedomením č. 691/320/3073/2010/Jan zo dňa 25. februára 2010 s uvedením
dôvodu. Toto upovedomenie prevzala zástupkyňa žalobcu v daňovom konaní Mgr. Ing. Č.
dňa 02. marca 2010.
O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP tak,
že žalobcovi náhradu trov konania nepriznal pre jeho neúspech v konaní.
Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca, žiadajúc napadnutý
rozsudok krajského súdu zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného č. I/228/19178-
120459/2010/991857-r zo dňa 24. novembra 2010 ako aj dodatočný platobný výmer
Daňového úradu Bytča č. 691/230/13964/10/Sta zo dňa 18. júna 2010 budú zrušené. Súčasne
si uplatnil aj náhradu trov celého konania.
Žalobca nesúhlasil s názorom krajského súdu poukazujúc na to, že účelom daňovej
kontroly je predovšetkým zákonná povinnosť správcu dane dospieť k správnemu
a spravodlivému určeniu dane ako výsledku zisťovaní počas jej priebehu, a to na podklade
dokladov predložených samotným daňovým subjektom, a v prípade vzniknutých rozporov
za účelom ich odstránenia umožniť daňovému subjektu pri uplatnení zásady vzájomnej
súčinnosti tieto nedostatky zdôvodniť a následne umožniť ich odstránenie, pokiaľ táto príčina
má základ v objektívnych okolnostiach a nie v úmysle daňového subjektu ukrátiť štát na daniach. Poukazoval i na to, že podstatnou skutočnosťou pre posúdenie danej veci je jej
skúmanie z pohľadu správneho a teda spravodlivého určenia dane, kedy žalobca v dôsledku
rozporov v existujúcich účtovných podkladoch, ktoré boli predložené v termínoch podania daňových priznaní za príslušné zdaňovacie obdobia, a to za rok 2007 a 2008, tieto existujúce
rozpory odstránil a zosúladil, a to bez akéhokoľvek zásahu do ich samotnej podstaty,
tzn. existujúcich účtovných podkladov. Žalobca tvrdil, že pri odstraňovaní rozporov počas
výkonu daňovej kontroly, na podklade výzvy správcu dane, vychádzal iba z existujúcich
dokladov predložených správcovi dane, a to spôsobom matematického prepočtu ocenenia
existujúcich zásob podľa stavu k 31. decembra 2007, kedy ako účtovná jednotka účtoval
v sústave jednoduchého účtovníctva. Tento stav následne premietol ako stav
k 01. januáru 2008 a cez príjem – výdaj z existujúcich faktúr za rok 2008 zosúladil stav zásob
k 31. decembru 2008, kedy už ako účtovná jednotka účtoval v sústave podvojného
účtovníctva. Iba týmto spôsobom docielil verný a preukazný existujúci účtovným stav,
a to práve vo vzťahu k základu dane.
Žalobca mal za nesporné, že pri prechode zo sústavy jednoduchého účtovníctva
do sústavy podvojného účtovníctva síce nepostupoval v súlade s opatrením Ministerstva
Financií Slovenskej republiky č. MF/25814/2006-74, ktorým sa mení opatrenie Ministerstva
Financií Slovenskej republiky č. MF/21378/2003-92, avšak toto pochybenie nemôže mať
za následok, že správca dane počas výkonu daňovej kontroly nezohľadní odstránenie
nezrovnalostí, ktoré ovplyvňujú správnosť určenia základu dane a k odstráneniu ktorých bol
žalobca vyzvaný správcom dane, pričom k splneniu tejto povinnosti je daňový subjekt priamo
zaviazaný zákonom. Žalobca poukazoval na to, že tieto skutočnosti majú nesporne vplyv na správne určenie základu dane, nakoľko existencia zásob k 01. januáru 2008, t. j. v čase
prechodu do sústavy podvojného účtovníctva vo vzťahu k účtovným podkladom pre daňové
priznanie za zdaňovacie obdobie roku 2007 k 31. decembru 2007 bola nesporne preukázaná.
Ďalej žalobca poukazoval na to, že predloženie ocenenia stavu zásob v obstarávacích
cenách, t. j. existencia zásob je ďalej preukázaná z pohľadu príjmu, ktorý správca dane
nespochybnil, avšak oproti tomuto príjmu nezohľadnil samotný výdaj bez ktorého by žalobca
nedosiahol zdaniteľné príjmy. Uviedol, že v danom prípade sa jednalo o veľké záhradníctvo,
v ktorom dochádza k nákupu rastlín, k vlastnej pestovateľskej činnosti a k výkonu činnosti
s tým súvisiacich, kedy nesporne musí nastať výdaj a pri takomto pohybe tovaru nemôže
logicky nastať stav zásob 0, i napriek nesprávnemu uvedeniu zo strany žalobcu z dôvodu
neznalosti účtovania, v dôsledku čoho nastali uvedené rozpory. Žalobca poukazoval
na to, že v tejto súvislosti účelovo zohľadniť iba príjmy daňového subjektu bez akejkoľvek
ich prepojenosti na výdaje, ktoré vynaložené byť musia, aby daňový subjekt daný príjem
dosiahol, nemôže mať oporu v daňovom zákone, či už v hmotnoprávnom alebo procesnom. Žalobca tiež poukazoval na to, že v roku 2007 účtoval ako účtovná jednotka v sústave
jednoduchého účtovníctva. Z daňového priznania za rok 2007 a z účtovných podkladov
pre jeho spracovanie (z výkazu o majetkoch a záväzkoch) mal žalovaný za preukázané,
že stav zásob predstavoval hodnotu 10.497.995,- Sk. Pri prechode zo sústavy jednoduchého
účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva žalobca nezaúčtoval skutočný stav
existujúcich zásob ako počiatočný stav, čím vznikol rozpor medzi stavom účtovným
a daňovým. Správca dane po začatí výkonu daňovej kontroly vyzval žalobcu na jeho
odstránenie, ktorý rozpor žalobca následne aj odstránil. Z účtovných podkladov roku 2007
žalobca vypracoval podklad nazvaný ako pomôcka pre premietnutie vplyvov predložených
dôkazov, ktorým zákonným spôsobom ocenil existujúce zásoby, a to v obstarávacích cenách
t. j. stanovil cenu týchto zásob. Uvedené ocenenie nie je podľa žalobcu možné považovať
za rekonštrukciu účtovníctva tak, ako to ustálil krajský súd a žalovaný, nakoľko do účtovných
podkladov podaných daňových priznaní žiadnym spôsobom nebolo zasahované, tieto
sa dodatočne neprerábali, ale išlo iba o matematický postup majúci vplyv na správne určenie
základu dane podľa preukázateľne existujúceho stavu zásob v čase prechodu zo sústavy
jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva. V danom prípade však
žalovaný zohľadnil iba výnosy, pričom náklady do úvahy nezobral.
Žalobca opakovane tvrdil, že predložením nových dôkazov nekonal v rozpore so zákonom, ale konal tak, aby výsledná daň bola určená správne. Práve na výzvu správcu
dane vo vzťahu k rozporným tvrdeniam, žalobca zosúladil účtovný stav zásob a ich pohyb
v roku 2008 so skutočne existujúcim stavom v danom období. Iba samotná skutočnosť,
že daňový subjekt pri spracovaní účtovnej evidencie, z ktorej vychádzal pri vypracovaní
daňového priznania za rok 2008 nesprávne vykázal a ocenil zásoby, bez prihliadnutia
na dôkazy preukazujúce odstránenie daného rozporu, nemôže viesť k záveru, že žiadny
právny predpis neurčuje správcovi dane akceptovať každý predložený dôkazný prostriedok.
Pokiaľ však daňový subjekt počas výkonu daňovej kontroly predkladá dôkazy, ktoré
ovplyvňujú správnosť určenia základu dane, a tým prispejú k určeniu spravodlivej dane,
je správca dane zo zákona povinný tieto akceptovať, čo je premietnuté v základných zásadách
daňového konania, ktoré korešpondujú s ústavnou zásadou, že správne orgány môžu konať
iba v medziach zákona a nie nad ich rámec – zásada legality. Poukazoval
aj na to, že z ustanovenia § 34 zákona o účtovníctve vyplýva, že samotný subjekt pokiaľ zistí
chybu, môže vykonať opravu účtovného záznamu, a tým zabezpečiť účel účtovania,
a to v čase, kedy na túto chybu príde. Túto zásadu treba rešpektovať aj vtedy, ak daňovník
v bežnom zdaňovacom období zistí, že základ dane za niektoré z predchádzajúcich zdaňovacích období vyčísli v rozpore s vtedy platným právnym alebo skutkovým stavom.
Ak sú splnené podmienky podľa § 39 zákona o správe daní, daňový subjekt za zdaňovacie
obdobie s ktorým predmetná položka súvisí, podá dodatočné daňové priznanie. Po začatí
výkonu daňovej kontroly má daňový subjekt zákonnú povinnosť aktívnej súčinnosti
pri preukazovaní správnosti svojich tvrdení, ktorá spočíva v povinnosti odstraňovania
vzniknutých rozporov. Tým, že správca dane vyhodnotil odstránenie rozporov zo strany
žalobcu ako rekonštrukciu účtovníctva a tieto objektívne dôkazy nezohľadnil vo vzťahu
k správnemu určeniu dane, žalobca tvrdil, že mu bolo odňaté právo na spravodlivý proces,
nakoľko dôkazy svedčiace v jeho prospech správca dane neakceptoval. Tvrdenie, že túto
povinnosť správcovi dane neukladá žiadny právny predpis, je v rozpore s ustanovením § 2
a § 29 zákona o správe daní. Žalobca tiež uviedol, že je nesporné, že správna evidencia
a oceňovanie zásob je významné, avšak pokiaľ evidencia zásob a ocenenie nie je dostatočne
preukázané (pri ich existencii) má správca dane pristúpiť k stanoveniu základu dane podľa
pomôcok. V danom prípade však tento rozpor bol žalobcom odstránený. Pokiaľ by malo byť
správne tvrdenie žalovaného ako aj krajského súdu, že účel daňovej kontroly by sa minul
cieľa a stačilo by iba formálne preverenie účtovných dokladov, pri preverení ktorých, ak by došlo k zisteniu účtovnej chyby, bola by táto chyba základom pre samotné vyrubenie
dane. V danom prípade ide o dve roviny, a to účtovnú a daňovú, ktoré síce spolu súvisia,
avšak pri výkone daňovej kontroly výsledkom ktorej je určenie dane, je ich nutné posudzovať samostatne, a to z pohľadu účtovného a daňového, ktoré majú rôzne následky: z dôvodu
porušenia účtovných predpisov – uloženie sankcie (čo v danom prípade správca dane urobil)
a z daňového pohľadu a to práve vo vzťahu k správnemu určeniu dane. Žalobca poukazoval
na to, že je nesporné, že v rámci výkonu daňovej kontroly je dôkazné bremeno predovšetkým
na daňovom subjekte, pričom správca dane preukazuje doručenie vlastných písomností,
existenciu skutočností rozhodných pre uplatnenie právnej domnienky alebo fikcie, existenciu
skutočností vyvracajúcich vierohodnosť, preukaznosť, správnosť, úplnosť účtovníctva
a povinných evidencií a záznamov vedených daňovým subjektom a existenciu skutočností
rozhodných pre určenie sankcie. Pri určení momentu prechodu dôkazného bremena
na správcu dane ohľadne existencie skutočností, ktoré vyvracajú vierohodnosť, preukaznosť,
správnosť, či úplnosť účtovníctva, je nutné vychádzať z momentu, či daňový subjekt splnil
svoju dôkaznú povinnosť a doložil presvedčivým spôsobom ním tvrdené skutočnosti.
V danom prípade si správca dane nesplnil svoju povinnosť tým, že poprel skutočnosti
predložené daňovým subjektom (v danom prípade tvrdením, že ide o rekonštrukciu
účtovníctva), ale musí predložiť dostatok podkladov, ktoré jeho tvrdenia odôvodnia. Nemôže pritom vychádzať iba z teoretických konštrukcií alebo špekulácii, ale musí predložiť
konkrétne skutočnosti, ktoré spochybnia podklady alebo tvrdenia daňového subjektu a tieto
odôvodniť, pričom pri preverovaní skutočností rozhodných pre správne určenie daňovej
povinnosti má zákonnú povinnosť neuprednostňovať záujmy štátu nad práva a právom
chránené záujmy daňového subjektu.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k odvolaniu zo dňa 23. augusta 2011
navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť. Uviedol, že odvolanie žalobcu obsahuje
tie isté námietky ako žaloba, ku ktorým sa už vyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení
s § 246c ods. 1veta prvá OSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré
mu predchádzalo v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c
ods. 1veta prvá OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja
ods. 2 veta prvá OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2
OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu že odvolaniu žalobcu je dôvodné.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv občanov a právnických osôb, o ktorých
sa rozhodovalo v správnom konaní; ide o právny inštitút, ktorý umožňuje, aby sa každá osoba,
ktorá sa cíti byť rozhodnutím či postupom orgánu verejnej správy poškodená, dovolala súdu,
ako nezávislého orgánu a vyvolala tak konanie, v ktorom správny orgán už nebude mať
autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania s rovnakými právami, ako ten, o koho
práva v konaní ide.
Predmetom prieskumu v tomto súdnom konaní je rozhodnutie č. I/228/19178-
120459/2010/991857-r zo dňa 24. novembra 2010, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný
platobný výmer Daňového úradu Bytča č. 691/230/13964/10/Sta zo dňa 18. júna 2010,
ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie
obdobie roka 2008 v sume 65.606,65 eura.
Predmetom konania je teda preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu
a posúdenie, či žalovaný pri rozhodovaní v danej veci vychádzal zo spoľahlivo zisteného
skutkového stavu a rozhodol v súlade so zákonom o správe daní.
Zákon o správe daní definuje základné zásady daňového konania takým spôsobom,
že tieto vychádzajú z princípov právneho štátu, Ústavy Slovenskej republiky
a medzinárodného kontextu legislatívy a nutnosti aproximácie daňového práva Slovenskej
republiky a krajín Európskej únie. V zmysle základnej zásady daňového konania
sa v daňovom konaní postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi,
chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených
záujmov daňových subjektov a ostatných zúčastnených v daňovom konaní.
Aby daňové orgány mohli uvedenú zásadu realizovať, sú vybavené rozsiahlymi
právomocami, vychádzajúcimi zo zásady voľného hodnotenia dôkazov, zakotvenej v § 2
ods. 3 zákona o správe daní. Neznamená to však bezbrehé uplatňovanie práva vyplývajúce
z vrchnostenského postavenia daňových orgánov. Preto ani povinnosť daňového subjektu
preukázať tvrdené skutočnosti nezbavuje správcu dane zákonnej povinnosti riadne zistiť
skutočný stav a pri svojom rozhodovaní vychádzať z objektívnych a spoľahlivých zistení.
Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie
daňové konanie.
Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,
ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej
povinnosti a ktoré nie sú získane v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy
správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly
o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy
vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní ak daňový subjekt nesplní svoju povinnosť pri určení výšky dane, môže správca dane výšku dane s ním dohodnúť. Na túto dohodu
sa vzťahuje primerane § 11.
Podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním
uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno
daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa odseku 5, alebo ak daňový subjekt
vykonal úkony, ktoré svojim obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo
ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15
ods. 2, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré
má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito
pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných
daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach,
správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu
podobných daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti,
ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť
alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej len „zákon
o účtovníctve“) účtovná jednotka účtuje v sústave podvojného účtovníctva alebo v sústave
jednoduchého účtovníctva.
Podľa § 2 ods. 2 zákona o účtovníctve predmetom účtovníctva je účtovanie
skutočností o:
a/ stave a pohybe majetku,
b/ stave a pohybe záväzkov,
c/ rozdiele majetku a záväzkov,
d/ výnosoch,
e/ nákladoch,
f/ príjmoch,
g/ výdavkoch,
h/ výsledku hospodárenia účtovnej jednotky
(ďalej len „účtovné prípady“).
Podľa § 2 ods. 4 písm. h/ zákona o účtovníctve na účely tohto zákona sa rozumie
výsledkom hospodárenia ocenený výsledný efekt činnosti účtovnej jednotky dosiahnutý
v účtovnom období.
Podľa § 17 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane alebo
daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.
Z obsahu pripojeného administratívneho spisu mal Najvyšší súd Slovenskej republiky
(ďalej aj „najvyšší súd“) za preukázané, že Daňový úrad Bytča oznámením zo dňa
17. augusta 2009 doručeným žalobcovi dňa 25. augusta 2009 oznámil žalobcovi, že u neho
začne dňom 16. septembra 2009 výkon daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok
2008, dodržiavanie ustanovení zákona o účtovníctve ako aj danej z príjmov zo závislej
činnosti za rok 2008. V deň začatia výkonu daňovej kontroly bola spísaná zápisnica
č. 691/320/16536/2009/Ras zo dňa 16. septembra 2009 za prítomnosti žalobcu, pričom
súčasne žalobca predložil ku kontrole nasledovné doklady: hlavnú účtovnú knihu, položkovitý
výpis z účtov, účtovný denník, účtovnú osnovu, druhy dokladov, zoznam firiem, odberateľské faktúry, knihu odberateľských faktúr, dodávateľské faktúry, knihu dodávateľských faktúr,
pokladničné doklady, interné doklady, výpisy z účtov, inventúry zásob, pokladne, záväzkov,
pohľadávok, poskytnuté a prijaté preddavky DHM, DNM a DDHM, inventúrne karty DHM,
a DDHM, fotokópie technických preukazov, evidencie prevádzky motorových vozidiel,
splátkové kalendáre a leasingovým zmluvám, zmluvy o nájme HIM a DHM, o nájme
nehnuteľnosti, o odbornej pomoci, denné a mesačné uzávierky ERP, zoznam pracovníkov,
dohody o vykonaní práce, pracovné zmluvy, mzdové listy, vyhlásenia k zdaniteľným
príjmom, ročné zúčtovania, výplatné listiny a rekapituláciu výplatných listín.
Z obsahu spisového materiálu administratívneho orgánu materiálu ďalej vyplýva,
že správca dane výzvou zo dňa 25. septembra 2009 č. 691/320/17079/09/Ras vyzval žalobcu
na predloženie skladovej evidencie nakupovaného tovaru a vlastnej pestovateľskej činnosti, inventúrne súpisy súvahových účtov: účtovná trieda 1-zásoby, účtovná trieda 3- zúčtovacie
vzťahy so stavom k 01. januáru 2008, objednávky a zmluvy o dielo týkajúce sa sadovníckych
úprav. Súčasne správca dane žiadal o vyjadrenie akým spôsobom boli určené predajné ceny
(obchodná činnosť, vlastná pestovná činnosť, sadovnícke úpravy) a písomné vyjadrenie
ako bola stanovená obchodná marža a uviesť jej výšku. Na uvedenú výzvu žalobca reagoval
prípisom doručeným správcovi dane dňa 12. októbra 2009. Ďalšou výzvou zo dňa
16. októbra 2009 č. 691/320/18066/09/Ras vyzval správca dane žalobcu na predloženie
k sumárnemu súpisu výdaja tovaru za rok 2008 analytickú evidenciu tovaru preukazujúcu
priebežný pohyb – výdaj tovaru zo skladu podľa jednotlivých druhov, inventúrne súpisy
zásob tovaru a materiálu k 31. decembru 2007 na základe podaného daňového priznania
za rok 2007, a to s členením na uhradené a neuhradené zásoby. Na túto výzvu reagoval
žalobca prípisom doručeným správcovi dane dňa 29. októbra 2009. Následne dňa
16. februára 2010 predložil žalobca správcovi dane nový inventúrny súpis zásob
k 31. decembru 2008 s tým, že zmena oproti pôvodnému, vo finančnom vyjadrení
zodpovedajúcemu vykázanému stavu zásob v súvahe tvoriacej nedeliteľnú časť podaného
riadneho daňového priznania sa nedotkla vykázaného kusového a vecného vyjadrenia
a jedinou zmenou je len ocenenie zásob v obstarávacích cenách. Žalobca uviedol, že ocenenie
obstarania ako i úbytku zásob zodpovedá obstarávacej cene a pohyby zásob sú premietnuté
na predložených kladových kartách. Evidencia pohybov na predložených skladových kartách
zodpovedá stavu kontrole skôr predložených „príjemok“ a „výdajok“ s výnimkou presunov
medzi skladovými kartami vykonanými v súvislosti so zámenou druhového určenia jednotlivých zásob, a to bez podstatného vplyvu na ich finančné vyjadrenie. Do počiatočného
stavu zásob na skladových kartách žalobca ako účtovná jednotka premietol stav zásob
k 31. decembru 2007 vo výške 5.307.212,26 Sk. Následne správca dane dňa 24. februára 2010
požiadal Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky o predĺženie lehoty na vykonanie daňovej
kontroly do 30. júna 2010 z dôvodu predlženia nových dôkazov zo strany žalobcu. Daňové
riaditeľstvo Slovenskej republiky prípisom zo dňa 25. októbra 2010 žiadosti správcu dane
vyhovelo a lehotu na vykonanie daňovej kontroly predĺžilo do 30. júna 2010. Správca dane
túto skutočnosť oznámil žalobcovi upovedomením zo dňa 25. februára 2010 doručeným
zástupkyni žalobcu dňa 02. marca 2010 s tým, že dôvodom predĺženia lehoty kontroly boli
dôkazy predložené žalobcom správcovi dane 16. februára 2010. Dňa 03. mája 2010 správca
dane z výsledku daňovej kontroly vypracoval protokol č. 691/320/7110/2010/Ras, ktorý
správca dane zaslal zástupkyni žalobcu dňa 06. mája 2010 s tým, že bude prerokovaný dňa
14. júna 2010. Z obsahu protokolu vyplýva, že správca dane neuznal doklady dodatočne
predložené dňa 10. februára 2010 a dňa 16. februára 2010, pretože ich nepovažoval za nové
dôkazy v zmysle § 29 zákona o správe daní, pretože kontrolou bolo zistené, že o uvedených
zásobách pri prechode z jednoduchého účtovníctva do podvojného účtovníctva nebolo
účtované – zásoby neboli zaúčtované ako začiatočné stavy na príslušných účtoch materiálu a tovaru a taktiež vo výnosoch. Žalobca dodatočne dňa 10. februára 2010 predložil skladovú
evidenciu v ktorej bol už premietnutý i novo precenený stav zásob k 31. decembru 2007
vo výške 5.307.212,26 Sk, pričom v pôvodnom predloženom účtovníctve a skladovej
evidencii bol počiatočný stav vyčíslený v nulovej hodnote. Na základe uvedeného určil
v daňovom protokole správca dane rozdiel dane za rok 2008 v sume 2.183.346,- Sk
(72.473,80 eur). K daňovému protokolu sa vyjadril prostredníctvom svojej zástupkyne
žalobca a správca dane vypracoval dodatok č. 1 v ktorom čiastočne zohľadnil vyjadrenie
žalobcu určil rozdiel dane za rok 2008 v sume 1.976.466,- Sk (65.606,65 eura). Na základe
uvedeného vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 691/230/13964/10/Sta zo dňa
18. júna 2010, ktorý žalovaný svojim rozhodnutím č. I/228/19178-120459/2010/991857-r
zo dňa 24. novembra 2010 potvrdil.
V danom prípade je nepochybné, že žalobca v roku 2007 účtoval v sústave
jednoduchého účtovníctva a v roku 2008 prešiel na účtovníctvo podvojné. Ďalej nebolo medzi
účastníkmi sporné, že žalobca sa pri tomto prechode dopustil pochybenia, resp. omylu
pri nedodržaní postupu uvedeného v opatrení Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/25814/2006-74, ktorý sa mení opatrenie Ministerstva Financií Slovenskej republiky
č. MF/21378/2003-92, ktorým sa upravuje postup účtovania pri prechode zo sústavy
jednoduchého účtovníctva do sústavy podvojného účtovníctva pre podnikateľov a účtovné
jednotky, ktoré vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky
vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane
z príjmov, keď na účte 132 uviedol 0 Sk, pričom mal uviesť sumu zostatku zásob
k 31. decembru 2007 ocenených v nákupných cenách, ktorá sa v nasledujúcom zdaňovacom
období roku 2008 považuje potom za náklad. Je nepochybné, že toto nesprávne vedenie
účtovníctva, ktoré bolo zistené správcom dane, žalobca uznal, za čo mu bola zo strany
správcu dane uložená sankcia. Následne v priebehu výkonu daňovej kontroly žalobca
predložil nové dôkazy – skladové karty za rok 2008, príjemky a výdajky za rok 2008,
inventúru zásob k 31. decembru 2008, novú hlavnú knihu za rok 2008, inventúrny súpis zásob
k 31. decembru 2007, ktorý premietol do počiatočného stavu zásob k 01. januáru 2008 ako
aj opakovaný Výkaz o majetku a záväzkoch k 31. decembru 2007 v ktorom uviedol dopad
vykonaných zmien (zmenu spôsobu ocenenia, evidenciu zmien na skladových kartách), ktoré
však správca dane ani žalovaný ako dôkazy v zmysle § 29 ods. 4 zákona o správe daní neuznali.
Podľa názoru najvyššieho súdu ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky
štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré
zákony priznávajú daňovým subjektom. Za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad,
nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli daňového práva daňové orgány môžu konať
len to, čo im zákon výslovne umožňuje. Z toho potom vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní
daní podľa zákona, teda pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva, sú orgány
verejnej moci povinné šetriť podstatu a zmysel základných práv a slobôd. Inak povedané
v prípade pochybností sú povinné postupovať miernejšie (in dubio mitius).
V danom prípade správca dane po začatí výkonu daňovej kontroly vyzval žalobcu
na odstránenie rozporov vo vedení účtovníctva (v evidencii zásob), ktorý rozpor žalobca
následne aj odstránil. Z účtovných podkladov roku 2007 žalobca vypracoval podklad nazvaný
ako pomôcka pre premietnutie vplyvov predložených dôkazov, ktorým potom zákonným
spôsobom ocenil existujúce zásoby teda v obstarávacích cenách, t. j. stanovil cenu týchto
zásob, pričom z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že by predmetné zásoby reálne neexistovali. Je nepochybné, že ak mal žalobca v roku 2008 určitý výnos pri predmete jeho
činnosti (záhradníctvo) mohol tento výnos dosiahnuť prostredníctvom zásob, ktorých použitie
sa považuje za náklad znižujúci základ dane.
Najvyšší súd Slovenskej republiky považuje za správny záver krajského súdu,
že uložená pokuta za nesprávne vedenie účtovníctva nezbavuje správcu dane zodpovednosti,
preveriť základ dane pre správne určenie dane, avšak sa nestotožňuje s jeho názorom, podľa
ktorého neexistuje právny predpis, ktorý by správcovi dane ukladal výslovne povinnosť
akceptovať každý dôkazný prostriedok predložený daňovým subjektom. Správca dane, ktorý
vedie daňové konanie hodnotí všetky dôkazy (teda aj dôkazy svedčiace v prospech aj v neprospech daňového subjektu) podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky
vo vzájomnej súvislosti, pričom sa prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Pokiaľ správca dane niektorý dôkaz nevezme do úvahy, musí túto skutočnosť vo svojom
rozhodnutí náležite odôvodniť. V danom prípade však správca dani ani žalovaný
nepostupovali v zmysle vyššie citovaných ustanovení zákona o správe daní a zásad daňového
konania, keď neodôvodnili prečo neakceptovali dôkazy predložené žalobcom v dňoch
10. februára 2010 a 16. februára 2010, keď samotné správne orgány dospeli k záveru, že išlo
o účtovnú chybu a existenciu zásob nespochybnili. Je nepochybné, že správna evidencia
a oceňovanie zásob je významné pre správne určenie dane, avšak pokiaľ nie je ich evidencia
dostatočná pri existencii týchto zásob, je správca dane oprávnený určiť daň podľa pomôcok
v zmysle § 29 ods. 6 zákona o správe daní, nemôže však určiť daň iba z výnosov
bez zohľadnenia nákladov, bez ktorých nie je možné výnos dosiahnuť.
Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zistený skutkový stav veci zo strany správnych orgánov nemožno považovať za postačujúci pre konečné a zákonné
rozhodnutie o určení dane. Treba prisvedčiť námietkam žalobcu, že napadnuté rozhodnutie
ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bytča nevychádza z objektívne zisteného skutkového
stavu. Rozhodnutie žalovaného ako aj správcu dane sú postavené iba na porušení účtovných
predpisov bez akéhokoľvek skúmania podstaty vo vzťahu k správnemu určeniu dane. Správny
orgán bol povinný vykonať dokazovanie smerujúce k správnemu určeniu dane a pri tomto
zisťovaní zohľadniť všetky dôkazy svedčiace v prospech ako aj v neprospech žalobcu.
Vzhľadom na vyššie uvedené dospel najvyšší súd k názoru, že neboli dodržané všetky
zásady daňového konania a skutkový stav veci nebol správnymi orgánmi zistený natoľko,
aby bolo možné vydať zákonné a objektívne rozhodnutie.
Najvyšší súd Slovenskej republiky preto rozsudok Krajského súdu v Žiline podľa
§ 250ja ods. 3 veta prvá OSP zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného ako aj správneho orgánu
prvého stupňa zrušil pre nedostačujúco zistený skutkový stav veci (§ 250j ods. 2 písm. c/
OSP) a vec vrátil na ďalšie konanie, v ktorom sú správne orgány povinné postupovať
v zmysle zhora uvedeného právneho názoru najvyššieho súdu (§ 250ja ods. 4 OSP) a znova
vo veci rozhodnúť tak, aby ich rozhodnutie zodpovedalo zákonu.
O náhrade trov celého súdneho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP
v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP s poukazom na § 151 ods. 1a
ods. 5 OSP, v zmysle ich vyčíslenia právnou zástupkyňou v sume 674,31 eura, ktorá suma
pozostáva z náhrady za zaplatený súdny poplatok 2 x 66 eura, z náhrady trov právneho
zastúpenia za štyri úkony právnej služby (prevzatie a príprava vrátane prvej poradu
s klientom, spísanie žaloby, účasť na pojednávaní krajského súdu, podanie odvolania proti
rozsudku krajského súdu všetky úkony vykonané v roku 2011) po 123,50 eura za jeden úkon
právnej služby (vyhlásenie rozsudku krajského súdu) v sume 30,88 eura v zmysle vyhlášky
Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách
advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov, plus 5 krát režijný
paušál po 7,41 eura, plus 20 % DPH. Náhradu trov celého konania je žalovaný povinný
zaplatiť k rukám Mgr. Soni Grošaftovej, advokátke v Žiline do troch dní v zmysle § 149 ods. 1 OSP.
Vzhľadom k tomu, že zákonom č. 479/2009 Z. z. bolo s účinnosťou
od 01. januára 2012 zrušené Colné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave,
ktorého pôsobnosť a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli na novozriadené
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave, podľa informácií
poskytnutých Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky v Bratislave, t. č. pre oblasť
colníctva pôsobiace na adrese Vazovova ulica 2, 815 11 Bratislava, odvolací súd podľa
§ 107 ods. 4 OSP na strane žalovaného koná s vyššie uvedeným právnym nástupcom
pôvodne uvádzaného žalovaného.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení účinnom od 01. mája 2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave 23. augusta 2012
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková