Najvyšší súd
5Sžf/16/2011
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej, v právnej veci žalobkyne obchodnej spoločnosti S., a. s., so sídlom P.,
zastúpenej advokátskou kanceláriou R. s. r. o., so sídlom V., proti žalovanému Daňovému
riaditeľstvu Slovenskej republiky, Nová ulica 13, Banská Bystrica, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/3755-20234/2010/990262-r z 27. mája 2010, na
odvolanie žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Nitre, č. k. 11S/89/2010-69 z 20.
decembra 2010, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre,
č. k. 11S/89/2010-69 z 20. decembra 2010 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného
č. I/224/3755-20234/2010/990262-r zo dňa 27. mája 2010 a dodatočný platobný výmer
Daňového úradu Nové Zámky č. 631/230/68965/09/BI z 30. decembra 2009 z r u š u j e
a v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobkyni náhradu trov konania v sume 592,40
eura, na účet advokátskej kancelárie R., s. r. o., so sídlom v B. do troch dní.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu, ktorou
sa žalobkyňa domáhala preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj dodatočného
platobného výmeru Daňového úradu Nové Zámky č. 631/230/68965/09/BI zo dňa
30.12.2009, ktorým správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil žalobkyni
podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov
a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len
„zákon o správe daní“) rozdiel dane z príjmov právnickej osoby v sume 10.345,84 eura
a neuznal daňovú stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2004
z dôvodu, že šetrením správcu dane vznikli pochybnosti o uskutočnení a opodstatnenosti
plnenia na základe predložených faktúr od dodávateľa obchodnej spoločnosti B., spol. s r. o.,
na kúpu jazdených autobusov podľa faktúry č. 300080, č. 300081, a č. 300082, ktoré si
žalobkyňa v kontrolovanom období roka 2004 zaradila do obchodného majetku spoločnosti
(účet 042 023 - dopravné prostriedky), pričom správca dane zistil, že tieto autobusy žalobkyňa
obstarala ešte v roku 2003, konkrétne dňa 18.12.2003 od dodávateľa obchodnej spoločnosti B., spol. s r. o..
Na základe daňovej kontroly správca dane pri kontrole predmetných faktúr a obchodných transakcií, porovnaním čísiel karosérii zistil, že tieto autobusy mala pôvodne
žalobkyňa vo svojom majetku, a evidovala ich s nulovou zostatkovou hodnotou, keďže išlo
o staré autobusy s rokom výroby 1986 a 1987. Tieto ešte dňa 05.12.2003 vyradila zo svojho
majetku a predala odberateľovi B., spol. s r. o., so sídlom v N.. Autobusy pri vyradení
z majetku žalobkyne ako i pri spätnom zaradení do jej majetku mali vždy iné evidenčné čísla,
a preto aj technické preukazy boli pod rôznymi číslami série. Správca dane daňovou
kontrolou ďalej zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období žalobkyňa obstarala hnuteľný
majetok v počte 10 kusov jazdených autobusov, ktoré zaúčtovala na účet 042 023 – dopravné
prostriedky podľa faktúr špecifikovaných v rozhodnutí, pričom i pri týchto deklarovaných
zdaniteľných plneniach išlo o nákup autobusov od dodávateľa B., spol. s r. o., v období od
25.02.2004 do 25.05.2004, pričom však bolo zistené, že tieto autobusy boli majetkom
žalobkyne, ktoré vyradila zo svojho majetku a odpredala ich odberateľovi „Náhradné diely“
BI – O. O. so sídlom v N. ako nepotrebné s nulovou hodnotou. Na základe výsledkov
dokazovania realizovaného v rámci daňovej kontroly vyšlo najavo, že predmetné autobusy
boli postupne predávané a kupované v reťazci cca piatich subjektov, pričom z listinných
dôkazov daňových dokladov a výpovedí svedkov vyplynulo, že kontrolované a preverované
obchody sa neuskutočnili tak, ako sú deklarované daňovými dokladmi, a teda tieto doklady nezaznamenávajú verne skutočnosti, ktoré sú ich obsahom. V skutočnosti predmetné autobusy
boli vodičmi žalobkyne dovezené do spoločnosti R., s. r. o., kde boli opravené a po oprave
boli vodičmi žalobcu, až na niektoré výnimky vodičmi spoločnosti R., s. r. o., prevezené späť
k žalobcovi. Preverovaním jednotlivých obchodných transakcií na základe dokladov správca
dane zistil, že doklady boli vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej
podmienky pre uplatnenie daňového výdavku.
