Najvyšší súd
5Sžf/11/2011
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny
Krajčovičovej, v právnej veci žalobcu O., so sídlom v H.H., zastúpeného Advokátskou
kanceláriou Č. & D., s. r. o., so sídlom v B.B., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu
Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Nová ul. č. 13,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa
04. marca 2010, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre zo dňa
19. októbra 2010, č. k. 11S/57/2010-32, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre zo dňa 19. októbra 2010, č. k. 11S/57/2010-32 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného
č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa 04. marca 2010 a rozhodnutie Daňového úradu
Želiezovce č. 626/230/12589/09/Aá zo dňa 25. novembra 2009 z r u š u j e a v r a c i a
vec žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume
586,96 eura, na účet advokátskej kancelárie Č. & D., s. r. o., so sídlom v B. do troch dní.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j
ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou
sa domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/224/819-3178/2010/990262-r
zo dňa 04. marca 2010, ktorým žalovaný potvrdil platobný výmer Daňového úradu
Želiezovce č. 626/230/12589/09/Aá zo dňa 25. novembra 2009, ktorým správca dane
na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej
osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 0,00 eura a ktorým zároveň nebola uznaná
daňová strata na dani z príjmov právnickej osoby v sume 2.885,81 eura, za porušenie
ustanovenia § 19 a 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov
(ďalej len „zákon o dani z príjmov“), na tom skutkovom základe, že si do výdavkov zaúčtoval
náklady na mzdy a platby do fondov pre zamestnancov daňového subjektu s pracovnou
náplňou upratovačka, administratívna pracovníčka, účtovník a vodič, ako aj poplatky banke
za vedenie účtu.
Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že po preskúmaní napadnutého
rozhodnutia ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie ako aj postup žalovaného sú v súlade so zákonom.
Krajský súd poukázal na to, že spor medzi účastníkmi spočíval v neuznaní výdavkov žalobcu
za náklady na mzdy a poplatky do fondov zamestnancov podľa predložených pracovných
náplní, ako aj poplatky banke za vedenie účtu. Podľa názoru krajského súdu tieto výdavky
žalobcu nie sú daňovými výdavkami podľa § 19 a § 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani
z príjmov v znení neskorších predpisov, a preto správca dane postupoval správne,
keď na základe vykonaného dokazovania z daňových výdavkov vyradil vyplatené mzdy
a platby do fondov za zamestnancov žalobcu, konkrétne za upratovačku, administratívnu
pracovníčku, účtovníka a vodiča, ako aj poplatky banke za vedenie účtu, pretože činnosť
týchto zamestnancov nesúvisela so zdaniteľným príjmom žalobcu a ich využitie na daňové
účely sa žalobcovi nepodarilo preukázať.
O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP a neúspešnému
žalobcovi nepriznal náhradu trov konania.
Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca, žiadajúc,
aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok súdu prvého stupňa zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa 04. marca 2010 a vec vráti
žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že rozsudok súdu prvého stupňa vychádza
z nesprávneho právneho posúdenia veci, nedostatočného zistenia skutkového stavu, namietal
jeho nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, pretože právne
závery krajského súdu sú v extrémnom rozpore s obsahom spisu. Postup súdu žalobca hodnotí
ako svojvôľu, ktorou porušil ústavné právo žalobcu na zákonný a spravodlivý proces. Žalobca
súdu a daňovým orgánom vytýka, že na základe výsledkov daňovej kontroly zhodne dospeli
k záveru, že žalobca za rok 2007 vykázal príjmy podliehajúce dani vo výške 0,00 Sk a daňové
výdavky vo výške 86.938,00 Sk (2.885,81 eura), pričom daňové výdavky predstavovali mzdu
a zákonné odvody za mzdy pre zamestnancov občianskeho združenia vo funkcii upratovačka,
administratívna pracovníčka, účtovník, vodič a bankové poplatky za vedenie účtu v banke.
Súd si osvojil skutkové zistenia daňových orgánov, avšak právne relevantným spôsobom
sa nevysporiadal s otázkou, prečo žalobcom vykázané náklady nie sú daňovými výdavkami.
Ďalej namietal, že sa právne relevantným spôsobom nevysporiadal s otázkami:
a) prečo žalobca v postavení nájomcu, resp. budúce prenajímateľa nemôže mať sídlo, miesto
podnikania, miesto prevádzky, ktoré treba upratovať, resp. či z jeho postavenia nájomcu a budúceho prenajímateľa automaticky vyplýva, že si svoje priestory musí upratovať sám,
b) prečo, na základe akého právneho predpisu si administratívu spojenú so spracovaním
budúcich nájomných zmlúv, či už v postavení prenajímateľa alebo nájomcu musí spracovať
sám,
c/ prečo považuje žalovaný za konanie žalobcu len konanie štatutárneho orgánu, čo v prípade
kolektívneho štatutárneho orgánu.
Žalobca súdu vytýkal, že sa ústavne a právne neakceptovateľným spôsobom
vysporiadal s problémom, ktoré úkony, resp. činnosti v prípade právnickej osoby, ktorou
žalobca je, majú vykonávať štatutárne orgány, a ktoré môžu zabezpečiť prostredníctvom
zamestnancov, a či upratovanie a administratívnu činnosť musí vždy vykonávať predseda
občianskeho združenia? Ďalej namietal, že je nelogické, právne neakceptovateľné,
ale aj ústavne nekonformné, aby súd na jednej strane dôsledne kontroloval dodržiavanie
zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a na druhej strane
neuznal žalobcovi ako daňové výdavky mzdu účtovníka bez opory v citácii právneho
predpisu, ktorý by ustanovoval, že žalobca je povinný sám ovládať účtovné a daňové predpisy
na takej úrovni, aby sám mohol aj účtovať. Taktiež namietal, že je nelogické, právne
neakceptovateľné ale aj ústavne nekonformné, aby žalobcovi, ktorý sídli v obci vzdialenej
od správnych úradov a musí v každom prípade na dosiahnutie a udržanie príjmu s nimi komunikovať, neboli uznané výdavky pre vodiča motorového vozidla, ktorého zamestnal
pre komunikáciu s úradmi.
Podľa názoru žalobcu, neuznaním jeho daňových výdavkov na mzdy a odvody
za zamestnancov, ho súd prvého stupňa poškodil v porovnaní s ostatnými podnikateľmi, ktorí
majú príjem z prenájmu bytových a nebytových priestorov, pričom sám zákonodarca
si je vedomí, že v prípade príjmov prenájmu vznikajú daňovým subjektom určité daňové
výdavky, keď napr. pre fyzické osoby v ustanovení § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov
ustanovil paušálne výdavky spojené s príjmami z prenájmu nehnuteľností vo výške 40 %.
Za právne nekonformný a ústavne neakceptovateľný považuje záver o neuznaní
výdavkov za poplatok banke, ktorý súd doviedol ad absurdum do chaotického právneho
záveru, keď úroky z tohto účtu uznal za zdaniteľný príjem, ale poplatky spojené s týmto
účtom už za daňové výdavky neuznal.
Poukazoval na skutočnosť, že ako vyplýva zo skutkových zistení súdu vychádzajúcich
zo zistení správnych orgánov, splnenie podmienky vecnosti, teda, že predmetný daňový
výdavok sa v danom období vynaložil nebolo v konaní spochybnené. Súd však nesprávne
vyložil ďalšiu zákonnú podmienky uznania daňových výdavkov, a to preukázanie ich súvislosti so zabezpečením, udržaním a dosahovaním zdaniteľných príjmov, resp. čo zákon pod termínom zabezpečenie, udržanie a dosiahnutie zdaniteľných príjmov
chápe. V tejto súvislosti žalobca zdôrazňoval, že zákon o daniach z príjmov účinný v rozhodnom čase požadoval, aby daňovník preukázal hlavne výšku a prípadne a súvislosti
realizovaného výdavku so zabezpečením, udržaním a dosiahnutím zdaniteľných príjmov.
Poukazoval v tejto súvislosti na nález ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 241/2007 z 18.09.2008,
podľa ktorého „... ústavný súd rešpektuje, že každý výdavok má svoj právny dôvod, ktorý
sa v daňovom konaní tiež môže skúmať, avšak zákonnú podmienku preukázateľnosti treba
spájať primárne s preukázaním výšky výdavku a nie s preukázaním právneho dôvodu jeho
realizácie. Ani prípadná neplatnosť právneho úkonu (ktorá môže nastať len zo zákonných
dôvodov) nemusí mať vždy za následok nemožnosť uznania výdavku na jeho základe
realizovaného do daňových výdavkov...“. O tomto právnom závere napokon svedčia
i skutkové zistenia súdu, vychádzajúce zo zistení žalovaného ako aj správcu dane,
ale aj ich správanie voči žalobcovi, keď napríklad úroky z účtu vedeného v komerčnej banke
uznali za zdaniteľný príjem, ale poplatky spojené s vedením tohto účtu už za daňové výdavky
neuznali.
Žalobca poukázal na to, že je občianskym združením a v roku 2007 prenajímal
nehnuteľnosť (dom) od vlastníkov tejto nehnuteľnosti manželov J. a M. S., ktorá je zapísaná na LV č. X. v k. ú. H., okres L.. Na základe súhlasu vlastníkov, predmetnú nehnuteľnosť
žalobca ďalej prenajímal tretím osobám (dával ju do podnájmu). Prenájom nehnuteľností
upravuje zákon č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní. Podľa § 4 tohto zákona je
prenájom nehnuteľností živnosťou, ak sa popri prenájme poskytujú aj iné než základné služby
spojené s prenájmom. Z toho vyplýva, že ak fyzická alebo právnická osoba iba prenajíma
nehnuteľnosti a poskytuje iba základné služby spojené s prenájmom, na takúto činnosť
živnostenské povolenie nepotrebuje. Z toho vyplýva, že pokiaľ mal žalobca súhlas vlastníkov
nehnuteľnosti na ich ďalší prenájom, teda na uzavretie Zmlúv o podnájme, mal právo uzavrieť
nájomnú zmluvu ako nájomca a rovnako mal právo túto nehnuteľnosť ďalej prenajímať,
pričom na prevádzkovanie tejto činnosti žiadne ďalšie povolenie nepotreboval.
Žalobca namietal, že z odôvodnenia rozsudku nie je možné zistiť, akými právnymi
úvahami sa krajský súd riadil pri vyslovení svojho právneho záveru, že „... že činnosti, ktoré
si žalobca uviedol do stanov ako združenie, samí o sebe nemôže vykonávať a na mnohé
sú potrebné povolenia a rozhodnutia iných orgánov štátnej alebo verejnej správy...“.
Poukazoval na to, že v súlade so zákonom o združovaní občanov nájom, resp. prenájom
nehnuteľností nepatrí medzi základné ciele žalobcu. Podľa § 12 ods. 2 zákona o dani z príjmov v znení platnom v roku 2007, predmetom dane daňovníkov, ktorí nie sú založení
alebo zriadení na podnikanie, sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov
z reklám, príjmov z členských príspevkov a príjmov z ktorých sa daň vyberá podľa § 43.
A contrario preto platí, že len iné ako vyššie uvedené príjmy žalobcu nie sú predmetom dane.
Ďalej žalobca namietal, že krajský súd ale ani žalovaný vo vydaných rozhodnutiach v procese
dokazovania nezisťovali, a preto ani neuviedli, že by uplatnené mzdové daňové výdavky
presahovali rozsah ustanovený pracovno-právnymi predpismi a ani nevyčíslili takýto rozsah.
Krajský sú len s poukazom na žalovaným zistený skutkový stav an block zamietol a neuznal
ich ako daňové výdavky.
Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení na odvolanie navrhol napadnutý rozsudok
Krajského súdu v Nitre potvrdiť ako vecne správny. Uviedol, že sa v celom rozsahu
pridržiava písomného vyjadrenia k žalobe, pretože odvolanie neobsahuje žiadne nové
skutočnosti ako tie ku ktorým sa žalovaný už vyjadril.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10
ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta
prvá OSP); odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2
OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred
na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1
a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru,
že odvolanie žalobcu je dôvodné.
Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie rozhodnutia žalovaného
č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa 04. marca 2010 ktorým žalovaný potvrdil platobný
výmer Daňového úradu Želiezovce č. 626/230/12589/09/Aá zo dňa 25. novembra 2009,
ktorým správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil žalobcovi rozdiel dane
z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 0,00 eura a ktorým
zároveň nebola uznaná žalovanému daňová strata na dani z príjmov právnickej osoby v sume
2.885,81 eura pre porušenie ustanovení § 19 a § 21 zákona o dani z príjmov v znení účinnom
v rozhodnom čase.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom
správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave
územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992
Zb.“ alebo „zákon o správe daní“), daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje
alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo
vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly
vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný
na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.
Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie
daňové konanie.
Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,
ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej
povinnosti, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy
správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly
o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy
vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti,
ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol
vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo
úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 30 ods. 1 veta prvá zákona o správe daní v daňovom konaní možno ukladať
daňovú povinnosť alebo priznávať práva len rozhodnutím.
Podľa § 30 ods. 2 písm. d/ zákona o správe daní rozhodnutie musí obsahovať (okrem
iného) najmä výrok, ktorý obsahuje rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho
predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, prípadne lehotu plnenia, rozhodnutie o náhradách
konania, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu príslušnej banky, na ktorý má byť
suma zaplatená.
Podľa § 30 ods. 3 zákona o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie,
ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom
rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov,
na základe ktorých sa rozhodovalo.
Podľa § 30 ods. 6 zákona o správe daní rozhodnutie, ktorým správca dane určuje
výšku dane alebo rozdiel dane okrem úroku, sankčného úroku, pokuty ustanovených
zákonom, oznámi správca dane daňovému subjektu formou platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru. Daň podľa § 1a písm. a/ je splatná do 15 dní odo dňa
nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia, ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje
inak.
Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom čase
na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie,
zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný
v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14,
ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 6 ods. 11 písm. a/ zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom
čase, ak daňovník uplatňuje pri príjmoch uvedených v odseku 3 preukázateľne vynaložené
daňové výdavky, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia evidenciu o:
a/ príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede,
b/ o hmotnom a nehmotnom majetku, ktorý možno odpisovať,
c/ zásobách, pohľadávkach a záväzkoch.
Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom čase,
daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie
na daňové účely nie je dostatočne preukázané.
Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné
prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná
účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať
tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré
sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.
Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje
povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými
právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe daní). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti
s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších
zásad, tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), podľa
ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky
dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo
najavo. Aby daňové orgány mohli vyššie uvedené zásady realizovať, sú vybavené rozsiahlymi
právomocami. Preto ani povinnosť daňového subjektu preukázať tvrdené skutočnosti
nezbavuje správcu dane zákonnej povinnosti riadne zistiť skutočný stav a pri svojom
rozhodovaní vychádzať z objektívnych a spoľahlivých zistení.
Z vyššie citovaných ustanovení zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie
v daňovom konaní vedie správca dane; správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 1, ods. 2 zákona o správe daní). Skutkový stav
veci správca dane musí zistiť presne, pravdivo a čo najúplnejšie, aby bolo možné hovoriť
o spravodlivom procese a právna veta, že pritom správca dane nie je viazaný iba návrhmi
daňových subjektov (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov), dáva správcovi dane
zákonné právo, ale i povinnosť, podľa okolností prípadu a výsledkov dosiaľ vykonaného
dokazovania voliť v rámci výkonu daňovej kontroly ďalšie možnosti uplatnenia dôkazných
prostriedkov, až pokým sa nevylúči pochybnosť vo vzťahu k preukázanosti jednotlivých
účtovných položiek rozhodných pre správne určenie dane.
V predmetnom prípade najvyšší súd z pripojeného administratívneho ako aj súdneho
spisu zistil, že záver správnych orgánov a krajského súdu, ktoré posúdili výdavky na mzdy
uvedených zamestnancov (upratovačky, administratívnej pracovníčky, účtovníka a vodiča)
a odvody do fondov za týchto zamestnancov, ako výdavky, ktoré nesúviseli so zabezpečením,
udržaním a dosiahnutím zdaniteľných príjmov, nemá oporu vo vykonanom dokazovaní tak,
aby vylúčil pochybnosti najvyššieho súdu o presnom a úplnom zistení skutkového stavu tak,
ako to ukladá zákon o správe daní.
Napriek tomu, že správca dane a žalovaný hodnotili všetky vyššie uvedené dôkazy
každý jednotlivo a zároveň v ich vzájomnej súvislosti, pri hodnotení dôkazov nechali
bez povšimnutia, že čo do preukázania skutočností (listinnými dôkazmi) o vyplácaní miezd
zamestnancov a s tým spojených odvodov do fondov, žalobca dôkaznú povinnosť splnil. Sú to práve správca dane a žalovaný, ktorí tvrdia, napriek listinným dôkazom svedčiacim
v prospech žalobcu, že výdavky na mzdy sporných zamestnancov a odvody do fondov,
zaúčtované v jeho účtovníctve, neslúžia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov
preukázateľne vynaložených žalobcom. Z uvedeného dôvodu sa dôkazné bremeno
na preukázanie absencie neuznaných daňových výdavkov alebo ich neúčelného vynakladania
presunulo na správcu dane, ktorý mal v prvom rade dôslednejšie dokazovaním skúmať,
či sporní zamestnanci skutočne odvádzali prácu pre žalobcu a či im bola vyplácaná mzda
podľa pracovnej zmluvy.
Daňové orgány ako aj krajský súd svoje úvahy obsiahnuté v rozhodnutiach založili
nie na jednoznačných dôkazoch. Uviedli, že žalobcove tvrdenia si odporujú a iné dôkazy
správcovi dane nepredložil, čo však nie je postačujúce na zistenie skutkového stavu v súlade
svyššie uvedenými zásadami daňového konania. Podľa daňových orgánov z obsahu
pracovných zmlúv v prípade zamestnancov žalobcu vyplýva, že ich pracovný výkon bol
viazaný na miesto prevádzky žalobcu, avšak v jeho účtovníctve, ktoré má poskytovať verný
a pravdivý obraz o skutočnostiach a účtovných prípadoch, ktoré sú predmetom účtovania (§ 6
ods. 1, ods. 2 a § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve ), nie je evidovaný žiaden príjem za služby,
ktoré mali byť vykonávané prostredníctvom predmetných zamestnancov,
či už pre nájomníkov žalobcu alebo pre iný okruh zákazníkov. V spojení s vyjadrením
žalobcu zo dňa 07. septembra 2009 a obsahom nájomných zmlúv, na základe ktorých
výslovne do ceny za nájom nie je zahrnuté poskytovanie iných služieb, považovali
vyhodnotenie dôkaznej situácie za účelom zistenia skutkového stavu správcom dane ako
i žalovaným za logické a v súlade so zásadami voľného hodnotenia dôkazov a jej aplikovanie
na hmotnoprávnu normu za správne. Skutočnosť, že pracovné náplne predmetných
zamestnancov žalobcu spadali pod predmet činnosti občianskeho združenia ešte sama o sebe
nemusí znamenať, že zamestnanci boli využití na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie
zdaniteľného príjmu žalobcu.
Podľa názoru najvyššieho súdu správne orgány nevyužili ďalšie možnosti uplatnenia
dôkazných prostriedkov na splnenie účelu daňovej kontroly podľa § 15 zákona o správe daní,
pričom konali v rozpore s ustanovením § 29 ods. 1, 2 zákona o správe daní.
Až na základe výsledkov doplneného dokazovania, s prihliadnutím na vyhodnotenie
vierohodnosti vykonaných dôkazov, vysporiadaním sa s ich mierou prispievajúcou k objasneniu objektívnych skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti
a v spojení s výsledkami dovtedy vykonaného dokazovania, mohol správca dane vyvodiť
záver, či sporné daňové výdavky boli žalobcom skutočne vynakladané, a ak boli, či súviseli
s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov žalobcu. Nedostatok tzv. vecnej súvislosti
daňových výdavkov môže správca dane skúmať až po ozrejmení si materiálnej existencie
preverovaného daňového výdavku. Taktiež nemožno odvodiť nedostatok vecnej súvislosti
daňových výdavkov len z poznatku, že týmto výdavkom nekorešpondujú zodpovedajúce
a predpokladané príjmy účtované žalobcom alebo zo zmätočného vyjadrenia žalobcu ohľadne
znášania nákladov za predmetné služby nájomcami, resp. neuhrádzanie týchto platieb na účet
žalobcu. Správca dane vôbec nezisťoval, kto činnosti spojené s poskytovaním týchto služieb,
napr. hygienických, upratovanie prenajatých izieb, vykonával. Absencia príjmových
dokladov len preukazuje, že žalobca neviedol riadne účtovníctvo zaznamenávajúce verný
a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré mali odrážať jeho kompletnú podnikateľskú činnosť,
avšak neodpovedá uspokojivo na otázku, či sa reálne sporné výdavky, napr. na mzdy,
vyplácali, komu sa vyplácali a z akého dôvodu.
Najvyšší súd ďalej vytýka správnym orgánom, že priložený spis správneho konania
nie je riadne zažurnalizovaný, strany sú očíslované ceruzkou a nie sú v ňom všetky originály
dokladov o doručení. Takáto úprava spisu správneho orgánu vzbudzuje pochybnosti o postupnosti jednotlivých procesných úkonov a o úplnosti spisu. Za „spisy žalovaného
správneho orgánu“ súdna prax považuje iba úplný zažurnalizovaný a originálny spisový
materiál orgánu verejnej správy v danej veci, pričom spis musí obsahovať aj originály
dokladov o doručení rozhodnutí.
Vzhľadom na vyššie uvedené dospel najvyšší súd k názoru, že neboli dodržané všetky
zásady daňového konania a skutkový stav veci nebol správnym orgánom zistený natoľko,
aby bolo možné vydať zákonné a objektívne rozhodnutie.
Najvyšší súd Slovenskej republiky preto rozsudok Krajského súdu v Nitre podľa
§ 250ja ods. 3 veta prvá OSP zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil
na ďalšie konanie.
Správny orgán v ďalšom konaní súc viazaný právnym názorom najvyššieho súdu
(§ 250ja ods. 4 OSP) doplní dokazovanie v zhora naznačenom smere, nakoľko len tak môže byť náležite zistený skutkový stav veci a dodržané základné princípy a zásady daňového
konania včítane princípov ústavných, ako princíp právneho štátu, právo na spravodlivý proces
ako aj zásada rovnosti, ktorých sa žalobca v súdnom konaní dovoláva.
O náhrade trov celého súdneho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP
v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá s poukazom na § 250k ods. 1 OSP a § 151 ods. 1 a 5 OSP
v zmysle ich vyčíslenia právnym zástupcom v sume 586,96 eura, ktorá suma pozostáva
z náhrady za zaplatený súdny poplatok 2 x 66,00 eur, z náhrady trov právneho zastúpenia
v uplatnenom rozsahu za 3 úkony právnej služby vykonané v roku 2010 vo výške 1/6
výpočtového základu po 120,23 eura (príprava a prevzatie veci, písomné podanie žaloby
na krajský súd, písomné podanie odvolania na Najvyšší súd Slovenskej republiky) podľa § 11
ods. 4 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z.
o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení účinnom
od 01. júna 2010 plus trikrát paušál v sume 7,21 eura v zmysle 16 ods. 3 cit. vyhlášky, plus
19 % DPH podľa § 18. ods. 3 cit. vyhlášky v sume 72,64 eura, ktorú náhradu je žalovaný
povinný zaplatiť na účet advokátskej kancelárie Č. & D., s. r. o., so sídlom v B. č. ú. X. do
troch dní v zmysle § 149 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP.
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok.
V B. 25. augusta 2011
JUDr. Jana Baricová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Petra Slezáková