Najvyšší súd
5Sžf/17/2010
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej, v právnej veci žalobkyne obchodnej spoločnosti M. S., s. r. o., so sídlom H.,
zastúpenej Mgr. O. B., advokátkou so sídlom v B., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu
Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Nová ulica 13, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/10916-73513/2009/990268-r zo dňa 23. júla
2009, na odvolanie žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Nitre, č. k. 11S/112/2009-78
zo 16. februára 2010, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre,
č. k. 11S/112/2009-78 zo 16. februára 2010 p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu žalobkyne, ktorou
sa domáhala preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/224/10916-
73513/2009/990268-r zo dňa 23. júla 2009, ktorým žalovaný zamietol odvolanie žalobkyne proti dodatočnému platobnému výmeru Daňového úradu Vráble č. 628/230/108-2081/09/Há
zo dňa 02. apríla 2009. Týmto dodatočným platobným výmerom Daňový úrad Vráble (ďalej
len „správca dane“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
marec 2007 v celkovej sume 631,49 eura, z dôvodu porušenia § 47 ods. 1 a 3 v nadväznosti
na § 8, § 49 ods. 7 písm. a/, c/ a d) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), z toho dôvodu, že dodal tovar do tretej
krajiny a nepreukázal jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane, keď
neoprávnene odpočítal daň zo služby (stravovanie počas školenia) a keď neoprávnene
odpočítal daň, ktorú nezaplatil správcovi dane pri dovoze tovaru.
Krajský súd v Nitre posudzujúc správnosť záverov daňových orgánov pri svojom
rozhodovaní vychádzal z ustanovenia § 8 ods. 1 písm. a/, § 47 ods. 1 a 3 zákona o DPH a po preskúmaní napadnutého rozhodnutia ako aj postupu správneho orgánu v rozsahu
vymedzenom žalobou, keď žalobkyňa napadla rozhodnutie žalovaného iba v časti, týkajúcej
sa dodania tovaru do tretej krajiny a nepreukázania jednotnej colnej deklarácie, dospel
k záveru, že napadnuté rozhodnutie je vecne správne a v súlade so zákonom.
O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa ustanovenia § 250k ods. 1 OSP
tak, že žalobkyni pre jej neúspech v konaní náhradu trov konania nepriznal.
Proti tomuto rozsudku podala v zákonnej lehote odvolanie žalobkyňa a žiadala,
aby Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) rozsudok krajského súdu
zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane zruší a vec vráti
žalovanému na ďalšie konanie. Alternatívne žiadala, aby najvyšší súd rozsudok súdu prvého
stupňa zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. Namietala, že napriek nahradeniu
Šiestej Smernice novou Smernicou Rady 2006/112/ES, by sa táto mala vykladať v súlade
s článkom 411 (2) Smernice Rady 2006/1123/ES v tom zmysle, že táto zmena nemá dopad
na platnosť použitých odkazov na Šiestu smernicu, pretože u relevantných ustanovení
smernice, na ktoré sa žalobkyňa v žalobe odvoláva nedošlo k žiadnej obsahovej zmene,
keďže k vydaniu novej smernice došlo iba z dôvodu sprehľadnenia znenia Šiestej smernice,
ktorá prešla v priebehu času viacerými zmenami. Namietla, že z uvedeného potom vyplýva,
že právna argumentácia uvedená v rozsudku Európskeho súdneho dvora (dnes Súdneho dvora
Európskej únie; ďalej aj „ESD“ alebo „SDEÚ“) „Colleé“ sa vzťahuje i na prípad rozhodnutia napadnutého žalobou, nakoľko znenie článkov Šiestej Smernice, z ktorých vychádza
rozsudok Colleé, je obsahovo rovnaké, ako znenie článkov Smernice 2006/112/EC (ďalej
aj „Šiesta Smernica“). Preto podľa názoru žalobkyne nie je žiaden dôvod, aby sa výklad
uplatnený v rozsudku Colleé neaplikoval i na prípad oslobodenia od dane uvedený
v napadnutom rozhodnutí žalovaného, ako i Daňového úradu Vráble.
Podľa názoru žalobkyne, krajský súd pochybil, keď sa v napadnutom rozsudku
stotožnil s názorom žalovaného, že rozsudok Colleé rieši inú problematiku spornú medzi
účastníkmi, pretože meritom veci v rozsudku Collée bolo to, či si členské štáty EU môžu v rámci stanovenia podmienok pre uplatňovanie oslobodenia, stanoviť formálne podmienky,
pri nesplnení ktorých môžu odmietnuť oslobodenie pri dodávke, ktorá splnila materiálne podmienky pre oslobodenie. Z rozhodnutia ESD vyplýva, že takáto vnútroštátna úprava ide
nad rámec toho, čo členským štátom Šiesta Smernica umožňuje. To že sa v danom prípade jednalo o oslobodenie intrakomunitárneho dodania a nie vývozu tovaru, bolo pre meritum
veci podľa názoru žalobkyne irelevantné. Podstatnou časťou citovaného rozhodnutia pre tento
prípad je totiž to, že plnenia majú byť zdanené s ohľadom na ich objektívne charakteristiky,
teda keď je nesporné, že dodávka bola skutočne vykonaná.
Túto svoju argumentáciu žalobkyňa doplnila aj odvolaním sa na rozsudok nemeckého
„Bundesfinanzhof“ (Spolkový finančný dvor, ďalej len „SFD“) z 28. mája 2009 č. VR 23/08,
v ktorom SFD dospel k záveru, že tak intrakomunitárne dodania, ako aj vývozy tovaru,
sú na základe prepravy alebo zaslania tohto tovaru pri dodaní z tuzemska do zahraničia
(územie ES alebo tretích krajín) oslobodené. Režim oslobodenia pri intrakomunitárnom
dodaní nahradil systém dovozov a vývozov medzi štátmi spoločenstva, t. j. ide o ten istý
režim, ale v rámci štátov ES, a tak pri intrakomunitárnych dodaniach, ako aj pri vývoze tovaru sa oslobodenie od dane uplatňuje preukázaním splnenia podmienok pre oslobodenie.
Podľa názoru žalobkyne, žalovaný v daňovom konaní nespochybnil uskutočnenie
vývozu tovaru žalobcom do tretej krajiny, a preto požadovanie predloženia JCD žalovaným
v zmysle § 47 ods. 3 zákona o DPH, ako jediného dôkazu splnenia hmotnoprávnej
podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty, t. j. dodania tovaru na územie tretieho
štátu, je obmedzujúcim spôsobom preukazovania splnenia tejto podmienky a v tejto časti
ide zákon o DPH nad rámec Šiestej Smernice, ako aj Smernice a zabraňuje oslobodeniu od dane s pridanej hodnoty napriek splneniu zákonných predpokladov, keď preukázanie
splnenia hmotnoprávnej podmienky povyšuje nad jej skutočné splnenie.
Žalobkyňa ďalej uviedla, že pokiaľ ide o tvrdenie žalovaného, týkajúceho sa možnosti
získania dokladu o vývoze tovaru (tzv. JCD) pri vývoze tovaru v dodatočnej lehote
6 mesiacov na získanie JCD, treba uviesť, že získanie tohto dokladu je pri niektorých
vývozoch problematické, resp. nemožné a tento problém je všeobecný, teda nevyskytuje
sa len u žalobkyne.
Žalobkyňa tiež uviedla, že v danom prípade bol tovar dodávaný s podmienkou
EX-WORKS (Incoterms), teda zo závodu (tovar je dodaný v závode predávajúceho
– žalobkyne dopravcovi/špeditérovi odberateľa). Export je teda v tomto prípade
zabezpečovaný kupujúcim, konkrétne špedičnou firmou zabezpečenou odberateľom
(kupujúcim). Medzi touto špedičnou firmou a predávajúcim (žalobcom) nie je žiaden
zmluvný vzťah, a je preto ťažké získať späť akékoľvek doklady a potvrdenia, a to nielen
z dôvodu neochoty alebo zanedbania povinností niektorej zo strán, ale väčšinou z dôvodu
ich straty, ako to bolo i v prípade, na ktorý sa vzťahuje táto žaloba.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 21. apríla 2010 na odvolanie
žalobkyne navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdiť. Uviedol, že sa v plnom
rozsahu pridržiava písomného vyjadrenia zo dňa 22.10.2009, ktoré bolo zaslané k žalobe,
keďže odvolanie neobsahuje žiadne nové relevantné skutočnosti, ku ktorým by sa žalovaný
už nevyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) ako súd odvolací
(§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo,
v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 212 ods. 1 OSP), odvolanie
prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol
zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho
súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk, (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobkyne nie je možné
priznať úspech.
Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie rozhodnutia žalovaného
č. I/224/10916-73513/2009/990268 zo dňa 23.07.2009, ktorým žalovaný potvrdil dodatočný
platobný výmer Daňového úradu Vráble č. 628/230/108-2081/09/Há zo dňa 02.04.2009,
ktorým bol žalobkyni vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 631,49 eura
za zdaňovacie obdobie marec 2007 v tej časti, v ktorej žalobkyňa dodala tovar do tretej
krajiny a nepreukázala jednotným colným vyhlásením jeho oslobodenie od dane podľa § 47
ods. 3 zákona o DPH.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 47 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území
tretieho štátu.
Podľa § 47 ods. 2 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý
je odoslaný alebo prepravený kupujúcim alebo na jeho účet do miesta určenia na území
tretieho štátu, ak kupujúci nemá v tuzemsku sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň
ani bydlisko, s výnimkou dodania tovaru, ktorý prepravil kupujúci na účely vybavenia,
zásobenia pohonnými látkami a potravinami výletných lodí, súkromných lietadiel alebo
akýchkoľvek dopravných prostriedkov na súkromné použitie.
Podľa § 47 ods. 3 zákona o DPH v čase rozhodnom pre posúdenie danej veci
odoslanie alebo prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu podľa odsekov
1 a 2 je platiteľ povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru
do colného režimu vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia
Európskych spoločenstiev, a dokladom o odoslaní alebo preprave tovaru. Platiteľ musí mať
k dispozícii písomné colné vyhlásenie o prepustení tovaru do colného režimu vývoz najneskôr
do konca šiesteho mesiaca nasledujúceho po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil oslobodenie od dane pri vývoze tovaru.
Podľa čl. 131 Smernice, oslobodenia od dane ustanovené v kapitolách 2 až 9
sa uplatňujú bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia Spoločenstva a v súlade
s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho
a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania
akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane.
Podľa čl. 146 Šiestej smernice, ktorý sa týka oslobodenia od dane pri vývoze, bod 1
písm. a/ členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru, ktorý je zaslaný alebo prepravený
predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia mimo Spoločenstva;
Podľa čl. 147 ods. 2 druhý pododsek Šiestej Smernice, vývoz sa preukazuje faktúrou
alebo iným dokladom slúžiacim ako faktúra, ktorý potvrdí colný úrad, ktorým tovar opustil
Spoločenstvo.
Z obsahu administratívneho a súdneho spisu mal najvyšší súd za preukázané,
že žalobkyňa sa v rozhodujúcom období zaoberala opracovaním a povrchovou úpravou
kovov a svoje výrobky vyvážala aj do tretích krajín. V rozhodnom období vystavila štyri
faktúry č. 98001978 z 09.03.2007, č. 98002028 z 13.03.2007, č. 98002029 z 13.03.2007
a č. 98002085 z 16.03.2007 za dodávku tovarov pre odberateľov v USA v celkovej hodnote
dane z pridanej hodnoty v sume 8.717,52 Sk. K uvedeným faktúram za dodávky tovarov
do tretích krajín chýbali písomné colné vyhlásenia o prepustení tovaru do colného režimu
vývoz, v ktorých je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych
spoločenstiev (ďalej len „JCD“), čo je jednou z podmienok oslobodenia od dane pri vývoze
do tretieho štátu stanovený v § 47 ods. 1, 3 zákona o DPH. Žalobkyňa tieto JCD pri daňovej
kontrole, ani 23 mesiacov po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnila oslobodenie
od dane pri vývoze tovaru, nevedela predložiť.
Najvyšší súd sa stotožnil s názorom krajského súdu vyjadrenom v napadnutom
rozsudku v celom rozsahu, nakoľko krajský súd sa podrobne vysporiadal so všetkými
námietkami uvádzanými žalobkyňou v žalobe a na zdôraznenie jeho správnosti považuje za potrebné doplniť nasledovné:
Zákonodarca v právnej norme ustanovenej v § 47 ods.1 zákona o DPH, platného
v rozhodnom zdaňovacom období, ustanovil hmotnoprávne podmienky, na základe ktorých
priznáva oslobodenie od dane z pridanej hodnoty tak, že oslobodené od dane je dodanie
tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený predávajúcim alebo na jeho účet do miesta určenia
na území tretieho štátu.
Súčasne v právnej norme ustanovenej v § 47 ods. 3 zákona o DPH platného
v rozhodnom čase, zákonodarca ustanovuje podmienky, za splnenia ktorých daňovému
subjektu vzniká právo na oslobodenie od dane. V tomto prípade je nevyhnutnou podmienkou
oslobodenia od dane z pridanej hodnoty preukázanie tej skutočnosti, že tovar bol vyvezený
mimo územia Spoločenstva, nakoľko len a len vývoz tovaru mimo územia Spoločenstva
je dôvodom na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.
Zo samotnej Šiestej Smernice vyplýva, že vývoz tovaru je potrebné určitým spôsobom
preukázať a to konkrétne potvrdením faktúry alebo iného relevantného dokladu colným
úradom, ktorým tovar opustil Spoločenstvo. Preto ak zákonodarca priamo v skutkovej
podstate právnej normy (§ 47 ods. 3 zákona o DPH) ustanovuje, že odoslanie alebo
prepravenie tovaru do miesta určenia na území tretieho štátu podľa odsekov 1 a 2 je platiteľ
povinný preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do colného režimu
vývoz, v ktorom je potvrdený colným orgánom výstup tovaru z územia Európskych
spoločenstiev, tzv. dôkaz o vývoze, platiteľ musí mať k dispozícii písomné colné vyhlásenie
o prepustení tovaru do colného režimu vývoz.
Z výsledkov vykonaného dokazovania v danej veci však vyplýva, že žalobkyňa
správcovi dane nevedela predmetný doklad predložiť a v priebehu daňovej kontroly a ani
dodatočne v priebehu daňového konania požadovaný doklad nepredložila.
Pokiaľ žalobkyňa v odvolaní tvrdila, že správny orgán nespochybňoval vývoz tovaru
do tretej krajiny, toto tvrdenie nemá oporu v administratívnom spise, nakoľko z protokolu
o miestnom zisťovaní vyplýva iba tá skutočnosť, že bola preukázaná preprava tovaru a úhrada faktúr zahraničnými osobami, t. j. že boli predložené iba účtovné doklady. Vývoz tovaru
zo Spoločenstva však preukázaný nebol a to nielen tým, že nebol predložený JCD, ale ani iný
relevantný doklad o tom, že tovar bol vyvezený (napr. rozhodnutie z tretej krajiny, že tovar
tam bol preclený, alebo iný vierohodný doklad o tom, že tovar vystúpil v tretej krajine).
Odberateľom podpísaná faktúra spolu s výpisom z účtu dodávateľa na preukázanie
týchto skutočností nemôže postačovať, nakoľko ako bolo uvedené vyššie, ide len o účtovné
doklady platiteľa.
Najvyšší súd súhlasí s námietkami žalobkyne týkajúcimi sa rozsudku ESD č. C-146/05
„Albert Colleé“ a jeho aktuálnosti v súvislosti s prijatím Šiestej Smernice, a za určitých
okolností aj s jeho aplikovateľnosťou na prípad ako je tento.
Avšak v danom prípade postup správnych orgánov je plne v súlade s týmto
rozsudkom, pretože tak rozsudok ESD ako aj rozhodnutie SFD vychádza z predpokladu,
že predloženie určitého konkrétneho formálneho dôkazu môže byť opomenuté, pokiaľ platiteľ
iným relevantným spôsobom preukáže, že skutočne došlo k naplneniu hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.
V tejto súvislosti dáva najvyšší súd žalobkyni do pozornosti, že aj v rozsudku
č. VR 23/08 z 28. mája 2009, SFD vyslovil, že podnikateľ musí poskytnúť dôkaz vo forme
dokladu (dôkaz o vývoze tovaru) a dôkaz vo forme záznamu (účtovný doklad) a ak splní tieto
dôkazné povinnosti, je oprávnený klasifikovať dodávku ako oslobodenú od dane (bod 15 a 16
rozsudku). S odvolaním sa na rozsudok ESD vo veci Collé ďalej v bode 18 SFD hovorí,
že dodávka, ktorá spĺňa materiálne požiadavky na oslobodenie, je oslobodená od dane,
aj ak daňovník nesplnil určité formálne požiadavky, pokiaľ porušenie týchto formálnych
požiadaviek nie je prekážkou poskytnutia dostatočného dôkazu, že materiálne požiadavky boli
splnené.
Ďalej potom v bode 26. konštatuje, že vývozné dodávky celkove, napriek nesplneniu
dôkazných povinností sú oslobodené od dane, ak sa „na základe objektívnej dôkaznej situácie
zistí“, že sú splnené predpoklady pre vývoznú dodávku. Za takýto predpoklad však
nepovažuje predloženie účtovného dokladu, ktorý žalobcovia poskytli v konaní pred FS
a s poukazom na to, že FS vychádzal z iných princípov (bod 27), a iba s odôvodnením, že žalobcovia poskytli v konaní pred FS účtovný doklad, vyhlásil, že boli splnené
predpoklady pre oslobodenie od dane a vyhovel žalobe, SFD dospel k záveru, že je potrebné
rozsudok FS zrušiť.
V danom prípade, ako už bolo uvedené vyššie, je hmotnoprávnym predpokladom
oslobodenia oddane z pridanej hodnoty preukázanie skutočnosti, že tovar bol skutočne
vyvezený, pričom v súlade s komunitárnym právom sa táto okolnosť preukazuje dokladom
o vývoze, na ktorom prepustenie z colného režimu potvrdzuje štátom poverená autorita,
t. j. príslušný colný orgán. Vydaniu JCD predchádza colné konanie, ktoré pozostáva
z viacerých krokov, výsledkom ktorého je JCD potvrdené výstupnou colnicou.
Najvyšší súd pripúšťa, že výnimočne môžu nastať okolnosti, keď platiteľ nemôže
predložiť požadovaný JCD formulár, avšak v takom prípade musí predložiť iný dôkaz o vývoze tovaru a tým nad všetku pochybnosť preukázať, že došlo k naplneniu
hmotnoprávnej podmienky oslobodenia od dane z pridanej hodnoty pri vývoze tovaru,
t. j. k samotnému vývozu tovaru. V celom administratívnom konaní žalobkyňa nezdôvodnila,
prečo nepredložila požadované JCD, a to ani v dodatočnej lehote a až v odvolaní proti
rozsudku súdu prvého stupňa sa objavila ničím nekonkretizovaná poznámka, že tieto doklady
predložiť nemohla z dôvodu ich straty. Preto sa touto poznámkou v odvolacom konaní
najvyšší súd nezaoberal.
Požadovanie predloženia dôkazu o vývoze zo strany daňových orgánov nemôže byť
považované za formalizmus, ktorý je v rozpore so zásadami daňového konania, prípadne ide
nad rámec Smernice, nakoľko porušenie týchto žalobkyňou označovaných „formálnych“
požiadaviek je prekážkou poskytnutia dostatočného dôkazu, že materiálne požiadavky
na oslobodenie od dane boli splnené.
Vzhľadom na uvedené Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací dospel
k záveru, že námietky žalobkyne vznesené v odvolaní nie sú opodstatnené, a keďže
v rozhodnutí a postupe žalovaného ani krajského súdu nezistil iné vady, ktoré by mohli viesť
k zrušeniu rozhodnutia žalovaného alebo rozsudku prvostupňového súdu, napadnutý rozsudok
Krajského súdu v Nitre podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 219 OSP potvrdil.
O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a podľa § 250k ods. 1 OSP, nakoľko žalobkyňa v odvolacom
konaní úspech nemala a žalovanému náhrada trov konania zo zákona neprislúcha a ani
mu v odvolacom konaní trovy nevznikli.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave 31. januára 2011
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková