Najvyšší súd
5Sžf/37/2010
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Eleny Krajčovičovej a JUDr. Jarmily Urbancovej, v právnej
veci žalobcu A., s. r. o., so sídlom v Š., IČO X., zastúpeného Mgr. M. M., advokátom so sídlom
v B.B., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom v B., Nová
ulica č. 13, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/221/13164-
101473/2009/990311-r zo dňa 14. septembra 2009, na odvolanie žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v B., č. k. 24S/62/2009-126 zo dňa 11. júna 2010, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v B., č. k. 24S/62/2009-
126 zo dňa 11. júna 2010 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. I/221/13164-
101473/2009/990311-r zo dňa 14. septembra 2009 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na
ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatil žalobcovi náhradu trov konania 132 eur na účet
Mgr. M. M., advokáta v B., do troch dní.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v B. (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j ods. 1
Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/221/13164-
101473/2009/990311-r zo dňa 14. septembra 2009, ako aj rozhodnutia Daňového úradu
Fiľakovo (ďalej aj „prvostupňový správny orgán“, resp. „správca dane), 5Sžf/36/2010
č. 663/230/7180/09/Bys zo dňa 02. júna 2009, vrátane konania, ktoré vydaniu týchto rozhodnutí
predchádzalo. Napadnutým rozhodnutím žalovaný zmenil dodatočný platobný výmer správcu
dane, ktorým správca dane žalobcovi vyrubil podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona
č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných
orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) rozdiel dane z príjmov
právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2007 tak, že sumu vyrubeného rozdielu dane
zmenil zo sumy 19.482,77 eur na sumu 19.220,97 eura.
Rozhodnutie odôvodnil tým, že podľa zisteného skutkového stavu v správnom konaní
žalobca v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2007 pri určení základu dane
vychádzal z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. Vykonanou daňovou kontrolou bolo
zistené, že žalobca do daňových výdavkov zahrnul aj výdavky, ktorých vynaloženie
na daňové účely preukazoval faktúrami od jeho dodávateľov – spoločností E.E., s. r. o. N., N.,
s. r. o. K., M., s. r. o. R., K., s. r. o. N., avšak žalobca správcovi dane nepredložil hodnoverné
dôkazy o tom, že označení dodávatelia žalobcovi materiál deklarovaný v predložených
faktúrach dodali, resp., že deklarované práce pre žalobcu vykonali. Žalobcom predložené
doklady sú použiteľné v súlade so zákonom iba vtedy, ak je nepochybné, že v nich uvedené
údaje odrážajú skutočnosť, t. j. sú hodnoverné, a vystavil ich ten subjekt, ktorý ich vystaviť
mal a ktorý bol v týchto dokladoch uvedený ako dodávateľ a za plnenia, ktoré sa reálne
aj uskutočnili. Nepostačuje, aby bola táto zákonná povinnosť splnená tým, že je uvedená
na daňovom doklade. Vykonanou daňovou kontrolou u žalobcu a šetreniami vykonanými
v daňovom konaní bolo správcom dane, ako aj žalovaným, spochybnené dodanie
deklarovaného materiálu (prírezov a hranolov), ako aj uskutočnenie a dodanie stavebných
prác spoločnosťami E.E., s. r. o. N., N., s. r. o. K., M., s. r. o. R., K., s. r. o. N.. Z obsahu
administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane vyhodnotil získané dôkazy – účtovné
doklady predložené žalobcom a zápisnice z miestneho šetrenia vykonaného dožiadanými
správcami dane zabezpečenými pri výkone kontroly DPH u žalobcu, ktoré sú uvedené v protokole z daňovej kontroly č. 663/320/2237/2009/Kun z 23. februára 2009. Z vyššie
uvedených dôkazných prostriedkov vyplynul záver, že neboli hodnoverne preukázané
skutočnosti uvedené žalobcom v predložených účtovných dokladoch, resp. dôkazoch. Zo zabezpečených dôkazov totiž vyplynulo, že štatutármi zástupcovi spoločnosť označených
v žalobcom predložení dokladov (faktúrach) žalobcu nepoznali, neobchodovali s ním,
nevykonávali podnikateľskú činnosť s komoditami, ktoré mali byť predmetom zdaniteľným
plnení (dodávka materiálu a prác), používajú inú formu faktúr, iné druhy pečiatok a iné
podpisy štatutárnych zástupcov. Žalobca napriek tomu, že bol správcom dane poučený
o povinnostiach predkladať účtovné, a iné doklady preukazujúce deklarované účtovné 5Sžf/36/2010
prípady, nepredložil, a ani neoznačil ďalšie dôkazy, ktorými by preukázal uskutočnenie
zdaniteľných deklarovaných plnení. Žalobca tieto nepredložil, resp. neoznačil ani
v odvolacom konaní, resp. preskúmavacom konaní. Súd sa z vyššie uvedených dôvodov
stotožnil so záverom správcu dane i žalovaného o tom, že žalobca neosvedčil, že z hľadiska
dane z príjmov sa jednalo o jeho výdavky preukázateľne vynaložené na dosiahnutie,
zabezpečenie a udržanie príjmov.
Krajský súd sa nestotožnil s námietkami žalobcu o nezákonnosti postupu správcu dane i žalovaného v správnom konaní. Z obsahu správneho spisu naopak zistil, že správca dane
pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade s ustanoveniami zákona o správe daní (§ 2,
§ 15, § 16, § 29 a § 44). Súd sa najmä nestotožnil s námietkou žalobcu, že mu bola
znemožnená možnosť preukázať skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie a vyrubenie
dane. Zo správneho spisu vyplýva, že správca dane žalobcu oboznámil so začatím daňovej
kontroly, poučil ho o jeho právach a povinnostiach, o. i. o povinnosti predkladať v priebehu
daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia. Žalobca mal
možnosť vyjadriť sa ku všetkým zisteným skutočnostiam v priebehu daňovej kontroly, najmä
k výsledkom miestneho šetrenia vykonaného dožiadanými správcami dane v súlade s § 16
zákona o správe daní. Dožiadaní správcovia dane v prípade spoločností E.E., s. r. o. N., N., s.
r. o. K., K., s. r. o. N. vyhotovili zápisnice z miestneho šetrenia, s obsahom ktorých bol
žalobca v súlade s § 15 ods. 5 písm. d/ zákona o správe daní oboznámený na ústnom
pojednávaní dňa 03. decembra 2008. Mal teda možnosť vyjadriť sa k ich obsahu, ktorú však
počas ústneho pojednávania nevyužil. Až následne v písomnom vyjadrení zo 16. januára 2009
sa k ich obsahu vyjadril, avšak neoznačil ani nepredložil žiadne dôkazy osvedčujúce jeho
tvrdenia o realizácii ním deklarovaných dodávok, resp. realizácii prác. Poukázal na
skutočnosť, že vo vyššie uvedených prípadoch dožiadaní správcovia dane nevykonávali vo
veci ústne pojednávanie a štatutárnych zástupcov označených spoločností nevypočúvali ako
svedkov. Nemohlo byť preto porušené žalobcove právo v zmysle § 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní. Žalobcovi bolo na ústnom pojednávaní umožnené vyjadriť sa aj k výsledkom
šetrenia v súvislosti s označeným daňovým subjektom M., s. r. o. R., žalobca nevyužil
možnosť vyjadriť sa ku zisteným skutočnostiam. V tomto prípade nebol štatutárny zástupca
tejto spoločnosti vypočutý na ústnom pojednávaní dožiadaným správcom dane, keďže
označená spoločnosť na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli a jediný štatutárny
zástupca zomrel v r. 2003. Výsluch štatutárneho zástupcu inej než žalobcom označenej
spoločnosti sídliacej na uvedenej adrese bez účasti žalobcu je pre posúdenie v danom prípade
irelevantný a nemal vplyv na zákonnosť postupu správcu dane pri preverovaní zdaniteľných
plnení spoločnosťou M., s. r. o. R.. Vzhľadom na to, že vierohodnosť žalobcom 5Sžf/36/2010
deklarovaných výdavkov bola spochybnená, bol žalobca počas vykonávania daňovej kontroly
v zmysle § 15 ods. 6 písm. e/ zákona o správe daní povinný predkladať v súlade so zákonom
všetky žalobcovi dostupné dôkazné prostriedky na preukázanie jeho tvrdení, ako aj následne
počas vyrubovacieho konania v zmysle § 29 ods. 8 cit zákona bol žalobca zaťažený
dôkazným bremenom preukázať skutočnú realizáciu výdavkov od ním označených
dodávateľov materiálu, resp. prác, ktoré sám deklaroval v daňovom priznaní za príslušné
zdaňovacie obdobie. Hodnota žalobcom deklarovaných prác a dodávok je rozhodujúcou
vstupnou veličinou na určenie konkrétnej výšky dane z príjmov, pretože prípadným
neoprávneným uplatnením tejto vstupnej veličiny dochádza k nezákonnému zníženiu daňovej povinnosti.
K ďalším procesným námietkam žalobcu poukázal, že vo vyrubovacom konaní
správca dane hodnotí skutočnosti zhrnuté v protokole o daňovej kontrole a námietky
daňového subjektu proti protokolu, ktoré sú právne významné pre určenie dane (§ 44 ods. 1, 4
zákona o správe daní). V tomto preskúmavanom prípade však žalobca námietky proti
protokolu o výsledku daňovej kontroly nepodal. V súlade s judikatúrou Najvyššieho súdu SR
krajský súd konštatoval, že vo vyrubovacom konaní nedochádza k formálnemu vykonaniu
dôkazov už vykonaných v rámci daňovej kontroly za účasti daňového subjektu. Výsledkom
vyrubovacieho konania je správna úvaha správcu dane ako dôsledok hodnotenia dôkazov,
ktorú uvedenie v dodatočnom platobnom výmere. V danom prípade správny orgán vykonané
dôkazy vyhodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy
v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Záver správneho orgánu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, a preto nebolo možné uznať
výdavky uplatnené žalobcom v súvislosti s dodávkami materiálu a prác od spoločnosti E.E., s.
r. o., N., s. r. o., K., s. r. o. a M., s. r. o., je záverom, ktorý logicky vyplýval z vykonaného
dokazovania. Tak správca dane, ako i žalovaný vo svojich rozhodnutiach právne odôvodnili
neuznanie žalobcom uplatnených výdavkov v zmysle § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov a vydanie dodatočného platobného výmeru bolo odôvodnené ust. § 17 ods. 2 písm. a/ zákona
o dani z príjmov. K námietke žalobcu týkajúcej sa dokazovania vykonaného správcom dane,
súd uviedol, že správca dane v daňovom konaní v súlade s ust. § 29 ods. 3 a 4 zákona o správe
daní, v zmysle ktorého okrem iného môže použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, a ktoré nie sú
získané v rozpore so všeobecne záväznými predpismi, okrem iného použil aj protokol
o daňovej kontrole vykonanej u žalobcu ohľadne DPH a zápisnice o miestnom zisťovaní
vyhotovené v súlade s §§ 14-16 zákona o správe daní. Po vyhodnotení dôkazov dospel
správca dane k správnemu právnemu záveru, keď neuznal dôvody na zahrnutie faktúr od 5Sžf/36/2010
spoločnosti E.E., s. r. o. N., N., s. r. o. K., M., s. r. o. R., K., s. r. o. N. do daňových výdavkov
vzhľadom na § 17 ods. 2 písm. a/ a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. K tvrdeniu žalobcu
v žalobe o tom, že odvolací orgán sa v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal s požiadavkou
žalobcu uvedenou v odvolaní, aby v zmysle ust. § 17 ods. 3 písm. g/ zákona o dani z príjmov
nebol do základu dane zahrnutý príjem prislúchajúci k výdavku (nákladu), ktorý nebol uznaný
za daňový výdavok podľa § 19, ktorý bol daňový subjekt povinný účtovať, uviedol, že toto
tvrdenie nie je dôvodné. Súd sa v plnom rozsahu stotožnil s právnou argumentáciou, resp. s právnym záverom žalovaného uvedenými v predmetnom rozhodnutí na strane 14, v zmysle
ktorej je v danom prípade cit. ustanovenie neaplikovateľné, pretože náklady v sume
3.098.796,43 Sk neboli za daňové výdavky uznané z dôvodu, že ich vynaloženie nebolo
dostatočne preukázané. Ak by táto podmienka bola splnená, tieto náklady by boli daňovými
výdavkami v zmysle § 2 písm. i/ v nadväznosti na ustanovenie § 19 zákona o dani z príjmov.
Krajský súd uzavrel, že správny orgán sa svojím postupom nedopustil v žalobe
tvrdeného porušenia práv žalobcu, naopak postupoval v súlade s citovanými ustanoveniami
zákona o správe daní a zákona o dani z príjmov, keď vychádzal zo skutkového stavu
zisteného z dokladov predložených žalobcom a dôkazov získaných vykonaním dôkazných
prostriedkov správcom dane. Súd na základe uvedeného dospel k záveru, že napadnuté
rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom, a preto žalobu podľa § 250j ods. 1 OSP
ako nedôvodnú zamietol.
O náhrade trov konania rozhodol s poukazom na ustanovenia § 250k ods. 1 OSP,
keď žalobcovi, ktorý v konaní nebol úspešný, náhradu trov konania nepriznal.
Proti tomuto rozhodnutiu podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca. Navrhol
rozsudok krajského súdu zmeniť tak, že najvyšší súd zruší rozhodnutie správneho orgánu
a vec mu vráti na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil náhradu trov konania. Uviedol,
že odvolanie podal z opatrnosti sám žalobca, nakoľko zvolenému zástupcovi krajský súd
rozhodnutie nedoručil. Uvedený postup označil za vadu konania, ktorá mu môže pri bránení
práva privodiť nepriaznivé dôsledky aj z dôvodu nemožnosti využitia všetkých zákonom
prípustných prostriedkov a spôsobov poskytovania právnej pomoci, ktoré by mu mohli byť
poskytnuté zo strany jeho právneho zástupcu. Ďalej namietal porušenie jeho práva
vyplývajúceho z ustanovenia § 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní, podľa ktorého
mal žalobca právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní.
Poukázal, že s námietkami žalobcu sa krajský súd vysporiadal v odôvodnení rozsudku
konštatovaním (str. 9 rozsudku) – „Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa
03. decembra 2008 vyhotovenej správcom dane vyplýva, že žalobca bol oboznámený 5Sžf/36/2010
s obsahom zápisníc o miestnych šetreniach, ktoré boli prílohou dožiadaní v zmysle § 16
zákona o správe daní. Žalobca sa k obsahu predmetných dožiadaní nevyjadril. Z obsahu
zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 28. mája 2009, ktorej predmetom bolo záverečné
prerokovanie protokolu o výsledku zistení z daňovej kontroly súd zistil, že predmetný
protokol bol so žalobcom prerokovaný, pričom žalobca ho podpísal bez námietok,
resp. pripomienok.“ K uvedenému konštatovaniu súdu žalobca uviedol, že v zmysle
ustanovenia § 15 ods. 10 zákona o správe daní je vyjadrenie k protokolu formulované ako oprávnenie kontrolovaného daňového subjektu, ako jeho možnosť, a nie ako jeho
povinnosť vyplývajúca mu zo zákona. V tomto zmysle žalobca prejednanie protokolu počas
daňovej kontroly aj vnímal a svoje námietky voči postupu správcu dane následne podrobne formuloval v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru zo dňa 18. júna 2009. Vyššie
popísané vysporiadanie sa súdu z uvedenou otázkou neznamená, že práva žalobcu v priebehu
daňovej kontroly neboli opakovane porušené, a preto z dôvodu ich porušenia mal súd
napadnuté rozhodnutia žalovaného zrušiť a vrátiť vec na ďalšie konanie.
Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku ďalej poukázal na skutočnosť, že vo vyššie
uvedených prípadoch dožiadaný správcovia dane nevykonali vo veci ústne pojednávanie
a štatutárnych zástupcov označených spoločností nevypočúvali ako svedkov. Nemohlo byť
preto porušené žalobcove právo v zmysle § 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní.
Žalobca v tejto súvislosti poukázal na zápisnicu o miestnom zisťovaní zo dňa
07. júla 2008, podľa ktorej dožiadaný Daňový úrad v N. vyslúchal pri miestnom zisťovaní
konateľa preverovanej spoločnosti E.E., s. r. o. N. pána M. Š.. Počas miestneho zisťovania mu
zamestnanci daňového úradu položili viaceré otázky, na ktoré konateľ odpovedal a ktoré sú
podrobne zaznamenané v zápisnici o miestnom zisťovaní. Zo zápisnice o miestnom zisťovaní
v prípade spoločnosti K., s. r. o. N. zo dňa 09. júla 2008 je zrejmé, že dožiadaný Daňový úrad
v N. pri miestnom zisťovaní vykonal výsluch konateľa preverovanej spoločnosti K., s. r. o.
pána Ing. P. K.. Počas miestneho zisťovania mu zamestnanci daňového úradu položili viaceré
otázky, na ktoré konateľ odpovedal, a ktoré sú podrobne zaznamenané v zápisnici o miestnom
zisťovaní. Podľa zápisnice o miestnom zisťovaní zo dňa 28. júla 2008 dožiadaný Daňový úrad K. I vyslúchal pri miestnom zisťovaní konateľa preverovanej spoločnosti pána D. J.. Tento
poskytol zamestnancom dožiadaného daňového úradu vyjadrenie, ktoré je zaznamenané v zápisnici. Na ústnom pojednávaní, ktorého hlavným predmetom bolo vyjadrenie sa
k prenajatým priestorom spoločnosti M., spol. s r. o. Č.R. sa podľa zápisnice o ústnom
pojednávaní spísanej Daňovým úradom R. dňa 09. júla 2008 zúčastnil a bol vypočutý konateľ
spoločnosti S., s. r. o., pán Ing. B. Z.. Počas ústneho pojednávania mu zamestnanci daňového
úradu položili viaceré otázky, na ktoré konateľ odpovedal, a ktoré sú podrobne zaznamenané 5Sžf/36/2010
v zápisnici o ústnom pojednávaní. Žalobca v priebehu konania predložil do súdneho spisu
ako listinný dôkaz list adresovaný mu zo strany Daňového úradu R., ktorým ho poverený
zamestnanec Daňového úradu R. upovedomil, že dňa 11. augusta 2008 sa na Daňovom úrade
R. o 08:30 hod. uskutočni v súvislosti s podnikateľskou činnosťou spoločnosti M., spol. s r. o.
ústne pojednávanie o vypočutí svedka – konateľa spoločnosti R. Č.. S odkazom na zákonné
ustanovenie (aj v keď tomto prípade nesprávne) považoval dožiadaný daňový úrad osobu
konateľa obchodného partnera žalobcu za svedka.
Podľa žalobcu z uvedeného vyplýva, že počas daňovej kontroly boli prostredníctvom
dožiadaných daňových úradov vypočuté viaceré osoby, ktorých vyjadrenia žalovaný
zohľadnil vo svojom rozhodnutí, avšak k vypočutiu týchto osôb nebol v rozpore s ustanovením 15 ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní prizvaný žalobca a nemohol preto
využiť svoje zákonné právo klásť svedkom otázky.
Žalobca poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veciach
sp. zn. 5Sžf/5/2009 a 3Sžf/35/2009 a v súlade s ich závermi uviedol, že upretie práva žalobcu
klásť svedkom v priebehu daňovej kontroly otázky pri ústnom pojednávaní a miestnom
zisťovaní predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá môže mať vplyv
na zákonnosť napadnutého rozhodnutia a preto mal súd pri preskúmavaní zákonnosti postupu
správneho orgánu na túto vadu prihliadnuť a zrušiť napadnuté rozhodnutie žalovaného ako
aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vrátiť vec žalovanému správnemu orgánu
na ďalšie konanie. Ako konštatoval sám správca dane nemohol niektoré skutočnosti
v priebehu daňovej kontroly preveriť, napriek tomu ich v rozpore s ustanovením § 2 ods. 1
zákona o správe daní, ktoré upravuje jednu zo základných zásad daňového konania,
vyhodnotil v neprospech žalobcu a nedbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených
záujmov žalobcu ako daňového subjektu.
V čase preverovania dožiadaným daňovým úradom, to je v roku 2008 a rovnako
v roku 2007, kedy sa uskutočnili žalovaným spochybňované obchodné operácie, nebol
subjekt, ktorý podával vysvetlenie ohľadom skutočností dôležitých pre daňové konanie,
vlastníkom budovy, v ktorej sa podľa údajov v obchodnom registri nachádza sídlo spoločností M., spol. s r. o. a nemohol preto ani podať relevantné vyjadrenie.
Zo zistení správcu dane počas daňovej kontroly vyplýva skutočnosť, že spoločnosť M., spol. s r. o., nesídli na mieste sídla uvedenom v obchodnom registri, a že jediný konateľ
v čase uskutočnených obchodov už nežil. Žalobca opakovane zdôraznil, že uvedené
skutočnosti neodôvodňujú záver, že uvedený subjekt vo faktúrach popísané služby a tovar
nedodal (strana 20 prvý odsek dodatočného platobného výmeru). Správca dane v tomto
prípade nepredložil žiaden dôkaz preukazujúci jeho závery. Väčšinu dôkazov správca dane 5Sžf/36/2010
vykonal v rozpore so zákonom a na také dôkazy vôbec nemožno prihliadať (§ 29 ods. 4 prvá
veta zákona o správe daní), keďže boli vykonané bez vedomosti žalobcu a tento nemal
možnosť sa v daňovom konaní k nim bezprostredne vyjadriť, čím bolo porušené základné
právo daňového subjektu, a to právo na úzku spoluprácu podľa § 2 ods. 8 zákona o správe
daní. Ide o dôkazy získané na dožiadanom daňovom úrade. Žalobca naopak v priebehu
daňovej kontroly zameranej na kontrolu dane z pridanej hodnoty predložil správcovi dane
k podloženiu svojich tvrdení dodávateľské faktúry, príjmové pokladničné doklady,
odberateľské faktúry, skladovú evidenciu, prehľad použitia materiálových zásob za obdobie 01.01.2007 – 31.12.2007, cenovú ponuku zo dňa 14.02.2007 na uskutočnenie stavebných
prác, objednávky zo dňa 15.02.2007 a 01.03.2007, ako aj preberacie protokoly zo dňa 01.03.2007 a 14.03.2007 týkajúce sa spochybňovaných obchodných prípadov, ktoré mal
vo svojej internej evidencii, a teda predložil správcovi dane všetky podklady, ktoré mu mohol
predložiť, a ktoré podľa jeho názoru dostatočne preukazujú uskutočnenie zdaniteľných plnení.
Žalobca mal za to, že v priebehu daňovej kontroly predložil správcovi dane viac dôkazov
o uskutočnenom zdaniteľnom plnení oproti dôkazom, ktoré zistil správca dane, a ktoré boli
navyše zistené v rozpore so zákonom o správe daní a poplatkov, keďže boli vykonané
bez vedomosti žalobcu, napriek tomu správca dane vyhodnotil dôkazy v neprospech žalobcu.
Vzhľadom na uvedené žalobca namietal, že zistenie skutkového stavu, z ktorého
vychádzalo rozhodnutie správneho orgánu je nedostačujúce a nezohľadnenie uvedených
skutočností v rozsudku krajského súdu, má podľa žalobcu rovnako vplyv na zákonnosť
napadnutého rozhodnutia.
Popísané dôkazné prostriedky predložené žalobcom v priebehu daňovej kontroly
neboli žalovaným zohľadnené, a ani sa s ich existenciou žiadnym spôsobom vo svojom
rozhodnutí nevysporiadal. Rovnakým spôsobom sa s ich existenciou vysporiadal aj súd,
keď sa v odôvodnení rozsudku obmedzil len na konštatovanie, že žalobca napriek tomu,
že bol správcom dane poučený o povinnostiach predkladať účtovné a iné dôkazy
preukazujúce deklarované účtovné prípady nepredložil a ani neoznačil ďalšie dôkazy, ktorými
by preukázal uskutočnenie zdaniteľných deklarovaných plnení. Žalobca podľa súdu tieto
nepredložil, resp. neoznačil ani v odvolacom konaní, resp. preskúmavacom konaní. Uvedené
konštatovanie považoval žalobca za nepravdivé, ktoré je v rozpore zo spisového materiálu
vyplývajúceho skutkového stavu.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu
ako vecne správny potvrdiť.
5Sžf/36/2010
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré
mu predchádzalo v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 prvá veta OSP a § 212 ods. 1
OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), keď deň
vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli
a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1
a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru,
že odvolanie žalobcu je opodstatnené.
Krajský súd v danej veci v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 OSP svoj rozsudok
doručil len žalobcovi, hoci bol v konaní zastúpený advokátom. Toto procesné pochybenie
odstránil, keď rozsudok doručil aj advokátovi žalobcu, ktorý si ho prevzal 30. júla 2010.
Od tohto dňa začala žalobcovi plynúť lehota na podanie odvolania, v rámci ktorej mohol
advokát podať odvolanie alebo doplniť odvolanie podané žalobcom. Nakoľko uvedené právo
nevyužil, najvyšší súd pri prejednávaní a rozhodovaní veci vychádzal z dôvodov odvolania
uvedených v odvolaní žalobcu.
Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. I/221/13164-101473/2009/990311-r zo dňa 14. septembra 2009, ktorým zmenil
dodatočný platobný výmer Daňového úradu Fiľakovo č. 663/230/7180/09/Bys z 02. júna 2009,
ktorým správca dane žalobcovi vyrubil podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona o správe daní rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2007 tak, že sumu
vyrubeného rozdielu dane zmenil zo sumy 19.482,77 eur na sume 19.220,97 eura.
Z odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že žalobca v daňovom
priznaní za zdaňovacie obdobie rok 2007 pri určení základu dane vychádzal z rozdielu medzi
príjmami a výdavkami. Vykonanou daňovou kontrolou bolo zistené, že žalobca do daňových
výdavkov zahrnul výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely preukazoval faktúrami od jeho dodávateľov – spoločností E. - SK, s. r. o. N., N., s. r. o. K., M., s. r. o. R., K., s. r. o.
N.. Správca dane ako aj žalovaný v daňovom konaní spochybnili dodanie deklarovaného
materiálu (prírezov a hranolov), ako aj uskutočnenie a dodanie stavebných prác uvedenými
obchodnými spoločnosťami, nakoľko žalobcom predložené doklady a v nich uvedené údaje neodrážali skutočnosť, že deklarované plnenia sa reálne aj uskutočnili. Zo zabezpečených
dôkazov - účtovných dokladov predložených žalobcom a protokolov z daňovej kontroly
vykonaných dožiadanými správcami za účelom kontroly dane z pridanej hodnoty vyplýva, že
štatutárne orgány uvedených obchodných spoločnosti žalobcu nepoznali, neobchodovali 5Sžf/36/2010
s ním, nevykonávali podnikateľskú činnosť s komoditami, ktoré mali byť predmetom
zdaniteľným plnení (dodávka materiálu a prác), používali inú formu faktúr, iné druhy
pečiatok a podpisy štatutárnych zástupcov nezodpovedali skutočnosti. Konateľ spoločnosti
M., s. r. o. R. Č. zomrel dňa 03. februára 2003, teda v čase preverovaných obchodov už nežil.
Žalobca napriek tomu, že bol správcom dane poučený o povinnostiach predkladať účtovné
a iné doklady preukazujúce deklarované účtovné prípady, nepredložil a ani neoznačil ďalšie
dôkazy, ktorými by preukázal uskutočnenie zdaniteľných deklarovaných plnení.
V odvolacom konaní zostalo posúdenie právnej otázky, či väčšinu dôkazov (dôkazy
získané na dožiadanom daňovom úrade) správca dane vykonal v rozpore s ustanovením § 15
ods. 5 písm. e/ zákona o správe daní, v dôsledku čoho by na také dôkazy vôbec nebolo možné
prihliadať (§ 29 ods. 4 prvá veta zákona o správe daní), nakoľko by boli porušené základné
práva daňového subjektu podľa § 2 zákona o správe daní, čo má vplyv na dostatočne zistenie
skutkového stavu a v konečnom dôsledku na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona o správe daní
zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní
postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe
daní). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové
konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov
(§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej
úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom
prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Zásada rovnosti (§ 2 ods. 7 zákona
o správe daní), podľa ktorej všetky daňové subjekty majú v daňovom konaní rovnaké práva
a povinnosti, vo svojej podstate vychádza z ústavnej zásady rovnosti účastníkov (čl. 47 ods. 3
Ústavy Slovenskej republiky).
So zreteľom na dôvody odvolania najvyšší súd ďalej uvádza, že daňový subjekt
vzhľadom na zásadu rovnosti zbraní má právo zoznámiť sa s dôkazmi, ktoré sa v daňovom
konaní vykonali. I na daňové konanie sa vzťahuje pravidlo, že správne orgány sú povinné
postupovať ústavne konformným spôsobom, čo v prejednávanej veci znamená, umožniť 5Sžf/36/2010
účastníkovi – žalobcovi, aby jeho vec bola prejednaná v jeho prítomnosti, a aby sa mohol
vyjadriť ku všetkým vykonaným dôkazom ( čl. 38 ods. 22 Listiny základných práv a slobôd).
Z obsahu administratívneho spisu najvyšší súd zistil, že správca dane využil svoje
oprávnenie a podľa ustanovenia § 16 ods. 1 zákona o správe daní požiadal dožiadaných
správcov o miestne zistenie ohľadne žalobcom deklarovaných obchodov, ktoré mali vzniknúť
medzi žalobcom a obchodnými spoločnosťami E. - SK, s. r. o. N., N., s. r. o. K., K., s. r. o. N..
Uvedené právnické osoby žalobca označil ako zmluvné strany, ktoré mali povinnosť
v daňovom konaní vyjadriť sa a predložiť potrebné listiny a iné veci. V rámci miestneho
zisťovania dožiadaní správcovia kládli štatutárnym orgánom uvedených obchodných
spoločností otázky k existencii a priebehu kúpy a predaja tovaru a dodávky diela (prác)
a odpovede na otázky ako aj výsledok miestneho zisťovania zachytili v protokoloch
z daňových kontrol, s obsahom ktorých bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní dňa
03. decembra 2008. Podľa názoru najvyššieho súdu ak je osoba opytovaná na dôležité
okolnosti v daňovom konaní týkajúce sa iných osôb, ktoré sú jej známe, jedná sa o výsluch
svedka.
Vzhľadom na vyššie uvedené správca dane v priebehu daňovej kontroly nevytvoril
podmienky pre realizáciu práva žalobcu upraveného v ustanovení § 15 ods. 5 písm. e/ zákona
o správe daní, čím ho poškodil na jeho právach počas daňového dokazovania. Toto sa však
stalo s následkom, ktorý mohol mať priamy dosah na zákonnosť prijatého daňového rozhodnutia.
Nakoľko najvyšší súd v konaní žalovaného správneho orgánu zistil takú vadu, ktorá
mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého správneho rozhodnutia (§ 250j ods. 3 OSP)
je nutné konštatovať, že napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a jeho postup
nie je v súlade so zákonom. Pochybil preto krajský súd, ak žalobu zamietol. Keďže uvedená
vada sama osebe má za následok nezákonnosť rozhodnutia k ďalším námietkam žalobcu
už najvyššiemu súdu neprináležalo prihliadnuť.
Najvyšší súd tiež nezistil žiaden relevantný dôvod (napríklad zásadná zmena právneho
prostredia, zistenie odlišného skutkového stavu alebo prijatie protichodného zjednocovacieho
stanoviska), aby sa odchýlil od judikatúru najvyššieho súdu (rozsudok sp. zn. 3Sžf/81/2008,
5Sžf/5/2009, 3Sžf/35/2009), preto podľa § 250ja ods. 3 prvá veta OSP rozsudok krajského
súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie správneho orgánu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 5Sžf/36/2010
O náhrade trov odvolacieho konania najvyšší súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP
v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP, nakoľko žalobca mal
v odvolacom konaní úspech, avšak nakoľko si v lehote troch dní od vyhlásenia tohto
rozhodnutia náhradu trov konania nevyčíslil, mohol mu najvyšší súd priznať len náhradu trov
konania vyplývajúcich zo spisu ku dňu vyhlásenia rozhodnutia s výnimkou trov právneho
zastúpenia (§ 151 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP. Trovy konania žalobcu
tak pozostávajú zo súdneho poplatku za žalobu 66 eur a zo súdneho poplatku za odvolanie 66
eur, čo je spolu 132 eur.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení účinnom od 01. mája 2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie n i e j e prípustné.
V Bratislave 29. septembra 2011
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková