4Sžfk/67/2018

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Nory Halmovej a zo sudcov JUDr. Jany Zemkovej PhD. a Mgr. Viliama Pohančeníka v právnej veci žalobcu: FERRO CORE, a. s., Gr?sslingova 45, Bratislava, právne zastúpený: AK Antol, s. r. o., Kupeckého 2542/72, Pezinok, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104208750/2016 zo dňa 2. novembra 2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103736458/2016 zo dňa 16. augusta 2016, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/21/2017-40 zo dňa 20. septembra 2017, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S/21/2017-40 zo dňa 20. septembra 2017 z a m i e t a.

Žalobcovi priznáva právo na plnú náhradu trov kasačného konania voči žalovanému.

Odôvodnenie

1.

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave podľa § 191 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 104208750/2016 zo dňa 02.11.2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava (ďalej aj ako „správca dane” alebo „daňový úrad”) č. 103736458/2016 zo dňa 16.08.2016 a vec vrátil Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava, ktorým správca dane určil žalobcovi za zdaňovacie obdobie október 2011 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 127.964,48 €, nepriznal nadmerný odpočet v sume 111.057,36 € a vyrubil daň v sume 16.907,12 €. O trovách konania rozhodol súd podľa ust. § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania.

2. Krajský súd v odôvodnení rozsudku zdôraznil, že daňová kontrola sa vykonáva len v rozsahu, ktorý jenevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a teda správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt (§ 44 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti pre splnenie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). Rozsah a spôsob daňovej kontroly musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. Úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené nie je neobmedzená. Krajský súd konštatoval, že správca dane musí dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či sú dané dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, a to nielen významné pre rozhodnutie vo veci v rámci ktorej daňová kontrola prebieha, ale aj pre samotný priebeh, efektivitu a účelnosť daňovej kontroly.

3. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného krajský súd zistil, že daňová kontrola u žalobcu bola prerušená 1/ rozhodnutím správcu dane č. 9102404/1/555893/12/0MagI zo dňa 21.03.2012 z dôvodu zaslania dožiadania do Českej republiky v súvislosti s preverením intrakomunitárnych dodávok na území Spoločenstva a 2/ rozhodnutím č. 9102404/1/3056429/ 2012/Kosk zo dňa 23.10.2012 v súvislosti s preverením intrakomunitárnych dodávok tovarov na územie Maďarska. Krajský súd v Bratislave uznesením č.k. 6S/132/2014-24 zo dňa 31.10.2014 uložil Daňovému úradu Bratislava povinnosť konať a rozhodnúť o vrátení nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2011 v lehote do 90 dní od právoplatnosti tohto uznesenia.

4. Krajskému súdu z administratívneho spisu nevyplývalo, že by správca dane kontinuálne od roku 2012 vykonal akýkoľvek ďalší úkon smerujúci k prekonaniu nejakej prekážky brániacej rozhodnutiu vo veci vrátenia nadmerného odpočtu DPH. Krajský súd uviedol, že lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia, resp. že dožiadaný orgán poskytne informácie čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti (október 2011). Podľa názoru krajského súdu týmto postupom správcu dane dochádza k porušovaniu zásady daňového konania v zmysle § 3 ods. 2 daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy dani, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. V tejto súvislosti krajský súd poukázal i na konštantnú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky. Za postup správcu dane, ktorý bol v rozpore so zásadou proporcionality krajský súd jednoznačne považoval skutočnosť, že správca dane požadoval od príslušných orgánov cudzieho štátu informácie po častiach, kedy v záujme efektívnosti bolo možné kumulovať poskytnutie informácií do napr. dvoch žiadostí (pre dva členské štáty). Krajský súd konštatoval, že postup správneho orgánu bol neefektívny a nadbytočný s tým, že jeho dôsledkom bolo neúmerné predlžovanie daňovej kontroly a táto neodôvodnene zaťažovala daňový subjekt (žalobcu).

5. Krajský súd sa v odôvodnení rozsudku zaoberal skutočnosťou, či bola dodržaná maximálna možná dĺžka trvania daňovej kontroly, nakoľko mal z obsahu administratívneho spisu za preukázané, že daňový úrad začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie za zdaňovacie október 2011 dňa 23.01.2012 a ukončil ju doručením protokolu dňa 20.02.2015. Podľa listín založených v administratívnom spise nebolo súdu preukázané, že by žalobca so správcom dane nespolupracoval, resp. neposkytol primeranú súčinnosť. Krajský súd opätovne poukázal na zásadu proporcionality zásahov správcu dane voči daňovému subjektu, pretože proces daňovej kontroly reprezentuje podstatný a závažný zásah do individuálnej sféry práv daňového subjektu. Ak dĺžka daňovej kontroly, napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť, prekročila zákonom stanovenú maximálnu dĺžku jej trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonný získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý (napr. nález Ústavného súdu SR spis. zn. III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010). Tento právny názor je podporený aj judikatúrou NS SR (napr. rozsudok NS SR spis. zn. 8Sžf/55/2011 zo dňa 25.09.2012).

2.

6. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudokzrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie a zaviazal žalobcu znášaním trov celého konania.

7. Žalovaný nesúhlasil so záverom krajského súdu, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Uviedol, že správca dane na základe preverovania intrakomunitárnych dodávok na území spoločenstva a zaslanej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií rozhodnutím č. 9102404/1/555893/12/MagI zo dňa 21.03.2012 prerušil daňovú kontrolu odo dňa 22.03.2012 a oznámením č. 9102404/5/2579098/2012/Kosk zo dňa 17.09.2012 oznámil žalobcovi pokračovanie vo výkone daňovej kontroly odo dňa 13.09.2012. Správca dane opätovne prerušil výkon daňovej kontroly odo dňa 24.10.2012 rozhodnutím č. 9102404/1/3056429/2012/Kosk zo dňa 23.10.2012 a vo výkone daňovej kontroly pokračoval odo dňa 24.11.2014, kedy nadobudlo právoplatnosť uznesenie Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S 132/2014-24 zo dňa 31.10.2014, ktorým súd uložil Daňovému úradu Bratislava povinnosť konať a rozhodnúť vo veci konania o vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie október 2011 v lehote do 90 dní od nadobudnutia právoplatnosti uznesenia, čo oznámil žalobcovi oznámením č. 9104404/5/72097/2015/Kosk zo dňa 13.01.2015. Žalovaný uviedol, že daňová kontrola prebiehala v čase od 23.01.2012 do 21.03.2012 (59 dní), od 13.09.2012 do 13.10.2012 (31 dní) a od 25.11.2014 do 20.02.2015 (88 dní), t. j. 178 dní, teda žalovaný neporušil daňový poriadok, ani zásadu primeranosti v daňovom konaní. Žalovaný podotkol, že v zmysle § 61 daňového poriadku lehoty neplynú, ak bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa zákona o medzinárodnej pomoci.

8. Žalovaný ďalej uviedol, že v danom prípade správca dane preveroval jednotlivé daňové subjekty zapojené do reťazca nákupu a predaja betonárskej ocele a po vyčerpaní všetkých možností preverenia zdaniteľných obchodov v tuzemsku, požiadal v zmysle nariadenia Rady (EU) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty o medzinárodnú výmenu informácií príslušné orgány cudzieho štátu o zaslanie informácií a preverenie žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov.

9. Žalovaný poukázal na fakt, že v rámci efektívnosti nebolo možné kumulovať žiadosti o výmenu informácií viacerých daňových subjektov, i napriek skutočnosti, že príslušným správcom dane je Česká republika, poprípade Maďarská republika. Skutočnosť, že žalobca poskytoval informácie postupne, mala za následok opakované zasielanie žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií z dôvodu preverenia informácií poskytnutých žalobcom. Žalovaný uviedol, že slovenský správca dane nemá žiadne prostriedky na to, aby donútil žiadaného českého alebo maďarského správcu dane na zaslanie odpovede v zmysle nariadenia Rady (EU) č. 904/2010.

10. Žalovaný mal za to, že poukazovanie súdu na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010 a rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/55/2011 zo dňa 25.09.2012 bolo v tomto prípade neopodstatnené, nakoľko daňová kontrola neprekročila zákonom stanovenú maximálnu lehotu, a preto protokol z takejto daňovej kontroly je zákonne získaný prostriedok a využiteľný pri vydávaní rozhodnutia.

11. Podľa žalovaného daňové orgány prijali záver k predmetnej veci na základe výsledkov, ktoré boli zistené v priebehu výkonu daňovej kontroly a ktoré boli správcom dane uskutočňované v súlade s daňovým poriadkom. Žalobca počas výkonu daňovej kontroly nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, čo znamená, že neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie a použitie zdaniteľných obchodov deklarovaných na uvedených faktúrach na účely svojej podnikateľskej činnosti.

12. Žalobca sa ku kasačnej sťažnosti žalovaného písomne nevyjadril.

13. Najvyšší súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd v zmysle § 438 ods. 2 SSP preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 SSP).

14. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

15. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

16. Podľa § 438 ods. 1 SSP kasačnou možno napadnúť právoplatné rozhodnutie krajského súdu.

17. Podľa § 454 SSP na rozhodnutie kasačného súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia krajského súdu.

18. Podľa § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná.

19. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil skutkový stav, z ktorého vyplýva, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu na DPH za zdaňovacie obdobie október 2011, ktorá začala dňa 23.01.2012 v súlade s ust. § 46 ods. 2 daňového poriadku na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 9102404/5/663/Magl zo dňa 11.01.2012. Rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly č. 9102404/1/539468/12/Magl zo dňa 21.03.2012 správca dane daňovú kontrolu prerušil od 22.03.2012 z dôvodu preverenia intrakomunitárnych obchodov v rámci medzinárodnej výmeny informácií. Oznámením č. 9102404/5/2579098/ 2012/Kosk zo dňa 17.09.2012 informoval žalobcu, že dňa 12.09.2012 pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Správca dane rozhodnutím č. 9102404/1/3056429/2012/Kosk zo dňa 23.10.2012 opätovne daňovú kontrolu prerušil od 24.10.2012 z rovnakého dôvodu. Vo výkone daňovej kontroly pokračoval odo dňa 24.11.2014, kedy nadobudlo právoplatnosť uznesenie Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/132/2014-24 zo dňa 31.10.2014, ktorým súd uložil Daňovému úradu Bratislava povinnosť konať a rozhodnúť vo veci konania o vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie október 2011 v lehote 90 dní od právoplatnosti uznesenia, čo oznámil správca dane žalobcovi oznámením č. 9104404/5/72097/2015/Kosk zo dňa 13.01.2015.

20. Správca dane o výsledku daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie október 2011 vyhotovil protokol č. 9104404/5/246618/2015/Kosk zo dňa 04.02.2015, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený dňa 20.02.2015. S výsledkami zistení a preverovaní vo vyrubovacom konaní správca dane oboznámil žalobcu dňa 08.08.2016, o čom spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 103676959/2016.

21. Daňovou kontrolou bolo zistené porušenie § 43 ods. 1 a § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), ktoré viedlo k zvýšeniu dane za uskutočnené zdaniteľné plnenia za kontrolované zdaňovacie obdobie október 2011, v ktorom žalobca uskutočnil dodávky tovaru (betonárskej ocele) v rámci SR a v rámci EÚ (Česká republika, Maďarsko). Správca dane preverilformou medzinárodnej výmeny informácií prostredníctvom FR SR dodania deklarované v zmysle vystavených faktúr pre subjekty PROFEET HUNGARY KFT. (HU) a ALDAT CZ s.r.o., (ČR).

22. Rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103736458/2016 zo dňa 16.08.2016 správca dane určil žalobcovi rozdiel v sume 127.964,48 € na DPH za zdaňovacie obdobie október 2011, nepriznal nadmerný odpočet v sume 111.057,36 € a vyrubil daň z pridanej hodnoty v sume 16.907,12 €. Na základe odvolania žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava, ktorým rozhodnutie správcu dane potvrdil, nakoľko žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako boli deklarované na sporných faktúrach, čím nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok na odpočítanie dane. Žalobca proti rozhodnutiu žalovaného podal v zákonom stanovenej lehote správnu žalobu o preskúmanie rozhodnutia žalovaného a správcu dane.

23. Predmetom konania o kasačnej sťažnosti žalovaného je rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/21/2017-40 zo dňa 20. septembra 2017, ktorým súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane a vec vrátil Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie, preto primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd preskúmal preskúmal relevanciu nedostatkov konania a rozsudku krajského súdu v rozsahu sťažnostných bodov.

24. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu bolo posúdenie, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúce vydaniu napadnutého rozhodnutia.

4.

25. Podľa čl. 1 Ústavy Slovenskej republiky Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát.

26. Podľa čl. 2 ods. 2 ústavy štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.

27. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.

28. Podľa § 46 ods. 1 prvá veta daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole.

29. Podľa § 46 ods. 8 veta prvá daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c).

30. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8.

31. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov.

32. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.

33. Podľa § 61 ods. 3 daňového poriadku konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

34. Podľa § 61 ods. 4 daňového poriadku správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania.

35. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.

36. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (ďalej len,,zákon o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní“) príslušný orgán Slovenskej republiky informáciu týkajúcu sa daní podľa § 3 a) poskytuje na základe žiadosti o poskytnutie informácie príslušného orgánu členského štátu, b) požaduje od príslušného orgánu členského štátu na základe žiadosti o poskytnutie informácie.

37. Podľa § 6 ods. 5 zákona o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní je príslušný orgán Slovenskej republiky poskytne požadovanú informáciu príslušnému orgánu členského štátu najneskôr do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti o poskytnutie informácie. Príslušný orgán Slovenskej republiky poskytne dostupnú informáciu príslušnému orgánu členského štátu najneskôr do dvoch mesiacov odo dňa prijatia žiadosti o poskytnutie informácie.

38. Podľa článku 7 ods. 1 Smernice Rady č. 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS (ďalej len,,smernica č. 2011/16/EÚ“) dožiadaný orgán poskytne informácie uvedené v článku 5 čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán už tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa.

39. Podľa článku 7 ods. 2 smernice č. 2011/16/EÚ v niektorých osobitných prípadoch môžu byť medzi dožiadaným a dožadujúcim orgánom dohodnuté iné konečné lehoty, ako sú ustanovené v odseku 1.

40. Podľa článku 7 ods. 3 smernice č. 2011/16/EÚ dožiadaný orgán bezodkladne a v každom prípade najneskôr do siedmich pracovných dní od prijatia potvrdí dožadujúcemu orgánu prijatie žiadosti, podľa možnosti elektronicky.

41. Podľa článku 7 ods. 4 smernice č. 2011/16/EÚ do jedného mesiaca od prijatia žiadosti dožiadaný orgán oznámi dožadujúcemu orgánu všetky nedostatky v žiadosti a potrebu poskytnúť akékoľvek dodatočné súvisiace informácie. V takomto prípade lehoty stanovené v odseku 1 začínajú plynúť dňom, ktorý nasleduje po dni, keď dožiadaný orgán dostal potrebné dodatočné informácie.

42. Podľa článku 7 ods. 5 smernice č. 2011/16/EÚ, ak dožiadaný orgán nemôže odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, bezodkladne a v každom prípade do troch mesiacov od prijatia žiadosti oznámi dožadujúcemu orgánu dôvody, pre ktoré nedodržal termín, a dátum, do ktorého bude pravdepodobne môcť odpovedať.

43. Podľa článku 7 ods. 5 smernice č. 2011/16/EÚ, ak dožiadaný orgán nemá požadované informácie anemôže odpovedať na žiadosť o informácie alebo odmietne odpovedať z dôvodov ustanovených v článku 17, dožadujúcemu orgánu oznámi dôvody bezodkladne a v každom prípade do jedného mesiaca od prijatia žiadosti.

5.

44. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

45. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Zo zásady zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. Zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. V daňovom konaní sa uplatňuje i požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Požiadavku proporcionality zákonodarca formuloval exaktne určením časového rozsahu daňovej kontroly, nakoľko táto nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Ústavný súd Slovenskej republiky v náleze sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa konštatoval, že daňová kontrola trvajúca dlhšie, než zákon dovoľuje, narúša súlad jej právne významného výsledku so zákonom nie kvôli jeho formálnemu nerešpektovaniu, ale z dôvodu intenzity daňovej kontroly ako materiálneho zásahu do individuálnej sféry kontrolovaného daňového subjektu tvorenej jeho základnými právami a slobodami. Výnimkou by bola skutková okolnosť, v dôsledku ktorej možno formálne prekročenie limitu daňovej kontroly ospravedlniť, a to ak kontrolovaný daňový subjekt odopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy (III. ÚS 726/2016).

46. Kasačný súd potom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti žalovaného vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Bratislave a s prihliadnutím na ustanovenie § 461 SSP dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje s v celom rozsahu.

47. K námietke žalovaného, že daňová kontrola bola vykonaná v súlade s daňovým poriadkom a nebola prekročená zákonom maximálne povolená dĺžka jej trvania vzhľadom na skutočnosť, že v zmysle § 61 daňového poriadku lehoty neplynú, ak bolo potrebné získať informácie spôsobom podľa zákona o medzinárodnej pomoci pri správe daní, kasačný súd uvádza, že vo veciach totožných účastníkov Najvyšší súd Slovenskej republiky už rozhodol o kasačných sťažnostiach žalovaného rozsudkami sp. zn. 6Sžfk/18/2018 zo dňa 13.02.2019 (daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011), sp. zn. 5Sžfk/3/2018 zo dňa 21.02.2019 (zdaňovacie obdobie august 2012) a sp. zn. 6Sžfk/62/2017 zo dňa 27.02.2019 (zdaňovacie obdobie jún 2011), v ktorých sa konajúce senáty zaoberali otázkou, či postup správcu dane pri výkone daňových kontrol na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH alebo jeho časti u žalobcu zodpovedal zásadám zákonnosti a primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči žalobcovi.

48. Podľa ust. § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.

49. Kasačný súd v súlade s citovaným ustanovením § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 zo dňa 21. februára 2019, ktorý rozhodoval ako kasačný súd o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, týkajúcej sa rovnakých účastníkov konania, ale iného zdaňovacieho obdobia (august 2012), z odôvodnenia ktorého uvádza nasledovné :

„47. Kasačný súd sa preto zaoberal otázkou, či postup správcu dane v prejednávanej veci zodpovedal zásadám zákonnosti a primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu. Túto otázku posudzoval z pohľadu účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií, ako aj primeranosti samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly. V tomto smere poukazuje kasačný súd na zákon č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ktorý implementuje smernicu Rady č. 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a o zrušení smernice č. 77/799/EHS. Tieto právne predpisy boli prijaté s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi Európskej únie v daňových záležitostiach. Z tohto dôvodu sú v smernici stanovené konkrétne lehoty na poskytnutie informácie na základe žiadosti cudzieho štátu. Podľa čl. 7 smernice a § 6 ods. 5 uvedeného zákona je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskoršie však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 48. Pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede.

49. Aj v takýchto prípadoch je potrebné postupovať účelne a efektívne, t.j. požadovať taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou, nezisťovať informácie opakovane, resp. zisťovať totožné informácie opakovaným dožiadaním, či žiadať informácie po častiach (tzv. kúskovanie žiadosti).

50. Daňovú kontrolu je potrebné vykonávať v súlade so zákonom a v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu, čiže rozsah kontroly musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti.

51. V prejednávanej veci kasačný súd ustálil, že daňová kontrola bola začatá dňa 16.11.2012. Dňa 26.01.2015 bola daňová kontrola ukončená (žalobcovi bol doručený protokol) po opakovanom (trikrát) prerušení z totožných dôvodov. Za postup správcu dane, ktorý bol v rozpore so zásadou proporcionality, kasačný súd jednoznačne považoval skutočnosť, že správca dane požadoval od príslušných orgánov cudzieho štátu (Maďarskej republiky) informácie po častiach, kedy v záujme efektívnosti bolo možné (a aj potrebné) ich kumulovať. Zároveň kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že prvýkrát bola daňová kontrola prerušená od 10.05.2013 do 12.09.2013 (t.j. 126 dní), druhýkrát bola daňová kontrola prerušená od 05.11.2013 do 03.06.2014 (t.j. 211 dní) a tretíkrát bola daňová kontrola prerušená od 01.08.2014 do 12.12.2014 (t.j. 134 dní), pričom v daňovej kontrole bolo pokračované celkom zjavne v dôsledku rozhodnutia Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/138/2014-27 z 03.12.2014, ktorým bola správcovi dane uložená povinnosť konať a rozhodnúť vo veci v lehote troch mesiacov od právoplatnosti vydaného uznesenia. Z uvedených dôvodov je potrebné konštatovať, že takýto postup správneho orgánu bol neefektívny a nadbytočný a jeho dôsledkom bolo neúmerné predlžovanie daňovej kontroly, ktorá neodôvodnene zaťažovala daňový subjekt (žalobcu). Podľa kasačného súdu (vyplýva to aj z administratívneho spisu) neexistoval žiadny zákonný dôvod na 1 rok a takmer 4 mesiace trvajúce prerušenie daňovej kontroly. Takéto prerušenie potom objektívne nie je možné pokladať za súladné so zákonom.

52. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českejrepubliky sp.zn. 7Afs/22/2003 z 9. decembra 2004, v ktorom tento vyslovil, že „Zo základných zásad daňového konania, najmä z ustanovenia § 2 ods. 1 a 2 v spojení s § 16 ods. 1 vetou druhou zákona č. 337/1992 Zb. o správe daní a poplatkov, v znení zákona č. 255/1994 Zb. vyplýva, že správca dane musí pri daňovej kontrole postupovať účelne a tak, aby daňovú kontrolu skončil v primeranej lehote; výkon daňovej kontroly nemôže svojvoľne prerušiť a odložiť jej pokračovanie na neskoršiu dobu a jednotlivé kroky daňovej kontroly musia po sebe nasledovať v primeraných časových intervaloch.“

53. S ohľadom na konštatované závery preto nemohol kasačný súd prisvedčiť námietkam sťažovateľa, ktorý tvrdil, že všetky dôkazy obstarané do vydania protokolu sú zákonné dôkazy, daňová kontrola bola vykonaná v súlade s daňovým poriadkom, lehota nebola prekročená, nedošlo k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré by malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Rovnako neopodstatnenou je preto námietka sťažovateľa, že slovenský správca dane nemá žiadne prostriedky na to, aby donútil žiadaného českého alebo maďarského správcu dane na zaslanie odpovede v zmysle nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010.

54. V nadväznosti na uvedené kasačný súd zdôrazňuje, že lehoty ustanovené v § 46 ods. 10 Daňového poriadku sú zákonné procesné lehoty, ktoré zákon stanovil na vykonanie daňovej kontroly. Keďže sú stanovené priamo zákonom, nie je možné, aby ich správca dane nerešpektoval, resp. aby mu boli prolongované jeho nadriadeným orgánom nad zákonom stanovenú hranicu. Ide o lehoty, počas plynutia ktorých je daňový subjekt povinný strpieť výkon daňovej kontroly a plniť povinnosti voči správcovi dane ustanovené daňovému subjektu v § 45 ods. 2 Daňového poriadku. Daňová kontrola predstavuje zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry subjektu, preto môže byť vykonaná len v rozsahu a spôsobom ustanoveným zákonom (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality.

55. Uvedenou otázkou sa kasačný súd zaoberal aj vo svojom rozhodnutí sp.zn. 5Sžf/68/2012 zo 17. decembra 2013, v ktorom vyslovil, že „daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany správcu dane, čo vyplýva z charakteru povinnosti kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu“.

56. Na základe uvedeného dospel kasačný súd k záveru, že správca dane nepostupoval vpreskúmavanej veci v súlade s uvádzanými zásadami daňového konania, teda výkon daňovej kontroly v danom prípade nezodpovedal zásade zákonnosti, ani požiadavke primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu.

57. Námietky žalovaného uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil kasačný súd ako neopodstatnené, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia správneho súdu. Z uvedeného dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť žalovaného podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.“

50. V prejednávanej veci z obsahu administratívneho spisu nesporne vyplýva, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie október 2011 začala u žalobcu podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole, t.j. 23.01.2012 a ukončená bola dňa 20.02.2015, doručením protokolu z daňovej kontroly č. 91044047/5/246618/2015/Kosk zo dňa 04.02.2015 žalobcovi v zmysle § 46 ods. 9 daňového poriadku.

51. Daňová kontrola bola prvý raz prerušená od 22.03.2012 do 12.09.2012 (t.j. 175 dní) na základe rozhodnutia správcu dane zo dňa 21.03.2012 v zmysle § 61 ods. 1 daňového poriadku, z dôvodu zaslania žiadosti č. 9102404/1/539468/12/Magl o medzinárodnú výmenu daňových informácii do Českej republiky zo dňa 20.03.2012. Odpoveď na MVI bola doručená správcovi dane dňa 12.09.2012.Oznámením č. 9102404/5/2579098/2012/Kosk zo dňa 17.09.2012 správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 12.09.2012 pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená.

52. Následne bola daňová kontrola prerušená od 24.10.2012 do 24.11.2014 (t.j. 762 dní) na základe rozhodnutia správcu dane zo dňa 23.10.2012 v zmysle § 61 ods. 1 daňového poriadku, z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácii do Maďarskej republiky zo dňa 22.10.2012 (žiadosť č. 91024045/5/3034484/2012), zo dňa 21.11.2012 (žiadosť č. 91024045/5/3120970/2012/Kosk), zo dňa 26.10.2012 (žiadosť č. 91024045/5/ 3120833/2012/Kosk) a zo dňa 25.10.2012 (žiadosť č. 9102404/5/3099204/2012/Kosk). Oznámením č. 9104404/5/246685/2015/Kosk zo dňa 13.01.2015 správca dane oznámil žalobcovi, že dňa 24.11.2014 pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená, nakoľko Krajský súd v Bratislave uložil daňovému úradu povinnosť konať a rozhodnúť vo veci konania o vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie október 2011 v lehote do 90 dní od nadobudnutia právoplatnosti uznesenia (právoplatné dňom 24.11.2014). Kasačný súd súhlasí so záverom krajského súdu, že v daňovej kontrole bolo pokračované celkom zjavne len v dôsledku rozhodnutia Krajského súdu v Bratislave č.k. 6S/132/2014-24 zo dňa 31.10.2014. Taktiež dodáva, že ani lehotu nariadenú krajským súdom správca dane nerešpektoval, nakoľko rozhodnutie č. 1037364582016 o určení rozdielu dane za zdaňovacie obdobie október 2011 vydal dňa 16.08.2016. 53. Vzhľadom na skutočnosť, že daňová kontrola za zdaňovacie obdobie október 2011 bola u žalobcu vykonávaná od 23.01.2012 do 20.02.2015, pričom 198 dní prebiehala a 937 dní (t.j. 2 a pol roka) bola prerušená, kasačný súd dospel rovnako ako krajský súd k záveru, že postup správneho orgánu v danej veci bol neefektívny a jeho dôsledkom bolo neúmerné predlžovanie daňovej kontroly, ktorá neodôvodnene zaťažovala žalobcu.

54. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že daňová kontrola predstavuje značný zásah do súkromnoprávnej sféry kontrolovaného daňového subjektu a preto je dôležité, aby pri nej bola dodržaná zásada proporcionality a účelnosti, aby nebolo možné postup správcu dane považovať za šikanózny. Prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, t.j. účelné a nevyhnutné preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. Obštrukčným postupom správcu dane dochádza k obchádzaniu zákona a v prípade akceptácie takéhoto postupu by daňová kontrola mohla trvať neobmedzene dlhú dobu.

6.

55. Po vyhodnotení závažnosti kasačných dôvodov žalovaného vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu, Najvyšší súd Slovenskej republiky v zmysle § 461 SSP konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby vyhovel kasačnej sťažnosti, pretože výkon daňovej kontroly v danom prípade nezodpovedal zásade zákonnosti, ani požiadavke primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu a krajský súd postupoval preto vecne správne, keď zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňového správneho orgánu a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

56. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky tak, že žalovanému, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S.s.p. a analogicky podľa § 168 SSP). Úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania (§ 167 ods. 1 SSP).

57. O výške náhrady trov konania rozhodne krajský súd samostatným uznesením v súlade s § 175 ods. 2 a nasledujúce SSP.

58. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu SR jednohlasne (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.