Najvyšší súd

4Sžf/22/2011

Slovenskej republiky

znak

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Idy Hanzelovej a členov senátu JUDr. Milana Moravu a JUDr. Jarmily Urbancovej, v právnej

veci žalobcu: I. V., bytom M., zastúpeného JUDr. M. Š., advokátom, so sídlom B., proti

žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/222/4620-35059/2009/991266-r zo dňa 31. marca 2009, na odvolanie žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S/11/2009-59 zo dňa 25. februára 2011, takto

r o z h o d o l :  

Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 4S/11/2009-59 zo dňa 25. februára 2011 p o t v r d z u j e.

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

O d ô v o d n e n i e :

Krajský súd v Bratislave rozsudkom zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia správcu dane, platobného výmeru Daňového úradu Bratislava II č. 601/231/146140/08/Dan zo dňa 22.12.2008, ktorým správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vyrubil   žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. a) bod 1/ zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) daň z príjmov fyzickej osoby a daňový bonus za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume 58 273,- Sk (1 934,30 Eur). Uvedená daň a daňový bonus boli žalobcovi vyrubené na základe výsledkov daňovej kontroly, pretože sa neodlišovali od dane a daňového bonusu uvedených v dodatočnom daňovom priznaní podanom 12.03.2008 k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2005. Žalobca v dodatočnom daňovom priznaní vykázal príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu podľa § 6

zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom pre kontrolované zdaňovacie obdobie ( ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vo výške 1 315 500,- Sk a daňové výdavky

vyčíslil vo výške 7 829 171,- Sk. Po vykonaní daňovej kontroly správca dane pre priznanú výšku dane z príjmov zo závislej činnosti nezistil rozdiel (kontrola čiastkového základu dane, nakoľko žalobca bol v kontrolovanom zdaňovacom období zamestnaný, a teda vykonával závislú činnosť v obchodnej spoločnosti E. M. s.r.o.). Avšak v dodatočnom daňovom priznaní po kontrole príjmy ako i výdavky vyplývajúce z jeho derivátových operácií (menových forwardových a swapových obchodov) realizovaných žalobcom na základe zmlúv uzavretých medzi ním a dvoma bankami (Ľ. a.s. a O., a.s.), vyčíslené žalobcom podľa § 6 zákona o dani z príjmov, správca dane posúdil ako príjmy a výdavky podľa § 8 zákona o dani z príjmov, t. j. fyzickej osoby nepodnikateľa. Správca dane príjem žalobcu z derivátových operácií posúdil ako čiastkový základ dane fyzickej osoby nepodnikateľa nemajúcej oprávnenie na vykonávanie uvedených finančných obchodov, t. j. ako ostaný príjem podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, pričom pri posudzovaní daňových výdavkov vychádzal z § 8 ods. 2 citovaného zákona, podľa ktorého sa do čiastkového základu dane zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené len na jeho dosiahnutie. Ak úhrn takýchto výdavkov presiahol príjmy, na rozdiel sa neprihliada. Takúto stratu nie je možné vykázať a následne umorovať a daňovník s uvedeným príjmom podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov nie je účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve.  

Krajský súd v Bratislave na základe obsahu žaloby vymedzil rozsah súdneho prieskumu na spornú právnu otázku medzi účastníkmi, či posudzovať žalobcom vyčíslené príjmy z derivátových operácií a s nimi súvisiace daňové výdavky podľa ustanovenia § 6 zákona o dani z príjmov   upravujúcom príjmy z podnikania, z inej samostatne zárobkovej činnosti a z prenájmu alebo podľa ustanovenia § 8 citovaného zákona upravujúcom určenie čiastkového základu dane z ostatných príjmov. Prvostupňový súd vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu a príslušnej zákonnej úpravy dane z príjmov a po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a postupu žalovaného sa stotožnil s právnym názorom žalovaného a žalobcom namietané porušenie zákona nekonštatoval. Podľa názoru krajského súdu bol sporný čiastkový príjem správcom dane správne zaradený pod § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, a preto bol správca dane povinný podriadiť výdavky režimu upravenému podľa § 8 ods. 2 citovaného zákona. Krajský súd pri posudzovaní sporných príjmov a daňových výdavkov žalobcu a pri výklade predmetných ustanovení § 6 a § 8 zákona o dani z príjmov vychádzal aj z obsahu osobitnej časti dôvodovej správy k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov a k týmto paragrafovým zneniam zákona. Na základe logického výkladu/rozboru dôvodovej

správy v spojení s výsledkami dokazovania získanými v rámci daňovej kontroly prvostupňový súd dospel k záveru, že sporné príjmy a výdavky správca dane správne posúdil podľa § 8 ods. 1 písm. a) a ods. 2 zákona o dani z príjmov. Krajský súd sa stotožnil so závermi

žalovaného, že činnosť vyvíjaná žalobcom podľa rámcových zmlúv uzatvorených s bankami za účelom vykonávania derivátových operácií bola činnosťou príležitostnou, i keď dlhodobo vykonávanou, a nespĺňala podmienky ust. § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, pričom žalobca opak tohto tvrdenia nepreukázal.

Proti rozsudku krajského súdu žalobca podal prostredníctvom právneho zástupcu v zákonom stanovenej lehote odvolanie z dôvodu podľa § 205 ods. 2 písm. f) Občianskeho súdneho poriadku ( ďalej len „OSP“) a navrhuje napadnutý rozsudok podľa § 250ja ods. 3 OSP v spojení s § 220 OSP zmeniť tak, že rozhodnutie žalovaného ako i platobný výmer prvostupňového správneho orgánu zrušuje a vec mu vracia na nové konanie. Žalobca namieta nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom a právny záver súdu, ktorý tento založil na neúplnej dôvodovej správe k zákonu o dani z príjmov. Podľa žalobcu dôvodová správa k zákonu nie je právne záväzný prameň práva, a preto jej aplikáciou pri výklade zákonných ustanovení súd konal v rozpore so zásadou zákonnosti vyplývajúcej z ust. § 2 ods. 1 zákona o správe daní. Žalobca má za to, že v dôvodovej správe sa nachádza len príkladný výpočet príjmov, ktoré možno zaradiť pod § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, preto z tohto výpočtu nie je zrejmé, tak ako to vyvodil prvostupňový súd, že pod uvedené príjmy je možné zaradiť len tie príjmy, ktoré sú získané činnosťou, ktorú mal na mysli aj zákonodarca. Žalobca poukazuje na rozpor v odôvodnení rozsudku, keď prvostupňový súd na jednej strane charakterizuje žalobcovu sporne posudzovanú činnosť ako dlhodobo vykonávanú, ktorá mala byť žalobcom vykonávaná počas celého roka 2005, a na druhej strane má za to, že táto činnosť bola iba príležitostná a teda spadá pod definíciu § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov. Podľa žalobcu, v tejto súvislosti je potrebné vziať do úvahy, že aj príkladom uvádzané príjmy „profesionálnych“ športovcov, či správcov konkurzných podstát, zaraďované pod § 6 zákona o dani z príjmov, sú viac-menej príležitostné v závislosti od množstva športových podujatí či pridelených konkurzných vecí.   Žalobca má za to, že príjmy z menových a forwardových obchodov, ktoré dlhodobo vykonával vo vlastnom mene, na vlastný účet a zodpovednosť s cieľom dosiahnutia zisku, patria pod § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, pretože podľa žalobcu do tejto

kategórie príjmov boli zaraďované aj tie príjmy, ktoré nepatrili do príjmov zo závislej činnosti a súčasne, ktoré neboli ani živnosťou ani podnikaním. Tento právny názor žalobca

odôvodňuje chýbajúcou právnou úpravu a logickým výkladom dotknutých zákonných ustanovení, a to právnej úpravy definície jednotlivých druhov zdaniteľných príjmov (§ 5 až § 8 zákona o dani z príjmov), ako i tou skutočnosťou, že príjmy z derivátových operácií neboli v zákone o dani z príjmov v § 8 výslovne uvedené. Žalobca zdôrazňuje, že sa tak stalo až po prijatí novely zákona o dani z príjmov – zákonom č. 534/2005 Z. z. s účinnosťou od 01. januára 2006. Žalobca prvostupňovému súdu vytýka nekonformný výklad predmetných ustanovení zákona o dani z príjmov s Ústavou Slovenskej republiky (ďalej len „Ústava SR“), pričom poukazuje na princípy vyplývajúce z čl. 2 ods. 2, ods. 3, čl. 13 ods. 1 písm. a), čl. 59 a čl. 152 ods. 4 Ústavy SR; zákonnosti konania štátnych orgánov, ukladania povinností, ukladania daní a poplatkov len zákonom a na princíp konformnosti výkladu ústavných zákonov, zákonov a všeobecne záväzných právnych predpisov v súlade s Ústavou SR. Podľa žalobcu štátny orgán pri vydávaní svojich rozhodnutí nemôže uprednostňovať záujmy štátu na úkor rešpektovania práv a právom chránených záujmov osôb, voči ktorým tieto rozhodnutia vydáva, pričom v prípade pochybností vo výklade zákona sú daňové orgány povinné postupovať voči účastníkom konania miernejšie, v zmysle zásady „in dubio mitius“. Preto žalobca nemôže niesť zodpovednosť za nedokonalosť zákona, ktorý v roku 2005 priamo neupravoval, či ním dosahované príjmy z menových a forwardových obchodov patria do kategórie príjmov podľa § 6 alebo § 8 zákona o dani z príjmov. Vzhľadom k tomu, že v dôsledku aplikačných problémov s týmto druhom príjmu, boli tieto príjmy zákonnou úpravou s účinnosťou od 01.01.2006 expilicitne zaradené medzi ostatné príjmy.

Žalovaný správny orgán vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby odvolací súd rozsudok prvostupňového súdu ako vecne správny potvrdil. Žalovaný trvá na tom, že správca dane v predmetnej veci rozhodoval a určil výšku daňovej povinnosti žalobcu podľa zákona o dani z príjmov účinného v čase preverovanej daňovej povinnosti. Žalovaný zotrváva na právnom názore, že žalobcom priznané príjmy za zdaňovacie obdobie roku 2005 z derivátových operácií sa posudzujú ako ostatný príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov, a nie podľa § 6 ods. 2 písm. b) citovaného zákona, ktorého obsah si žalobca nesprávne vykladá tým, že poukazuje na príkladný výpočet príjmov uvedený k tomuto ustanoveniu v dôvodovej správe. Podľa § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov by sa posudzoval žalobcom sporný príjem len vtedy, keď by mal ako fyzická osoba na vykonávanie predmetnej činnosti potrebné oprávnenie.

Podľa žalovaného príjmy zdaňované podľa § 8 zákona o dani z príjmov zdaňované ako ostatné príjmy pre svoju veľkú rôznorodosť nemôžu byť v zákone o dani z príjmov všetky vymenované taxatívnym spôsobom. Žalovaný dôvodí, že novelou zákona o dani z príjmov zákonom č. 534/2005 Z. z. nedošlo k vecnej zmene v ust. § 8,

napr. preklasifikovaniu predmetných príjmov z § 6 do § 8, ale iba o spresnenie obsahu citovaného ustanovenia.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako odvolací súd podľa § 10 ods. 2 OSP preskúmal v medziach odvolania napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§250ja ods. 2 OSP), pričom deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel jednomyseľne k záveru, že odvolanie žalobcu nie je dôvodné.

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods.1 OSP).

Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne. Podľa § 219 ods. 2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.

Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 30 ods. 3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie,

ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.

Podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy.

Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 2 písm. j) zákona o dani z príjmov základom dane rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 2 písm. k) zákona o dani z príjmov daňovou stratou rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

Podľa § 3 ods. 1 písm. a) až d) zákona o dani z príjmov predmetom dane fyzickej osoby sú a) príjmy zo závislej činnosti (§5), b) príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu (§6), c) príjmy z kapitálového majetku (§7), d) ostatné príjmy (§8).

Podľa § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ak nepatria do príjmov uvedených v § 5, sú príjmy b) z činností, 28) ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním.

Podľa § 8 ods. 1 zákona o dani z príjmov účinného do 31.12.2005 ostatnými

príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7, sú najmä

a) príjmy z príležitostných činností vrátane príjmov z príležitostnej poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva a z príležitostného prenájmu hnuteľných vecí, b) príjmy z prevodu vlastníctva nehnuteľností, c) príjmy z predaja hnuteľných vecí, d) príjmy z prevodu opcií, e) príjmy z prevodu cenných papierov; na účely tohto zákona sa považuje za prevod

cenného papiera aj vrátenie (vyplatenie) podielového listu,

f) príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným,

komanditnej spoločnosti alebo z prevodu členských práv družstva, g) príjmy zo zdedených práv z priemyselného a iného duševného vlastníctva vrátane autorských práv a práv príbuzných autorskému právu, 36) h) dôchodky 37) a podobné opakujúce sa požitky, i) výhry v lotériách a iných podobných hrách a výhry z reklamných súťaží a žrebovaní, j) ceny z verejných súťaží, ceny zo súťaží, v ktorých je okruh súťažiacich obmedzený podmienkami súťaže, alebo ak ide o súťažiacich vybratých usporiadateľom súťaže, a ceny zo športových súťaží, ak nejde o daňovníka, ktorý športovú činnosť vykonáva v rámci inej samostatnej zárobkovej činnosti [§ 6 ods. 2 písm. b)].

Podľa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov účinného od 01.01.2006 ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7, sú najmä príjmy z derivátových operácií.

Podľa § 8 ods. 2 zákona o dani z príjmov účinného do 31.12.2005 do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie. Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v odseku 1 vyššie ako príjem, na rozdiel sa neprihliada.

Podľa § 8 ods. 11 zákona o dani z príjmov účinného od 01.01.2006 pri príjmoch podľa odseku 1 písm. l) sa za výdavky považujú poplatky a iné podobné platby súvisiace s realizáciou derivátových operácií a výdavky súvisiace s vysporiadaním týchto derivátových operácií.

Podľa § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka podnikaním sa rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku.

Podľa § 2 ods. 2 Obchodného zákonníka podnikateľom podľa tohto zákona je a) osoba zapísaná v obchodnom registri, b) osoba, ktorá podniká na základe živnostenského oprávnenia, c) osoba, ktorá podniká na základe iného než živnostenského oprávnenia podľa osobitných predpisov, d) fyzická osoba, ktorá vykonáva poľnohospodársku výrobu a je zapísaná do evidencie podľa osobitného predpisu.

Podľa § 2 ods. 2 písm. b) zákona č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov banka môže okrem činností uvedených v odseku 1 vykonávať, ak ich má uvedené v bankovom povolení, tieto ďalšie činnosti: b) poskytovanie investičných služieb pre klientov a investovanie do cenných papierov na vlastný účet.

Zistenie skutkového stavu nie je medzi stranami sporné, avšak účastníci sa nezhodujú vo veci posudzovania príjmu fyzickej osoby nepodnikateľa z derivátových operácií pre účely určenia čiastkového základu dane za zdaňovacie obdobie roku 2005.

Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalobca v riadnom daňovom priznaní na dani z príjmu fyzickej osoby za rok 2005 priznal príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu podľa § 6 zákona o dani z príjmov v sume 480 000,- Sk a k nim prislúchajúce výdavky uviedol vo výške 7 791 971,- Sk. Okrem toho priznal príjmy z prevodu cenných papierov podľa § 8 zákona o dani z príjmov vo výške 520 253,- Sk a výdavky 500 000,- Sk, súčasťou príjmov za rok 2005 boli aj príjmy zo závislej činnosti žalobcu (§5 zákona o dani z príjmov) v sume 428 611,- Sk. V dodatočnom daňovom priznaní za to isté zdaňovacie obdobie roku 2005, podanom v roku 2008, žalobca vyplnil príjmy podľa § 6 zákona o dani z príjmov v sume 1 315 500,- Sk a výdavky v sume 7 829 171,- Sk, príjmy zo závislej činnosti zostali nezmenené a príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov žalobca neuviedol.

Žalobou a odvolaním proti rozsudku prvostupňového súdu žalobca namieta nezákonnosť napádaných správnych rozhodnutí spočívajúcu v použití nesprávneho zákonného ustanovenia v súvislosti s určením čiastkového základu dane žalobcu a tým aj jeho dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2005. Žalobca má za to, že príjem z derivátových operácií ním vykonávaných v roku 2005 na základe rámcových zmlúv uzavretých s dvoma bankami, vrátane posudzovania daňových výdavkov s nimi súvisiacich (t.j. umorovanie celej straty), sa posudzuje ako príjem zo samostatne zárobkovej činnosti, konkrétne podľa § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, a nie ako iný príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Žalobca svoj právny názor odvodzuje od výkladu časti dôvodovej správy k ustanoveniu § 6 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, pričom poukazuje na to,

že derivátové operácie uskutočňoval dlhodobo, vo vlastnom mene, na vlastný účet a zodpovednosť a s cieľom dosiahnutia zisku.  

S uvedeným tvrdením žalobcu ohľadne dlhodobosti vykonávania derivátových transakcií nie je možné súhlasiť. Zo žalobcom predloženého prehľadu menových obchodov realizovaných v roku 2005 ako i z výpisov z účtov žalobcu vyplýva, že na základe rámcovej zmluvy na uzatváranie obchodov s investičnými nástrojmi prostredníctvom Ľ. a.s. žalobca vykonával menové obchody v priebehu mesiaca marec a apríl 2005 a na základe rámcovej zmluvy o podmienkach uskutočňovania menových obchodov bez fyzickej dodávky prostredníctvom O. a.s. žalobca vykonával menové obchody v priebehu mesiaca október až december 2005.

Napriek tomu, že žalobca charakterizovaním svojej vlastnej investičnej činnosti vyššie uvedeným spôsobom, teda tak, že jeho vnútorný vzťah k vykonávaniu sporných derivátových obchodov má mať znaky dlhodobosti, jeho osobnej angažovanosti a zodpovednosti ako i účelu dosahovania zisku, nemožno menové swapové a forwardové obchody, vykonávané prostredníctvom bánk na základe inominátnych zmlúv uzavretých na základe Obchodným zákonníkom garantovanej zmluvnej voľnosti vo vzťahu k výberu typu zmlúv, subsumovať pod činnosť podnikania definovanej v § 2 ods. 1 v spojení s ods. 2 Obchodného zákonníka, ale taktiež nie pod činnosť samostatne zárobkovo činnej osoby. V priebehu daňovej kontroly žalobca sám potvrdil, že povolenie na vykonávanie investičných činností alebo služieb klientom podľa § 54 zákona č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách v znení neskorších predpisov nemal a sporné derivátové obchody vykonával na vlastný účet, a nie pre klientov. Pri uskutočňovaní forwardových menových obchodov žalobca používal súkromné účty. Žalobca do zápisnice správcovi dane uviedol, že vznik straty, t. j. záporného rozdielu aktuálnej trhovej ceny konkrétneho menového obchodu a dohodnutej realizačnej ceny bol spôsobený tým, že nebolo možné na základe požiadavky banky okamžite navýšiť požadovaný kolaterál (peňažné prostriedky na účte klienta slúžiace na pokrytie strát) a banka uzatvorila pozíciu obchodu.

Podstatou žalobcom väčšinou vykonávaných derivátových obchodov bol nákup určitej

vedľajšej meny za bankou akceptovaný kurz vo vzťahu k hlavnej mene s dohodou jej predaja v určitom dohodnutom čase za kurz aktuálny v čase predaja. Uvedeným spôsobom žalobca mohol, v prípade priaznivého vývoja menových kurzov na devízovom trhu, zarobiť na kladnom rozdiele medzi objemom kúpenej a predanej vedľajšej meny. V praxi to znamená,

že banka obchoduje vo vlastnom mene na účet klienta, čiže riziko nesie klient banky, ktorý je iniciátorom derivátového obchodu, t. j. dáva príkaz, písomne alebo telefonicky v rámcovej zmluve dohodnutým spôsobom, na realizovanie konkrétneho obchodu/finančného nástroja (§ 5 zákona o cenných papieroch) oprávneným osobám určeným bankou, príp. zamestnancom banky oprávneným k prijatiu pokynov klienta a k uzavretiu zadaného derivátového obchodu. Tento menový swapový obchod sa zaraďuje medzi základné finančné deriváty, čo sú investičné služby, ktoré môžu klienti bánk využívať na vlastné riziko, t. j. s vedomím, že ziskovosť uvedených operácií nie je zaručená (vývoj na finančných trhoch nemožno s istotou predpovedať a odhadnúť, čo je podstatným znakom týchto obchodov prostredníctvom finančných domov, prípadne obchodníkov s cennými papiermi). V tomto prípade obchodov banky, ktoré majú bankové povolenie na vykonávanie týchto investičných služieb a investičných činností (§ 5 a § 6 zákona č. 566/2001 Z. z. v spojení s § 2 ods. 2 písm. c) zákona o bankách) ako zákonom regulované a povolené subjekty, môžu sprostredkovať klientom tento druh finančného derivátu – obchodu, a teda v ich prípade sa jedná o zákonom regulovanú činnosť, podnikanie. Avšak žalobcom vykonávané derivátové obchody na základe inominátnych zmlúv uzavretých podľa § 269 ods.2 Obchodného zákonníka a podľa zákona o cenných papieroch, napr. na uzatváranie obchodov s investičnými nástrojmi, spĺňajú znaky samostatného investovania s finančnými prostriedkami, nepatriacimi do jeho obchodného majetku, disponibilnými na jeho peňažných účtoch za účelom ich zhodnotenia. Je to svojimi znakmi podobné investovaniu kúpou cenného papiera alebo podielového listu, keď tieto možno so ziskom alebo stratou predať. Finančné investovanie s disponibilnými, voľnými peňažnými prostriedkami fyzickej osoby bez príslušného povolenia za účelom ich zhodnotenia nie je podnikaním, ani samostatne zárobkovou činnosťou. Táto forma nakladania s vlastným majetkom, prípadne z iného právneho titulu disponibilným majetkom, je spôsob jeho zhodnocovania na vlastné riziko, riziko v zmysle neistého výnosu z realizovaného finančného investovania. Výdavky súvisiace so získaním príjmov z týchto obchodov taktiež nemožno zaradiť medzi daňové výdavky, ktoré slúžia na získanie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov v zmysle zákona o dani z príjmov (§ 2 písm. i) citovaného zákona).

Nemožno súhlasiť s argumentáciou žalobcu vo vzťahu k žalobcom namietanej ústavnej nekonformnosti výkladu ustanovení § 6 a § 8 zákona o dani z príjmov prvostupňovým súdom. Súčasťou autentického výkladu je legálna definícia jednotlivých druhov prímov fyzických osôb obsiahnutá v ust. § 5 až § 8 ZDP, pričom nezáväzný výklad sa nachádza v dôvodovej správe k návrhu prijatého zákona, prípadne k jednotlivým zákonom novelizujúcich zákon o dani z príjmov. Je všeobecne známou právnou teóriou, že odkazy pod čiarou k zákonom a dôvodové správy predkladateľa zákona nie sú všeobecne záväzné, avšak napomáhajú k vysvetleniu spoločenskej potreby prijatia konkrétneho znenia zákona, prípadne poskytujú ozrejmenie dôvodov a úmyslu zákonodarcu alebo predkladateľa návrhu zákona upraviť dotknuté spoločenské vzťahy, práva a povinnosti určitého okruhu subjektov konkrétnym spôsobom vyplývajúcim zo znenia zákona. Zásady používané pri výklade zákonov umožňujú čítať zmysel právnej normy vyjadrenej v právnych vetách nie len na základe znenia legálnych definícií, ale i vo vzťahu ku kontextu, zmyslu a účelu celej právnej úpravy obsiahnutej v predmetnom zákone.

Odvolací súd sa stotožňuje s argumentáciou žalovaného a prvostupňového súdu vychádzajúcou zo správneho výkladu zákona o dani z príjmov, že zákonom č. 534/2005 Z. z. nebolo vecne zmenené ust. § 6 a § 8 vo vzťahu k príjmov z derivátových operácií. Touto novelou zákona o dani z príjmov bol rozšírený demonštratívny výpočet pomenovaním druhu príjmu, ktorého explicitné uvedenie v zákone si vyžiadala prax a vývoj na trhu bankových produktov.

Vzhľadom na vyššie uvedené a v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší súd Slovenskej republiky po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správnych orgánov v medziach odvolania, dospel k záveru, že námietky žalobcu vznesené v odvolaní nie sú dôvodné a preto rozhodol podľa § 219 OSP v spojení s § 250ja ods. 3 druhá veta OSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 OSP a § 246c OSP. Žalobca nemal úspech vo veci, preto mu súd náhradu trov odvolacieho konania nepriznal.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave 30. novembra 2011

JUDr. Ida H a n z e l o v á, v.r. predsedníčka senátu

Za správnosť vyhotovenia: Andrea Jánošíková