ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Zemkovej PhD. a zo sudcov JUDr. Jarmily Urbancovej a JUDr. Milana Moravu v právnej veci žalobcu: PhDr. Ján Motýľ
- BUTTERFLY, miesto podnikania Krakovská cesta 1866, Trstená, právne zastúpený Mgr. Zlatou Hunčagovou, advokátkou so sídlom Radlinského 1709/28, Dolný Kubín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100902/1278083/2012/MH zo dňa 06.03.2013, konajúc o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/51/2013-83 zo dňa 19. novembra 2013, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/51/2013-83 zo dňa 19. novembra 2013 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
I.
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“, príp. „prvostupňový súd“) podľa § 250j ods. 2 písm. a/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného, ako i zrušenia prvostupňového rozhodnutia Colného úradu Žilina č. 9006092/1/1155618/2012 zo dňa 06.09.2012, (ďalej aj „správca dane“, príp. „colný úrad“), ktorým správca dane podľa § 14a ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.12.2011 (ďalej aj „zákon o správe daní“) v spojení s § 165 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) rozhodol o prepadnutí tovaru v prospech štátu, vo výroku rozhodnutia označeného v Tabuľke A: „Kráľovská panáková vodka, veľmi jemná“ v počte 28 ks s objemom spotrebiteľského balenia liehu (ďalej aj „SBL“) 0,7 l s identifikačným číslom kontrolných známok (ďalej len „KZ“) 20801100700400 s dátumom tlače KZ 16.10.2008, „Kráľovská panáková vodka, veľmi jemná“ 13 ks s objemom SBL 0,7 1 s identifikačným číslom KZ 20800200700400 sdátumom tlače KZ 15.04.2008, „Kráľovská medová vodka, jemná“ 5 ks s objemom SBL 0,7 1 s identifikačným číslom KZ 20800200700400 s dátumom tlače KZ 15.04.2008, „Kráľovská lemon vodka, veľmi jemná“ 11 ks s objemom SBL 0,7 1 s identifikačným číslom KZ 20800200700400 s dátumom tlače KZ 15.04.2008, v Tabuľke B: „Kráľovská panáková vodka, veľmi jemná“ 354 ks s objemom SBL 0,7 1 s identifikačným číslom KZ 20801100700400 s dátumom tlače KZ 16.10.2008, „Jemný konzumný lieh“ 1 038 ks, s objemom SBL 1,0 1, s identifikačným číslom KZ 20801101000800 s dátumom tlače KZ 15.12.2008, v Tabuľke C: „Kráľovská panáková vodka, veľmi jemná“ 6 ks s objemom SBL 0,7 1 s identifikačným číslom KZ 20800200700400, dátum tlače KZ 15.04.2008, „Kráľovská panáková vodka, veľmi jemná“, 308 ks s objemom SBL 0,7 1, s identifikačným číslom KZ 20801100700400, dátum tlače KZ 16.10.2008, „Kráľovská medová vodka, jemná“, 24 ks s objemom SBL 0,7 1 s identifikačným číslom KZ 20800200700400, dátum tlače KZ 15.04.2008 a „Jemný konzumný lieh“ 180 ks s objemom SBL 1,0 1, s identifikačným číslom KZ 20801101000800, dátum tlače KZ 15.12.2008, nakoľko žalobca, ako majiteľ a držiteľ tohto tovaru, v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia Colného úradu Žilina č. 11186/2010-6092 zo dňa 29.04.2010, právoplatného dňa 24.08.2010, vydaného podľa § 14a ods. 1 zákona o správe daní na zabezpečenie uvedeného tovaru, neodstránil pochybnosti, ktoré viedli k vydaniu rozhodnutia o zabezpečení tovaru. Z výroku rozhodnutia o zabezpečení tovaru vyplýva, že dôvodom zabezpečenia tovaru boli najmä skutočnosti, že žalobca v čase vykonania miestneho zisťovania, dňa 28.04.2010, na mieste Potraviny BUTTERFLY, Hraničný prechod, Trstená, nevedel preukázať spôsob nadobudnutia tovaru - spotrebiteľských balení liehu, vzniklo podozrenie, že z tohto tovaru SBL nebola odvedená spotrebná daň v zmysle zákona č. 105/2004 Z. z. o spotrebnej dani z liehu a o zmene a doplnení zákona č. 467/2002 Z. z. o výrobe a uvádzaní liehu na trh v znení zákona č. 211/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o spotrebnej dani z liehu“) a vznikli pochybnosti o kvalite a o pôvode predmetného tovaru.
Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku zhrnul zistenia a závery správcu dane uvedené v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane:
Orgány činné v trestnom konaní sústredili svoju pozornosť na osobu Q. W., ktorý založil štyri obchodné spoločnosti SLOVPANEX, s. r. o., J & S Company, spol. s r. o., SOLVA, s. r. o., SLOVPANLIK, s. r. o., pričom všetky tieto spoločnosti mali ako predmet podnikania predaj alkoholických nápojov. Tieto spoločnosti postupne požiadali colné úrady o vydanie registrácie a príslušných povolení na možnosť uvádzať alkoholické nápoje výrobcov SLOVLIKÉR Trenčín, s. r. o., a Likérka Kunovice, do daňového voľného obehu na území Slovenskej republiky, (ďalej aj „SR“). Pritom však Q. W. prestal zúčtovávať spotrebované kontrolné známky, neodviedol spotrebnú daň z liehu. Aby sa vyhol plateniu spotrebnej dane, previedol spoločnosť SLOVPANLIK, s. r. o., na bezdomovca V. A. dňa 03.10.2008, ktorý XX.XX.XXXX spáchal samovraždu. I napriek tomu Q. W. naďalej používal kontrolné známky na označenie tovaru, mal pri sebe všetku účtovnú dokumentáciu tejto spoločnosti a na colnom úrade nezúčtoval kontrolné známky v celkovej hodnote 127 201,12 € a nezaplatil spotrebnú daň vo výške 28 235,81 €.
Na základe týchto skutočností a predchádzajúceho pátrania, spolupráce Úradu hraničnej a cudzineckej polície, boli pracovníci colného úradu požiadaní o vykonanie kontrol, pričom kontrola bola zameraná na výrobky Q. W. (napr. „Panáková kráľovská vodka“, „Panáková vodka“, „Panákov Umák“ atď.). Na základe tejto žiadosti bolo dňa 28.04.2010 vykonané miestne zisťovanie u žalobcu. Pri kontrole predajných a skladových priestorov prevádzkarne colný úrad zistil, že na predajnom regáli a v skladových priestoroch (príručný sklad) prevádzkarne sa nachádzajú okrem iných aj SBL, ktoré boli označené kontrolnými známkami s registračným odberným číslom 208011 a 208002 (Tabuľka A vo výrokovej časti rozhodnutia) a tieto SBL správca dane zabezpečil. Následne colný úrad našiel aj ďalšie skladové priestory (garáže) v blízkosti prevádzkarne. V garáži č. 1 sa nachádzali SBL, ktoré boli označené kontrolnými známkami s registračným odberným číslom 208011 (Tabuľka B výrokovej časti rozhodnutia) a taktiež boli zabezpečené. V skladovom priestore - v garáži č. 2 sa nachádzali aj SBL, ktoré boli označené KZ s registračným odberným číslom 208011 a 208002 (Tabuľka C výrokovej časti rozhodnutia), taktiež boli zabezpečené. Žalobca uviedol, že nie je vlastníkom predmetných liehovín umiestnených v sklade č. 1 a 2, pričom majiteľom mala byť firma Panák. Na aký účel boli liehoviny vgaráži č. 1 a č. 2 umiestnené, nevedel uviesť. Odmietol sa vyjadriť na otázku, kto ich tam umiestnil. Pretože daňový subjekt nevedel v čase vykonania miestneho zisťovania preukázať spôsob nadobudnutia SBL, bolo vydané rozhodnutie o zabezpečení tovaru dňa 29.04.2010.
Následne dňa 04.05.2010 na cestnej komunikácii pred obcou Bela v smere Terchová, Colný úrad Žilina vykonal miestne zisťovanie motorového vozidla, ktoré riadil vodič Q. W.. Pri kontrole motorového vozidla boli na sedačke spolujazdca nájdené originály účtovných dokladov, z ktorých boli vyhotovené fotokópie. Na týchto účtovných dokladoch sa nachádzal tovar - rôzne druhy liehovín, medzi inými i faktúra č. 046-09 zo dňa 01.04.2009 vystavená J & S Company, s. r. o. pre odberateľa PhDr. Ján Motýľ - BUTTERFLY, ako i ďalšie faktúry a dodacie listy vystavené touto spoločnosťou na žalobcu, všetky z roku 2009 a 2008. Pritom Q. W. sa vyjadril, že doklady boli riadne zaúčtované v jeho účtovníctve. Dňa 05.05.2010 a 14.05.2010 žalobca predložil colnému úradu účtovné doklady o spôsobe nadobudnutia SBL a to tie, ktoré boli nájdené deň pred tým v motorovom vozidle Q. W. (faktúra č. 028- 09 z 26.02.2009, 046-09 zo dňa 01.04.2009). Predložil aj faktúru č. 156-08 z 19.12.2008, kde ako odberateľ bola uvedená Q. V.. Pritom faktúra č. 028-09 predložená samotným žalobcom dňa 05.05.2010 a 14.05.2010 sa nezhoduje s faktúrou č. 028-09, ktorá bola nájdená v motorovom vozidle Q. W., napr. pečiatky a podpisy sú rôzne umiestnené, v časti množstvo v ks je uvedené rozdielne množstvo. Daňový subjekt nepredložil žiadne nadobúdacie doklady k tovaru, ktorý bol zabezpečený v garáži č. 1 a č. 2, a to na veľké množstvo balení „liehu jemného konzumného“ - 1 218 ks jednolitrových balení a „Kráľovská panáková vodka, veľmi jemná“ 40 % - 668 ks 0,7 1 balení, „Kráľovská medová vodka, veľmi jemná“ 40 % 24 ks 0,7 1 balení, ktoré podľa vlastného vyjadrenia žalobcu neboli jeho majetkom.
Dňa 14.05.2010 však doložil doklady aj na SBL umiestnené v týchto garážach, a to dodací list. č. 1- 013/9 z 23.01.2009 a dodací list. č. 1-012/09 zo dňa 23.01.2009. Ani tieto doklady neboli totožné s dokladmi prepravovanými v motorovom vozidle Q. W.. Pečiatky a podpisy boli rôzne umiestnené, doklady nie sú identické, pritom na predložených dokladoch bol ako odberateľ uvedený Q. V. a na prepravných dokladoch bol ako odberateľ uvedený PhDr. Ján Motýľ. Ďalej 15.06.2010 žalobca predložil správnemu orgánu faktúru č. 2009/01 z 31.01.2009, na základe ktorej mal odkúpiť od svojej manželky Q. V. 1 254 ks SBL konzumného liehu, ktorý mala ona nakúpiť od spoločnosti J & S Company, s. r. o., v mesiaci december 2008 a január 2009. Prvostupňový orgán konštatoval, že došlo k pozmeňovaniu účtovných dokladov vo vzťahu k dokladom, ktoré boli prepravované v automobile dňa 04.05.2010. Taktiež zdôraznil, že všetky tieto doklady predložil daňový subjekt až po dni 04.05.2010. Zistenia správcu dane sa zhodujú s výsledkami vyšetrovania orgánov činných v trestnom konaní, kde vyšetrovateľ uviedol, že došlo k vyrábaniu účtovnej dokumentácie na objednávku podnikateľov, ako faktúry, dodacie listy a doklady o zaplatení, všetko antidatované niekoľko mesiacov aj rokov, aby podnikatelia mohli doložiť a legalizovať alkohol v SBL, čo potvrdzuje aj skutočnosť, že Q. W. prepravoval účtovné doklady z roku 2008 a 2009 vo svojom vozidle v roku 2010 a práve pre daňové subjekty, ktorým boli zabezpečené SBL.
Predložením vyššie uvedených dokladov teda daňový subjekt nepreukázal pôvod a spôsob nadobudnutia SBL, práve naopak, spochybnil ho. Tiež bolo zistené, že na SBL „Kráľovská panáková vodka veľmi jemná“ vyrobených 21.02.2010 boli KZ patriace spoločnosti SLOVPANEX, s. r. o., zo dňa 16.10.2008, pričom už dňa 12.04.2009 bolo spoločnosti SLOVPANEX odňaté povolenie aj zrušené registračné odberné číslo. Časť zabezpečeného tovaru označená takýmito kontrolnými známkami, bola označená neoprávnene, pretože tieto mali byť zúčtované so správcom dane a odovzdané správcovi dane na ich likvidáciu. Q. W. tieto KZ správcovi dane neodovzdal z rôznych dôvodov, napr. tvrdil, že ich odovzdal neznámej osobe, pričom však počas domovej prehliadky u Q. W. v jeho rodinnom dome boli nájdené a následne zaistené nepoužité KZ na označovanie SBL s registračným číslom práve 208011. Takto zaistená bola však len časť nepoužitých kontrolných známok a správca dane má za to, že chýbajúce množstvo bolo použité na nelegálne označovanie SBL a ich ďalšiu distribúciu na daňovom území bez toho, aby z nich bola do štátneho rozpočtu SR odvedená spotrebná daň.
Ďalej správca dane preveril kvalitu a pôvod SBL s tým, že odobral vzorky kontrolných známok a vzorky SBL a zaslal tieto na odbornú expertízu. Z nej vyplýva, že všetky predložené kontrolné známky boli pravé. Čo sa týka expertízy na deklarovaný obsah alkoholu v SBL, v rozhodnutí boli uvedené konkrétne evidenčné čísla vzoriek jednotlivých SBL, ktoré spĺňali obsah alkoholu, ako i tie, ktoré nespĺňali obsah alkoholu. Nakoľko sa údaj o objemovej koncentrácii liehu na kontrolnej známke nezhodoval so skutočnou objemovou koncentráciou liehu, takéto SBL sa považujú za neoznačené podľa § 10 ods. 7 zákona č. 105/2004 Z.z. Dôvodom prepadnutia je teda aj skutočnosť, že chýba riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia tovaru, ich množstva, ceny, kvality alebo riadneho usporiadania finančných povinností v súvislosti s ich dovozom alebo nákupom. Daňový subjekt nesie zodpovednosť za porušenie daňových predpisov bez možnosti zbaviť sa jej, hoci preukáže dobromyseľnosť svojho konania.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku konštatoval dôvody druhostupňového správneho rozhodnutia žalovaného, na základe ktorých v rámci odvolacieho administratívneho konania tento potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane: „V odôvodnení uviedol, že rozsiahlym dokazovaním, či už správcom dane alebo orgánmi činnými v trestnom konaní, bolo preukázané nelegálne nakladanie s kontrolnými známkami, ktoré boli používané na označovanie SBL, ktoré boli zistené u odvolateľa. Hoci odvolateľ predložil na odstránenie pochybností listinné dôkazy, tieto správca dane neakceptoval a toto svoje stanovisko aj zdôvodnil a získanými dôkazmi jednoznačne preukázal, že listinné dôkazy nie sú spôsobilé odstrániť pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu. V danom prípade je podstatné preskúmať aj pozadie, najmä okolnosti výroby a ďalšej distribúcie predmetného liehu. Spoločnosti, ktoré založil Q. W., sú spoločnosťami, od ktorých nakupoval spotrebiteľské balenia liehu aj odvolateľ. Q. W. postupne prestal zúčtovávať spotrebné kontrolné známky a neodvádzal spotrebnú daň z liehu. Tvrdenia Q. W., že doklady, ktoré mu boli zaistené pri ich preprave, sú riadne zaúčtované, sú v rozpore s tým, čo tvrdil a predložil odvolateľ v daňovom konaní. Pri miestnom zisťovaní 28.04.2010 odvolateľ tvrdil, že SBL umiestnené v garáži č. 1 a č. 2 nie sú jeho majetkom, ale firmy Panák. Odvolateľ nadobudol lieh od osôb, ktoré sa podieľali na páchaní trestnej činnosti, kde čísla kontrolných známok, ktoré boli nalepené na predmetnom liehu, boli zhodné s číslami chýbajúcich kontrolných známok, ktoré neodviedol Q. W. a v niektorých prípadoch SBL podľa výsledkov odborných expertíz nespĺňali podmienky ustanovené Potravinovým kódexom. Lehota na odstránenie pochybností, ktoré viedli colný úrad k jeho zabezpečeniu, márne uplynula 24.08.2010, t. j. odvolateľ v tejto lehote pochybnosti neodstránil, preto colný úrad bol povinný vydať prvostupňové rozhodnutie. Hoci odvolateľ predložil správcovi dane listinné dôkazy (faktúry, príjmové pokladničné doklady a dodacie listy od firmy J & S Company, s. r. o.), tieto neboli spôsobilé preukázať v súlade so zákonom č. 105/2004 Z. z. spôsob nadobudnutia zabezpečených SBL, teda legálne nadobudnutie tohto tovaru. Správny orgán zdôraznil, že musí ísť o preukázanie pôvodu a spôsobu nadobudnutia SBL v súlade so zákonom, to znamená, že dôkaz daňovým dokladom je len formálnym dôkazom završujúcim hmotnoprávne aspekty nadobudnutia SBL v súlade so zákonom. Ak tieto hmotnoprávne aspekty nie sú naplnené, nemožno hovoriť o preukázaní pôvodu a spôsobu nadobudnutia liehu len predložením, aj keď formálne správneho, daňového dokladu.“
Krajský súd na základe vyššie uvádzaných zistení a záverov daňových colných orgánov oboch stupňov, ako i s poukazom na ustanovenia § 14a ods. 3 zákona o správe daní, § 29 ods. 4 a ods. 8 zákona o správe daní, § 10 ods. 1, 2, 5, 7, 21 a ods. 23 zákona o spotrebnej dani z liehu žalobný návrh ako nedôvodný zamietol a o náhrade trov konania rozhodol podľa § 250k ods. 1 OSP tak, že neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.
Krajský súd dôvodil výsledok súdneho prieskumu žalobou napadnutých správnych rozhodnutí oboch stupňov konštatovaním správnosti právneho názoru prvostupňového správneho orgánu i žalovaného, teda že žalobca v stanovenej lehote podľa § 14a ods. 3 zákona o správe daní neodstránil pochybnosti, ktoré viedli k vydaniu rozhodnutia o zabezpečení tovaru. Podľa krajského súdu hoci žalobca dňa 05.05.2010 predložil listinné doklady, faktúry č. 156-08 z 19.12.2008 na odberateľa Q. V., dodací list a príjmový pokladničný doklad od firmy J & S Company, s.r.o., ďalej faktúru č. 028-09 z 26.02.2009, k nej aj dodací list a príjmový pokladničný doklad, ako i faktúru č. 046-09 z 01.04.2009 a k nej dodací doklad, tieto listinné dôkazy nepreukázali, že by od firmy J & S Company, s. r. o., skutočne legálne nadobudol jednotlivé spotrebiteľské balenia liehu, ktoré sú uvedené na týchto faktúrach. Krajský súdpoukázal na to, že na prvej uvedenej faktúre bola ako odberateľ uvedená Q. V. a tieto faktúry podľa prvostupňového súdu nemajú dostatočnú vierohodnosť a vypovedaciu hodnotu. Samotná faktúra č. 028-09 a faktúra č. 156-08 nie sú identické s faktúrami rovnakého čísla, ktoré boli deň pred tým, t. j. 04.05.2010 nájdené v motorovom vozidle Q. W., konateľa firmy J & S Company, s. r. o., a čo sa týka ďalšej faktúry č. 049/09 z 01.04.2009, táto sa síce zhodovala s faktúrou, ktorú viezol Q. W., avšak i táto faktúra (ako aj faktúra č. 028-09) pochádzala z roku 2009 a ani túto faktúru žalobca nevedel preukázať pri miestnom zisťovaní v jeho firme dňa 28.04.2010, avšak hneď ďalší deň po dni 04.05.2010 už doklady predložiť vedel. Preto sa krajský súd stotožnil s právnym názorom žalovaného, ktorý vyhodnotil tieto listinné dôkazy ako nevierohodné, nakoľko tieto žalobca nemal k dispozícii v čase miestneho zisťovania, hoci boli staré viac ako rok a deň po tom, ako boli nájdené v motorovom vozidle Q. W., ktorý ich prepravoval, (originály i viaceré fotokópie), už tieto doklady predložil. Ďalším dôvodom, pre ktorý boli všetky predložené doklady zo strany žalobcu spochybnené, bolo podľa krajského súdu to, že v čase miestneho zisťovania, dňa 28.04.2010, žalobca výslovne vyhlásil, že SBL nachádzajúce sa v jeho garáži č. 1 a č. 2 v mieste jeho podnikania nie sú jeho majetkom, ale firmy Panák. Napriek tomu následne na uvedený tovar predložil nadobúdacie doklady, a to na nezanedbateľné množstvo SBL (1254 ks SBL konzumného liehu - 11 balenie - 80% objemová stupňovitosť). Okrem toho, k tomuto tovaru predložil aj dodacie listy č. 1-013/09 z 23.01.2009 a 1-012/09 zo dňa 23.01.2009, ktoré však taktiež neboli zhodné s dodacími listami, ktoré prepravoval Q. W. v jeho osobnom motorovom vozidle. Len pre úplnosť krajský súd uviedol, že na dodacích listoch týchto čísel, ktoré prepravoval Q. W., bol ako odberateľ uvedený Q. V., avšak na predložených dodacích listoch žalobcom bola ako odberateľ uvedená Q. V.. Vzhľadom na takto preukázaný skutkový stav krajský súd vyhodnotil ako dôvodné podozrenie správcu dane, že došlo k vyrábaniu účtovnej dokumentácie na objednávku podnikateľov, ako faktúry, dodacie listy a doklady o zaplatení, všetky antidatované niekoľko mesiacov aj rokov, aby žalobca mohol legalizovať alkohol v SBL. Uvedené podozrenie podľa krajského súdu potvrdzuje skutočnosť, že Q. W. prepravoval účtovné doklady z roku 2008 a z roku 2009, vo vozidle v roku 2010 a práve pre žalobcu, ktorému boli zabezpečené SBL. Krajský súd považoval tiež prinajmenšom za neštandardné, že žalobca následne predložil nadobúdacie doklady od SBL, ktoré boli zabezpečené v garáži č. 1 a č. 2 a ku ktorým sa sám vyjadril, že nie sú jeho vlastníctvom.
Všetky vyššie uvedené pochybnosti a nezrovnalosti podľa názoru krajského súdu smerujú k ich vyhodnoteniu zo strany správnych orgánov ako irelevantných dôkazov, ktoré nepreukázali tvrdenia žalobcu.
Krajský súd mal za to, že v preskúmavanom správnom konaní teda nebol preukázaný spôsob nadobudnutia tovaru (SBL) žalobcom, čo bol jeden z dôvodov pre jeho zabezpečenie.
K vyhodnoteniu dôkazných prostriedkov predložených žalobcom ohľadne spôsobu nadobudnutia jednotlivých SBL, krajský súd taktiež uviedol, že skutočnosť, že niektoré SBL, nájdené a umiestnené v prevádzkarni a v garážach žalobcu, boli opatrené KZ s identifikačným číslom 20801100700400 alebo 20801101000800, t. j. chýbajúcimi kontrolnými známkami, ktoré Q. W. neodovzdal v zmysle § 10 ods. 21 zákona o spotrebnej dani z liehu, je dôkazom o machináciách pri označovaní jednotlivých SBL. Z uvedeného potom podľa krajského súdu taktiež vyplýva nepreukázanie pôvodu tohto tovaru žalobcom ako ďalšieho z dôvodov pre jeho zabezpečenie.
K námietke žalobcu, že tento predložením listinných dôkazov správcovi dane preukázal spôsob nadobudnutia tovaru, krajský súd uviedol, že je potrebné prihliadať na vierohodnosť a vypovedaciu hodnotu týchto dôkazov vo všetkých súvislostiach daného prípadu. Keďže podľa krajského súdu v danom prípade bola vierohodnosť týchto dôkazov spochybnená a iné dôkazy žalobca nepredložil, správne daňové a colné orgány na takéto dôkazy neprihliadli. V tejto súvislosti krajský považoval za potrebné poukázať aj na to, že dôkazy, ktoré predložil žalobca, nemohli byť skonfrontované s účtovnou evidenciou firmy J & S Company, s.r.o., hoci Q. W. uvádzal, že táto firma mala zaúčtované tieto doklady, pretože bola zaistená len minimálna časť účtovnej dokumentácie tejto firmy.
Krajský súd poukázal na dôkaznú povinnosť daňového subjektu ohľadne ním produkovaných tvrdení ataktiež na preukázanie skutočností, na ktoré bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní). Ak teda daňový subjekt v rámci stanovenej lehoty 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o zabezpečení tovaru nepreukázal skutočnosti, na ktoré bol vyzvaný v rozhodnutí o zabezpečení tovaru, za zákonný dôsledok nepreukázania týchto skutočností krajský súd považuje vydanie rozhodnutia o prepadnutí veci v prospech štátu.
Námietku spočívajúcu v nesprávnom použití § 9 ods. 3 písm. f) zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, krajský súd označil za dôvodnú. Skutočne malo byť aplikované ustanovenie § 9 ods. 3 písm. b) citovaného zákona, avšak podľa názoru krajského súdu ide len o chybu v písaní, ktorá nemá vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 OSP), pretože z obsahu rozhodnutia je zrejmé, že ide o rozhodnutie o prepadnutí tovaru v zmysle § 14a ods. 3 zákona o správe daní.
Námietku žalobcu, že správca dane nemal vychádzať zo zistení orgánov činných v trestnom konaní, pretože nedošlo k právoplatnému ukončeniu trestného konania, krajský súd s poukazom na § 29 ods. 4 zákona o správe daní vyhodnotil ako nedôvodnú. Podľa uvedeného ustanovenia zákona ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ak teda správca dane vychádzal zo zistení orgánov činných v trestnom konaní ohľadne vierohodnosti konkrétnych faktúr, dodacích listov a vedenia účtovných evidencií firmy J & S Company, s.r.o., ktorá mala byť dodávateľom žalobcu, uvedený postup krajský súd označil za súladný so zákonom. Podľa krajského súdu: „Tieto jednotlivé dôkazy môžu byť použité aj v iných konaniach, napr. aj v daňovom konaní, ako samostatné dôkazy. Zákon nestanovuje, že by sa zistenia iných orgánov, napr. i orgánov činných v trestnom konaní, nemohli použiť v správnych, či súdnych konaniach pred právoplatnosťou rozhodnutia vo veci, v ktorej boli získané. Je potom správne posúdenie správcu dane, ak vyhodnotí takto získané skutočnosti aj skutočnosti zistené priamo v rámci správneho konania komplexne.“
Námietku poukazujúcu na nepreskúmateľnosť a neurčitosť napadnutých správnych rozhodnutí, že odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia neobsahuje špecifikáciu, ktoré SBL, označené ktorými kontrolnými známkami nespĺňajú deklarovaný obsah alkoholu, krajský súd taktiež vyhodnotil ako nedôvodnú. Podľa jeho názoru v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia sú jednotlivé SBL, ktoré boli vyhodnotené ako spĺňajúce deklarovaný obsah alkoholu špecifikované jednak evidenčnými číslami vzorky, jednak názvom konkrétneho SBL, jeho objemom v litroch, objemovou koncentráciou v %. Ak jednotlivá vzorka nespĺňala deklarovaný obsah alkoholu, táto bola špecifikovaná okrem vyššie uvedených znakov aj číslom kontrolnej známky. Takáto špecifikácia vzoriek je podľa krajského súdu dostatočná.
Ohľadne námietky, že hoci bolo preukázané, že žalobca nadobudol vlastnícke právo k 16 ks SBL „Kráľovská medová vodka 40%,“ došlo k prepadnutiu všetkých 29 ks tejto vodky, krajský súd uviedol, že dôkazom o nadobudnutí vlastníckeho práva žalobcu mala byť faktúra č. 028-09 zo dňa 26.02.2009, avšak táto faktúra nebola totožná s faktúrou, ktorá bola nájdená v osobnom motorovom vozidle Q. W., konkrétne pečiatky a podpisy boli rôzne umiestnené, nie sú identické v položke s označením „EAN“ (t. j. štandardizovaný čiarový kód používaný na označovanie jednotlivých druhov tovaru - poznámka odvolacieho súdu), taktiež nie sú zhodné v položke „označenie tovaru“, v časti „množstvo v ks“ je uvedené rozdielne množstvo, taktiež je rozdiel v položke „celkom k úhrade“. Krajský súd vyhodnotením tohto dôkazu uzavrel, že ak bola spochybnená pravosť samotnej faktúry, nie je možné z nej vychádzať ako z celku, a nie je teda dôkazom na preukázanie vlastníckeho práva žalobcu ani k 16 ks tohto SBL. Správne preto došlo, podľa názoru krajského súdu, k prepadnutiu celého množstva spotrebného balenia liehu.
K námietke žalobcu o nedôvodnom prepadnutí všetkých SBL s označením „Kráľovská panáková vodka veľmi jemná“, vyrobená dňa 21.02.2010, nakoľko nie všetky SBL boli označené kontrolnými známkami spoločnosti SLOVPANEX, s.r.o., ktorej bolo odňaté registračné odberné číslo dňa 12.04.2009, krajskýsúd uviedol nasledovné: „Žalobca jednoznačne neuviedol, ktoré SBL „Kráľovskej panákovej vodky veľmi jemnej“ boli vyrobené v ktorých dňoch pred dňom 12.04.2009, kedy bolo spoločnosti SLOVPANEX, s.r.o,. odňaté povolenie a zrušené registračné odberné číslo. Len všeobecné konštatovanie, že existujú SBL, ktoré boli vyrobené v čase, kedy táto spoločnosť bola oprávneným odberateľom kontrolnej známky, je neurčité. V prípade, že existovali SBL s dátumom výroby pred odňatím povolenia zo dňa 12.04.2009, k takýmto SBL taktiež žalobca nepredložil hodnoverné doklady o spôsobe ich nadobudnutia. Okrem toho dôvodom prepadnutia SBL „Kráľovská panáková vodka veľmi jemná“ 0,7 1 40% s KZ 20801100700400 bola i tá skutočnosť, že jednotlivé balenia nespĺňali deklarovaný obsah alkoholu, preto v zmysle § 10 ods. 7 zákona č. 105/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, sa považujú za neoznačené. Táto skutočnosť vyplýva z výsledkov odbornej expertízy Colného laboratória SR, a to konkrétne posudzované vzorky s evidenčnými číslami uvedenými vo výsledkoch odbornej expertízy. Z toho potom vyplýva neodstránenie pochybností o kvalite tovaru, čo bol ďalší z dôvodov pre jeho zabezpečenie.“
Žalobca namietal, že nadobúdacie doklady by mali byť indikátorom skutočnosti, že v cene tovaru bola zaplatená aj spotrebná daň z liehu a aj odvedená do štátneho rozpočtu. Túto námietku týkajúcu sa zdanenia liehu spotrebnou daňou z liehu a jej odvedenia do štátneho rozpočtu, ako ďalšieho nezákonného dôvodu zabezpečenia liehu, krajský súd s poukazom na ustanovenie § 15 ods. 4 zákona o spotrebnej dani z liehu vyhodnotil ako nedôvodnú. Podľa tohto ustanovenia preukázateľne zdaneným liehom na účely tohto zákona je lieh, ktorého zdanenie je doložené dokladom potvrdzujúcim jeho nadobudnutie za cenu s daňou a dokladom potvrdzujúcim zaplatenie dane v cene liehu, napríklad výpisom z účtu v banke, zahraničnej banke so sídlom v inom členskom štáte alebo pobočke zahraničnej banky (ďalej len „banka“), výdavkovým pokladničným dokladom, dokladom z registračnej pokladnice alebo dokladom potvrdzujúcim zaplatenie dane colnému úradu. Z uvedeného potom krajskému súdu vyplynulo, že ak sa žalobcovi nepodarilo predložiť hodnoverný doklad potvrdzujúci jeho samotné legálne nadobudnutie, nemôže ísť o preukázateľne zdanený lieh.
II.
Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol, aby najvyšší súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že zruší rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania.
Žalobca sa nestotožňuje s právnym názorom krajského súdu o nedostatočnej vierohodnosti predložených faktúr žalobcom a faktúr, ktoré boli nájdené v automobile konateľa spoločnosti J & S Company, s.r.o., pričom k vierohodnosti sporných listinných dôkazov uviedol:
Faktúra č. 028-09 zo dňa 26.02.2009 a dodací list vystavené na 40 ks SBL Kráľovská panáková vodka 40%, 16 ks SBL Kráľovská panáková vodka Lemon, 24 ks SBL Panákov Fernet Classic 40% a 16 ks SBL Kráľovská medová vodka 40% predložená žalobcom správnemu orgánu nachádzajúca sa na č. l. 74 správneho spisu a faktúra 028-09 a dodací list nájdené u konateľa spoločnosti nachádzajúce sa na č. l. 228 správneho spisu sa odlišujú len v počte kusov SBL Kráľovskej medovej vodky, keď vo faktúre predloženej žalobcom je uvedených 16 ks a vo faktúre nájdenej u konateľa je uvedených 32 ks a z toho sa odlišujú v celkovej fakturovanej cene. V ostatnej časti však náležitosti oboch faktúr sú splnené a faktúry v ostatných častiach sú totožné. Podľa názoru súdu prvého stupňa sa faktúry rozlišujú v rôzne umiestnených pečiatkach a podpisoch a taktiež nie sú identické ani v položke s označením EAN (viď str. 9, ods. 3 rozsudku). Podľa žalobcu však toto tvrdenie nie je pravdivé a nemá oporu v správnom spise. Podpis konateľa J & S Company, s.r.o., J. W., ako aj pečiatka spoločnosti sú umiestnené na identických miestach, rovnako aj kód EAN pri jednotlivých SBL sú totožné. Dôvodom na ich neuznanie by podľa jeho názoru nebolo ani keby neboli v tomto ohľade identické, keďže v mnohých prípadoch sa stáva, že faktúru dodanú odberateľovi dodávateľ podpíše pri jej dodaní, resp. pri vystavení a faktúru, ktorú si dodávateľ založí do účtovníctva a môže ju podpísať v inom časovom momente, aj neskôr.
Faktúra č. 046-09 zo dňa 01.04.2009 a dodací list vystavené na 1120 ks SBL Kráľovská panákovávodka 40%, predložená žalobcom správnemu orgánu, nachádzajúca sa na č. l. 20, 21 správneho spisu a faktúra č. 046-09 a dodací list nájdené u konateľa spoločnosti nachádzajúce sa na č. l. 230, 231 administratívneho spisu sú podľa žalobcu identické vo všetkých znakoch (označenie odberateľa, dodávateľa, dátum vystavenia, splatnosti, predmet fakturácie, výška fakturovanej ceny).
Faktúra č. 156-08 z 19.12.2008 a dodací list, vystavené na 24 ks SBL Lieh jemný konzumný 80%, pre odberateľa Q. V., ktoré predložil žalobca prvostupňovému orgánu, nachádzajúce sa na č. l. 70, 71 administratívneho spisu a faktúra č. 156-08 a dodací list nájdené u konateľa spoločnosti nachádzajúce sa na č. l. 216, 215 správneho spisu sú identické vo všetkých znakoch (označenie odberateľa, dodávateľa, dátum vystavenie, splatnosti, predmet fakturácie, výška fakturovanej ceny), odlišujú sa len v spôsobe podpisu osoby oprávnenej konať za dodávateľa, čo podľa žalobcu nie je dôvod na konštatovanie, že by tu mali byť z tohto dôvodu pochybnosti v nadobudnutí SBL.
Dodací list č. 1-012/09 zo dňa 23.01.2009 vystavený na 600 ks SBL Lieh jemný konzumný, ako aj dodací list č. 1-013/09 z 23.01.2009 vystavený na 630 ks SBL Lieh jemný konzumný, oba vystavené na odberateľa Potraviny „Motyl“ Q. V., predložený žalobcom správnemu orgánu nachádzajúci sa na č. l. 27 a 28 správneho spisu a dodacie listy č. 1-012/09 a č. 1-013/09 nájdené u konateľa spoločnosti, oba vystavené na žalobcu ako odberateľa nachádzajúce sa na č. l. 217 a 218 správneho spisu sa odlišujú len v označení odberateľa (Potraviny „Motyl“ Q. V. na jednej strane a PhDr. Ján Motýľ na strane druhej). Žalobca poukázal na to, že na túto nezrovnalosť však správne colné orgány upozornila už Q. V., manželka žalobcu a jeho predchádzajúca prevádzkovateľka a majiteľka podniku, v ktorom v súčasnosti vykonáva podnikateľskú činnosť žalobca, pri miestnom zisťovaní dňa 30.06.2010, z ktorého bola spísaná Colným úradom Žilina zápisnica. V tejto súvislosti žalobca poukázal na obsah vyjadrenia menovanej svedkyne v uvedenej zápisnici, ktorá uviedla, že: „ faktúry k dodacím listom k dispozícii mala, ale bol na nich uvedený zlý odberateľ, tak ich poslala naspäť firme J & S Company, s.r.o., aby tieto faktúry opravila a poslala jej ich. Dodacie listy však zaúčtovala, nakoľko spĺňali všetky náležitosti účtovného dokladu podľa zákona o účtovníctve.“
Žalobca v odvolaní konštatoval zistenie správnych orgánov, že predložené účtovné doklady boli v účtovníctve oboch kontrolovaných subjektov (Q. V. aj PhDr. Ján Motýľ) riadne zaúčtované a údaje peňažného denníka za príslušné účtovné obdobia sa zhodovali s údajmi uvedenými v podaných daňových priznaniach.
V tejto súvislosti žalobca poukázal na výpoveď konateľa spoločnosti J & S Company, s.r.o., Q. W. zaznamenanej v zápisnici o miestnom zisťovaní dňa 04.05.2010 na č. l. 242-247 správneho spisu, kedy boli nájdené faktúry v automobile konateľa, že tieto doklady boli riadne zúčtované v účtovníctve predmetnej obchodnej spoločnosti. Účtovníctvo spoločnosti sa však správnym orgánom zabezpečiť nepodarilo, nakoľko podľa vyjadrenia policajného vyšetrovateľa sa zachovalo iba „torzo“ účtovnej dokumentácie, preto nebolo možné zabezpečiť doklady z účtovníctva tejto spoločnosti.
Podľa názoru žalobcu nebolo možné spoľahlivo porovnať účtovnú evidenciu faktúr, dodacích listov na jednotlivé SBL u žalobcu s účtovnou evidenciou obchodnej spoločnosti J & S Company, s.r.o., keďže sa zachovala len časť účtovnej dokumentácie spoločnosti.
Žalobca má za to, že táto skutočnosť by však nemala ísť na vrub jemu, resp. ostatným nadobúdateľom SBL od predmetnej spoločnosti, čo konštatoval aj Colný úrad Žilina v nižšie uvedenom písomnom stanovisku, že sa daňovým subjektom podarilo v rámci ich možností preukázať legálnosť nadobudnutia SBL. To, či v konečnom dôsledku dodávateľ vystavenú faktúru a dodací list riadne zaúčtuje vo svojom účtovníctve, nemôže odberateľ SBL ovplyvniť a podľa žalobcu by on, ako odberateľ, nemal za toto niesť zodpovednosť spočívajúcu v zabezpečení a následnom prepadnutí takýchto SBL. Správne orgány, ako aj súd prvého stupňa však tieto skutočnosti vyhodnotili v neprospech žalobcu, hoci tento colným správnym orgánom predložil všetky nadobúdacie doklady na zabezpečené SBL.
Podľa názoru žalobcu vady v týchto podkladoch, resp. vady v deklarovanom obsahu alkoholu naniektorých SBL však ani sami o sebe, ani vo vzájomnej súvislosti neodôvodňovali zabezpečenie a prepadnutie aj tých SBL, na ktoré sa tieto vady nevzťahovali. Poukázal na to, že niektoré SBL spĺňali deklarovaný obsah alkoholu, dodacie listy č. 1-012/09 a 1-013/09 sa týkali tiež len dodania niektorých SBL liehu jemného konzumného, ale nie všetkých SBL, ktoré boli zabezpečené a prepadnuté v prospech štátu.
V súvislosti s nezrovnalosťami ohľadom dodacích listov č. 1-012/09 a 1-013/09 žalobca poukázal na skutočnosť, že dňa 30.01.2009 Q. V. previedla svoj podnik na žalobcu za celkovú sumu 29.867,16 € fakturovanou faktúrou č. 2009/01, založenou na č. l. 90 správneho spisu, ku ktorej bol colným správnym orgánom predložený aj výdavkový pokladničný doklad zo dňa 01.02.2009. Aj uvedené účtovné doklady boli riadne v účtovníctve oboch subjektov zaúčtované, čo bolo zistené správnymi colnými orgánmi na miestnom šetrení. Zároveň žalobca uviedol, že na nesprávnosť v uvedení odberateľa na daňových dokladoch upozorňovala Q. V. - manželka žalobcu a to v súvislosti s ukončením podnikania ku dňu 30.01.2009. Uvedená skutočnosť vyplýva aj z informatívneho výpisu zo živnostenského registra, ktorý žalobca priložil k odvolaniu. Na druhej strane žalobca začal podnikanie od 01.02.2009, čo taktiež vyplýva z priloženého informatívneho výpisu zo živnostenského registra. Nakoľko faktúry k uvedeným dodacím listom boli vystavené na Q. V., ktorá v tom čase už ukončovala podnikanie, žiadala od J & S Company, s.r.o., aby prerobila vystavené faktúry tak, aby tieto boli vystavené už na jej manžela, na ktorého v tej dobe prevádzala svoj podnik. Uvedená skutočnosť vyplýva aj zo správneho spisu, nakoľko Q. V. colnému správnemu orgánu toto uviedla pri miestnom zisťovaní dňa 30.06.2010. Opravené faktúry však už Q. V. od spoločnosti J & S Company, s.r.o., neobdržala a teda žalobca colným správnym orgánom predložil iba predmetné dodacie listy. Nakoľko sa však nepodarilo zabezpečiť účtovnú dokumentáciu spoločnosti J & S Company, s.r.o., colnými správnymi orgánmi, nebolo možné faktúry k týmto dodacím listom zabezpečiť. Žalobca ďalej objasnil, že dodacie listy č. 1-012/09 a 1-013/09, nájdené u Q. W., už boli vystavené na žalobcu, práve podľa vyššie uvedenej žiadosti Q. V., avšak faktúry k predmetným dodacím listom ani u konateľa dodávateľskej spoločnosti nájdené neboli.
Žalobca sa nestotožnil ani s tvrdením, že údajne účtovná dokumentácia mala byť antidatovaná, nakoľko podklady, ktoré v správnom colnom konaní žalobca predložil spĺňali podľa jeho názoru náležitosti účtovného dokladu s tým, že vyššie uvedené nezrovnalosti v dodacích listoch žalobca colným orgánom zdôvodnil práve nesprávne označeným odberateľom. V tejto súvislosti ako prílohu k odvolaniu proti napadnutému rozsudku žalobca predložil kópiu rozhodnutia Daňového úradu Námestovo, ktorým správca dane rozhodol o predĺžení lehoty na podanie daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby PhDr. Ján Motýľ za zdaňovacie obdobie 2009 a to na základe jeho žiadosti zo dňa 15.03.2010. O uvedené žalobca žiadal práve z dôvodu, že dodacie listy 1-012/09 a 1-013/09, ktoré boli vystavené ešte na jeho manželku a ktoré predložil colným orgánom, neboli ešte opravené v časti odberateľa tak, aby tieto následne mohli byť zaúčtované v účtovníctve žalobcu za rok 2009. O predĺženie lehoty na podanie daňového priznania žalobca žiadal ešte pred colnou kontrolou, ktorá sa u žalobcu uskutočnila dňa 28.04.2010. Je teda podľa žalobcu vylúčené, aby sa on podieľal na nejakých machináciách a iných neoprávnených zásahoch a pozmeňovaniach účtovnej dokumentácie tak, ako to vo svojom rozhodnutí uvádzal žalovaný a napokon sa s tým stotožnil aj súd prvého stupňa.
O antidatovaní nadobúdacích dokladov k zaistenému SBL podľa žalobcu nesvedčí ani skutočnosť, že žalobca pri miestnom zisťovaní dňa 28.04.2010 colným správnym orgánom uviedol, že nie je majiteľom kontrolovaných a zaistených spotrebných balení liehu. Žalobca s odvolaním sa na svoje písomné vyjadrenia, ako aj odvolanie zo dňa 03.10.2012, založené na č. l. 282 až 289 správneho spisu, uvádzal, že v jeho nebytových priestoroch sa nachádzalo niekoľko SBL, pričom nie každé z SBL boli už vyplatené, hoci boli dodávateľmi žalobcovi dodané. Nevyplatenie (je to v rozpore s dokladmi) dodaných SBL viedlo žalobcu v danej situácii k spornému vyjadreniu, avšak následne v zákonnej lehote toto svoje tvrdenie žalobca vyvrátil doložením nadobúdacích dokladov na zadržané SBL.
V tejto súvislosti žalobca poukázal citáciou na vyjadrenie Colného úradu Žilina založené v správnom spise pod č. l. 153 zo dňa 16.06.2011, označené ako odpoveď na žiadosť o zaujatie stanoviska, vktorom správny orgán uviedol : „Vzhľadom na zistené skutočnosti ako aj doterajšiu právnu prax v obdobných prípadoch (v tejto súvislosti odkázal na postup v rovnakej veci na Colnom úrade Prešov) odporučil zrušiť už vydané rozhodnutia o zabezpečení tovaru, zabezpečený tovar vrátiť a konanie vo veci uloženia pokuty voči daňovým subjektom zastaviť. Zároveň vyslovil názor, že daňové subjekty objektívne preukázali skutočnosti pri správe daní a v rámci svojich možností odstránili pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru (riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia tovaru, ich množstva, ceny, kvality a riadneho usporiadania finančných povinností v súvislosti s ich nákupom). Ďalej uviedol, že skutočnosť, že vyšetrovateľ vo svojich vyjadreniach spochybňuje účtovníctvo J & S Company, s. r. o,. však nie je pre Stanicu colného úradu Trstená záväzné, pretože v tejto veci ešte orgán činný v trestnom konaní nerozhodol a nakoniec sám spochybňuje len legálnosť predaja takto označeného alkoholu a nie nadobudnutie SBL daňovými subjektmi.“ Colný úrad Žilina v písomnom stanovisku zo dňa 24.03.2011 založenom v správnom spise na č. l. 150 na str. 3 tohto vyjadrenia uviedol, že: „Na základe získaných informácií od vyšetrovateľa odboru operatívnej činnosti a vyšetrovania NJBPNM-stred a preverovania, ktoré bolo vykonané stanicou colného úradu v daňovom konaní „akcia Panák" možno konštatovať, že SBL, ktoré boli zabezpečené daňovým subjektom, sú označené pravými kontrolnými známkami, taktiež nevznikli pochybnosti o kvalite SBL, doklady ktoré boli predložené ako doklady preukazujúce spôsob nadobudnutia SBL sú riadne zaúčtované v účtovných evidenciách daňových subjektov, ale nie je možné preveriť zaúčtovanie jednotlivých nadobúdacích dokladov u dodávateľa zabezpečených SBL, teda v spoločnosti J & S Company.“
Žalobca namietal, že na vyššie citované listiny, obsiahnuté v priloženom správnom spise, súd prvého stupňa pri odôvodňovaní svojho rozhodnutia vôbec neprihliadal, hoci sú podľa názoru žalobcu kľúčové.
Žalobca zhodne s obsahom žalobného návrhu opätovne poukázal na skutočnosti, že ním predložené nadobúdacie doklady v spojení s dokladmi nájdenými v automobile konateľa dodávateľa J. W. nepreukazujú nadobudnutie iba 16 ks SBL Kráľovská medová vodka 40%, dodanie ktorej bolo fakturované faktúrou č. 028-09 z 26.02.2009 a dodacím listom, teda rozhodnutie o prepadnutí 16 ks tohto typu SBL by bolo dôvodné a v súlade so zákonom a taktiež by prepadnutie SBL by bolo dôvodné ohľadom tých SBL, pri ktorých bolo zistené, že nespĺňajú deklarovaný obsah alkoholu, čím sa na účely zákona považujú za neoznačené. V ostatnej časti však žalobca považuje rozhodnutie žalovaného za nezákonné a v rozpore so zistenými skutočnosťami, s ktorými sa taktiež nedostatočným spôsobom vysporiadal súd prvého stupňa v rámci konania podľa druhej hlavy, piatej časti OSP.
Podľa žalobcu taktiež konštatovanie súdu prvého stupňa ohľadom prepadnutia všetkých SBL Kráľovská panáková vodka veľmi jemná (s. 9, ods. 4 rozsudku) teda aj tých, ktoré boli vyrobené pred 12.04.2009 (kedy spol. SLOVPANEX, s.r.o. bolo odňaté registračné číslo) jednak z dôvodu nedostatočného preukázania legálnosti jeho nadobudnutia, ako aj z dôvodu, že SBL nespĺňali deklarovaný obsah alkoholu, však nemá oporu v obsahu spisu. Jednak sú to podľa žalobcu vyššie uvedené skutočnosti ohľadom nadobudnutia SBL, a na strane druhej zo strany 24 a 25 správneho rozhodnutia žalovaného však niektoré vzorky Kráľovskej panákovej vody veľmi jemnej spĺňali deklarovaný obsah alkoholu (s. 24 správneho rozhodnutia žalovaného) a na druhej strane, iné vzorky rovnakého druhu tohto alkoholického nápoja však už nespĺňali deklarovaný obsah alkoholu (s. 25 správneho rozhodnutia žalovaného), čo je okolnosť pre ktorú podľa žalobcu nemožno rozhodnúť o prepadnutí všetkých SBL. Žalobca sa domnieva, že pokiaľ colný orgán v takom prípade nie je schopný oddeliť z celkového počtu SBL určitého druhu tie, ktoré deklarovaný obsah alkoholu spĺňajú a tie ktoré ho naopak nespĺňajú a napriek tomu rozhodne o zabezpečení a prepadnutí všetkých SBL, je takýmto konaním správneho orgánu vážne zasiahnuté do základných práv žalobcu vlastniť majetok. Nebolo by tak tomu iba vtedy, ak by tu bol iný dôvod (napr. nepreukázanie legálnosti jeho nadobudnutia), pre ktorý možno spoľahlivo rozhodnúť o zabezpečení a prepadnutí všetkých SBL, čo v danom prípade podľa názoru žalobcu splnené nebolo. Žalobca má za to, že takúto dôležitú skutočnosť ohľadom zistenia deklarovaného obsahu alkoholu musí colný orgán preukázať účastníkovi colného konania a rozlíšiť dostatočne určito a zrozumiteľne, inak je jeho rozhodnutie nepreskúmateľné. Obdobne to podľa žalobcu platí aj v prípade SBL jemný lieh konzumný 80%, z ktorých opäť niektoré vzorky spĺňali deklarovaný obsah alkoholu, iné však nie. Aj v tomto ohľade je podľa názoru žalobcu správne rozhodnutie žalovaného neurčité a nezákonné, pričom na tútoskutočnosť krajský súd neprihliadal. Žalobca namietal, že napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa si v rozpore so zákonom osvojil domnienky a nedostatočne podložené tvrdenia, na ktorých založil svoje rozhodnutia žalovaný správny orgán, čo zakladá podľa žalobcu nezákonnosť a nesprávnosť tohto rozsudku.
III.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu zo dňa 07.01.2014 navrhol, aby odvolací súd rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil, pričom sa v plnom rozsahu pridržiava svojho vyjadrenia k žalobe, ktorej dôvody sú totožné s dôvodmi odvolania žalobcu.
K námietkam žalobcu ohľadne preukázania spôsobu nadobudnutia predmetných spotrebiteľských balení liehu prostredníctvom dodacích listov a faktúr spoločnosti J & S Company, s.r.o., ako aj toho, že všetky tieto doklady boli v účtovníctve žalobcu (Q. V. ako aj PhDr. Ján Motýľ) riadne zaúčtované a údaje z peňažného denníka sa za príslušné obdobia zhodovali s údajmi v podaných daňových priznaniach, žalovaný opätovne poukázal najmä na to, že v predmetnom prípade museli colné orgány skúmať aj jeho pozadie, a to najmä okolnosti výroby a ďalšej distribúcie predmetného liehu (SBL), kde ako ústredná osoba figuruje pán Q. W., ktorý v mieste svojho trvalého bydliska v okrese Trenčín, založil v priebehu roku 2008, organizovanú skupinu páchateľov, ktorej sa stal vedúcim organizátorom, za účelom páchania trestnej činnosti a to machináciami s technickými opatreniami na označenie tovaru tzv. kolkami, ktorými sa označujú spotrebiteľské balenia liehu. Q. W. do svojej skupiny postupne začlenil aj ďalšie osoby a spolu s nimi následne založil štyri obchodné spoločnosti: SLOVPANEX, s.r.o., J & S Company, s.r.o., SOLVA, s.r.o., SLOVPANLIK, s.r.o., pričom predmetom podnikania u všetkých týchto spoločností bol predaj alkoholických nápojov. Podľa žalovaného je potrebné brať do úvahy, že ide o spoločnosti, od ktorých (podľa predložených dokladov) nakupoval spotrebiteľské balenia liehu aj žalobca.
Podľa žalovaného je potrebné mať na zreteli aj tú skutočnosť, že p. Q. W. postupne prestal zúčtovávať spotrebované kontrolné známky a neodvádzal spotrebnú daň z liehu, pričom aby sa vyhol jej plateniu dňa 03.10.2008 previedol spoločnosť SLOVPANLIK s.r.o., na bezdomovca V. A., nar. XX.XX.XXXX, ktorý dňa XX.XX.XXXX spáchal samovraždu. I napriek tomu Q. W. naďalej používal kontrolné známky na označenie tovaru a mal pri sebe všetku účtovnú dokumentáciu tejto spoločnosti. Na colnom úrade nezúčtoval kontrolné známky v celkovej hodnote 127.201,12 €, a nezaplatil spotrebnú daň vo výške 28.235,81€.
Spoločnosť J & S Company, s.r.o., Q. W. previedol dňa 28.05.2010 na M. K. a zostala nezaplatená spotrebná daň vo výške 12 013,88 €. Rovnako bola na M. K. prevedená dňa 27.05.2010 aj spoločnosť SLOVPANEX, s.r.o., ktorá po odňatí povolenia dňa 12.04.2009 v rozpore so zákonom nezúčtovala nepoužité pridelené kontrolné známky, ale tieto naďalej používala, lepila ich na SBL, ktoré boli distribuované na území Slovenskej republiky. Neoprávnene tak nakladala s celkovo 192 246 kontrolnými známkami v celkovej výške spotrebnej dane z liehu 957 254 €.
Žalovaný poukázal na skutočnosť, že prepravné doklady, ktoré boli zaistené a overené správcom dane pri ich preprave Q. W. - konateľovi spoločnosti J & S Company, spol. s r.o., a ktorý tvrdil, že tieto doklady sú riadne zaúčtované aj u jeho odberateľov, sú v rozpore s tým, čo tvrdil a predložil žalobca v daňovom konaní. Rovnako žalovaný poukázal na tú skutočnosť, že pri miestnom zisťovaní dňa 28.04.2010 žalobca tvrdil, že SBL umiestnené v garáži č. 1 a 2 nie sú jeho majetkom, ale firmy Panák. Podľa zápisnice o miestnom zisťovaní č. 6947/2010-6091-INT zo dňa 28.04.2010 na otázku správcu dane, kto je majiteľom predmetného tovaru, ktorý sa nachádzal v garážach č. 1 a 2 (napr. 1 218 ks jemného konzumného liehu, 1 litrové balenie SBL, 80 % objemová koncentrácia liehu, 668 ks Kráľovská panáková vodka veľmi jemná, 07 litrové balenie 40 %, označené kontrolnou známkou s ROČ 208011 patriace spoločnosti SLOVPANEX s.r.o.) žalovaný uviedol, že nie je vlastníkom predmetných liehovín, pričom ich majiteľom mala byť „firma Panák“. Na aký účel boli určené liehoviny v garáži č. 1 a 2, nevedel uviesť. Na otázku správcu dane, kto umiestnil liehoviny do skladových priestorov a do garáží č.1 a2, sa žalobca odmietol vyjadriť s tým, že tieto nie sú jeho majetkom. Žalovaný zároveň poznamenal, že spontánnosť a bezprostrednosť je jedným zo znakov dôveryhodnosti vo vzťahu k meniacim sa vysvetleniam ku skutkovému deju, keď žalobca až s odstupom času vysvetlil iný pohľad na vec (SBL podľa obsahu spisu už v ďalšom konaní patria žalobcovi a má k ním nadobúdacie doklady). Z uvedených dôvodov a vzhľadom na predložený spisový materiál žalovaný považoval prvú pôvodnú verziu vyjadrenia žalobcu za pravdivú. Žalovaný má za to, že tento záver prijal na základe komplexného posúdenia všetkých dôkazov, dokladov predkladaných žalobcom, zistení colných, ako aj policajných orgánov, ktoré vyhodnotil komplexne vo vzájomných súvislostiach, nielen izolovane s obmedzením sa na predkladané faktúry, dodacie listy a príjmové pokladničné doklady.
Žalovaný má za to, že pri vydávaní napadnutého rozhodnutia musel mať na zreteli skutočnosť, že žalobca nadobudol lieh od osôb, ktoré sa pravdepodobne podieľali na páchaní trestnej činnosti (legalizovali čierny lieh na území Slovenskej republiky), že čísla kontrolných známok nalepených na predmetnom liehu, aj keď boli pravé, boli zhodné s číslami chýbajúcich kontrolných známok a že v niektorých prípadoch lieh (SBL) podľa výsledkov odborných expertíz nespĺňal podmienku ustanovenú Potravinovým kódexom, nebol preukázaný pôvod SBL, ako aj skutočnosť, že z nich nebola odvedená spotrebná daň.
K námietke týkajúcej sa obsahu vyjadrenia Colného úradu Žilina zo dňa 16.06.2011, žalovaný uviedol, že ide o internú komunikáciu medzi jednotlivými organizačnými útvarmi žalovaného, konkrétne o odpoveď Oddelenia spotrebných daní Colného úradu Žilina, Stanicu colného úradu Trstená, ktorá bola vypracovaná bez konzultácie s právnym oddelením a bez oboznámenia sa s celým prípadom a tiež, bez znalostí širších okolností prípadu, ktoré až následne vychádzali na povrch. Z uvedeného dôvodu predmetná komunikácia pri rozhodovaní v predmetnej veci podľa žalovaného nemôže byť, a ani nebola, braná do úvahy.
IV.
Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie krajského súdu a konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP); odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Podľa § 219 ods. 1 a 2 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Podľa § 1a písm. c) zákona o správe daní, správou daní je evidencia a registrácia daňových subjektov a ich vyhľadávanie, overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie, daňová kontrola, evidovanie daní a preddavkov vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových nedoplatkov, daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane a iných orgánov podľa tohto zákona alebo osobitných zákonov.
Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní, v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.
Podľa § 2 ods. 2 zákona o správe daní správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.
Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Podľa § 14a ods. 1 zákona o správe daní zamestnanec správcu dane môže zabezpečiť tovar a veci nevyhnutne potrebné na preukázanie skutočností pri správe daní; správca dane a daňový subjekt je povinný zabezpečený tovar a veci riadne opatrovať. Toto opatrenie sa využije najmä vtedy, ak chýba riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia tovaru alebo veci, ich množstva, ceny, kvality alebo riadneho usporiadania finančných povinností v súvislosti s ich dovozom alebo nákupom. Veci, ktoré nie je možné na mieste spoľahlivo zabezpečiť, môže správca dane na náklady ich majiteľa alebo držiteľa nechať previezť na miesto vhodné na tento účel. Ak je to pre dokazovanie nevyhnutné, môže zamestnanec správcu dane bezodplatne odobrať na účely bližšej obhliadky alebo expertízy vzorky zabezpečených vecí. Odobraté vzorky sa po expertíze či obhliadke vrátia, ak to ich povaha pripúšťa. Pri zabezpečovaní tovaru a veci sa postupuje primerane podľa § 36.
Podľa § 14a ods. 2 zákona o správe daní správca dane vydá o zabezpečení tovaru alebo veci rozhodnutie o zabezpečení, v ktorom uvedie dôvody zabezpečenia tovaru alebo veci. Proti rozhodnutiu o zabezpečení sa možno odvolať. Odvolanie nemá odkladný účinok.
Podľa § 14a ods. 3 zákona o správe daní, ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení odstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru alebo veci, správca dane vydá rozhodnutie o zrušení rozhodnutia o zabezpečení tovaru alebo veci. Rozhodnutie je právoplatné dňom jeho vydania; proti tomuto rozhodnutiu sa nemožno odvolať. Ak majiteľ alebo držiteľ tovaru alebo veci v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o ich zabezpečení neodstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu tovaru a veci, správca dane vydá rozhodnutie o prepadnutí tohto tovaru alebo veci v prospech štátu. Proti rozhodnutiu o prepadnutí tovaru a veci sa možno odvolať.
Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.
Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 3 zákona o správe daní netreba dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov(priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 165 ods. 2, znenie pred bodkočiarkou, zákona č. 563/2009 Z. z., ( ďalej len Daňový poriadok), v znení účinnom do 29.12.2012, daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
Podľa § 476 ods. 1 Obchodného zákonníka zmluvou o predaji podniku sa predávajúci zaväzuje previesť na kupujúceho vlastnícke právo k veciam, iné práva a iné majetkové hodnoty, ktoré slúžia prevádzkovaniu podniku, a kupujúci sa zaväzuje prevziať záväzky predávajúceho súvisiace s podnikom a zaplatiť kúpnu cenu.
Podľa § 476 ods. 2 Obchodného zákonníka zmluva vyžaduje písomnú formu a osvedčené podpisy predávajúceho a kupujúceho.
Podľa § 483 ods. 1 Obchodného zákonníka ku dňu účinnosti zmluvy je povinný predávajúci odovzdať a kupujúci prevziať veci zahrnuté do predaja. O prevzatí sa spíše zápisnica podpísaná oboma stranami.
Podľa § 483 ods. 3 vety prvej Obchodného zákonníka vlastnícke právo k veciam, ktoré sú zahrnuté do predaja, prechádza z predávajúceho na kupujúceho účinnosťou zmluvy.
Podľa § 5 Obchodného zákonníka podnikom sa na účely tohto zákona rozumie súbor hmotných, ako aj osobných a nehmotných zložiek podnikania. K podniku patria veci, práva a iné majetkové hodnoty, ktoré patria podnikateľovi a slúžia na prevádzkovanie podniku alebo vzhľadom na svoju povahu majú tomuto účelu slúžiť.
Podľa § 6 ods. 1 Obchodného zákonníka obchodným majetkom na účely tohto zákona sa rozumie súhrn majetkových hodnôt (vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt), ktoré patria podnikateľovi a slúžia alebo sú určené na jeho podnikanie.
Predmetom súdneho prieskumu bolo zistiť, či daňové orgány v súvislosti vydaním rozhodnutia o prepadnutí zaisteného tovaru žalobcu v prospech štátu vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu vo vzťahu k splneniu zákonnej podmienky potrebnej na vydanie takého rozhodnutia, zasahujúceho do majetkovej sféry žalobcu. Zákonnú podmienku tu tvorí daňovými orgánmi konštatované neodstránenie pochybností, vedúcich k zabezpečeniu predmetného spotrebného balenia liehu, žalobcom v lehote 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o jeho zabezpečení. V tomto konaní bolo pre ochranu práv žalobcu potrebné daňovými orgánmi spravodlivo posúdiť, či daňové doklady a listinné dôkazy predkladané žalobcom bez akýchkoľvek pochýb nielen deklarujú, ale aj preukazujú spôsob nadobudnutia zabezpečeného SBL, bez pochybností preukazujú odvedenie spotrebnej dane z liehu, jeho kvalitu a pôvod.
Odvolací súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho a súdneho spisu konštatuje, že sa stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozsudku krajského súdu a na zdôraznenie jeho správnosti k jednotlivým odvolacím námietkam žalobcu dopĺňa nasledujúce dôvody (§ 219 ods. 2 OSP):
1. K žalobcom namietanému nesprávnemu vyhodnoteniu porovnávaných faktúr č. 028-09 zo dňa 26.02.2009, súvisiacich dodacích listov a príjmových pokladničných dokladov predložených žalobcom správcovi dane dňa 05.05.2010 s prepravovanými dokladmi, nájdenými u Q. W. (dňa 04.05.2010),konateľa dodávateľskej obchodnej spoločnosti žalobcu, tento uviedol, že sa odlišujú len v počte kusov SBL Kráľovskej medovej vodky, keď vo faktúre predloženej žalobcom je uvedených 16 ks a vo faktúre nájdenej u konateľa je uvedených 32 ks a z toho sa odlišujú v celkovej fakturovanej cene, inak sa v ostatnom svojim obsahom zhodujú a nezhody uvádzané žalovaným nevyplývajú z obsahu spisu, odvolací súd konštatuje nasledovné zistenia:
Žalovaný v napadnutom rozhodnutí žalobcom predložené vyššie uvedené daňové doklady vyhodnotil nasledovne: „Faktúra č. 028-09 zo dňa 26.02.2009 a dodací list 1-028/09 zo dňa 26.02.2009 - pečiatky a podpisy sú rôzne umiestnené, doklady nie sú identické, v položke s Označením EAN kódy - 8594042920218, Označenie tovaru - Kráľovská medová vodka 0,71, 40%, v časti množstvo v ks je uvedené rozdielne množstvo. Na predloženom nadobúdacom doklade je uvedené množstvo 16 ks a na prepravovanom doklade je uvedené množstvo 32 ks. Na základe tohto je rozdiel aj v položke Celkom k úhrade, kde na predloženom nadobúdacom doklade je uvedená suma 488,66 EUR a na prepravovanom doklade je uvedená suma 569,58 EUR. Príjmové pokladničné doklady zo dňa 26.02.2009 nie sú identické, rozdiely sú v uvedených sumách, na predloženom nadobúdacom doklade je suma 488,66 EUR a na prepravovanom doklade je suma 569,58 EUR. Taktiež je rozdiel v položke Prijaté od, kde na predloženom nadobúdacom doklade je uvedený odtlačok pečiatky daňového subjektu a na prepravovanom doklade tento údaj absentuje. Na obidvoch príjmových pokladničných dokladoch nie sú uvedené čísla príjmových pokladničných dokladov.“ Na základe uvedeného žalovaný okrem iného vyhodnotil skutkový stav tak, že dochádzalo k pozmeňovaniu účtovných dokladov, resp. doklady prepravované dňa 04.05.2010 nie sú úplne identické s dokladmi predloženými správcovi dane dňa 05.05.2010.
Odvolací súd porovnal vyššie uvedené sporné daňové doklady a konštatuje, že je namieste prisvedčiť záverom, ku ktorým na podklade vyhodnotenia predmetných daňových dokladov dospeli finančné orgány oboch stupňov a to i s prihliadnutím na skutočnosť, že vzhľadom na rozdielne a nedostatočné vyplnenie príjmových pokladničných dokladov zo dňa 26.02.2009, nie je možné jednoznačne prijať záver, že by boli vyvrátené pochybnosti o nadobudnutí predmetných SBL. Práve naopak zistené nezrovnalosti v množstve dodaného tovaru pri komodite akou je alkohol, vzbudzujú i naďalej pochybnosti v konaní žalobcu a jeho dodávateľa.
2. Faktúra č. 046-09 zo dňa 01.04.2009 a dodací list, vystavené na 1120 ks SBL Kráľovská panákova vodka 40%, predložená žalobcom finančnému orgánu, nachádzajúca sa na č. l. 20, 21 administratívneho spisu a faktúra č. 046-09 a dodací list nájdené u konateľa dodávateľskej obchodnej spoločnosti nachádzajúce sa na č. l. 230, 231 administratívneho spisu sú podľa žalobcu identické vo všetkých znakoch (označenie odberateľa, dodávateľa, dátum vystavenia, splatnosti, predmet fakturácie, výška fakturovanej ceny).
Uvedené daňové doklady sú v napadnutom rozhodnutí žalovaného vyhodnotené nasledovne: „Faktúra č.: 046-09 zo dňa 01.04.2009, dodací list č. 1-046/09 zo dňa 01.04.2009 - predložené nadobúdacie doklady a prepravované doklady sú úplne identické - rovnaké miesto umiestnenia pečiatky, rovnaké identické písmo, rovnaký sklon písma. Súčasťou prepravovaných dokladov bol aj príjmový pokladničný doklad zo dňa 01. 04. 2008, na ktorom absentovalo číslo a položka „Prijaté od“.“
Žalobca teda v odvolaní poukazuje na zhodnosť faktúry a sprievodného dodacieho listu k nadobúdanému SBL, taktiež konštatovanú žalovaným, avšak opomenul skutočnosť, čo vyplýva aj z obsahu preskúmavaného rozhodnutia a administratívneho spisu, že žalobcom predložený doklad o úhrade faktúry č. 046-09 za predmetný tovar - príjmový pokladničný doklad na č. l. 92 administratívneho spisu, nie je identický s príjmovým pokladničným dokladom nájdeným u Q. W. dňa 04.05.2010 (č. l. 232 administratívneho spisu). Konkrétne na doklade prepravovanom Q. W. nie je uvedené číslo tohto dokladu, ani od koho bola úhrada prijatá. Taktiež v dolnom ľavom rohu absentuje, na rozdiel od dokladu predloženého žalobcom, pečiatka a podpis žalobcu. Voľným okom je poznateľné, že porovnávané doklady nie sú identické. K dôveryhodnosti žalobcom predloženého dokladu o úhrade ceny tovaru neprispieva ani tá skutočnosť, že vyše rok po zrealizovaní účtovného prípadu, doklad nájdený užalobcovho dodávateľa neobsahoval riadne vyplnené všetky náležitosti, predovšetkým číslo tohto daňového dokladu a od akého odberateľa mala byť uvedená suma prijatá. I tieto fakty prispievajú k spochybneniu tvrdení žalobcu, že v deklarovanom čase zaplatil svojmu, na faktúre uvedenému, dodávateľovi nadobúdaciu cenu. Na základe uvedeného taktiež nie je možné podľa názoru odvolacieho súdu bez pochýb prijať záver, že žalobca mal riadne usporiadané finančné povinnosti v súvislosti s nákupom zaisteného tovaru.
3. Pri porovnaní faktúry č. 156-08 zo dňa 19.12.2008 a dodacieho listu, vystavených na 24 ks SBL, Lieh jemný konzumný 80%, pre odberateľa Q. V., ktoré boli predložené žalobcom dňa 05.05.2010, s dokladmi nájdenými u konateľa dodávateľa žalobcu, Q. W., dňa 04.05.2010, žalobca uviedol, že tieto porovnávané doklady sú identické vo všetkých znakoch, odlišujú sa len v spôsobe podpisu osoby oprávnenej konať za dodávateľa, čo podľa žalobcu nie je dôvod na konštatovanie, že by tu mali byť z tohto dôvodu pochybnosti v nadobudnutí SBL.
Žalovaný k porovnaniu uvedených listinných dôkazov v napadnutom rozhodnutí uviedol: „Faktúra č. 156-08 zo dňa 19.12.2008, dodací list 1-156/08 zo dňa 19.12.2008 sú identické, pečiatky a podpisy sú rôzne umiestnené, avšak príjmový pokladničný doklad zo dňa 19.12. 2008 predložený daňovým subjektom neobsahuje číslo a nie je vyplnená položka - „Prijaté od“, názov tovaru Lieh jemný konzumný, 1-litrové balenie, 80 %, 24 kusov, odberateľ uvedený na faktúre - Q. V..“
Odvolací súd porovnaním sporných daňových dokladov zistil, že správca dane preverovaním a porovnávaním prepravovaných dokladov Q. W. dňa 04.05.2010 (označených v administratívnom spise pečiatkou so štátnym znakom a číslom útvaru 62) a nadobúdacích dokladov predložených žalobcom dňa 05.05.2010 tovaru (označených pečiatkou so štátnym znakom a číslom útvaru 58) zistil nedostatky predložených daňových dokladov, ktoré objektívne vzbudzujú pochybnosti o ich reálnom základe. Taktiež je potrebné poznamenať, že žalobcom predložený príjmový pokladničný doklad neobsahuje náležitosti, z ktorých sa dá jednoznačne vyvodiť záver, že žalobca za dodanie predmetného SBL zaplatil dňa 19.12.2008, keďže uvedený doklad neobsahuje označenie platiaceho odberateľa, ani poradové číslo uvedeného daňového dokladu. Preto je namieste oprávnená, žalobcom nevyvrátená, pochybnosť o reálnom plnení ako i zákonnosti deklarovaného spôsobu nadobudnutia tovaru.
4. Porovnaním predložených dokladov od žalobcu dňa 14.05.2010, predložených dodacích listov č. 1- 012/09 zo dňa 23.01.2009 vystavených na 600 ks SBL Lieh jemný konzumný, obsah alkoholu 80% a č. 1-013/09 zo dňa 23.01.2009 vystavených na 630 ks SBL Lieh jemný konzumný, obsah alkoholu 80%, a prepravovaných dodacích listov Q. W. dňa 04.05.2010, odlišujúcich sa podľa žalobcu len v osobe odberateľa (žalobcom predložené zneli na odberateľa Potraviny „Motyľ“ Q. V., pričom prepravované dodacie listy boli vystavené pre žalobcu), nie je podľa žalobcovho názoru dôvodom na neuznanie preukázania nadobudnutia a pôvodu kontrolovaného SBL, keďže dôvod nezhody v označení odberateľa bolo žalobcovou manželkou vysvetlené na miestnom zisťovaní do zápisnice zo dňa 30.06.2010.
K uvedeným dodacím listom a vykonanému dokazovaniu správcom dane žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol: „ Dodací list č. 1-013/09 zo dňa 23.1.2009 - pečiatky a podpisy sú rôzne umiestnené, doklady nie sú identické, v položke Odberateľ je na predložených nadobúdacích dokladoch uvedený ako odberateľ POTRAVINY „MOTYL" Q. V., XXX XX B. XX a na prepravovaných dokladoch je uvedený ako odberateľ PhDr. Ján Motýľ - BUTTERFLY, 027 13 Suchá Hora 27. Dodací list č. 1-012/09 zo dňa 23.01.2009 - pečiatky a podpisy sú rôzne umiestnené, doklady nie sú identické, v položke Odberateľ je na predložených nadobúdacích dokladoch uvedený ako odberateľ POTRAVINY „MOTYL" Q. V., XXX XX B. XX a na prepravovaných dokladoch je uvedený ako odberateľ PhDr. Ján Motýľ - BUTTERFLY, 027 13 Suchá Hora 27. K tejto námietke colný úrad uviedol, že na základe vykonaného preverovania Pobočkou Colného úradu Trstená u odvolateľa bola správcovi dane dňa 15.06.2010 predložená Q. V. (zastupovala svojho manžela) - nová faktúra č. 2009/01 zo dňa 31.01.2009, na základe ktorej mal odkúpiť odvolateľ od svojej manželky Q. V. 1 254 kusov SBL, obchodný názov lieh konzumný, 1-litrové balenie, 80 %objemová stupňovitosť, ktoré mala nakúpiť od spoločnosti J&S Company, spol. s.r.o., v mesiaci december 2008 a január 2009. Tieto skutočnosti sú uvedené v Zápisnici o miestnom zisťovaní č. j. 15108/2010-6076 zo dňa 15.06.2010. Prepravované doklady, ktoré boli zaistené a overené správcom dane pri ich preprave konateľovi spoločnosti J&S Company, spol. s r.o., Q. W. a ktorý tvrdil, že tieto doklady sú riadne zaúčtované aj u svojich odberateľov sú v príkrom rozpore s tým, čo tvrdil a predložil odvolateľ v daňovom konaní. Pri miestnom zisťovaní dňa 28.04.2010 odvolateľ tvrdil, že SBL umiestnené v garáži č. 1 a 2 nie sú jeho majetkom, ale firmy Panák.
K uvedenému odvolací súd poukazuje na výpoveď Q. V. zo dňa 30.06.2010 v Zápisnici o miestnom zisťovaní č. j. 16366/2010-6076, kde sa bližšie vyjadrila k faktúre č. 2009/01 zo dňa 30.01.2009 ako aj dodacím listom č. 1-012/09 a č. 1-013/09. Q. V. uviedla správcovi dane nasledovné: „ Faktúry som mala, ale bol na nich uvedený zlý odberateľ, tak som ich poslala naspäť firme J&C Company, aby tieto faktúry opravil a poslal mi ich. Dodacie listy som zaúčtovala nakoľko spĺňali všetky náležitosti účtovného dokladu podľa zákona o účtovníctve."
Na základe vyššie uvedených skutočností colný úrad konštatoval nasledovné: Odvolateľ predložil colnému úradu účtovné doklady, preukazujúce spôsob nadobudnutia zabezpečeného liehu (SBL) až dňa 05. 05. 2010 (t.j. 7 dní od zabezpečenia tovaru) a 14. 05. 2010 (16 dní odo dňa zabezpečenia tovaru, t. j. až po 04. 05. 2010, kedy sa účtovné doklady našli pri kontrole vozidla ev. č.: A., značky Lexus IS250 šedej farby, ktoré viedol pán Q. W. - konateľ spoločnosti J&S Company, spol. s r.o., Melčice, tak ako je uvedené v Zápisnici o miestnom zisťovaní 73 63/2010-6091-INT.“
Na podklade uvedených skutkových zistení a námietok účastníkov konania dospel najvyšší súd k týmto záverom:
· Na oboch dodacích listoch absentuje označenie dátumu prevzatia dodaného tovaru a osoby, ktorá ho v mene odberateľa prevzala, ako i pečiatka a podpis odberateľa. Uvedené platí pre dodacie listy získané správcom dane od Q. W. dňa 04.05.2010, ako i pre dodacie listy predložené žalobcom dňa 14.05.2010. · Spolu s dodacími listami neboli v súvislosti s nadobudnutím zabezpečeného tovaru predložené faktúry, hoci naľavo v dolnej časti na oboch dodacích listoch č. 1-012/09 z 23.01.2009 a č. 1-013/09 z 23.01.2009, je uvedené potvrdenie o doručení príslušnej faktúry k dodávanému tovaru SBL, napr. na dodacom liste č. 1-012/09 z 23.01.2009 je uvedené : „Odberateľ týmto zároveň potvrdzuje, že mu bola doručená FA č. 012-09“. Toto potvrdenie bez podpisu odberateľa sa nachádza na dodacích listoch získaných správcom dane od Q. W. dňa 04.05.2010, ako i na dodacích listoch predložených žalobcom dňa 14.05.2010. · Tvrdenie svedkyne Q. V. o spätnom zaslaní faktúr č. 012-09 a č. 013-09 dodávateľovi na ich opravu v časti odberateľa neobstojí, pretože v čase dodania tovaru svedkyňa bola oprávnená na podnikanie a v rámci predaja podniku žalobcovi sa riadne dodanie predmetného tovaru, jeho spísaním pri odovzdávaní súboru predávaných vecí a majetku podniku slúžiacich na podnikanie, dalo preukázať. Naviac v deklarovanom čase dodania zaisteného tovaru žalobca ešte nemal oprávnenie na podnikanie, ktoré mu vzniklo až dňa 01.02.2009 a podľa obsahu dodacích listov, tovar mal byť dodaný už 23.01.2009; dátum prevzatia tovaru nie je na dodacích listoch uvedený. Taktiež nebolo žalobcom preukázané, že by bola vykonaná oprava účtovných záznamov v súlade s § 34 zákona o účtovníctve, keďže zrejme v čase doručenia sporných faktúr mal byť podľa svedkyne nesprávne uvedený odberateľ na faktúre. · V súvislosti s tvrdeným predajom podniku Q. V. žalobcovi, žalobca nepredložil žiadnu písomnú zmluvu s osvedčenými podpismi zmluvných strán (§ 476 ods. 2 Obchodného zákonníka), ani zápisnicu o prevzatí vecí zahrnutých do predaja podniku (§ 483 ods. 1 Obchodného zákonníka), čím neosvedčil prechod vlastníctva k zaistenému SBL (§ 483 ods. 3 Obchodného zákonníka). · Keďže neboli predložené riadne daňové doklady osvedčujúce nadobudnutie zaisteného SBL, t. j. faktúry č. č. 012-09 a č. 013-09 vystavené dodávateľom pre odberateľa POTRAVINY „MOTYL“ Q. V., nemožno predloženej faktúre č. 2009/01 zo dňa 30.01.2009 (č. l. 90 administratívneho spisu), tomuto listinnému dôkazu, ani pripojenému dodaciemu listu a súvisiacemu výdavkovému pokladničnému dokladu žalobcu (č. l. 91), pripísať takú dôkaznú silu, ktorá by zvrátila pochybnosti vyvolané nedostatkami v predložených dodacích listoch č. 012-09 a č. 013-09 a absenciou faktúr k týmtodokladom o nadobudnutí predmetného tovaru.
V tejto súvislosti sa žiada podľa odvolacieho súdu poznamenať, že nevierohodnosť reálneho plnenia na podklade dodacích listov č. 1-012/09 a č. 1-013/09, oba vystavené dňa 23.01.2009, a nedostatočnosť riadneho preukázania spôsobu nadobudnutia vyššie uvedeného SBL, nie je prelomená ani k odvolaniu predloženým rozhodnutím Daňového úradu Námestovo č. 658/230/15918/10/Kys zo dňa 19.03.2010 (č. l. 105 súdneho spisu). Z tohto rozhodnutia podľa odvolacieho súdu vyplýva len skutočnosť, že žalobcovi bola správcom dane predĺžená lehota na podanie daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2009, nie však dôvod predĺženia tejto lehoty. Samo o sebe neosvedčuje pravosť, úplnosť, vierohodnosť daňových dokladov predložených žalobcom, potrebných na riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia zabezpečeného SBL.
V súvislosti s tvrdením žalobcu poukazujúcim na obsah internej komunikácie colných orgánov na č. l. 150 a 153 administratívneho spisu, odvolací súd uvádza, že nemožno súhlasiť s názorom žalobcu o ich kľúčovom význame pre rozhodnutie v prejednávanej veci. S prihliadnutím na obsah žiadosti Stanice colného úradu Trstená o zaujatie stanoviska, zo dňa 24.03.2011, možno konštatovať, že odpoveď oddelenia spotrebných daní Colného úradu Žilina (č. l. 153), v ktorej odporučilo správcovi dane zrušiť vydané rozhodnutia o zabezpečení tovaru vydané voči viacerým daňovým subjektom (okrem žalobcu boli predmetom žiadosti o zaujatie stanoviska aj konania vedené voči ďalším šiestim daňovým subjektom), pričom z internej komunikácie nevyplýva, že by nadriadený colný orgán vychádzal z obsahu úplného administratívneho spisu vo veci žalobcu, prípadne vychádzal z vyhodnotenia listinných dôkazov predložených žalobcom. Príslušné oddelenie spotrebných daní vychádzalo taktiež z obsahu odpovede orgánu činného v trestnom konaní (č. l. 148) a z tvrdenia vyšetrovateľa o nemožnosti porovnania preskúmavaného účtovníctva všetkých daňových subjektov, ktorým bol zabezpečený tovar, s účtovníctvom ich dodávateľa, obchodnej spoločnosti J&S Company, s.r.o. Vzhľadom na všeobecné tvrdenie ohľadne splnenia podmienok vedúcich k zabezpečeniu tovaru u viacerých daňových subjektov, nie je namieste, aby dané odporučenie vyjadrené v stanovisku v prejednávanej veci daňové orgány oboch stupňov bez výhrad prijali a postupovali v jeho intenciách bez toho, aby vyhodnotili dôkazy získané v daňovom konaní v súvislosti so zaistením sporného tovaru.
Na margo nemožnosti porovnania účtovnej evidencie žalobcu s účtovnou evidenciou dodávateľa, odvolací súd poznamenáva, že tento stav nie je prekážkou vyhodnotenia dôkazov získaných v rámci daňového konania, pretože dôkazné bremeno predovšetkým zaťažuje žalobcu (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní) a tento sám by mal bez akýchkoľvek pochybností vedieť preukázať ním deklarovaný skutkový stav jednotlivých účtovných prípadov.
Preto odvolací súd môže len konštatovať, že správca dane a žalovaný správne postupovali, keď v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní) podrobili skúmaniu a vyhodnoteniu dôkazy predkladané žalobcom ako i dôkazy získané v priebehu daňového konania a až na základe takto zisteného skutkového stavu prijali záver o splnení zákonných podmienok na vydanie preskúmavaných rozhodnutí o prepadnutí tovaru v prospech štátu.
Hoci žalobou napadnuté správne rozhodnutia vo svojich odôvodneniach podrobne uvádzajú okolnosti predchádzajúce začatiu preskúmavaného daňového konania, vedúce až k začatiu trestného stíhania bývalého konateľa dodávateľa žalobcu, Q. W., pre podozrenie zo spáchania zločinu porušovania predpisov o štátnych technických opatreniach na označovanie tovaru podľa § 279 ods. 1, ods. 2 písm. c), ods. 3 písm. a) Trestného zákona, nemožno, s prihliadnutím na obsah administratívneho spisu, konštatovať, že daňové orgány vychádzali pri hodnotení potrebného skutkového stavu len z dôkazov získaných v rámci trestného stíhania. Naopak, odvolací sú z obsahu preskúmavaných správnych rozhodnutí a z obsahu administratívneho spisu zistil, že daňové orgány oboch stupňov pri vyhodnotení žalobcom predložených listinných dôkazov, za účelom odstránenia pochybností vedúcich k zabezpečeniu sporného SBL, vychádzali taktiež z dôkazov získaných pri správe daní (§ 1a písm. c) zákona o správe daní - daňové doklady súvisiace s dôkazmi predkladanými žalobcom, prepravované Q. W. dňa 04.05.2010, boli získané orgánom daňovej správy, Stanicou colného úradu Žilina - centrála,zápisnica z č. l. 247 - 208 administratívneho spisu) ako i v rámci daňového konania, pričom pri vyhodnotení týchto listinných dôkazov si správca dane nevytvoril názor o predbežnej otázke viny či neviny trestne stíhaného svedka Q. W., na ktorý by pri hodnotení dôkazov prihliadal.
S poukazom na vyššie uvedené nedostatky a nezrovnalosti v daňových dokladoch predkladaných žalobcom, ktoré samé o sebe i vo vzájomnej súvislosti ako aj s prihliadnutím na okolnosti bezprostredne predchádzajúce zabezpečeniu tovaru SBL ako i vo vzájomnej súvislosti s inými listinnými dôkazmi získanými v rámci správy daní, tieto nie sú spôsobilé presvedčivo preukázať riadne nadobudnutie zaisteného SBL a riadne usporiadanie finančných povinností v súvislosti s jeho nákupom. Z uvedených dôvodov odvolaciu námietku žalobcu ohľadne nezrozumiteľnosti napadnutého správneho rozhodnutia v časti odôvodnenia prepadnutia zaisteného SBL na základe vykonanej expertízy deklarovaného obsahu alkoholu, odvolací súd považuje za účelovú a irelevantnú.
Odvolací súd z obsahu administratívneho spisu považuje za preukázané, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať na dodržanie zásady materiálnej pravdy, vykonal rozsiahle dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o spotrebnej dani z liehu. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predložené daňové doklady a dôkazy neboli spôsobilé odstrániť pochybnosti o nadobudnutí zaisteného SBL a riadnom usporiadaní finančných povinností v súvislosti s jeho nákupom (§ 14a ods. 3 zákona o správe daní) ako i vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu ( § 29 ods. 8 zákona o správe daní).
Možno sa stotožniť s právnym názorom krajského súdu, že žaloba nebola dôvodná, pretože žalovaný sa v rámci žalobou napadnutého odvolacieho správneho konania riadne vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu a svoje rozhodnutie odôvodnil racionálnym zhodnotením skutkového stavu vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu a postupu prvostupňového správneho orgánu s prihliadnutím na relevantné hmotnoprávne a procesné ustanovenia daňových predpisov, reparujúc i formálne pochybenie prvostupňového orgánu v nesprávne uvedenom písmene § 9 ods. 3 zákona č. 652/2004 Z.z.
Vzhľadom na vyššie uvedené v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správneho orgánu v medziach podaného odvolania dospel k záveru, že námietky žalobcu vznesené v odvolaní proti prvostupňovému rozsudku nie sú dôvodné a preto rozhodol podľa § 219 ods.1 a 2 OSP v spojení s § 250ja ods. 3 druhá veta OSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku, pričom závery krajského súdu s ktorými sa stotožnil a vyhodnotil ich ako správne, už neopakoval (§219 ods.2 OSP).
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 OSP a § 246c OSP. Žalobca nemal úspech vo veci, preto mu najvyšší súd náhradu trov odvolacieho konania nepriznal.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.