Najvyšší súd
5Sžf/19/2011
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej, v právnej veci žalobkyne obchodnej spoločnosti ROSA LT, s. r. o., so sídlom
v Liptovskom Mikuláši, Moyzesova č. 622/3, zastúpenej advokátskou kanceláriou
JUDr. Marcel Mašan, s. r. o., so sídlom vo Veľkom Slavkove, Školská 257, proti žalovanému
Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná ulica 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/228/9323-
61134/2010/993168-r z 12. mája 2010, na odvolanie žalobkyne proti rozsudku Krajského
súdu v Žiline z 01. februára 2011, č. k. 20S/96/2010-139, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Žiline z 01. februára 2011, č. k. 20S/96/2011-139 p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej ak „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu žalobkyne, ktorou sa domáhala preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/228/9323-
61134/2010/993168-r zo dňa 12. mája 2010, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný platobný
výmer Daňového úradu Liptovský Mikuláš č. 660/230/1990/10/KúdA zo dňa
15. januára 2010. Týmto dodatočným platobným výmerom Daňový úrad Liptovský Mikuláš
(ďalej len „správca dane“) vyrubil žalobkyni ako daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej
hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007 v sume 23.532,53 eura.
Z odvodov napadnutého rozhodnutia vyplýva, že v súvislosti s predpísaním dane z titulu
predaja ojazdených motorových vozidiel nakúpených v inom členskom štáte európskej únie
(v predmetnom zdaňovacom období v Rakúsku a v Nemecku) žalovaný uviedol, že nebolo
preukázané tvrdenie žalobkyne, že išlo o nákup ojazdených motorových vozidiel od osôb,
ktoré neboli ich vlastníkmi, ale že sa jednalo o nákup od sprostredkovateľov Dodávateľské
faktúry vystavené jednotlivými predajcami z iného členského štátu neboli vystavené s textom
preukazujúcim, že sa jedná o fakturáciu odmeny za sprostredkovanie, ale predmetom
fakturácie boli konkrétne motorové vozidlá identifikované svojimi technickými údajmi.
Rovnako žalobkyňa uhrádzala cenu vozidla príslušnému predajcovi z Rakúska a Nemecka.
Predávajúci ako dodávatelia ojazdených motorových vozidiel vystavili faktúry, kúpne zmluvy a príjmové pokladničné doklady pod názvom a s identifikačnými údajmi spoločnosti, teda
konali vo svojom mene a na svoj účet, nekonali ako sprostredkovatelia. Pre postup zdanenia
ojazdených motorových vozidiel nakúpených v inom členskom štáte a následne predávaných v tuzemsku je podstatné, aké je postavenie dodávateľa (či je vo svojom štáte registrovaný
na DPH) a v akom daňovom režime predaj uskutočnil. Správca dane zistil, že žalobkyňa
ojazdené motorové vozidlá nadobudla z iného členského štátu z Rakúska a Nemecka od osôb
identifikovaných pre daň. Z dokazovania mal žalovaný za preukázané, že dodávatelia
z Rakúska a Nemecka predaj ojazdených motorových vozidiel do Slovenskej republiky
považovali za dodanie tovaru do iného členského štátu (intrakomunitárne dodanie),
čo znamená, že došlo k uplatneniu mechanizmu DPH, pri ktorom je dodávka u dodávateľa
oslobodená od dane a k jej zdaneniu dôjde nadobúdateľom v Slovenskej republike v zmysle
§ 11 a § 20 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
(ďalej len „zákon o DPH“) platného v Slovenskej republike, pričom išlo o bežný režim
zdanenia tovaru. V danom prípade išlo o ojazdené motorové vozidlá, teda o tovar použitý,
pri ktorom je možné za určitých podmienok na základe Smernice Rady 2006/112/ES
o spoločnom systéme DPH (článok 312 a 332) uplatniť osobitný režim zdanenie, spočívajúci
v zdanení rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou. V prípade, ak by predávajúci použil
rozdielový spôsob zdanenia, bol by povinný túto skutočnosť v texte faktúry uviesť. Predajná
cena by v takom prípade obsahovala aj daň (i keď na faktúre by vyčíslená nebola), ktorá by bola odvedená v členskom štáte predaja a v takom prípade by u nadobúdateľa v Slovenskej
republike k zdaneniu nedochádzalo. Z textu predmetných faktúr však nevyplýva, že dodávateľ
použil bežný režim zdanenia a nepostupoval v zmysle osobitnej úpravy zdaňovania použitého
tovaru, pri ktorej sa uplatňuje rozdielový spôsob zdanenia. Žalobkyňa teda postupovala
správne, keď v Slovenskej republike zdanila nadobudnutie týchto automobilov s tým,
že uviedla nadobudnutie tovaru v daňovom priznaní (riadok 04 daňového priznania k DPH)
a zároveň v tomto daňovom priznaní odpočítala príslušnú DPH podľa § 49 ods. 8 zákona
o DPH. Pri následnom predaji predmetných ojazdených motorových vozidiel bola žalobkyňa
povinná uplatniť bežný režim zdanenie (odviesť DPH podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH)
a nie zdanenie rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou (§ 66 ods. 3 zákona o DPH). Základ
dane pri predaji predmetných ojazdených motorových vozidiel mal byť vypočítaný podľa
§ 22 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého základom dane pri dodaní tovaru alebo služby
je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal, alebo má prijať od príjemcu plnenia
alebo inej obdobnej osoby zníženú o daň.
Krajský súd v Žiline posudzujúc správnosť záverov daňových orgánov pri svojom rozhodovaní vychádzal z ustanovenia § 2 ods. 1 písm. c/, § 2 ods. 2, § 8 ods. 6, § 11 ods. 1,
§ 20 ods. 1, § 22 ods. 1, § 43 ods. 1, § 66 ods. 2 zákona o DPH, ako aj z čl. 226, čl. 313 Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a dospel
k záveru, že rozhodujúcim pre postup zdanenia použitých automobilov nakúpených
žalobkyňou v inom členskom štáte Európskej únie a následne ňou predávaných v tuzemsku
tretím osobám je skutočnosť, aké je postavenie dodávateľa ojazdených motorových vozidiel,
t. j., či je vo svojom členskom štáte registrovaným na daň z pridanej hodnoty a v akom
daňovom režime predaj tuzemskému daňovému subjektu uskutočnil (či v štandardnom alebo
v osobitnom). Z obsahu pripojeného spisového materiálu mal krajský súd za preukázané,
že dodávatelia ojazdených motorových vozidiel boli osoby identifikované pre daň z pridanej
hodnoty. Či už dodávatelia týchto vozidiel boli ich vlastníkmi alebo boli len
sprostredkovateľmi ich predaja, v každom prípade je potrebné ich chápať ako dodávateľov
tovaru a dodanie týchto ojazdených motorových vozidiel ako dodanie tovaru v zmysle § 8
zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2007. Pokiaľ by sa jednalo
len o sprostredkovateľov predaja týchto motorových vozidiel, potom tieto zahraničné osoby,
ktoré obstarali predaj tovaru na Slovensko sa posudzujú ako zdaniteľné osoby, ktoré tovar
predali, t. j. na účely zákona o DPH majú rovnaké postavenie ako samotní vlastníci tohto
tovaru. Preto obrana žalobkyne spočívajúca v tom, že nebol preukázaný riadne skutkový stav,
keď sa správca dane ani žalovaný nezaoberali tým, kto je v skutočnosti vlastníkom predmetných ojazdených motorových vozidiel, je právne irelevantná a na postup zdanenia
tohto tovaru nemá žiaden vplyv. Preto ani nebolo potrebné sa zaoberať osvedčeniami
o technickom stave a evidencii vozidiel, ktoré mali preukázať pôvodných vlastníkov
automobilov.
Pre posúdenie podmienky, či sa pri dodaní tovaru zo zahraničia na Slovensko použil
štandardný režim zdanenia, t. j. režim v zmysle § 11 a § 20 zákona o DPH, alebo išlo
o osobitný režim zdanenia, tzv. zdanenie rozdielu v zmysle § 66 zákona o DPH, bolo potrebné
posúdiť, či v danom prípade išlo o intrakomunitárne dodanie (do iného členského štátu) alebo
sa jednalo o dodanie podľa osobitnej úpravy zdanenia v súlade s odd. 2 Smernice Rady
2006/112/ES. Na použitie tejto osobitnej úpravy zdaňovania prirážky je v zmysle čl. 226 bod
14 cit. smernice nevyhnutné, aby v prípade uplatňovania osobitnej úpravy na použitý tovar,
bol priamo vo faktúre použitý odkaz buď na články 313, 326 alebo 333 citovanej smernice,
alebo na príslušné vnútroštátne ustanovenie (§ 66 zákona o DPH platného v Slovenskej
republike alebo na obdobné ustanovenie zákona platného v konkrétnom členskom štáte) alebo
iný odkaz, ktorý uvádza, že sa uplatnila jedna z týchto úprav. Jedná sa o hmotnoprávnu podmienku uplatnenia osobitného režimu zdaňovania prirážky pri použitom tovare. Podľa
názoru krajského súdu nie je teda dôvodná obrana žalobkyne, že tvrdenie žalovaného o povinnom odkaze vo faktúre na použitie osobitného režimu zdanenia je zjavne účelovým
a svojvoľným hodnotením. V danom prípade žalobkyňa vychádzala len z vnútroštátnej
právnej úpravy a opomenula komunitárny právny predpis. Podľa názoru krajského súdu bolo
nepochybne preukázané, že jednotlivé faktúry, ktoré boli vyhotovené dodávateľmi
pre žalobkyňu nemali takéto odkazy a práve naopak z ich obsahu vyplýva, že cena
jednotlivých tovarov bola vykázaná ako ntto cena, čo i z logického hľadiska znamená,
že sa jednalo o cenu bez DPH.
Vzhľadom k tomu, že dodávatelia z iných členských štátov Európskej únie
si neuplatnili daň podľa osobitnej úpravy, či už podľa tohto zákona alebo zákona platného
v inom členskom štáte alebo podľa komunitárneho práva (Smernice Rady 2006/112/ES),
nemôže si ani žalobkyňa uplatniť osobitnú úpravu podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH, účinného
do 31. decembra 2007. Krajský súd uviedol, že ak teda zahraničné daňové subjekty
identifikované pre daň dodávali tovar do iného členského štátu, pričom si neuplatnili osobitný
režim zdanenia a nadobúdateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte,
takéto dodanie tovaru je oslobodené od dane. Pri následnom predaji takéhoto tovaru
je žalobkyňa povinný uplatniť bežný režim zdanenia, t. j. odviesť daň podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH, a preto daň mal byť odvedená u odberateľa pri ďalšom predaji použitého
tovaru tretím osobám, avšak nie rozdielovým spôsobom, ale zo všetkého, čo tvorí
protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal od príjemcu plnenia. Pretože žalobkyňa daň z pridanej
hodnoty takýmto spôsobom neodviedla, bolo potrebné dovyrúbiť daň z pridanej hodnoty
o daň, ktorá doposiaľ nebola zo strany žalobkyne v príslušnom zdaňovacom období zaplatená.
Pokiaľ ide o námietku žalobkyne spočívajúcu v odňatí možnosti konať pred správnym
orgánom, krajský súd dospel k záveru, že táto námietka nie je opodstatnená, keďže právny
zástupca najneskôr od 02. decembra 2009 vedel o termíne prerokovania protokolu určeného
na deň 04. januára 2010 a najneskôr od 09. decembra 2009 vedel, že v uvedený deň bude mať
dovolenku, mal dostatok časového priestoru na zvolenie si zástupcu.
O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 246c v spojení s § 142 ods. 1
OSP tak, že žalobkyni pre jej neúspech v konaní náhradu trov konania nepriznal. Žalovanému
nepriznal náhradu trov konania napriek jeho úspechu v konaní, pretože si ich náhradu
neuplatnil.
Proti tomuto rozsudku podala v zákonnej lehote odvolanie žalobkyňa žiadajúc
Najvyšší súd Slovenskej republiky, aby rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Namietala, že rozhodnutie krajského súdu je nesprávne. Namietala,
že jej nie je zrejmé na základe čoho krajský súd dospel k skutkovým zisteniam uvedeným v rozsudku. Podľa jej názoru zo žiadneho ustanovenia zákona o DPH nevyplýva postup
uvedený v rozsudku. Tento názor krajského súdu je v rozpore so stanoviskom Daňového
riaditeľstva Slovenskej republiky, ktoré na dotaz žalobkyne jej zaslalo stanovisko,
„že obchodník, platiteľ dane pri predaji použitého tovaru uplatňuje osobitnú úpravu,
ak mu použitý tovar bol dodaný v súlade s ust. § 66 ods. 2 zákona o DPH:
- osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte,
- osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte,
a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH alebo podľa
zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte,
- iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy zákon a alebo zákona
platného v inom členskom štáte.
V nadväznosti na vyššie uvedené, platiteľ dane, ktorý je obchodníkom na účely zákona o DPH
musí pri použití osobitnej úpravy uplatňovania sane podľa § 66 zákona o DPH vedieť
preukázať tzv. režim oddania použitého tovaru. Pri kúpe použitého tovaru v inom členskom
štáte:
1. pokiaľ kupuje od osoby z iného členského štátu, ktorá nie je identifikovaná pre daň,
musí platiteľ dane byť schopný túto skutočnosť preukázať.
2. Pri kúpe od osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte musí byť zrejmý
režim oddania :
- dodanie tovaru (pri ktorom nebola odpočítaná daň) s oslobodením od dane: na faktúre
by mal byť uvedený odkaz na článok 136 smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom
systéme DPH, odkaz na ustanovenie vnútroštátneho predpisu alebo informácia,
že dodanie tovaru je oslobodené od dane,
- dodanie v režime osobitnej úpravy uplatňovania dane podľa zákona platného
v príslušnom členskom štáte : na faktúre by malo byť uvedený odkaz na článok 313
smernice Rady 2006/1123/ES o spoločnom systéme DPH, odkaz na ustanovenie
vnútroštátneho predpisu alebo informácia, že dodávateľ uplatňuje osobitnú úpravu.
Žalobkyňa ďalej poukazovala na stanovisko vo vzťahu k § 66 zákona o DPH
uverejnené v mesačníku Poradca č. 5/2011.
S poukazom na vyššie uvedené stanoviská, žalobkyňa zastáva názor, že faktúry boli
vystavené správe v súlade s vtedy akceptovaným výkladom § 66 zákona o DPH. Je zrejmé,
že faktúry sú vystavené podľa stanoviska Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky s tým,
že pokiaľ faktúra neobsahuje prehlásenie dodávateľa o tom, že ide o dodávku v zmysle
osobitného režimu, tak v spise sú priložené prehlásenia dodávateľov, že všetky vozidlá boli
a budú dodávané v osobitnom režime. Uviedla, že je nesporné, že tento výklad ust. § 66
zákona o DPH do dnešného dňa nie je ustálený a prechádza postupným vývojom, čo však
nemôže byť na ťarchu žalobkyne.
Žalobkyňa poukazovala na to, že názor krajského súdu, stanovisko Daňového
riaditeľstva Slovenskej republiky a komentár uverejnený v mesačníku Poradca č. 5/2011 sú tri
rôzne názory na to isté ustanovenie zákona, pričom podľa názoru žalobkyne pre posúdenie
otázky spôsobu zdaňovania je obsah faktúry od dodávateľa, ktorý je v súlade s požiadavkami
ust. § 66 zákona o DPH. Žalobkyňa uviedla, že tento názor zastáva preto, lebo nemá možnosť
zistiť, či údaje uvedené na faktúre od dodávateľa sú správe a pravdivé. Uviedla, že pokiaľ
jeho dodávateľ postupoval nekorektne, táto skutočnosť nemôže ísť na vrub žalobkyne.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 04. apríla 2011 k odvolaniu
žalobkyne navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť. Uviedol, že nesúhlasí
s tvrdeniami, keď poukazuje na rozpor v posúdení danej veci vyplývajúcom z rozsudku
krajského súdu, stanoviskom Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky a tiež s komentárom k § 66 zákona o DPH uverejneným v odbornom časopise. Poukazoval
na to, že práve rozsudok krajského súdu je v súlade s tým, čo sa uvádza v citovanom
stanovisku Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, a tiež je v súlade s komentárom
v odbornom časopise. Názory, na ktoré žalobkyňa poukazuje, obsah faktúr, zistený skutkový
stav u samotných dodávateľov v zahraničí a tiež postup žalobcu, keď v Slovenskej republike
vykonal „samozdanenie“ a tiež odpočítanie DPH z predmetných vozidiel, sú dôkazom
o nesprávnom postupe žalobkyne pri priznaní dane pri ich predaji v Slovenskej republike.
Žalobkyňa v rámci svojich námietok, pri ktorých tvrdí, že predajcovia uplatnili voči nej
osobitný režim zdanenie (t. j. zdanenie prirážky, čo znamená vysporiadanie daňovej
povinnosti v Rakúsku, resp. v Nemecku), nevysvetlila, prečo teda nadobudnuté automobily
v Slovenskej republike zdaňovala (tak by potom došlo k dvojitému zdaneniu). Žalobkyňa tiež
účelovo poukazuje na prehlásenia dodávateľov, na ktorých nie je uvedený súvis s konkrétnou
faktúrou, nie sú vôbec súčasťou jednotlivých faktúr, sú všeobecné, pričom dôležitý je len
samotný text faktúry. Žalovaný tiež uviedol, že nesúhlasí s tvrdením žalobkyne, že výklad
ustanovenia § 66 zákona o DPH nie je ustálený a prechádza vývojom. Uvedené ustanovenie
zákona o DPH je v súlade so smernicou Rady 2006/112/ES.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 prvá veta OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré
mu predchádzalo v rozsahu a v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 prvá veta OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja
ods. 2 veta prvá OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní
vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2
OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobkyne nie je možné priznať úspech.
Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie rozhodnutia žalovaného
č. I/228/9323-61134/2010/993168-r zo dňa 12. mája 2010 ktorým žalovaný potvrdil
dodatočný platobný výmer Daňového úradu Liptovský Mikuláš č. 660/230/1990/10/KúdA
zo dňa 15. januára 2010, ktorým bol žalobkyni vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2007 v sume 23.532,53 eura. Rozhodujúcim v danej veci
je posúdenie, či v súvislosti s predajom ojazdených motorových vozidiel nakúpených v inom
členskom štáte došlo k riadnemu zdaneniu daňou z pridanej hodnoty.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 219 ods. 2 OSP (v spojení s §246c ods. 1 veta prvá OSP) ak sa odvolací súd
v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení
obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne
doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách
v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon
o správe daní“) účinného v čase vydania rozhodnutia [§ 165 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z.
o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších
predpisov (ďalej len „daňový poriadok“)] v daňovom konaní sa postupuje v súlade
so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom
na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb
zúčastnených v daňovom konaní.
Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej
úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti,
pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom
konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru
v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník
s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi
dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.
Podľa § 20 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru
v tuzemsku z iného členského štátu vzniká:
a/ 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo
nadobudnutie tovaru, alebo
b/ dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru
pred 15. dňom podľa písmena a/.
Podľa § 20 ods. 2 zákona o DPH nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského
štátu sa považuje za uskutočnené, ak by takýto tovar bol považovaný za dodaný v tuzemsku.
Podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby
je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia
alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa
aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.
Podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH obchodník pri predaji umeleckých diel,
zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území
Európskych spoločenstiev, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli
dodané: a/ osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte,
b/ osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte a dodanie
tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia
zákona platného v inom členskom štáte,
c/ iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona
platného v inom členskom štáte.
Podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského
štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a.
Podľa § 2 ods. 1 písm. b/ zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti
daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov
(ďalej len „zákon č. 479/2009 Z. z.“) orgánom štátnej správy v oblasti daní a poplatkov
je Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.
Podľa § 11 zákona v spojení s čl. IV. veta prvá č. 479/2009 Z. z. s účinnosťou
od 01. januára 2012 sa zrušuje zákon č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch a ktorým
sa mení a dopĺňa zákon č. 440/2000 Z. z. o správach finančnej kontroly v znení zákona č. 182/2002 Z. z. a zákona č. 534/2005 Z. z., t. j. ruší sa Daňové riaditeľstvo Slovenskej
republiky (§ 2 a § 3 zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch).
Nakoľko zákonom č. 479/2009 Z. z. bolo s účinnosťou od. 01. januára 2012 zrušené
Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, ktorého pôsobnosť
a právomoci na úseku správy daní a poplatkov prešli na novozriadené Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky so sídlom v Bratislave, podľa informácií poskytnutých Finančným
riaditeľstvom Slovenskej republiky v Bratislave, t. č. pre oblasť správy daní a poplatkov
pôsobiace na adrese Lazovná ulica 63, 974 01 Banská Bystrica, Najvyšší súd Slovenskej
republiky podľa § 107 ods. 4 OSP v spojení s § 250 ods. 4 OSP na strane žalovaného konal
s vyššie uvedeným právnym nástupcom pôvodne uvádzaného žalovaného.
Z obsahu pripojeného administratívneho spisu mal odvolací súd za preukázané,
že žalobkyňa nakupovala ojazdené automobily od dodávateľov (autobazárov) v Rakúsku
a Nemecku, ktoré následne v Slovenskej republike ako registrovaný platiteľ DPH predávala.
V konaní nebolo sporné, že dodávatelia z Rakúska a Nemecka boli v domovskom štáte
registrovaní pre daň z pridanej hodnoty. Aj podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky dodávatelia z Rakúska a Nemecka považovali tento predaj ojazdených motorových
vozidiel do Slovenskej republiky za dodanie tovaru do iného členského štátu oslobodené od DPH, teda tzv. intrakomunitárne dodanie. V takom prípade dochádza k uplatneniu
mechanizmu DPH pri ktorom je dodávka u dodávateľa oslobodená od DPH a k jej zdaneniu
dochádza až nadobúdateľom v Slovenskej republike v zmysle § 11 a § 20 zákona o DPH,
a teda ide o tzv. bežný režim zdanenia tovaru.
Vychádzajúc z vyššie citovaných ustanovení, pri nadobudnutí tovaru v zmysle § 11
zákona o DPH nemá nadobúdajúci možnosť rozhodnúť sa, či uplatní osobitnú úpravu dane
alebo bežný režim dane. V prípade, že nadobúdajúci nadobúda tovar podľa § 11 je podľa § 69
ods. 6 zákona o DPH osobou povinnou oplatiť daň a zároveň pri následnom predaji takto
nadobudnutého tovaru je povinný určiť základ dane podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH.
Vzhľadom k tomu, že v predmetom prípade išlo o nákup ojazdených motorových
vozidiel, teda o použitý tovar, je možné za určitých podmienok v súlade so Smernicou Rady
2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (článok 312
až 332) a v súlade s ust. § 66 zákona o DPH uplatniť aj osobitný režim zdanenia, ktorý
spočíva v zdanení rozdielu medzi cenou predajnou a cenou kúpnou. V takom prípade by však predávajúci bol povinný túto skutočnosť v texte faktúry uviesť. V takom prípade by predajná
cena obsahovala aj daň (aj keď by na faktúre vyčíslená nebola), ktorá by bola odvedená
v členskom štáte predaja, teda v danom prípade v Rakúsku a v Nemecku, a potom
by už u nadobúdateľa v Slovenskej republike k zdaneniu nedošlo.
V danom prípade mal Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“)
z obsahu administratívneho spisu za preukázané, že dodávatelia použili bežný režim zdanenia
a nepostupovali v zmysle osobitnej úpravy zdanenia. Predmetná skutočnosť bola preukázaná
aj na základe medzinárodného zisťovania, keď miestne príslušní správcovia dane potvrdili,
že sa jedná o oslobodenú dodávku tovaru v rámci členských štátov Európskej únie, teda
o intrakomunitárnu dodávku a dodávatelia neuplatnili osobitný režim zdanenia v zmysle
čl. 312 až 332 Smernice Rady 2006/112/ES.
Žalobkyňa napokon aj správne postupovala, keď v Slovenskej republike zdanila
nadobudnutie predmetných ojazdených motorových vozidiel, tým, že v daňovom priznaní
(riadok 04 daňového priznania pre DPH) uviedla nadobudnutie tohto tovaru a zároveň
odpočítala príslušnú DPH podľa § 49 ods. 8 zákona o DPH. Na základe takéhoto (správneho)
postupu sama deklarovala použitie bežného režimu zdanenia, ktorý bola potom povinná
použiť aj pri predaji týchto automobilov (odviesť DPH z predajnej ceny a nie iba z marže),
teda odviesť daň podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH a nie zdaniť len rozdiel medzi cenou
kúpnou a predajnou podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH, pretože podmienky na použitie
osobitného režimu zdanenia podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH splnené neboli.
Z ustanovení zákona o DPH ani zo Smernice Rady 2006/112/ES nevyplýva,
že možnosť platiteľa DPH v rámci jedného obchodného prípadu použiť kombináciu bežného
a osobitného režimu zdanenia tak, ako to vykonala žalobkyňa, keď pri nákupe ojazdených
automobilov použila bežný režim zdanenia podľa § 11 zákona o DPH a pri ich predaji použila
osobitný režim zdanenia podľa § 66 zákona o DPH. Podstata osobitného režimu zdanenia
pri predaji použitého tovaru v tuzemsku spočíva v tom, že platiteľ dane má právo uplatniť
tento režim zdanenia, len v prípade, ak na predchádzajúcom stupni nebola DPH uplatnená,
čo vyplýva z ust. § 66 ods. 2 zákona o DPH.
Z uvedeného aj podľa názoru najvyššieho súdu zhodne z názorom žalovaného, ako
aj krajského súdu vyplýva, že žalobkyňa nepostupovala v súlade so zákonom o DPH, keď
pri predaji ojazdených motorových vozidiel použila osobitný režim zdanenia, keďže tieto motorové vozidlá neboli dodané osobou v zmysle § 66 ods. 2 zákona o DPH. Žalobkyňa bola
povinná použiť bežný spôsob zdanenia podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH a nie odviesť daň
podľa § 66 ods. 3 zákona o DPH, teda zdaniť rozdiel medzi cenou predajnou a kúpnou.
Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací dospel
k záveru, že námietky žalobkyne vznesené v odvolaní nie sú opodstatnené, a keďže
v rozhodnutí a postupe žalovaného ani krajského súdu nezistil iné vady, ktoré by mohli viesť
k zrušeniu rozhodnutia žalovaného alebo rozsudku prvostupňového súdu, napadnutý rozsudok
Krajského súdu v Žiline podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 219 OSP potvrdil.
O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a podľa § 250k ods. 1 OSP, nakoľko žalobkyňa v odvolacom
konaní úspech nemala a žalovanému náhrada trov konania zo zákona neprislúcha
a ani mu v odvolacom konaní trovy nevznikli.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave 23. februára 2012
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková