ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a členov senátu JUDr. Milana Moravu a JUDr. Petry Príbelskej, PhD., v právnej veci žalobcu KÚPELE ŠTÓS, a.s., so sídlom Štós - kúpele č. 235, Štós, IČO: 31 714 463, zastúpeného JUDr. Ladislavom Scholczom, advokátom, so sídlom Krmanova 16, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100303/1/123453/2015/5306 z 30. marca 2015, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/72/2015-57 zo 17. februára 2016, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/72/2015-57 zo 17. februára 2016 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. 1100303/1/123453/2015/5306 z 30. marca 2015 a rozhodnutie správcu dane Obce Štós č. 1/2014-09-Ras z 19. novembra 2014 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi trovy konania pozostávajúce zo sumy 140,- € zaplatenej titulom súdnych poplatkov na účet jeho právneho zástupcu do 30 dní od právoplatnosti tohto rozsudku.
Odôvodnenie
1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach (ďalej aj „krajský súd“) zamietol podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného 1100303/1/123453/2015/5306 z 30. marca 2015, ktorým v zmysle podľa § 74 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov odvolaniu nevyhovel a potvrdil rozhodnutie správcu dane Obce Štós č. 1/2014-09-Ras z 19. novembra 2014, ktorým bola podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 582/2004 Z.z.“ alebo zákon o miestnych daniach“) a § 12 Všeobecne záväzného nariadenia č. 1/2007 o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady na území Obce Štós vyrubená žalobcovi daň za ubytovanie za zdaňovacie obdobie roku 2009 určená podľa pomôcok vo výške 7 182,12 €.
2. Krajský súd preskúmal napadnuté rozhodnutie podľa § 244 ods. 1 OSP v súvislosti s § 247 ods. 1 OSP a dospel k záveru, že zo strany žalovaného správneho orgánu nedošlo k porušeniu zákonnosti, ktoré by malo vplyv na rozhodnutie vo veci samej. V odôvodnení rozhodnutia poukázal na ustanovenia § 37, 38, 41 a 43 zákona č. 582/2004 Z.z. S poukazom na § 1 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. zaujal záver, že žalobca spĺňa podmienky, aby bol považovaný za platiteľa dane za ubytovanie s tým, že zároveň spĺňa aj podmienky vymedzené v predmete dane v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. Podľa krajského súdu prvou podmienkou je poskytovanie odplatného prechodného ubytovania fyzickým osobám. Krajský súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že poskytuje iba pobyt na lôžku. Pri poskytovaní kúpeľnej starostlivosti zväčša nejde o pacientov, ktorí sú viazaní na lôžko a musia dodržiavať nemocničný režim. Ide o prechodné odplatné ubytovanie fyzických osôb v zariadeniach žalobcu, ako aj v iných ubytovacích zariadeniach mimo zariadení žalobcu, pri využívaní všetkých poskytovaných služieb žalobcu. Pokiaľ si fyzická osoba zvolí ubytovanie v kúpeľoch, táto musí zaplatiť daň za ubytovanie. Druhou podmienkou je podľa krajského súdu, že ide o ubytovacie zariadenia, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. V súčasnosti upravuje kategorizáciu § 2 a § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. s tým, že charakteristika jednotlivých druhov kategórii je uvedená v § 4 citovanej vyhlášky. Na námietku žalobcu, že kategorizácia sa netýka zdravotníckych zariadení a že svoju činnosť nevykonáva na základe živnostenského oprávnenia, ale na základe rozhodnutia ministerstva zdravotníctva, krajský súd uviedol, že § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. odkazuje iba na kategórie ubytovacích zariadení a nie na to, pod akú inštitúciu patrí. O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k OSP tak, že neúspešnému žalobcovi ich náhradu nepriznal.
3. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie žiadajúc, aby odvolací súd rozhodnutie krajského súdu zmenil a napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil; alternatívne zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie z dôvodu nesprávneho posúdenia a nedostatočne zisteného skutkového stavu. Považoval odôvodnenie napadnutého rozsudku za arbitrárne, nepreskúmateľné a neúplné so zreteľom na § 157 ods. 2 OSP, pretože krajský súd nevenoval pozornosť skutkovým a právnym argumentom žalobcu. Namietal, že krajský súd dospel k ničím nepodloženým zisteniam, že pri kúpeľnej starostlivosti nejde o pacientov, ktorí sú viazaní na lôžko, že zariadenie žalobcu nemožno porovnávať s kúpeľnou starostlivosťou, ďalej, že lôžko v nemocniciach nie je za odplatu a, že zariadenia žalobcu spĺňajú kategorizáciu podľa § 3 a 4 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. Svoj názor opieral o tvrdenie, že ubytovanie pacienta nie je primárnym ekonomickým cieľom, resp. službou pre pacienta a slúži výlučne na to, aby sa pacientovi mohla poskytovať zdravotná starostlivosť. Poukázal na to, že v prírodných liečebných kúpeľoch sa odborne a presne rovnako poskytuje ústavná zdravotná starostlivosť tak, ako v nemocniciach a iných zariadeniach poskytujúcich ústavnú zdravotnú starostlivosť. V tejto súvislosti namietal, že krajský súd nesprávne položil dôraz na charakter a právne zaradenie budov, v ktorých sa ubytovanie poskytuje v tom zmysle, že ak sa poskytuje v budove, ktorá je nemocnicou, tak to súvisí s poskytovaním zdravotnej starostlivosti. Ak sa však zdravotná starostlivosť poskytuje v budovách, ktoré nie sú nemocnicami, tak ide o ubytovanie, ktoré podlieha zdaňovaniu bez ohľadu na to, že aj v týchto zariadeniach sa poskytuje zdravotná starostlivosť. Podľa názoru žalobcu krajský súd nesprávne posúdil otázku, či žalobca ako prevádzkovateľ prírodných liečebných kúpeľov poskytuje pobyt na lôžku ako službu súvisiacu s poskytovaním zdravotnej starostlivosti alebo ubytovanie, ktoré je predmetom dane. Žalobca poukazoval nato, že nie je daňovníkom ani platiteľom dane za ubytovanie a ani poskytovaný pobyt na lôžku, ako služba súvisiaca s poskytovaním zdravotníckej starostlivosti, nie je predmetom dane za ubytovanie nakoľko ide o prírodné liečebné kúpele so zariadením ústavnej zdravotnej starostlivosti a nie ubytovacím zariadením, pričom žalobca neposkytuje odplatné prechodné ubytovanie v ubytovacom zariadení, ale zdravotnú starostlivosť a neposkytuje ani ubytovacie služby na základe živnostenského oprávnenia. Žalobca ďalej rozporoval záver súdu, že ide o prechodné odplatné ubytovanie fyzických osôb v zariadeniach žalobcu, pričom toto ubytovanie je možné aj mimo zariadení žalobcu, pri využívaní všetkých poskytovaných služieb žalobcu okrem ubytovania, považujúc ho za nesprávny, dôvodiac tým, že ak je poskytovaná zdravotná starostlivosť v prírodných liečebných kúpeľoch bez viazanosti na pobyt na lôžku, tak v tomto prípade sa nejedná o ústavnú zdravotnú starostlivosť, ale ide o ambulantnú kúpeľnú zdravotnú starostlivosť, pričom žalobca využíva pri poskytovaní kúpeľnej liečby, ako prírodný liečivý zdroj, zákonom uznané klimatické podmienky vhodné na liečenie. Takýto prírodný liečivý zdroj je však zdravotne účinný iba vtedy, ak pacient strávi v klimatickom mieste najmenej čas presahujúci 24hodín, podľa Prílohy č. 6 k zákonu č. 577/2004 Z.z. v znení zákona č. 661/2007 Z.z. Podľa žalobcu neobstojí argumentačný odkaz na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/69/2012 z dôvodu, že sa jedná o rozdielnu skutkovú a tým aj právnu situáciu, ktoré dôvodil s tým, že Liečebné termálne kúpele, a.s. so sídlom Sklené Teplice sú kúpele s iným indikačným zameraním, nakoľko ide o kúpele, ktoré využívajú počas kúpeľnej liečby prírodný liečivý zdroj, ktorým je liečivá voda, preto je v nich možné poskytovať aj ambulantnú kúpeľnú zdravotnú starostlivosť, ktorá nie je viazaná na pobyt na lôžku.
4. Žalovaný sa vyjadril k odvolaniu žalobcu podaním z 3. mája 2016, v ktorom navrhol, aby odvolací sú napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil stotožniac sa s jeho závermi v plnom rozsahu poukazujúc na to, že ide o námietky, ktoré v svojej podstate kopírujú žalobné námietky, s ktorými sa už krajský súd v napadnutom rozsudku vysporiadal.
5. Dňom 1. júla 2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok upravujúci v zmysle § 1 písm. a/ právomoc a príslušnosť správneho súdu konajúceho a rozhodujúceho v správnom súdnictve a v zmysle § 1 písm. b/ konanie a postup správneho súdu, účastníkov konania a ďalších osôb v správnom súdnictve.
6. Podľa § 492 ods. 2 Správneho súdneho poriadku odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
7. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP); odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné.
8. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
9. Úlohou správneho súdu pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa piatej časti druhej hlavy OSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi, či rozhodnutie obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda, či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu, súd teda skúma procesné pochybenie správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP).
10. Najvyšší súd sa oboznámil s obsahom pripojených spisov a preskúmal správnosť záverov krajského súdu, ako aj úvah, z ktorých pri svojom rozhodovaní krajský súd vychádzal.
11. Predmetom preskúmavania v prejednávanej veci je rozhodnutie žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Obce Štós č. 1/2014-09-Ras z 19. novembra 2014, ktorým bola podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. a § 12 Všeobecne záväzného nariadenia č. 1/2007 o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady na území Obce Štós vyrubená žalobcovi daň za ubytovanie za zdaňovacie obdobie roku 2009 určená podľapomôcok vo výške 7 182,12 €.
12. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že žalobca prevádzkuje zariadenie, v ktorom za odplatu poskytuje prechodné ubytovanie. Za zdaňovacie obdobie roku 2009 správcovi dane neodviedol žiadnu vybratú daň. Použitie určenia dane podľa pomôcok odôvodnil tým, že u daňového subjektu bola začatá daňová kontrola, v rámci ktorej bol daňový subjekt vyzvaný na predloženie dokladov potrebných na výkon kontroly. Aj napriek výzve správcu dane, daňový subjekt požadované doklady nepredložil, v čoho dôsledku nebolo možné daň správne zistiť, preto s použitím ustanovenia § 48 ods. 1 písm. c/ a d/ zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov, určil daň podľa pomôcok. Správca dane v odôvodnení uviedol použité pomôcky - vyjadrenia zdravotných poisťovní a Štatistického úradu Slovenskej republiky a spôsob určenia dane s ohľadom na platné VZN. Správca dane uviedol, že k určeniu dane použil údaje o počtoch ubytovaných fyzických osôb uvádzané zdravotnými poisťovňami, pretože ich považoval za presnejšie, ako údaje získané od štatistického úradu (z ktorých nebolo možné zistiť presné počty ubytovaných len vo vzťahu k daňovému subjektu). Ďalej v odôvodnení uviedol, že daňový subjekt počas určovania dane podľa pomôcok nepredložil žiadne doklady, ktoré by mohli byť použité ako pomôcky. Tiež neuplatnil žiadne skutočnosti, z ktorých by pre neho vyplývali akékoľvek výhody a správca dane žiadne takéto okolnosti nezistil. Správca dane v predmetnom rozhodnutí odôvodnil nemožnosť prihliadnuť na pripomienky daňového subjektu z 10.11.2014, podané dňa 11.11.2014, t.j. po zákonom stanovenej lehote. Žalobca sa voči predmetnému rozhodnutiu podaním odvolal. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný poukázal na ustanovenie § 74 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. a uviedol, že postupoval v zmysle uvedeného ustanovenia a preskúmal dodržanie zákonných podmienok na použitie § 48 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov. Žalovaný ďalej poukázal na ustanovenia § 46 ods. 1, § 48 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. a uviedol, že pri určení dane podľa pomôcok je správca dane oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom, pričom ak daňový subjekt v priebehu určenia dane správcom dane podľa pomôcok predloží účtovné doklady a iné doklady, správca dane ich môže využiť ako pomôcky (§ 48 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov). Žalovaný ďalej poukázal na ustanovenia § 48 ods. 5, § 44 až 47, § 3 ods. 5, § 4 ods. 2 písm. d/ zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov, § 37, § 38, § 40 zákona č. 582/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov (platnom v predmetnom zdaňovacom období) a uviedol, že platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje (§ 41 zákona č. 582/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov) a správu dane vykonáva obec, na ktorej území sa zariadenie nachádza (§ 42 zákona č. 582/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poukázal na to, že splnomocňovacím ustanovením § 43 zákona č. 582/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov bola obec zaviazaná Všeobecne záväzným nariadením ustanoviť podrobnosti k § 37 až § 41, najmä náležitosti a lehotu oznamovacej povinnosti platiteľa dane, sadzbu dane, rozsah a spôsob vedenia preukaznej evidencie na účely dane, spôsob vyberania dane, náležitosti potvrdenia o zaplatení dane, lehoty a spôsoby jej odvodu obci, prípadné oslobodenie od tejto dane alebo zníženie dane. Poukázal na to, že v ustanovení § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. sú na základe klasifikačných znakov a fakultatívnych znakov ubytovacie zariadenia zaradené do kategórií a tried, pričom v ustanovení § 4 sú uvedené charakteristiky jednotlivých kategórií a tried ubytovacích zariadení.
13. Žalovaný konštatoval, že pre posúdenie skutočnosti, či je daňový subjekt platiteľom dane za ubytovanie, t.j. pre zaradenie ubytovacieho zariadenia do predmetu dane za ubytovanie je podstatné, aby spĺňal podmienky uvedené v ustanovení § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. Prvou podmienkou je poskytovanie odplatného prechodného ubytovania fyzickým osobám a druhou podmienkou je, že ubytovanie bolo poskytnuté v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Poukázal na to, že odvolávajúci sa daňový subjekt vo svojich vyjadreniach namietal, že neposkytuje ubytovanie, ale iba pobyt na lôžku pacientom v súvislosti s výkonom svojej zdravotníckej kúpeľnej starostlivosti. Žalovaný k námietke daňového subjektu uviedol, že o pobyte na lôžku je možné hovoriť iba v súvislosti s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v zdravotníckych zariadeniach typu nemocnica. Pri poskytovaní kúpeľnej zdravotnej starostlivosti (čo je prípad daňového subjektu) zväčša nejde o pacientov viazaných na lôžko, aj keď v ojedinelých prípadoch je to možné. Účel, na ktorý sa fyzická osoba v ubytovacom zariadení prechodne ubytuje (kúpeľná starostlivosť, rekondičný aleborelaxačný pobyt, rodinný príslušník, sprievodca a pod.) zákon č. 582/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov nezohľadňuje, ani neustanovuje zákonné úľavy pre niektorý typ ubytovania fyzickej osoby, preto účel ubytovania nie je z hľadiska platenia dane za ubytovanie rozhodujúci. V prípade kúpeľnej liečby ide o prechodné odplatné ubytovanie. Ubytovanie je možné i mimo ubytovacích zariadení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti, a to pri využívaní všetkých ním poskytovaných služieb, pričom ubytovaná fyzická osoba je aj v týchto iných ubytovacích zariadeniach daňovníkom dane za ubytovanie a prevádzkovatelia týchto zariadení sú platiteľmi dane za ubytovanie.
14. Podľa § 37 zákona o miestnych daniach platnom v predmetnom zdaňovacom období, predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis (ďalej len zariadenie).
15. Podľa § 38 zákona o miestnych daniach, daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje.
16. Podľa § 41 zákona o miestnych daniach platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje.
17. Podľa § 43 zákona o miestnych daniach obec ustanoví všeobecne záväzným nariadením podobnosti § 37 až 41, najmä náležitosti a lehotu oznamovacej povinnosti platiteľa dane, sadzbu dane, rozsah a spôsobu vedenia preukázanej evidencie na účely dane, spôsoby vyberania dane, náležitosti potvrdenia o zaplatení dane, lehoty na účel dane, k spôsobu vyberania dane, a náležitosti potvrdenia o zaplatení dane, lehoty a spôsoby jej odvodu v obci prípadné oslobodenia od tejto dane alebo zníženia dane.
18. Podľa § 1 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. táto vyhláška ustanovuje druhy kategórii a triedy bytom akcií zariadení k ako aj klasifikačné znaky, ktoré musia spĺňať ubytovacie zariadenia pri zaraďovaní do kategórií a tried. Kategorizácia sa vzťahuje na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia.
19. Podľa § 2 vyhlášky č. 277/2008 Z. z. na účely tejto vyhlášky sa rozumie a) ubytovacím zariadením budova, priestor alebo plocha, v ktorom sa verejnosti celoročne poskytuje za úhradu prechodné ubytovanie a s ním spojené služby. Ubytovacie zariadenie je aj sezónne ubytovacie zariadenie poskytujúce ubytovanie a s ním spojené služby najviac deväť mesiacov v roku, b) kategóriou ubytovacieho zariadenia určenie druhu ubytovacieho zariadenia podľa § 3 na základe splnených kritérií kategorizácie podľa klasifikačných znakov a fakultatívnych znakov ubytovacieho zariadenia uvedených v prílohe, c) triedou určenie minimálnych požiadaviek na vybavenie ubytovacieho zariadenia podľa jednotlivých kategórií a požiadaviek na úroveň a rozsah poskytovaných služieb spojených s ubytovaním podľa kritérií uvedených v prílohe. Triedy sa označujú hviezdičkami od najnižšej triedy (*) po najvyššiu triedu (*****).
20. Podľa § 4 ods. 1 predmetnej vyhlášky, hotel je ubytovacie zariadenie slúžiace na prechodné ubytovanie hostí, ktoré má viac ako desať izieb. Hosťom poskytuje okrem ubytovania, stravovania aj doplnkové služby, zábavné a spoločenské služby, služby obchodne cestujúcim a rekreačno-športové služby na aktívne trávenie voľného času.
21. Podľa § 4 ods. 6 predmetnej vyhlášky, kúpeľný hotel je ubytovacie zariadenie kategórie hotel. Nachádza sa v miestach, ktoré majú štatút kúpeľného miesta (§ 35 zákona č. 538/2005 Z.z.). Hosťom poskytuje rozsah služieb stanovený pre príslušnú triedu hotela s ponukou liečebnej starostlivosti. V kúpeľnom hoteli je k dispozícii lekár pre hostí. Ako kúpeľný hotel možno označiť iba hotel, ktorý spĺňa požiadavky najmenej hotela triedy ***.
22. Podľa § 2 ods. 10 zákona č. 538/2005 Z.z. o prírodných liečivých vodách a prírodných liečebných kúpeľoch, prírodné liečebné kúpele sú viac ako jedno zdravotnícke zariadenie, v ktorých sa poskytujezdravotná starostlivosť na stabilizáciu zdravotného stavu, regeneráciu zdravia alebo prevenciu chorôb 3) a ktoré využívajú prírodné liečivé vody alebo klimatické podmienky vhodné na liečenie uznané podľa tohto zákona na poskytovanie zdravotnej starostlivosti.
23.Podľa § 2 ods. 13 zákona č. 538/2005 Z.z. kúpeľná starostlivosť je zdravotná starostlivosť poskytovaná v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach.
24. Podľa § 33 ods. 1 zákona č. 538/2005 Z.z., prírodné liečebné kúpele a kúpeľné liečebne možno prevádzkovať len na základe povolenia, ktoré vydá Štátna kúpeľná komisia. 25. Podľa § 33 ods. 4 predmetného zákona, kúpeľná starostlivosť sa môže vykonávať len v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach.
26. Podľa § 4 písm. c/ zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, poskytovateľ je fyzická osoba - podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov alebo povolenia na prevádzkovanie kúpeľnej liečebne podľa osobitného predpisu (§ 33 zákona č. 538/2005 Z.z.).
27. Podľa § 7 ods. 4 predmetného zákona zariadeniami ústavnej zdravotnej starostlivosti sú: e) prírodné liečebné kúpele, f) kúpeľná liečebňa.
28. Podľa § 9 vyhlášky Ministerstva zdravotníctva SR č. 770/2004 Z.z., ktorou sa ustanovujú určujúce znaky jednotlivých druhov zdravotníckych zariadení, zdravotnícke zariadenie ústavnej zdravotnej starostlivosti je určené na poskytovanie zdravotnej starostlivosti osobám, ktorých zdravotný stav vyžaduje nepretržité poskytovanie zdravotnej starostlivosti spojené s predpokladaným pobytom na lôžku v zdravotníckom zariadení presahujúcim 24 hodín.
29. Podľa § 14 ods. 1 vyhlášky, v prírodných liečebných kúpeľoch a v kúpeľnej liečebni (§ 2 ods. 10 a 11 zákona č. 538/2005 Z.z.) sa poskytuje zdravotná starostlivosť osobe na účely stabilizácie zdravotného stavu, regenerácie zdravia alebo prevencie chorôb.
30. Podľa § 14 ods. 2 predmetnej vyhlášky, prírodné liečebné kúpele a kúpeľnú liečebňu možno zriadiť len v mieste, kde a) bol uznaný prírodný liečivý zdroj alebo b) boli vyhlásené klimatické podmienky na priaznivé liečenie.
31. Z informácii vyplývajúcich zo zistení správneho orgánu ( informácií uverejnených na internetových stránkach žalobcu, ako aj z priložených vyjadrení zdravotných poisťovní a výpisu z Obchodného registra Slovenskej republiky) vyplýva, že žalobca bol v predmetnom daňovom období roku 2009 poskytovateľom odplatného prechodného ubytovania vo svojich ubytovacích zariadeniach, ktoré uvádza pod rôznym označením ako kúpeľné hotely alebo liečebné domy, čo nie je v prejednávanej veci sporné. V nadväznosti na § 37 zákona o miestnych daniach predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Zákon odkazuje pri osobitnom predpise na § 3 vyhlášky Ministerstva hospodárstva SR č. 277/2008 Z.z., ktorou sa ustanovujú klasifikačné značky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórii a tried. V paragrafe 3 vyhlášky sú ustanovené kategórie ubytovacích zariadení a to v bode 1 aj kúpeľný hotel. Keďže vo svojich ubytovacích zariadeniach žalobca poskytuje odplatné prechodné ubytovanie fyzickým osobám a tieto ubytovacie zariadenia sú zaradené do kategórii ubytovacích zariadení uvedených v § 3 predmetnej vyhlášky je naplnený predmet dane za ubytovanie v zmysle § 37 zákona o miestnych daniach a žalobca ako prevádzkovateľ týchto zariadení je považovaný v zmysle § 41 zákona o miestnych daniach za platiteľa dane. Žalobca bol povinný vyberať predmetnú daň od daňovníka, ktorým je v zmysle § 38 fyzická osoba, ktorá sa v ubytovacom zariadení odplatne prechodne ubytuje a bol povinný odvádzať správcovi dane v zmysle VZN č. 1/2007.
32. Žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal aj na výkladové stanoviská Ministerstva financií SR, podľa ktorých predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacomzariadení. S poukazom na poznámku pod čiarou k odkazu vzťahujúcemu sa na ubytovacie zariadenia a to k § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z., ktorou sa stanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia zaradené pri ich zaraďovaní do kategórii a tried MF SR uvádza, že ak je ubytovacie zariadenie zaradené do niektorej kategórie taxatívneho výpočtu ubytovacích zariadení uvedených v § 3 predmetnej vyhlášky, je splnená podmienka predmetu dane za ubytovanie. Ministerstvo financií SR poukazuje na skutočnosť, že účel, na ktorý sa fyzická osoba v ubytovacom zariadení ubytuje, cit. zákon neupravuje a preto nie je z hľadiska platenia dane za ubytovanie rozhodujúci. Nie je podstatné, na základe akej právnej normy alebo licencie sa poskytuje ubytovanie a či odplatné prechodné ubytovanie sa poskytuje osobitne alebo ako súčasť ústavnej zdravotnej starostlivosti. Takisto poukázal v tomto smere aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR 5Sžf/69/2012, 5Sžf/26/2013.
33. Najvyšší súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu, ako aj prvostupňového rozhodnutia správneho orgánu v rozsahu danom žalobnými dôvodmi žalobcu mal za to, ž e rozhodnutie žalovaného č. 1100303/1/123453/2015/5306 z 30. marca 2015, ako aj rozhodnutie správcu dane Obce Štós č. 1/2014-09-Ras z 19. novembra 2014, je potrebné zrušiť pri aplikácii § 250j ods. 2 písm. a/ OSP pre nesprávne právne posúdenie veci.
34. Najvyšší súd sa nestotožnil s názorom krajského súdu a žalovaného správneho orgánu, že by žalobca ako poskytovateľ ústavnej zdravotnej starostlivosti v zmysle povolenia Ministerstva zdravotníctva SR mal byť v každom prípade platiteľom dane za ubytovanie v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. resp. § 41 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady. Čo je predmetom dane za ubytovania ustanovuje § 37 predmetného zákona, pričom predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Osobitným predpisom, na ktorý odkazuje poznámka pod čiarou (23) je vyhláška Ministerstva hospodárstva SR č. 277/2008 Z.z. ktorou sa stanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórii a tried. Táto v § 3 určuje kategorizáciu, resp. kategórie a triedy ubytovacích zariadení. §1 predmetnej vyhl. hovorí o predmete úpravy s tým, že táto vyhl. stanovuje druhy a triedy ubytovacích zariadení, ako aj klasifikačné znaky, ktoré musia spĺňať ubytovacie zariadenia pri zaraďovaní do kategórii a tried (ďalej len „kategorizácia“). Pričom kategorizácia sa vzťahuje na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia (ďalej len podnikateľ) - zákon č. 455/1991 Z.z.. Daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje (§ 38 zákona č. 582/2004 Z.z.). Platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje (§ 41 zákona č. 582/2004 Z.z.). V § 43 zákona č. 582/2004 Z.z. je uvedené splnomocňujúce ustanovenie pre obce, ktorá podrobnosti ohľadne predmetnej dane, najmä náležitosti a lehotu oznamovacej povinnosti platiteľa dane, sadzbu dane, rozsah a spôsob vedenia preukaznej evidencie na účely dane, spôsob vyberania dane, náležitosti potvrdenia o zaplatení dane, lehoty a spôsob jej odvodu obci, prípadne oslobodenie od tejto dane alebo zníženie dane, upraví vo všeobecnom záväznom nariadení (§ 6 zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení).
35. Najvyšší súd sa v danom prípade stotožnil so žalobnými dôvodmi žalobcu, že skutočnosti, či žalobca je platiteľom dane za ubytovanie v zmysle § 41 v kontexte s predmetom dane podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. je potrebné posudzovať aj v kontexte so zákonom č. 538/2005 Z.z. o prírodných liečivých vodách a prírodných liečebných kúpeľoch, zákona č. 576/2004 Z.z. o zdravotnej starostlivosti a zákonom č. 578/2004 Z.z.. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti. Podľa § 2 ods. 13 zákona č. 538/2005 Z.z. je kúpeľná zdravotná starostlivosť poskytovaná v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach, ktoré podľa § 33 ods. 1 možno prevádzkovať len na základe povolenia, ktoré vydáva štátna kúpeľná komisia. Kúpeľná starostlivosť podľa § 33 ods. 4 zákona sa môže poskytovať len v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach, ktoré sú súborom zdravotníckych zariadení s poukazom na § 2 ods. 10, 11 zákona č. 538/2005 Z.z., poskytovanie kúpeľnej starostlivosti v iných zariadeniach je vylúčené. Podľa § 4 písm. c/ zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, poskytovateľ je definovaný ako fyzická osoba - podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov alebo povolenia na prevádzkovanie kúpeľnej liečebne podľa osobitného predpisu. V zmysle § 7ods. 4 písm. e/ a f/ uvedeného zákona sú prírodné liečebné kúpele a kúpeľná liečebňa zaradené ako zariadenia ústavnej zdravotnej starostlivosti. Špecifikácia zdravotníckych zariadení je uvedená vo vyhláške Ministerstva zdravotníctva SR č. 770/2004 Z.z., ktorou sa ustanovujú znaky jednotlivých druhov zdravotníckych zariadení, ktorá v § 9 definuje zdravotnícke zariadenie ústavnej zdravotníckej starostlivosti. Do tejto v § 14 zaraďuje aj prírodné liečebné kúpele a kúpeľnú liečebňu. Žalobca je nepochybne prevádzkovateľ prírodných liečebných kúpeľov na základe povolenia Ministerstva zdravotníctva, čo nie je sporné. Je poskytovateľom kúpeľnej - zdravotníckej starostlivosti, ktorú poskytuje v prírodných liečebných kúpeľoch - ústavnom zariadení.
36. Podľa názoru najvyššieho súdu žalobca pokiaľ svoje zariadenia neprevádzkuje na základe živnostenského zákona - zákon č. 455/1991 Zb. tak, ako to ustanovuje § 1 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. sa na jeho zariadenia nemôže vzťahovať kategorizácia podľa § 3 predmetnej vyhlášky č. 277/08 Z.z.. Pokiaľ kúpeľnú zdravotnú starostlivosť žalobca vo svojich zariadeniach neposkytuje, poskytuje len stravovanie, ubytovanie, v týchto prípadoch má postavenie platiteľa dane za ubytovanie podľa § 37 resp. 41 zákona č. 582/2004 Z.z., nakoľko takisto nie je sporné, že žalobca má v predmete svojho podnikania, ktorý je zapísaný v obchodnom registri zapísanú aj činnosť ubytovacie a stravovacie služby. V tomto prípade je teda potrebné aplikovať príslušné ustanovenie § 37 resp. § 41 zákona č. 582/2004 Z.z. v nadväznosti na § 1 a 3 vyhl. č. 277/2008 Z.z. a je potrebné, aby uvedená daň za ubytovanie s poukazom aj na príslušné ustanovenie VZN Obce Štós bola vyberaná a teda platená. Treba teda rozlišovať postavenie žalobcu ako poskytovateľa ústavnej zdravotnej starostlivosti a tiež aj ako poskytovateľa odplatného prechodného ubytovania v zmysle vyhl. č. 277/2008 Z.z., kde žalobca nevyhnutne bude platiteľom dane v zmysle § 41 zákona č. 582/2004 Z.z.
37. Najvyšší súd poukazuje na to, že tieto skutočnosti neboli jednoznačné ani pre správne orgány, ktoré svoje rozhodnutia odôvodňujú stanoviskami Ministerstva financií SR, ktoré hovoria, že nie je potrebné pozerať na účel, na ktorý sa fyzická osoba ubytuje resp., že nie je podstatné na základe, akej normy sa poskytuje ubytovanie, resp. či sa poskytuje ako súčasť ústavnej zdravotnej starostlivosti alebo osobitne. S uvedeným názorom sa najvyšší súd nestotožňuje, poukazuje na to, že výkladové stanoviská MF SR nie sú ani všeobecne záväzné právne akty, ktoré by mali zaväzovať jednotlivých adresátov právnych noriem. Najvyšší súd poukazuje na to, že povinnosti (aj daňové povinnosti) možno ukladať len na základe zákona, v jeho medziach a pri dodržaní základných práv a slobôd podľa čl. 13 ods. 1 Ústavy SR. Štátne orgány môžu konať len to, čo im adresne povoľuje zákon. Nikoho nemožno nútiť konať to, čo mu zákon neukladá. Výklad všetkých zákonov musí byť v súlade s Ústavou SR. V tejto súvislosti poukazuje najvyšší súd ešte na ďalšiu skutočnosť, ktorá svedčí v prospech žalobcu a to na novelu zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady, konkrétne zákon č. 268/2014 Z.z., ktorý novelizoval § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a to nasledovne: Predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie podľa § 754 až 759 Občianskeho zákonníka v ubytovacom zariadení (ďalej len zariadenie), ktorým je hotel, motel, botel, hostel, penzión, apartmánový dom, kúpeľný dom, liečebný dom, ubytovacie zariadenie prírodných liečebných kúpeľov a kúpeľných liečební, turistická ubytovňa, chata, stavba na individuálnu rekreáciu, zrub, bungalov, camping, minicamp, táborisko, rodinný dom, byt v bytovom dome, v rodinnom dome alebo stavbe slúžiacej na viaceré účely. Táto novela vypustila poznámku pod čiarou k odkazu 23, t.j. odkaz na vyhlášku č. 277/2008 Z.z.. Uvedená novela nadobudla účinnosť 15.10.2014 a táto jednoznačne špecifikuje, čo je predmetom dane za ubytovanie, t.j. odplatné prechodné ubytovanie podľa §754 -759 OZ v ubytovacom zariadení, ktorým je už aj kúpeľný dom, liečebný dom, ubytovacie zariadenia prírodných liečebných kúpeľov a kúpeľných liečební, t.j. až od tohto momentu je žalobca tak, ako je to v tomto ustanovení zákona uvedené povinný platiť daň za ubytovanie v zmysle § 41 zákona a to aj pokiaľ ide o poskytovanie zdravotnej (kúpeľnej) starostlivosti v zariadeniach žalobcu. Priamo v zákone boli tak už celkom jednoznačne vymedzené jednotlivé kategórie ubytovacích zariadení, v ktorých sa poskytuje odplatné prechodné ubytovanie, bez odkazu na vyhlášku, ktorá stanovovala kategórie a triedy ubytovacích zariadení, pričom kategorizácia sa vzťahovala na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkovali podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia - zákona č. 455/1991 Zb. t.j. táto povinnosť pre žalobcu je jednoznačná (jednoznačne zadefinovaná) až s účinnosťou od uvedeného dátumu a keďže v právnom poriadku SR platí princíp zákazu retroaktívneho pôsobeniaprávnych noriem, nie je možné vynucovať plnenie tejto povinnosti od žalobcu spätne za obdobie roku 2012.
38. Je potrebné poukázať aj na to, že v zmysle judikatúry Ústavného súdu SR Slovenská republika je právny štát, čo priamo vyplýva z čl. 1 Ústavy SR a je založený na princípoch právnej istoty a predvídateľnosti právnych noriem, pričom nejasné a neurčité právne normy nemožno aplikovať a vykladať na ťarchu adresáta právnej normy (tak ako tomu bolo v tomto prípade), ale vždy na ťarchu tvorcu právnej normy - II.ÚS 48/97, PL. ÚS 37/99, PL. ÚS 49/03. Taktiež je potrebné poukázať nato, že v situácii, keď ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad (jeden ústavne súladný a druhý ústavne nesúladný), má prioritu jeho výklad ústavne súladným spôsobom.
39. Pre súdy táto povinnosť vyplýva celkom jednoznačne z čl. 144 ods. 1 v spojení s čl. 152 ods. 4 Ústavy SR. Táto povinnosť zodpovedá ústavne garantovanému právu na súdnu ochranu podľa čl. 46 Ústavy SR -II. ÚS 50/01. Orgány aplikujúce správne právo a spomedzi nich osobitne sudcovia pri rozhodovaní v správnom súdnictve sú oprávnení nedostatky zákonnej právnej úpravy svojím výkladom odstraňovať. Takéto odstraňovanie však nemožno považovať za legislatívnu činnosť, ktorá by narúšala ústavný princíp trojdelenia štátnej moci. Sudca pri interpretácii normy správneho práva nesmie tvoriť, ale môže odhaľovať a formulovať vzťahy medzi jednotlivými právnymi normami vychádzajúc z účelu a zmyslu právnej úpravy. Jedinou požiadavkou, ktorá je pri tom na sudcu kladená, je ústavná konformita výkladu (čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky). (Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 274/07 z 11. októbra 2007). Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva tiež požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu Ústavou Slovenskej republiky garantovaných práv fyzických alebo právnických osôb. Inak povedané, všetky orgány verejnej moci sú povinné v pochybnostiach vykladať právne normy v prospech realizácie Ústavou Slovenskej republiky (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných základných práv a slobôd. (Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 148/06 z 12. apríla 2007).
40. Vo vzťahu k rozsudku súdu (sp.zn. 5Sžf/69/2012), na ktorý poukazoval žalovaný a krajský súd, je potrebné uviesť, že v slovenskom právnom poriadku platí princíp, podľa ktorého sú súdy viazané len zákonmi, znamená to, že súd pri svojom rozhodovaní prihliada, prípadne aplikuje súdny judikát, či stanovisko len vtedy, ak dôjde k záveru, že tieto sú v súlade so zákonom, ale záväzné pre neho nie sú (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. MCdo 31/01 (50/2001 ZSP). Požiadavka pridržiavať sa predchádzajúcich rozhodnutí (tzv. judikátov, či precedensov) je odmietnutá čl. 144 Ústavy SR, podľa ktorej výkon súdnej právomoci je viazaný len ústavou, ústavnými zákonmi, zákonom a medzinárodnou zmluvou. Súdne rozhodnutie je záväzné len pre účastníkov (strany) konania, v ktorom rozhodnutie bolo vydané a je len hľadaním práva a nie jeho tvorbou. Najvyšší súd sa odklonil od svojho predchádzajúceho rozsudku, na ktorý poukazovali správne orgány, najmä aj s poukazom na prijatú novelu zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady zákon č. 682/2014 Z.z., ktorá predmet dane za ubytovanie s účinnosťou od 15.10.2014 precizovala tak, že už nie je možné považovať ustanovenie § 37 zákona č. 582/2004 Z.z., čo sa týka predmetu dane za nejednoznačné a od tohto momentu, t.j. s účinnosťou od 15.10.2014 žalobca bude platiteľom dane za ubytovanie vo vzťahu k zariadeniam, v ktorých poskytuje prechodné odplatné ubytovanie, ktoré jednoznačne už sú špecifikované v tomto zákonnom ustanovení ako kúpeľný dom, liečebný dom, ubytovacie zariadenie prírodných liečebných kúpeľov a kúpeľných liečební. Súd vychádzal zo základného ústavného princípu, že nejasné a neurčité právne normy nemožno aplikovať a vykladať na ťarchu adresáta právnej normy, ale vždy na ťarchu tvorcu právnej normy.
41. Z uvedených dôvodov Najvyšší súd SR odvolaniu žalobcu vyhovel a s prihliadnutím na všetky individuálne okolnosti daného prípadu rozsudok krajského súdu podľa § 220 OSP zmenil, nakoľko neboli splnené podmienky na jeho potvrdenie (§ 219 OSP), ani na jeho zrušenie (§ 221 ods. 1 OSP) a došlo k zrušeniu rozhodnutia žalovaného správneho orgánu, ako aj prvostupňového rozhodnutia postupom podľa § 250j ods. 2 písm. a/ OSP a to pre nesprávne právne posúdenie veci.
42. O trovách prvostupňového a odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250 k ods. 1 OSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania, ktoré pozostávajú zo zaplateného súdnom poplatku za podanú žalobu (vo výške 70,- €) a podané odvolanie proti rozsudku krajského súdu (vo výške 70,- €), spolu vo výške 140,- €, tak, ako vyplývajú zo súdneho spisu pretože žalobca si trovy právneho zastúpenia v lehote podľa § 151 ods. 1 a 2 OSP nevyčíslil.
43. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.