Najvyšší súd

5Sžf/11/2011

  Slovenskej republiky  

znak

ROZSUDOK

V   MENE   SLOVENSKEJ   REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Baricovej a členiek senátu JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Eleny

Krajčovičovej, v právnej veci žalobcu O., so sídlom v H.H., zastúpeného Advokátskou

kanceláriou Č. & D., s. r. o., so sídlom v B.B., proti žalovanému Daňovému   riaditeľstvu

Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Nová ul. č. 13,

o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa

04. marca 2010, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre zo dňa

19. októbra 2010, č. k. 11S/57/2010-32, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Nitre zo dňa 19. októbra 2010, č. k. 11S/57/2010-32   m e n í   tak, že rozhodnutie žalovaného

č. I/224/819-3178/2010/990262-r   zo dňa 04. marca 2010 a rozhodnutie Daňového úradu

Želiezovce č. 626/230/12589/09/Aá zo dňa 25. novembra 2009   z r u š u j e   a   v r a c i a

vec žalovanému na ďalšie konanie.

Žalovaný   j e   p o v i n n ý   zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume

586,96 eura, na účet advokátskej kancelárie Č. & D., s. r. o., so sídlom v B. do troch dní.

O d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j

ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou

sa domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. I/224/819-3178/2010/990262-r

zo dňa 04. marca 2010, ktorým žalovaný potvrdil platobný výmer Daňového úradu

Želiezovce č. 626/230/12589/09/Aá zo dňa 25. novembra 2009, ktorým správca dane

na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej

osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 0,00 eura a ktorým zároveň nebola uznaná

daňová strata na dani z príjmov právnickej osoby v sume 2.885,81 eura, za porušenie

ustanovenia § 19 a 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov

(ďalej len „zákon o dani z príjmov“), na tom skutkovom základe, že si do výdavkov zaúčtoval

náklady na mzdy a platby do fondov pre zamestnancov daňového subjektu s pracovnou

náplňou upratovačka, administratívna pracovníčka, účtovník a vodič, ako aj poplatky banke

za vedenie účtu.

Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že po preskúmaní napadnutého

rozhodnutia ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie ako aj postup žalovaného sú v súlade so zákonom.

Krajský súd poukázal na to, že spor medzi účastníkmi spočíval v neuznaní výdavkov žalobcu

za náklady na mzdy a poplatky do fondov zamestnancov podľa predložených pracovných

náplní, ako aj poplatky banke za vedenie účtu. Podľa názoru krajského súdu tieto výdavky

žalobcu nie sú daňovými výdavkami podľa § 19 a § 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani

z príjmov v znení neskorších predpisov, a preto správca dane postupoval správne,

keď na základe vykonaného dokazovania z daňových výdavkov vyradil vyplatené mzdy

a platby do fondov za zamestnancov žalobcu, konkrétne za upratovačku, administratívnu

pracovníčku, účtovníka a vodiča, ako aj poplatky banke za vedenie účtu, pretože činnosť

týchto zamestnancov nesúvisela so zdaniteľným príjmom žalobcu a ich využitie na daňové

účely sa žalobcovi nepodarilo preukázať.

O náhrade trov konania rozhodol krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP a neúspešnému

žalobcovi nepriznal náhradu trov konania.

Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca, žiadajúc,

aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok súdu prvého stupňa zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa 04. marca 2010 a vec vráti

žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že rozsudok súdu prvého stupňa vychádza

z nesprávneho právneho posúdenia veci, nedostatočného zistenia skutkového stavu, namietal

jeho nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, pretože právne

závery krajského súdu sú v extrémnom rozpore s obsahom spisu. Postup súdu žalobca hodnotí

ako svojvôľu, ktorou porušil ústavné právo žalobcu na zákonný a spravodlivý proces. Žalobca

súdu a daňovým orgánom vytýka, že na základe výsledkov daňovej kontroly zhodne dospeli

k záveru, že žalobca za rok 2007 vykázal príjmy podliehajúce dani vo výške 0,00 Sk a daňové

výdavky vo výške 86.938,00 Sk (2.885,81 eura), pričom daňové výdavky predstavovali mzdu

a zákonné odvody za mzdy pre zamestnancov občianskeho združenia vo funkcii upratovačka,

administratívna pracovníčka, účtovník, vodič a bankové poplatky za vedenie účtu v banke.

Súd si osvojil skutkové zistenia daňových orgánov, avšak právne relevantným spôsobom

sa nevysporiadal s otázkou, prečo žalobcom vykázané náklady nie sú daňovými výdavkami.

Ďalej namietal, že sa právne relevantným spôsobom nevysporiadal s otázkami:

a) prečo žalobca v postavení nájomcu, resp. budúce prenajímateľa nemôže mať sídlo, miesto

podnikania, miesto prevádzky, ktoré treba upratovať, resp. či z jeho postavenia nájomcu a budúceho prenajímateľa automaticky vyplýva, že si svoje priestory musí upratovať sám,

b) prečo, na základe akého právneho predpisu si administratívu spojenú so spracovaním

budúcich nájomných zmlúv, či už v postavení prenajímateľa alebo nájomcu musí spracovať

sám,

c/ prečo považuje žalovaný za konanie žalobcu len konanie štatutárneho orgánu, čo v prípade

kolektívneho štatutárneho orgánu.

Žalobca súdu vytýkal, že sa ústavne a právne neakceptovateľným spôsobom

vysporiadal s problémom, ktoré úkony, resp. činnosti v prípade právnickej osoby, ktorou

žalobca je, majú vykonávať štatutárne orgány, a ktoré môžu zabezpečiť prostredníctvom

zamestnancov, a či upratovanie a administratívnu činnosť musí vždy vykonávať predseda

občianskeho združenia? Ďalej namietal, že je nelogické, právne neakceptovateľné,

ale aj ústavne nekonformné, aby súd na jednej strane dôsledne kontroloval dodržiavanie

zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a na druhej strane

neuznal žalobcovi ako daňové výdavky mzdu účtovníka bez opory v citácii právneho

predpisu, ktorý by ustanovoval, že žalobca je povinný sám ovládať účtovné a daňové predpisy

na takej úrovni, aby sám mohol aj účtovať. Taktiež namietal, že je nelogické, právne

neakceptovateľné ale aj ústavne nekonformné, aby žalobcovi, ktorý sídli v obci vzdialenej

od správnych úradov a musí v každom prípade na dosiahnutie a udržanie príjmu s nimi komunikovať, neboli uznané výdavky pre vodiča motorového vozidla, ktorého zamestnal

pre komunikáciu s úradmi.

Podľa názoru žalobcu, neuznaním jeho daňových výdavkov na mzdy a odvody

za zamestnancov, ho súd prvého stupňa poškodil v porovnaní s ostatnými podnikateľmi, ktorí

majú príjem z prenájmu bytových a nebytových priestorov, pričom sám zákonodarca

si je vedomí, že v prípade príjmov prenájmu vznikajú daňovým subjektom určité daňové

výdavky, keď napr. pre fyzické osoby v ustanovení § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov

ustanovil paušálne výdavky spojené s príjmami z prenájmu nehnuteľností vo výške 40 %.

Za právne nekonformný a ústavne neakceptovateľný považuje záver o neuznaní

výdavkov za poplatok banke, ktorý súd   doviedol   ad absurdum do chaotického právneho

záveru, keď úroky z tohto účtu uznal za zdaniteľný príjem, ale poplatky spojené s týmto

účtom už za daňové výdavky neuznal.

Poukazoval na skutočnosť, že ako vyplýva zo skutkových zistení súdu vychádzajúcich

zo zistení správnych orgánov, splnenie podmienky vecnosti, teda, že predmetný daňový

výdavok sa v danom období vynaložil nebolo v konaní spochybnené. Súd však nesprávne

vyložil ďalšiu zákonnú podmienky uznania daňových výdavkov, a to preukázanie ich súvislosti so zabezpečením, udržaním a dosahovaním zdaniteľných príjmov, resp. čo zákon pod termínom zabezpečenie, udržanie a dosiahnutie zdaniteľných príjmov

chápe. V tejto súvislosti žalobca zdôrazňoval, že zákon o daniach z príjmov účinný v rozhodnom čase požadoval, aby daňovník preukázal hlavne výšku a prípadne a súvislosti

realizovaného výdavku so zabezpečením, udržaním a dosiahnutím zdaniteľných príjmov.

Poukazoval v tejto súvislosti na nález ústavného súdu sp. zn. I. ÚS 241/2007 z 18.09.2008,

podľa ktorého „... ústavný súd rešpektuje, že každý výdavok má svoj právny dôvod, ktorý

sa v daňovom konaní tiež môže skúmať, avšak zákonnú podmienku preukázateľnosti treba

spájať primárne s preukázaním výšky výdavku a nie s preukázaním právneho dôvodu jeho

realizácie. Ani prípadná neplatnosť právneho úkonu (ktorá môže nastať len zo zákonných

dôvodov) nemusí mať vždy za následok nemožnosť uznania výdavku na jeho základe

realizovaného do daňových výdavkov...“. O tomto právnom závere napokon svedčia

i skutkové zistenia súdu, vychádzajúce zo zistení žalovaného ako aj správcu dane,

ale aj ich správanie voči žalobcovi, keď napríklad úroky z účtu vedeného v komerčnej banke

uznali za zdaniteľný príjem, ale poplatky spojené s vedením tohto účtu už za daňové výdavky

neuznali.

Žalobca poukázal na to, že je občianskym združením a v roku 2007 prenajímal

nehnuteľnosť (dom) od vlastníkov tejto nehnuteľnosti manželov J. a M. S., ktorá je zapísaná na LV č. X. v k. ú. H., okres L.. Na základe súhlasu vlastníkov, predmetnú nehnuteľnosť

žalobca ďalej prenajímal tretím osobám (dával ju do podnájmu). Prenájom nehnuteľností

upravuje zákon č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní. Podľa § 4 tohto zákona je

prenájom nehnuteľností živnosťou, ak sa popri prenájme poskytujú aj iné než základné služby

spojené s prenájmom. Z toho vyplýva, že ak fyzická alebo právnická osoba iba prenajíma

nehnuteľnosti a poskytuje iba základné služby spojené s prenájmom, na takúto činnosť

živnostenské povolenie nepotrebuje. Z toho vyplýva, že pokiaľ mal žalobca súhlas vlastníkov

nehnuteľnosti na ich ďalší prenájom, teda na uzavretie Zmlúv o podnájme, mal právo uzavrieť

nájomnú zmluvu ako nájomca a rovnako mal právo túto nehnuteľnosť ďalej prenajímať,

pričom na prevádzkovanie tejto činnosti žiadne ďalšie povolenie nepotreboval.

Žalobca namietal, že z odôvodnenia rozsudku nie je možné zistiť, akými právnymi

úvahami sa krajský súd riadil pri vyslovení svojho právneho záveru, že „... že činnosti, ktoré

si žalobca uviedol do stanov ako združenie, samí o sebe nemôže vykonávať a na mnohé

sú potrebné povolenia a rozhodnutia iných orgánov štátnej alebo verejnej správy...“.

Poukazoval na to, že v súlade so zákonom o združovaní občanov nájom, resp. prenájom

nehnuteľností nepatrí medzi základné ciele žalobcu. Podľa § 12 ods. 2 zákona o dani z príjmov v znení platnom v roku 2007, predmetom dane daňovníkov, ktorí nie sú založení

alebo zriadení na podnikanie, sú príjmy z činností, ktorými dosahujú zisk alebo ktorými sa dá zisk dosiahnuť, a to vrátane príjmov z predaja majetku, príjmov z nájomného, príjmov

z reklám, príjmov z členských príspevkov a príjmov z ktorých sa daň vyberá podľa § 43.

A contrario preto platí, že len iné ako vyššie uvedené príjmy žalobcu nie sú predmetom dane.

Ďalej žalobca namietal, že krajský súd ale ani žalovaný vo vydaných rozhodnutiach v procese

dokazovania nezisťovali, a preto ani neuviedli, že by uplatnené mzdové daňové výdavky

presahovali rozsah ustanovený pracovno-právnymi predpismi a ani nevyčíslili takýto rozsah.

Krajský sú len s poukazom na žalovaným zistený skutkový stav an block zamietol a neuznal

ich ako daňové výdavky.

Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení na odvolanie navrhol napadnutý rozsudok

Krajského súdu v Nitre potvrdiť ako vecne správny. Uviedol, že sa v celom rozsahu

pridržiava písomného vyjadrenia k žalobe, pretože odvolanie neobsahuje žiadne nové

skutočnosti ako tie ku ktorým sa žalovaný už vyjadril.

Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) ako súd odvolací (§ 10

ods. 2 OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta

prvá OSP); odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2

OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred

na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1

a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP)   a dospel k záveru,

že odvolanie žalobcu je dôvodné.

Predmetom konania v danej veci bolo preskúmanie rozhodnutia žalovaného

č. I/224/819-3178/2010/990262-r zo dňa 04. marca 2010 ktorým žalovaný potvrdil platobný

výmer Daňového úradu Želiezovce č. 626/230/12589/09/Aá zo dňa 25. novembra 2009,

ktorým správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil žalobcovi rozdiel dane

z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2007 v sume 0,00 eura a ktorým

zároveň nebola uznaná žalovanému daňová strata na dani z príjmov právnickej osoby v sume

2.885,81 eura pre porušenie ustanovení § 19 a § 21 zákona o dani z príjmov v znení účinnom

v rozhodnom čase.

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická

alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom

správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu

(§ 247 ods. 1 OSP).

Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave

územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992

Zb.“ alebo „zákon o správe daní“), daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje

alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo

vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly

vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný

na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.

Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie

daňové konanie.

Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce

pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný

iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,

ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej

povinnosti, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy

správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly

o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy

vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti,

ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol

vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo

úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Podľa § 30 ods. 1 veta prvá zákona o správe daní v daňovom konaní možno ukladať

daňovú povinnosť alebo priznávať práva len rozhodnutím.

Podľa § 30 ods. 2 písm. d/ zákona o správe daní rozhodnutie musí obsahovať (okrem

iného) najmä výrok, ktorý obsahuje rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho

predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, prípadne lehotu plnenia, rozhodnutie o náhradách

konania, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu príslušnej banky, na ktorý má byť

suma zaplatená.

Podľa § 30 ods. 3 zákona o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie,

ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom

rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov,

na základe ktorých sa rozhodovalo.

Podľa § 30 ods. 6 zákona o správe daní rozhodnutie, ktorým správca dane určuje

výšku dane alebo rozdiel dane okrem úroku, sankčného úroku, pokuty ustanovených

zákonom, oznámi správca dane daňovému subjektu formou platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru. Daň podľa § 1a písm. a/ je splatná do 15 dní odo dňa

nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia, ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje

inak.

Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom čase

na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie,

zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný

v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14,

ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 6 ods. 11 písm. a/ zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom

čase, ak daňovník uplatňuje pri príjmoch uvedených v odseku 3 preukázateľne vynaložené

daňové výdavky, vedie počas celého zdaňovacieho obdobia evidenciu o:

a/ príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede,

b/ o hmotnom a nehmotnom majetku, ktorý možno odpisovať,

c/ zásobách, pohľadávkach a záväzkoch.

Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom čase,

daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie

na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších

predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné

prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná

účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.

Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať

tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré

sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.

Jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje

povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými

právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe daní). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti

s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších

zásad, tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), podľa

ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky

dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo

najavo. Aby daňové orgány mohli vyššie uvedené zásady realizovať, sú vybavené rozsiahlymi

právomocami. Preto ani povinnosť daňového subjektu preukázať tvrdené skutočnosti

nezbavuje správcu dane zákonnej povinnosti riadne zistiť skutočný stav a pri svojom

rozhodovaní vychádzať z objektívnych a spoľahlivých zistení.

Z vyššie citovaných ustanovení zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie

v daňovom konaní vedie správca dane; správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce

pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný

iba návrhmi daňových subjektov (§ 29 ods. 1, ods. 2 zákona o správe daní). Skutkový stav

veci správca dane musí zistiť presne, pravdivo a čo najúplnejšie, aby bolo možné hovoriť

o spravodlivom procese a právna veta, že pritom správca dane nie je viazaný iba návrhmi

daňových subjektov (§ 29 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov), dáva správcovi dane

zákonné právo, ale i povinnosť, podľa okolností prípadu a výsledkov dosiaľ vykonaného

dokazovania voliť v rámci výkonu daňovej kontroly ďalšie možnosti uplatnenia dôkazných

prostriedkov, až pokým sa nevylúči pochybnosť vo vzťahu k preukázanosti jednotlivých

účtovných položiek rozhodných pre správne určenie dane.

V predmetnom prípade najvyšší súd z pripojeného administratívneho ako aj súdneho

spisu zistil, že záver správnych orgánov a krajského súdu, ktoré posúdili výdavky na mzdy

uvedených zamestnancov (upratovačky, administratívnej pracovníčky, účtovníka a vodiča)

a odvody do fondov za týchto zamestnancov, ako výdavky, ktoré nesúviseli so zabezpečením,

udržaním a dosiahnutím zdaniteľných príjmov, nemá oporu vo vykonanom dokazovaní tak,

aby vylúčil pochybnosti najvyššieho súdu o presnom a úplnom zistení skutkového stavu tak,

ako to ukladá zákon o správe daní.

Napriek tomu, že správca dane a žalovaný hodnotili všetky vyššie uvedené dôkazy

každý jednotlivo a zároveň v ich vzájomnej súvislosti, pri hodnotení dôkazov nechali

bez povšimnutia, že čo do preukázania skutočností (listinnými dôkazmi) o vyplácaní miezd

zamestnancov a s tým spojených odvodov do fondov, žalobca dôkaznú povinnosť splnil. Sú to práve správca dane a žalovaný, ktorí tvrdia, napriek listinným dôkazom svedčiacim

v prospech žalobcu, že výdavky na mzdy sporných zamestnancov   a odvody do fondov,

zaúčtované v jeho účtovníctve, neslúžia na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov

preukázateľne vynaložených žalobcom. Z uvedeného dôvodu sa dôkazné bremeno

na preukázanie absencie neuznaných daňových výdavkov alebo ich neúčelného vynakladania

presunulo na správcu dane, ktorý mal v prvom rade dôslednejšie dokazovaním skúmať,

či sporní zamestnanci skutočne odvádzali prácu pre žalobcu a či im bola vyplácaná mzda

podľa pracovnej zmluvy.

Daňové orgány ako aj krajský   súd svoje úvahy obsiahnuté v rozhodnutiach založili

nie na jednoznačných dôkazoch. Uviedli, že žalobcove tvrdenia si odporujú a iné dôkazy

správcovi dane nepredložil, čo však nie je postačujúce na zistenie skutkového stavu v súlade

svyššie uvedenými zásadami daňového konania. Podľa daňových orgánov z obsahu

pracovných zmlúv v prípade zamestnancov žalobcu vyplýva, že ich pracovný výkon bol

viazaný na miesto prevádzky žalobcu, avšak v jeho účtovníctve, ktoré má poskytovať verný

a pravdivý obraz o skutočnostiach a účtovných prípadoch, ktoré sú predmetom účtovania (§ 6

ods. 1, ods. 2 a § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve ), nie je evidovaný žiaden príjem za služby,

ktoré mali byť vykonávané prostredníctvom predmetných zamestnancov,

či už pre nájomníkov žalobcu alebo pre iný okruh zákazníkov. V spojení s vyjadrením

žalobcu zo dňa 07. septembra 2009 a obsahom nájomných zmlúv, na základe ktorých

výslovne do ceny za nájom nie je zahrnuté poskytovanie iných služieb, považovali

vyhodnotenie dôkaznej situácie za účelom zistenia skutkového stavu správcom dane ako

i žalovaným za logické a v súlade so zásadami voľného hodnotenia dôkazov a jej aplikovanie

na hmotnoprávnu normu za správne. Skutočnosť, že pracovné náplne predmetných

zamestnancov žalobcu spadali pod predmet činnosti občianskeho združenia ešte sama o sebe

nemusí znamenať, že zamestnanci boli využití na dosiahnutie, zabezpečenie alebo udržanie

zdaniteľného príjmu žalobcu.

Podľa názoru najvyššieho súdu správne orgány nevyužili ďalšie možnosti uplatnenia

dôkazných prostriedkov na splnenie účelu daňovej kontroly podľa § 15 zákona o správe daní,

pričom konali v rozpore s ustanovením § 29 ods. 1, 2 zákona o správe daní.

Až na základe výsledkov doplneného dokazovania, s prihliadnutím na vyhodnotenie

vierohodnosti vykonaných dôkazov, vysporiadaním sa s ich mierou prispievajúcou k objasneniu objektívnych skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti

a v spojení s výsledkami dovtedy vykonaného dokazovania, mohol správca dane vyvodiť

záver, či sporné daňové výdavky boli žalobcom skutočne vynakladané, a ak boli, či súviseli

s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov žalobcu. Nedostatok tzv. vecnej súvislosti

daňových výdavkov môže správca dane skúmať až po ozrejmení si materiálnej existencie

preverovaného daňového výdavku. Taktiež nemožno odvodiť nedostatok vecnej súvislosti

daňových výdavkov len z poznatku, že týmto výdavkom nekorešpondujú zodpovedajúce

a predpokladané príjmy účtované žalobcom alebo zo zmätočného vyjadrenia žalobcu ohľadne

znášania nákladov za predmetné služby nájomcami, resp. neuhrádzanie týchto platieb na účet

žalobcu. Správca dane vôbec nezisťoval, kto činnosti spojené s poskytovaním týchto služieb,

napr. hygienických, upratovanie prenajatých izieb, vykonával. Absencia príjmových

dokladov   len preukazuje, že žalobca neviedol riadne účtovníctvo zaznamenávajúce verný

a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré mali odrážať jeho kompletnú podnikateľskú činnosť,

avšak neodpovedá uspokojivo na otázku, či sa reálne sporné výdavky, napr. na mzdy,

vyplácali, komu sa vyplácali a z akého dôvodu.

Najvyšší súd ďalej vytýka správnym orgánom, že priložený spis správneho konania

nie je riadne zažurnalizovaný, strany sú očíslované ceruzkou a nie sú v ňom všetky originály

dokladov o doručení. Takáto úprava spisu správneho orgánu vzbudzuje pochybnosti o postupnosti jednotlivých procesných úkonov a o úplnosti spisu.   Za „spisy žalovaného

správneho orgánu“ súdna prax považuje iba úplný zažurnalizovaný a originálny spisový

materiál orgánu verejnej správy v danej veci, pričom spis musí obsahovať aj originály

dokladov o doručení rozhodnutí.

Vzhľadom na vyššie uvedené dospel najvyšší súd k názoru, že neboli dodržané všetky

zásady daňového konania a skutkový stav veci nebol správnym orgánom zistený natoľko,

aby bolo možné vydať zákonné a objektívne rozhodnutie.

Najvyšší súd Slovenskej republiky preto rozsudok Krajského súdu v Nitre podľa

§ 250ja ods. 3 veta prvá OSP zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil

na ďalšie konanie.

Správny orgán v ďalšom konaní   súc viazaný právnym názorom najvyššieho súdu

(§ 250ja ods. 4 OSP) doplní dokazovanie v zhora naznačenom smere, nakoľko len tak môže byť náležite zistený skutkový stav veci a dodržané základné princípy a zásady daňového

konania včítane princípov ústavných, ako princíp právneho štátu, právo na spravodlivý proces

ako aj zásada rovnosti, ktorých sa žalobca v súdnom konaní dovoláva.

O náhrade trov celého súdneho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP

v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá s poukazom na § 250k ods. 1 OSP a § 151 ods. 1 a 5 OSP

v zmysle ich vyčíslenia právnym zástupcom v sume 586,96 eura, ktorá suma pozostáva

z náhrady za zaplatený súdny poplatok 2 x 66,00 eur, z náhrady trov právneho zastúpenia

v uplatnenom rozsahu za 3 úkony právnej služby vykonané v roku 2010 vo výške 1/6

výpočtového základu po 120,23 eura (príprava a prevzatie veci, písomné podanie žaloby

na krajský súd, písomné podanie odvolania na Najvyšší súd Slovenskej republiky) podľa § 11

ods. 4 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky č. 655/2004 Z. z.

o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení účinnom

od 01. júna 2010 plus trikrát paušál v sume 7,21 eura v zmysle 16 ods. 3 cit. vyhlášky, plus

19 % DPH podľa § 18. ods. 3 cit. vyhlášky v sume 72,64 eura, ktorú náhradu je žalovaný

povinný zaplatiť na účet advokátskej kancelárie Č. & D., s. r. o., so sídlom v B. č. ú. X. do

troch dní v zmysle § 149 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov

3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých

zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).  

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku   n i e   j e   prípustný opravný prostriedok.

V B. 25. augusta 2011

  JUDr. Jana Baricová, v. r.

  predsedníčka senátu

Za správnosť vyhotovenia:

Petra Slezáková