Najvyšší súd

5 Sžf 100/2008

Slovenskej republiky

znak

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu  

JUDr. Anny Elexovej a členov JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Ivana Rumanu v právnej

veci žalobcu: V. Ž., bytom Ž., DIČ: X., zastúpeného JUDr. V. J., advokátom so sídlom v Ž.

proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13,  

975 04 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa

13.06.2007, č. I/228/7810-47233/2007/993196-r, o odvolaní žalobcu proti rozsudku

Krajského súdu v Žiline, č.k. 21S/89/2007-37 zo dňa 23.09.2008 rozhodol

t a k t o :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline  

č.k. 21S/89/2007-37 zo dňa 23. septembra 2008   p o t v r d z u j e.

Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania   n e p r i z n á v a .

O d ô v o d n e n i e :

Krajský súd zamietol žalobný návrh žalobcu na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia,

ktorým žalovaný v odvolacom konaní potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina I, zo dňa

06.03.2007, č. 694/231/21625/07/Kra o uložení pokuty vo výške 50 000,-- Sk žalobcovi  

za porušenie nepeňažnej povinnosti (viesť záznamovú povinnosť) vyplývajúcej z § 37 ods. 1

a 2 zák. č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov a rozhodnutia č. 694/320/106957/2006

zo dňa 22.11.2006.

V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že preskúmal napadnuté rozhodnutie

žalovaného podľa § 247 ods. 1 a nasl. O.s.p. a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného

posúdilo vec po právnej stránke správne.

Zo spisového materiálu krajský súd zistil, že Daňový úrad Žilina I rozhodnutím  

č. 694/320/106957/2006 zo dňa 22.11.2006 o záznamovej povinnosti uložil daňovému

subjektu v zmysle § 37 ods. 1, 2 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení

neskorších predpisov (ďalej iba zákon č. 511/1992 Zb.) viesť záznamovú povinnosť

na správne určenie základu dane a daňovej povinnosti tak, že „na dokladoch vyhotovených

elektronickými registračnými pokladnicami (ďalej iba ERP) a vydávaných zákazníkom musí

uvádzať pomenovanie predávaného tovaru, ktoré dostatočne vyjadruje vecný obsah tovaru,

nielen názov tovarovej skupiny (napr. tovarová skupina ovocie – uvádzať mandarínky,

banány, jahody a pod., tovarová skupina zelenina – uvádzať kel, kapusta, zemiaky a pod.,

taktiež nápoje a ostatný predávaný sortiment tovaru). Ostatné náležitosti dokladu vydávaného

ERP sú uvedené v § 2 vyhl. MZ SR č. 55/1994 Z.z. o spôsobe vedenia tržieb elektronickou

registračnou pokladnicou v znení neskorších predpisov. Záznamová povinnosť sa ukladá

dňom doručenia tohto rozhodnutia“.

Uvedené rozhodnutie o uložení záznamovej povinnosti bolo daňovému subjektu

doručené dňa 28.11.2006. Daňový subjekt nevyužil zákonnú možnosť brániť sa proti

predmetnému rozhodnutiu o uložení záznamovej povinnosti zákonnými prostriedkami,  

preto toto rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť a stalo sa vykonateľným. V uvedenom

rozhodnutí bol daňový subjekt poučený o tom, že v prípade nesplnenia si predmetnej

záznamovej povinnosti mu bude uložená pokuta podľa § 35 zák. č. 511/1992 Zb. Z dokladov

vyhotovených elektronickými registračnými pokladnicami v dňoch nasledujúcich po účinnosti

uvedeného rozhodnutia vyplýva, že žalobca nerešpektoval rozhodnutie o uložení záznamovej

povinnosti a na výstupných dokladoch uvádzal ako názov tovaru iba tovarovú skupinu  

a nie konkrétny tovar.

Pokiaľ teda správca dane zistil u daňového subjektu porušenia pri predaji príslušných

tovarových skupín ovocia, zeleniny a pod., postupoval v súlade so zákonom, ak uložil

príslušnú záznamovú povinnosť podľa § 37 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. Túto skutočnosť však

krajský súd považoval za potrebné skonštatovať len pre poučenie daňového subjektu,  

pretože rozhodnutie o uložení záznamovej povinnosti je právoplatné a vykonateľné.

Krajský súd sa stotožnil so žalovaným, že ak daňový subjekt v rámci výkonu

podnikateľskej činnosti nakupuje a predáva tovar, je potrebné pre správne určenie dane

(resp. pre zjednodušenie výkonu kontrolnej činnosti u daňového subjekt) obzvlášť u tovarov

s krátkou dobou trvanlivosti, medzi ktoré patrí taktiež zelenina a ovocie, priradiť nákupy

konkrétnych druhov tovarov k ich predajom. Taktiež aj pre prípadné reklamačné práva

spotrebiteľa musí byť zákazníkovi z príslušného výstupu z elektronickej registračnej

pokladnice zrejmé, aký konkrétny tovar a za akú konkrétnu finančnú čiastku nakúpil.  

Pokiaľ žalobca v žalobe namietal, že rozhodnutie o uložení záznamovej povinnosti

neobsahuje obligatórne obsahové náležitosti záznamovej povinnosti, ktoré vyplývajú  

z ust. § 37 ods. 2, veta druhá zák. č. 511/1992 Zb., podľa krajského súdu z rozhodnutia, hoci

je stručné, nesporne logicky vyplýva, aké povinnosti správca dane daňovému subjektu ukladá

a rovnako upozornenie, že pokiaľ tieto povinnosti si nebude plniť, môže nastúpiť zo strany

správcu dane zákonná sankcia.

Proti tomuto rozsudku podal odvolanie žalobca, v ktorom namietal, že súd prvého

stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam  

a že vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci. Rozsudok je podľa žalobcu zmätočný

a nepreskúmateľný, pretože jeho odôvodnenie je rozporuplné, nepresvedčivé. Krajský súd

navrhovateľom prezentované skutkové tvrdenia a právnu argumentáciu právne relevantne

a presvedčivo nevyvrátil. Predovšetkým sa nevysporiadal s tým, aké zákonné náležitosti

musia byť splnené, aby správca dane mohol daňovému subjektu uložiť záznamovú povinnosť

(povinnosť viesť osobitné záznamy, osobitnú evidenciu) podľa § 37 ods. 1, 2 zákona o správe

daní a poplatkov (ďalej iba ZSDP), či existovali vo veci (v skutkovom stave) zákonom

požadované náležitosti pre vydanie rozhodnutia o uložení záznamovej povinnosti zo dňa

22.11.2006 č. 694/320/106957/2006, či rozhodnutie o uložení záznamovej povinnosti

obsahuje všetky zákonom požadované náležitosti určenia záznamovej povinnosti, či je

vedenie evidencie (záznamovej povinnosti), ktorú rozhodnutie o uložení záznamovej

povinnosti ukladá daňovému subjektu, upravené všeobecným právnym predpisom,

predovšetkým vyhl. č. 55/1994 Z.z. o spôsobe vedenia evidencie tržieb elektronickou

registračnou pokladnicou v platnom znení, ak je vedenie takej evidencie predmetom úpravy

všeobecným právnym predpisom, môže byť ním upravená povinnosť súčasne aj predmetom

(obsahom) rozhodnutia správcu dane uloženej povinnosti o vedení osobitného záznamu

(rozhodnutia o uložení záznamovej povinnosti) daňovému subjektu, a ak áno, z akej právnej

úpravy taký právny záver či názor vyplýva.

Žalobca poukázal na to, že sa proti rozhodnutiu o uložení povinnosti nemohol brániť,

pretože podľa § 37 ods. 2 ZSDP proti tomuto rozhodnutiu sa nemožno odvolať.  

Preto ak uloženie pokuty za neplnenie rozhodnutím uloženej povinnosti viesť záznamovú

povinnosť má byť hodnotené ako zákonné, musí byť prvotne preukázané, že rozhodnutie

o uložení záznamovej povinnosti zákonné. Jeho zákonnosť si mal súd vyriešiť ako predbežnú

otázku. V ustanovení § 37 ods. 2 druhá veta zákon (ZSDP) vypočítava obligatórne obsahové

náležitosti záznamovej povinnosti. Keďže ani extenzívnym výkladom z obsahu uvedeného

rozhodnutia nemožno zistiť všetky náležitosti, vydané rozhodnutie je v rozpore

s ustanoveniami § 37 ods. 1, 2 ZSDP a treba ho kvalifikovať ako protiprávne a z hľadiska

zákona ako neplatné. Nesplnenie povinnosti uloženej v rozpore so zákonom nemožno

kvalifikovať ako porušenie povinnosti nepeňažnej povahy uloženej správcom dane, nemôžu

sa tak naplniť podmienky a znaky skutkovej podstaty daňového deliktu, za ktorý možno

uložiť pokutu. Žalobca teda zdôraznil, že uloženie záznamovej povinnosti podľa § 37 ods. 1.

a ods. 2 ZSDP môže byť iba uloženie vedenia osobitných záznamov (evidencie), povinnosť

vedenia ktorých nevyplýva zo všeobecne platných predpisov. Nezákonnosť touto žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného má tak počiatok vo vydaní nezákonného rozhodnutia

správcu dane o uložení záznamovej povinnosti.

Podľa žalobcu aj v prípade zákonnosti rozhodnutia správcu dane o uložení záznamovej

povinnosti správca dane nepostupoval pri ukladaní pokuty dostatočne citlivo a spravodlivo

v duchu § 35 ods. 13 ZSDP, pretože neposúdil otázky závažnosti, doby trvania a následkov

protiprávneho stavu pri uložení pokuty. Protiprávny stav sa navonok prejavil iba tým,  

že na tlačových výstupoch namiesto jednotlivých názvov konkrétneho ovocia, bolo napísané

iba „ovocie“. Jeho nesprávnosť nebola daňovníkom zavinená úmyselne, nesledoval žiadny

svoj záujem či prospech, a aj pri existencii tohto protiprávneho stavu boli splnené a naplnené

zámery zákonodarcu, ktoré sledoval prijatím tejto právnej úpravy, čiže existujúci protiprávny

stav nemohol byť tak závažný, resp. vôbec nebol závažný, neskúmal prečo nebol odstránený

skôr.

Podľa vyjadrenia žalovaného k odvolaniu žalobca uvádza prevažne tie isté dôvody,

ako uviedol v žalobe proti rozhodnutiu žalovaného, ku ktorým sa vyjadril k žalobe.

Rozhodnutím č.j. 694/320/106957/2006 zo dňa 22.11.2006 o záznamovej povinnosti uložil

správca dane žalobcovi viesť záznamovú povinnosť a to tak, že na dokladoch vyhotovených

elektronickými registračnými pokladnicami vydávaných zákazníkom má žalobca uvádzať

pomenovanie predávaného tovaru, ktoré dostatočne vyjadruje vecný obsah tovaru nielen

názov tovarovej skupín. V poučení rozhodnutia správca dane upozornil žalobcu, že v prípade

nesplnenia predmetnej záznamovej povinnosti mu bude uložená pokuta podľa § 35 zákona  

č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov. Z dokladov následne vyhotovených

elektronickými registračnými pokladnicami žalobcu vyplynulo, že ako názov tovaru  

sa uvádza iba tovarová skupina nie aj bližšie vecné označenie tovaru. Preto správca dane

postupoval správne, keď uložil žalobcovi pokutu podľa § 35 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb.

v znení neskorších predpisov, pretože si nesplnil povinnosť, ktorá mu bola uložená

rozhodnutím č. j. 694/320/106957/2006 zo dňa 22.11.2006. Žalobca v odvolaní  

proti rozhodnutiu o uložení pokuty smeroval námietky proti rozhodnutiu o uložení

záznamovej povinnosti, čo podľa žalovaného nie je prípustné. Ak žalobca považoval

rozhodnutie o záznamovej povinnosti za nezákonné, mohol správcovi dane navrhnúť podľa  

§ 37 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. zrušiť alebo zmeniť toto rozhodnutie alebo mohol vzniesť

námietku proti postupu zamestnanca správcu dane podľa § 50 ods. 1 cit. zákona č. 511/1992 Zb.

v znení neskorších predpisov.

Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane pri ukladaní pokuty nepostupoval v duchu  

§ 55 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, žalovaný poukázal  

na rozhodnutie o uložení pokuty, z ktorého je zrejmé, za nesplnenie ktorej povinnosti

nepeňažnej povahy bola pokuta uložená, od kedy si mal žalobca uvedenú záznamovú

povinnosť plniť, dôvod jej uloženia – podľa § 37 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. správne

určenie dane a následkom nedodržania záznamovej povinnosti uloženej správcom dane je

ohrozenie správneho určenia dane u žalobcu v budúcnosti.

Na základe uvedeného navrhol rozsudok krajského súdu potvrdiť ako vecne správny.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 O.s.p.  

na základe podaného odvolania preskúmal vec v rozsahu žaloby podľa § 250ja ods. 3 O.s.p.

bez nariadenia pojednávania podľa ustanovenia § 250ja ods. 2 O.s.p. s tým, že deň vyhlásenia

rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej

stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky web-nssr@supcourt.gov.sk, a vo veci verejne

vyhlásil rozsudok (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.).

Z podkladov spisu je jednoznačné, že napadnuté rozhodnutie o uložení pokuty  

za správny delikt podľa § 35 ods. 12 zák. č. 511/1992 Zb. vychádza z rozhodnutia zo dňa

22.11.2006 o uložení záznamovej povinnosti vydanom podľa § 37 ods. 1, 2 tohto zákona.

Podľa zisteného skutkového stavu, nespochybneného ani samotným žalobcom, žalobca

v rozhodnutí uloženú povinnosť si nesplnil. Sporným podľa neho bolo len, či mal túto

povinnosť plniť.

Podľa § 37 ods. 2 zák. č. 511/1992 Zb. proti rozhodnutiu, ktorým správca dane uložil

daňovému subjektu záznamovú povinnosť sa nemožno odvolať.

Podľa ods. 7 tohto zákonného ustanovenia ak správca dane na návrh daňového

subjektu alebo z vlastného podnetu zruší alebo zmení rozhodnutie o záznamovej povinnosti,

proti tomuto rozhodnutiu sa možno odvolať.

Podľa § 247 ods. 3 O.s.p. predmetom preskúmania môže byť za podmienok

ustanovených v odsekoch 1 a 2 aj rozhodnutie, proti ktorému zákon nepripúšťa opravný

prostriedok, ak sa stalo právoplatným.

Ak teda proti rozhodnutiu vydanom podľa § 37 ods. 1 zák. č. 511/1992 Zb. zákon

nepripúšťa opravný prostriedok, posúdením podmienok ustanovených v § 247 ods. 1 a 2

O.s.p. s rozhodnutím, teda že ide o rozhodnutie vydané v správnom konaní a ak týmto

rozhodnutím podľa tvrdenia žalobcu bol ukrátený na svojich právach, je nutné dospieť

k záveru, že žalobca nevyužil možnosť danú na preskúmanie zákonnosti tohto rozhodnutia

a preto jeho zákonnosť už v tomto konaní nie je súd oprávnený preskúmavať. Uvedené

rozhodnutie nie je totožné s rozhodnutím podľa § 245 O.s.p., keďže, ako bolo uvedené,  

na jeho preskúmanie je určený postup.

Vychádzajúc z uvedeného v danej veci súd preskúmal napadnuté rozhodnutie  

len z pohľadu námietok týkajúcich sa uloženej pokuty, pretože ostatné námietky sa týkajú

rozhodnutia o uložení záznamovej povinnosti. Voči rozhodnutiu o uložení pokuty žalobca

namietal iba, že správca dane pri ukladaní pokuty nepostupoval dostatočne citlivo

a spravodlivo, neposúdil otázku závažnosti doby trvania a následkov protiprávneho stavu. Posudzujúc napadnuté rozhodnutie z pohľadu uvedených námietok treba dospieť

k rovnakému záveru aký uviedol žalovaný vo svojom vyjadrení k odvolaniu, teda že správca

dane pri ukladaní pokuty vzal do úvahy dobu trvania správneho deliktu, t.j., že žalobca  

na splnenie uvedenej povinnosti od 28.11.2006 do 12.01.2007 neurobil žiadne kroky, rovnako

zvážil aj závažnosť a následky, pre ktoré bola povinnosť uložená, z rozhodnutia vyplýva

dôvod jej uloženia – podľa § 37 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. správne určenie dane  

a keďže rozsah uloženia pokuty je stanovený hranicou do 1 000 000,-- Sk, správcom dane

zvolená výška v hodnote bližšie k dolnej hranici podľa názoru odvolacieho súdu neprekročila

hranice voľnej úvahy správneho orgánu.

V súlade s uvedeným podľa odvolacieho súdu námietky uvedené žalobcom v odvolaní

boli neopodstatnené, záver prijatý v tejto veci krajským súdom nespochybnili, preto odvolací

súd napadnutý rozsudok krajského súdu považoval za vecne správny, z dôvodu  

ktorého ho podľa § 219 ods. 1 O.s.p. potvrdil.

O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 224 ods. 1 a § 250k ods. 1 O.s.p.

tak, že neúspešnému žalobcovi ich náhradu nepriznal.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 26. novembra 2009

JUDr. Anna E l e x o v á, v.r.

  predsedníčka senátu

za správnosť vyhotovenia:

Alena Augustiňáková