Krajský súd v Nitre po preskúmaní zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia
ako i zákonnosti postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu, dospel k záveru, že žalobe
nie je možné vyhovieť a žalobu zamietol. Krajský súd z obsahu administratívneho spisu zistil
a ustálil, že v postupe oboch stupňov správnych orgánom nedošlo k porušeniu zákona
o správe daní, pričom s poukazom na zásadu voľného hodnotenia dôkazov ovládajúcu daňové
konanie dôvodil oprávnením správcu dane na vykonanie dôkazov a jeho právom na voľbu
dôkazného prostriedku v závislosti od preukazovanej otázky. Preto podľa krajského súdu
správca dane v preskúmavanej veci postupoval správne, keď vzhľadom na žalobkyňou
predložené doklady vykonal dokazovanie výsluchom svedkov a dožiadaniami na príslušné
daňové úrady. Vzhľadom na uvedené, krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku
konštatoval, že sa pri preskúmavaní správnych rozhodnutí obmedzil len na otázku,
či vykonané dôkazy, z ktorých správca dane vychádzal, a ktoré žalobkyňa spochybňuje,
sú relevantné, najmä kvôli prameňu, z ktorého vychádzajú, ďalej na preverenie dodržania
procesných zásad daňového preskúmavaného konania, a taktiež skúmal, či z vykonaných
dôkazov logicky vyplýva skutkový záver, ku ktorému dospel žalovaný.
Krajskému súdu z administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane na zistenie
žalobcom označených dodávateľských faktúr na kúpu ojazdených autobusov od spoločnosti
B.B., spol. s r. o., vykonal rozsiahle šetrenie na základe návrhov žalobkyne ako i podľa
vlastného uváženia.
Na základe zisteného skutkového stavu vyvodil záver, že fakturácia predmetných
autobusov je súčasť reťazca, pričom autobusy prechádzali od žalobkyne cez ostatné články
reťazca naspäť k žalobkyni (napr. žalobkyňa – O. O. alebo B., spol. s r. o., alebo E., s. r. o. –
S., s. r. o. – R., s. r. o. - B., spol. s r. o. – žalobkyňa), a že doklady k týmto transakciám boli
vystavené bez dodania tovaru, pretože pohyb autobusov sa nezhodoval s časovou
postupnosťou vystavených faktúr. Podľa krajského súdu z relevantných dôkazov, ako faktúr
a výsluchov svedkov, správca dane i žalovaný správne vyvodili záver, že predmetné autobusy
boli len prepravené do firmy R., s. r. o., za účelom vykonania ich generálnych opráv, pričom
tieto opravy neboli žalobcovi fakturované. Nebolo sporné, že technické zhodnotenie podľa predložených dokladov a svedeckých výpovedí vykonala spoločnosť R., s. r. o.,
v zdaňovacom období, autobusy boli prepravované po vlastnej osi od žalobkyne do tejto
spoločnosti za účelom vykonania generálnych opráv a odtiaľ čiastočne opravené boli späť
prepravené k žalobkyni. Žalobkyňa však autobusy zo svojej evidencie vyradila postupne od
05.12.2003, ktoré následne odpredala spoločnosti B., spol. s r. o. alebo „Náhradné diely“ BI –
O. O., ktorá spoločnosť však žiadnu opravu nevykonala, ale tieto postúpila spoločnosti S., s. r.
o.. Kúpne zmluvy boli podpísané dňa 28.11.2003, keby malo dôjsť k ich odovzdaniu
a prevzatiu, čo sa však nezhoduje s dokladom o ich vyradení zo dňa 05.12.2003. K odhláseniu
autobusov na príslušnom dopravnom inšpektoráte došlo dňa 04.12.2003. Ďalej bolo
z vykonaného dokazovania preukázané, že žalobkyňa si pri spätnej kúpe dala vypracovať
znalecké posudky na ustálenie všeobecnej hodnoty jednotlivých autobusov ku dňu
19.12.2003, ktorá bola stanovená približne v sume ako bola uvedená na faktúrach od
dodávateľa B., s. r. o., pričom fakturácia podľa dokladov prebehla už dňa 18.12.2003.
Z uvedeného dôvodu, podľa krajského súdu bol správny postup správcu dane, keď žalobkyni
upravil vykázanú stratu za rok 2004 vzhľadom na neuznanie daňových výdavkov v zmysle §
17 ods. 2 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, zvýšil základ dane a určil tak
daňovú povinnosť na sumu 10.345,84 eura.
Podľa krajského súdu faktúry predložené žalobkyňou nezodpovedajú skutočnosti,
pretože spoločnosti podieľajúce sa na reťazci predaja a kúpy jazdených autobusov vystavovali
faktúry bez toho, aby jazdené autobusy reálne zhodnotili, a teda je správny záver žalovaného,
že uvedenú transakciu predaja autobusov a ich spätnej kúpy po ich generálnej oprave, žalobca
uskutočnil za účelom získania daňovej výhody.
Pokiaľ ide o rozsudok ESD z 12.01.2006 v spojených veciach C-354/03, C-355/03,
C-484/03 (rieši plnenia, ktoré sú poznačené podvodom v daňových vzťahoch.... „úmysel
iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane...“), krajský súd uviedol, že tento
sa na prejednávanú vec nevzťahuje, nakoľko v danej veci skutkový stav je jasný a nesporný.
Obdobne i ďalšie uvádzané rozhodnutia NS SR už publikované (niektoré týkajúce
sa i rozhodnutí tohto súdu) riešia daňové plnenie (náklady alebo odpočítanie DPH), ale s iným
skutkovým základom a podľa názoru súdu sa na preskúmavanú vec nevzťahujú.
O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa ust. § 250k ods. 1 OSP tak,
že neúspešnej žalobkyni ich náhradu nepriznal.
Proti tomuto rozsudku podala v zákonnej lehote odvolanie žalobkyňa domáhajúc
sa, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak,
že rozhodnutie žalovaného ako i dodatočný platobný výmer zruší a vec mu vráti na nové
konanie. Žalobkyňa uviedla, že považuje rozsudok krajského súdu za nesprávny. Uviedla, že žalobkyňa v konaní, ktoré predchádzalo vydaniu napadnutého rozhodnutia jednoznačne
preukázala, že u predmetných autobusov došlo k ich zhodnoteniu a žalobkyňa nadobudla
už zhodnotené autobusy, pričom išlo o náklad, ktorý bez akýchkoľvek pochybností je možné
zahrnúť do daňových výdavkov. Žalovaný tým, že túto skutočnosť neuznal, konal v rozpore
so zákonom a žalobkyňu tým ukrátil na svojich právach. Namietala, že daňové orgány vec
nesprávne právne posúdili. Taktiež namietala nepreskúmateľnosť rozhodnutí
pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, ako aj nesprávne zistený skutkový stav.
Namietala tiež, že krajský súd pochybil, keď nevykonal potrebné dokazovanie na to, aby zistil
výšku ekonomického zhodnotenia autobusov nevyhnutne potrebnú na určenie daňovej
povinnosti. Podľa žalobkyne mali daňové orgány ako aj krajský súd akceptovať obstaranie
majetku – autobusov od spoločnosti B., s. r. o., a to aj napriek formálnym nedostatkom
zisteným pri tomto obstarávaní. Podľa názoru žalobkyne bolo možné uznať odpisy autobusov
z dôvodu, že je nepochybné, že predmetné autobusy sú vo vlastníctve žalobkyne a boli v čase
zaradenia do obchodného majetku žalobkyne po generálne oprave, t. j. došlo k ich reálnemu
a preukázanému zhodnoteniu. Znalecké posudky, ktoré obsahujú ocenenie autobusov, neboli
daňovými úradmi ako dôkazy vyhodnotené ako nedôveryhodné a toto tiež nespochybnil ani
krajský súd.
Ďalej žalobkyňa namietala, že krajský súd pochybil, keď nevykonal potrebné dokazovanie a opomenul aplikáciu ustanovenia § 250i ods. 1 druhej vety OSP, podľa ktorej
súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia. Žalobkyňa
uviedla, že navrhovala doplnenie dokazovania v priebehu daňovej kontroly (v námietkach
zo dňa 27.11.2009 predložených vo vyjadrení k protokolu o výsledku daňovej kontroly),
ako aj v odvolacom daňovom konaní v doplnení dôkazov predložených žalobkyňou dňa
30.04.2010. V uvedenej súvislosti žalobkyňa poukazovala na znenie právnej vety obsiahnutej
v rozsudkoch Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sž/65,66/01
a sp. zn. 7Sž/124/01, 21/2002.
Žalobkyňa poukazovala na nedodržanie postupu podľa § 15 ods. 1 v spojení s § 1a
písm. c/ zákona o správe daní v rámci daňovej kontroly a následne daňového konania.
Žalobkyňa má za to, že správca dane nepreveroval dôsledne skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti žalobkyne.
Podľa žalobkyne správca dane nedostatočne a nesprávne vyhodnotil zistený skutkový
stav, nakoľko správca dane napriek tomu, že neuznal daňové výdavky vyplývajúce z faktúr
za nakúpené jazdené autobusy, neprihliadal na žalobkyňou poukazovanú skutočnosť,
že žalobkyňa vynaložila náklady na zabezpečenie nakúpených autobusov, ktorých
ekonomická hodnota sa po vykonaní ich generálnej opravy zvýšila, a ani nevzal do úvahy skutočnosť, že nakúpené autobusy sú stále vedené v majetku žalobkyne a sú požívané
v súlade s jeho predmetom činnosti na dosahovanie zdaniteľného príjmu. Z uvedeného
dôvodu malo byť podľa žalobkyne vyčíslenie ekonomického zhodnotenia opravených
autobusov predmetom dokazovania v rámci daňového konania.
Skutočnosť, že autobusy boli zhodnotené, daňové orgány ani krajský súd
nespochybňujú. Správca dane sa v rámci daňového konania znaleckými posudkami zaoberal,
žalobkyňa vyjadrila názor, že správca dane mal zrejme pochybnosti o ich vierohodnosti,
avšak v konečnom dôsledku neurobil k hodnoteniu týchto znaleckých posudkov žiaden záver.
V súvislosti s potrebou skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie ako
súčasti zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu žalobkyňa poukazovala
na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 4SžoKS/90/2006 zo dňa
17.05.2007 a rozhodnutia Ústavného súdu SR č. I. ÚS 241/07-44 zo dňa 19.09.2008
a č. 34/2009.
Ďalej žalobkyňa v odvolaní uviedla, že nespochybňuje ekonomickú podstatu nákupu
a predaja autobusov, ktorou bola modernizácia autobusov, ale podľa žalobkyne nie je možné,
aby daňové orgány sankcionovali žalobkyňu, resp. vyvodzovali dôsledky voči nej za to, akou
právnou formou túto transakciu uskutočnila. Žalobkyňa sa v tejto súvislosti odvolávala na zmluvnú voľnosť subjektov súkromného práva a z nej vyplývajúceho práva na slobodnú
voľbu formy právneho úkonu, akou zabezpečia ekonomickú podstatu právnych úkonov.
Žalobkyňa vidí rozpor v dôvodoch rozhodnutia žalovaného v tom, že na jednej strane správca
dane ako i žalovaný nespochybnili ekonomické zhodnotenie opravených autobusov, avšak
na druhej strane zároveň žiadajú preukázanie tejto daňovej transakcie daňovými dokladmi
napriek tomu, že ekonomické zhodnotenie autobusov žalobkyňa vydokladoval faktúrami
o kúpe autobusov a taktiež znaleckými posudkami na ocenenie opravených autobusov,
z ktorých výška ekonomického zhodnotenia autobusov vyplýva. Žalobkyňa
má za to, že pokiaľ daňové orgány považovali predaj a následnú kúpu ojazdených autobusov
za neplatné, i keď to v napadnutých rozhodnutiach jednoznačne neuviedli, mali akceptovať
daňové výdavky na základe kauzy, ktorú uznali, a to opravy a modernizácie autobusov.
Taktiež žalobkyňa nemôže súhlasiť so záverom žalovaného, že realizovaním uvedenej
transakcie, zabezpečením modernizácie vozového parku kúpou opravených autobusov získala
daňovú výhodu. Žalobkyňa namieta, že prvostupňový ani druhostupňový správny orgán
v konaní nepreukázali, akú daňovú výhodu mala žalobkyňa získať, nevyčíslili jej hodnotu,
ani neuviedli zákonné ustanovenia, z ktorých vyvodzujú tento záver.
Na základe vyššie uvedeného žalobkyňa namietala nezákonnosť napadnutých
rozhodnutí z dôvodu porušenia ustanovenia § 30 ods. 3 a ods. 7 zákona o správe daní, pretože
správca dane ani žalovaný v rozhodnutiach neuviedli, ktoré skutočnosti boli podkladom
pre neuznanie odpisov výdavkov na kúpu ojazdených autobusov, aké úvahy ovplyvnili
hodnotenie dôkazov, predovšetkým z akého dôvodu nebolo akceptované žalobcom
navrhované vykonanie dôkazov znaleckými posudkami a na základe akých právnych
predpisov správne orgány rozhodovali, keď neuznali predaj a kúpu ojazdených autobusov ako
spôsob modernizácie autobusov.
Rozsudku prvostupňového súdu žalobkyňa vytýkala, že sa stotožnil s právnym
názorom žalovaného, hoci neúplne zistil skutkový stav veci potrebný pre rozhodnutie a taktiež
nevykonal žalobkyňou navrhnutý dôkaz predloženými znaleckými posudkami, z ktorých
vyplýva výška ekonomického zhodnotenia kúpených autobusov potrebná na správne určenie
výšky daňových odpisov.
Žalobkyňa v odvolaní okrem zmeny odvolaním napadnutého rozsudku vyššie
uvedeným spôsobom navrhla, aby odvolací súd vykonal dokazovanie za účelom úplného
zistenia skutkového stavu rozhodujúceho pre správne určenie dane.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k odvolaniu zo dňa 16.03.2011 na odvolanie
žalobkyne uviedol, že sa naďalej pridržiava svojho písomného vyjadrenia k žalobe, nakoľko
odvolanie žalobkyne proti rozsudku krajského súdu neobsahuje nové skutočnosti, ku ktorým
by sa už žalovaný nevyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré
mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c
ods. 1 veta prvá OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja
ods. 2 OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred
na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP)
a dospel k záveru, že odvolanie žalobkyne je dôvodné.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len
ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Podľa § 250ja ods. 3 veta prvá OSP, ak odvolací súd dospel k záveru, že napadnuté
rozhodnutie správneho orgánu v medziach žaloby nie je v súlade so zákonom a súd prvého
stupňa žalobu zamietol, môže rozsudok súdu prvého stupňa zmeniť tak, že zruší rozhodnutie
správneho orgánu a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie.
Podľa § 250j ods. 2 písm. e/ OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu
a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému
správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho
orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že v konaní správneho orgánu bola zistená taká
vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Podľa § 250ja ods. 4 OSP súd prvého stupňa aj správny orgán sú viazané právnym
názorom odvolacieho súdu, ak bolo rozhodnutie zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie.
Podľa § 1a písm. c/ zákona o správe daní, na účely tohto zákona sa rozumie správou
daní evidencia a registrácia daňových subjektov a ich vyhľadávanie, overovanie podkladov
potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie, daňová kontrola, evidovanie
daní a preddavkov vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových nedoplatkov,
daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane a iných orgánov 1a/ podľa tohto
zákona alebo osobitných zákonov.
Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade
so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom
na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb
zúčastnených v daňovom konaní.
Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej
úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom
prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom
konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Podľa § 15 ods. 1 prvé dve vety zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec
správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo
na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý
je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.
Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie vedie
správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,
ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej
povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy
správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly
o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy
vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní, ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú
povinnosť pri určení výšky dane, môže správca dane výšku dane s ním dohodnúť. Na túto
dohodu sa vzťahuje primerane § 11.
Podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní, ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním
uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno
daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa odseku 5, alebo ak daňový subjekt
vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo
ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15
ods. 2, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré
má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito
pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach,
správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení
a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu
podobných daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti,
ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol
vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo
úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 30 ods. 3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie
obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré
skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie
právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.
Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým
výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne
vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii
daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 17 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane alebo
daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva
z výsledku hospodárenia.
Podľa § 17 ods. 2 písm. a/ až c/ zákona o dani z príjmov výsledok hospodárenia alebo
rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa:
a) zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo
ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,
b) zvýši o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona
sú zahrnované do základu dane,
c) zníži o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nezahrnú
do základu dane.
Podľa § 19 ods. 3 písm. a/ zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami sú aj odpisy
hmotného majetku a nehmotného majetku (§ 22 až § 29 - Technické zhodnotenie hmotného
majetku a nehmotného majetku).
Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky
(náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník
účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne
preukázané.
Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné
prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná
účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak,
aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré
sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.
Preskúmaním obsahu administratívneho a súdneho spisu najvyšší súd zistil, že spornou
otázkou medzi žalobkyňou a žalovaným nie sú skutkové zistenia správcu dane ohľadne
zámeru žalobkyne modernizovať vozový park opravou jeho vlastných autobusov ako
i spôsobu zabezpečenia ich opravy, t. j. ich predajom a spätnou kúpou.
Spornou zostáva medzi účastníkmi súdneho konania otázka, či je dostatočný spôsob
a rozsah vykonaného dokazovania za účelom zistenia skutočností rozhodujúcich pre správne
určenie daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie.
Krajský súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že na základe žalobkyňou
predložených daňových dokladov za nákup jazdených autobusov nemožno uznať zníženie
základu dane realizovaním odpisov z ich nadobúdacej ceny, nakoľko tieto daňové doklady
boli vystavené účelovo, nezobrazujúc reálne obchodné transakcie medzi zúčastnenými
obchodnými partnermi. Z uvedeného dôvodu tieto daňové doklady nespĺňali zákonné
podmienky na to, aby boli použité na zníženie základu dane žalobkyne formou odpisov
z titulu kúpy predmetného hmotného majetku.
V preskúmavanom správnom ako i súdnom konaní bol ustálený záver,
že hospodárskym cieľom spornej obchodnej transakcie bola generálna oprava a technické
zhodnotenie autobusov na vyššiu radu, pričom realizáciu opráv žalobkyňa žiadnym spôsobom
nepreukázala. Nedostatok daňových dokladov (obchodná spoločnosť R., s. r. o., žalobkyni
vykonané opravy autobusov nefakturovala), prípadne iných listinných dôkazov
preukazujúcich rozsah a cenu vykonaných prác, použitých náhradných dielov, súčiastok
a materiálu, správne orgány a krajský súd vyhodnotili ako nesplnenie dôkaznej povinnosti
zo strany žalobkyne vyplývajúcej z ustanovenia § 29 ods. 8 zákona o správe daní.
Z uvedeného dôvodu bol základ dane z príjmov žalobkyne za kontrolované zdaňovacie
obdobie znížený o sumy zodpovedajúcu odpisom za nakúpené autobusy bez toho, aby bolo
potrené inak upravovať základ dane.
S vyššie uvedenými závermi žalovaného ako aj krajského súdu vo veci konečného
určenia výšky daňovej povinnosti správcom dane sa najvyšší súd nestotožňuje.
Z vykonaného dokazovania realizovaného v rámci daňovej kontroly jednoznačne
vyplýva, že žalobkyňa účtovala daňové výdavky na základe daňových dokladov vystavených v súvislosti s realizovaním zastretých právnych úkonov. V tomto prípade sa ako zjavne
simulované javia právne úkony predaja a následnej spätnej kúpy autobusov, pričom
dokazovaním vyšla najavo vykonaná, žalobkyňou skutočne zamýšľaná oprava
opotrebovaných, zastaraných a účtovne odpísaných autobusov. Z vykonaného dokazovania
vyplýva, že simulovanými, naoko účtovne deklarovanými právnymi úkonmi kúpy autobusov,
žalobkyňa zrejme zastierala realizované, dissimulované právne úkony, ktorými sa mala
zabezpečiť oprava autobusov žalobkyne, pričom zmluvné strany simulovaných
a dissimulovaných právnych úkonov nie sú totožné, sú však prepojené osobou žalobkyne,
v ktorej vlastníctve sú predmety zhodnotenia u oboch typov zmluvných záväzkov.
Občianske právo uzatváranie zastretých právnych úkonov subjektom súkromného
práva nezakazuje, avšak vo vzťahu k následkom z nich vyplývajúcich, ktoré majú vplyv
na povinnosti zmluvných strán v zmysle noriem verejného práva, ktoré sú simuláciou
právnych úkonov obchádzané, nie je možné ich uzatváranie akceptovať. Práve k tomuto účelu
v rámci správy daní, ktorej cieľom, okrem iného, je overovanie podkladov potrebných
na správne a úplné zistenie dane, slúži uplatňovanie zásady skutočného obsahu právneho
úkonu vyplývajúcej z ustanovenia § 2 ods. 6 zákona o správe daní. Vzhľadom k tomu,
že zmluvy o predaji a kúpe sporných autobusov trpeli vedomou nezhodou vôle a prejavu žalobkyne vo vzťahu k ekonomickému cieľu obchodnej transakcie, tieto právne úkony možno
považovať za vadné s následkom ich absolútnej neplatnosti. Pri skúmaní skutočností
rozhodujúcich pre správne určenie dane je potrebné vychádzať z konkludentného konania
žalobkyne a reálneho plnenia, ktoré vyšlo najavo, hoci žalobkyňa ich realizáciu nevie
v daňovom konaní pre nedostatok listinných dôkazov preukázať.
Žalobkyňa viedla účtovníctvo nepreukazným spôsobom; toto neposkytovalo verný
a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a preto vzbudzuje
pochybnosť o výške účtovaných daňových výdavkov už len tým, že daňovými dokladmi
deklarovala skutočnosti, ktoré sa nestali, čo by mohlo mať vplyv na určenie výšky daňovej
povinnosti.
V tomto prípade je nesporné, že žalobkyňa opravené autobusy po opätovnom zaradení
do hmotného majetku naďalej používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov
(žalobkyňa túto skutočnosť demonštruje k odvolaniu priloženou tabuľkou znázorňujúcou
výnosy za autobusy, na ktoré neboli uznané daňové odpisy v roku 2004). Preto nie je možné, s prihliadnutím na cieľ správy daní a účel daňovej kontroly, akceptovať zistenia správcu dane
o výške kontrolovanej dane z príjmu žalobkyne za rok 2004 bez toho, aby sa po vylúčení
nesprávne uplatňovaných odpisov skúmali skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie kontrolovanej dane priznanej žalobkyňou, t. j. zisťovaním skutočných nákladov žalobkyne
na technické zhodnotenie a modernizáciu autobusov slúžiacich na dosahovanie zisku
žalobkyne.
Vzhľadom k tomu, že daňovými výdavkami ovplyvňujúcimi základ dane, a tým
aj celkovú výšku daňovej povinnosti, sú aj odpisy technického zhodnotenia hmotného
a nehmotného majetku, je zisťovanie ich výšky podstatné pre naplnenie účelu správy daní –
zabezpečiť inkaso zákonným spôsobom určenej výšky daní do štátneho rozpočtu
za súčasného zachovávania práv a právom chránených záujmov daňových subjektov.
Správca dane v rámci daňovej kontroly zistil skutočný dôvod simulovaných právnych
úkonov žalobkyne, ako aj realizáciu právnych úkonov zabezpečujúcich opravy autobusov,
preto bolo jeho povinnosťou v rámci daňovej kontroly zistiť skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti žalobkyne, i keď si ona nesplnila svoju dôkaznú
povinnosť. Splnenie účelu daňovej kontroly mal správca dane zabezpečiť využitím postupu podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní, prípadne postupu podľa § 29 ods. 6 zákona o správe
daní.
Z výsledkov dokazovania v daňovom konaní vyplynulo, že určité daňovo uznateľné
výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobca v kontrolovanom
zdaňovacom období vynaložil, preto, s využitím zásady posudzovania formálne
deklarovaných právnych úkonov podľa ich skutočného obsahu, je potrebné brať do úvahy
pri posudzovaní skutočností rozhodných pre správne určenie daňovej povinnosti hospodársky
účel a vecný charakter daňového výdavku.
Vzhľadom k tomu, že žalobca si v daňovom konaní nesplnil dôkaznú povinnosť
a nebolo možné správne určiť výšku dane a taktiež žalobca vykonal úkony, ktoré svojím
obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali (zákon
o účtovníctve a zákon o dani z príjmov), bude na mieste určiť výšku dane použitím pomôcok
postupom a prostriedkami podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní. V tejto súvislosti najvyšší
súd dáva do pozornosti, že i pri tomto spôsobe určenia výšky daňovej povinnosti zostávajú
procesné práva daňového subjektu - navrhovať vykonanie dôkazov a predkladanie dôkazov
zachované, pričom je potrebné mať na zreteli, že je povinnosťou správcu dane vysporiadať sa aj s dôvodmi odmietnutia vykonať navrhované dôkazy, prípadne vysporiadať
sa s vyhodnotením výpovednej hodnoty a vierohodnosti predkladaných a navrhovaných
dôkazov.
Z vyššie uvedených dôvodov najvyšší súd dospel k záveru, že rozhodnutie krajského
súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci ako aj z nesprávneho vyhodnotenia
vykonaného dokazovania vyplývajúceho z obsahu administratívneho spisu. Z dôkaznej
situácie jasne vyplýva, že správca dane a následne žalovaný nedostatočne zistili skutočnosti
majúce vplyv na správne určenie daňovej povinnosti žalobkyne, pričom krajský súd túto vadu
daňového konania a následne napadnutých správnych rozhodnutí, pri prieskume
ich zákonnosti nezistil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky preto rozsudok Krajského súdu v Nitre podľa
§ 250ja ods. 3 veta prvá OSP zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného ako aj dodatočný
platobný výmer zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
Správny orgán v ďalšom konaní súc viazaný právnym názorom najvyššieho súdu
(§ 250ja ods. 4 OSP) doplní dokazovanie v zhora naznačenom smere, nakoľko len tak môže byť náležite zistený skutkový stav veci a dodržané základné princípy a zásady daňového
konania.
Pokiaľ žalobkyňa vytýkala krajskému súdu, že nevykonal ňou navrhované dôkazy
a žiadala o doplnenie dokazovania odvolacím súdom, najvyšší súd záverom dáva
do pozornosti, správny súd „nie je súdom skutkovým“, ale je súdom, ktorý posudzuje
iba právne otázky napadnutého rozhodnutia alebo postupu orgánu verejnej správy.
Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol
v čase vydania napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 prvá veta OSP). Preto v správnom
súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré
je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t. j. jeho rozsah je obmedzený
účelom správneho súdnictva (§ 250i ods. 1 veta druhá OSP). Je to tak preto, že úlohou súdu
v správnom súdnictve (prvostupňového ani odvolacieho) nie je nahradzovať činnosť
správnych orgánov pri zisťovaní skutkového stavu dopĺňaním rozsiahleho dokazovania,
ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí, teda to, či kompetentné orgány pri riešení
konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy, t. j. preskúmať aj postup, ktorý predchádzal vydaniu týchto
rozhodnutí s prihliadnutím na záväznosť zisteného skutkového stavu, ktorý tu bol v čase ich vydania.
O náhrade trov celého súdneho konania najvyšší súd rozhodol podľa § 224 ods. 2 OSP
v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP a § 151 ods. 1 a 5 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP tak, že v súdnom konaní úspešnej žalobkyni priznal
ich náhradu v sume v zmysle ich vyčíslenia právnou zástupkyňou tak, že priznal v súdnom
konaní úspešnej žalobkyni ich náhradu v sume 592,40 eura, ktorá suma pozostáva z náhrady
za zaplatený súdny poplatok 2 x 66,- eur, z náhrady trov právneho zastúpenia v uplatnenom
rozsahu za 2 úkony právnej služby vykonané právnym zástupcom JUDr. P. G. v roku 2010 vo
výške 1/6 výpočtového základu po 120,23 eura (príprava a prevzatie veci, písomné podanie
žaloby na krajský súd) podľa § 11 ods. 4 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej
republiky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych
služieb v znení účinnom od 01.06.2010 plus dvakrát paušál v sume 7,21 eura v zmysle 16 ods.
3 cit. vyhlášky, plus 19 % DPH podľa § 18. ods. 3 cit. vyhlášky v sume 48,43 eura a za jeden
úkon právnej služby vykonaný v roku 2011 advokátskou kanceláriou R., s. r. o. (podanie
odvolania), paušál v sume 7,41 eura, plus 20 % DPH podľa § 18 ods. 3 vyhlášky v sume
26,18 eura, ktorú náhradu je žalovaný povinný zaplatiť na účet advokátskej kancelárie R., s. r. o., so sídlom v B., č. ú. X. do troch dní v zmysle § 149 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1
veta prvá OSP.
Náhradu za úkon právnej služby – prevzatie a príprava zastúpenia vrátane prvej
porady s klientom v zmysle § 14 ods. 1 písm. a/ vyhlášky a paušál k tomuto úkonu, uplatnené
advokátskou kanceláriou R., s. r. o., najvyšší súd žalobkyni nepriznal, pretože náhrada za
tento úkon bola žalobkyni priznaná ako úkon právnej služby vykonaný prvým právnym
zástupcom JUDr. P. G. a k zmene právneho zástupcu žalobkyne došlo na základe jej
vlastného rozhodnutia.
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení účinnom od 01.05.2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 24. novembra 2011
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková