Najvyšší súd
4Sžf/18/2011
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Idy Hanzelovej a členov senátu JUDr. Milana Moravu a JUDr. Jarmily Urbancovej, v právnej
veci žalobcu P. B., bytom P., zastúpeného JUDr. Ľ. P., Advokátska kancelária so sídlom J.,
proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/226/12798-
124461/2009/990526-r zo dňa 16. novembra 2009, na odvolanie žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/131/2009-58 zo dňa 08. februára 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne
č. k. 13S/131/2009-58 zo dňa 08. februára 2011 p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
Rozsudkom krajského súdu bola zamietnutá žaloba, ktorou sa žalobca domáhal
preskúmania a zrušenia vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného a prvostupňového
rozhodnutia správcu dane, dodatočného platobného výmeru Daňového úradu Trenčín
č. 645/231/59892/09/Kovc zo dňa 08. júla 2009, ktorým správca dane na základe výsledkov
daňovej kontroly vyrubil žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb.
o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení
neskorších predpisov (ďalej len „zákon o správe daní“) rozdiel dane z príjmov fyzických osôb
za zdaňovacie obdobie roku 2006 v sume 19 064,62 Eur. Žalobcovi bol na základe výsledkov
daňovej kontroly zvýšený základ dane z príjmov za sledované zdaňovacie obdobie z dôvodu
neuznania daňových výdavkov v sume 3 020 000,- Sk, ktoré žalobca účtoval v peňažnom
denníku na základe faktúr vystavených spoločnosťou I. G. GmbH A., G., Nemecko (ďalej len
„G. GmbH“) za prenájom strojov a náradia v období mesiacov apríl až júl 2006 ( postupne
vystavených 12 pokladničných dokladov). Správca dane mal od žalobcu k daňovej kontrole
predloženú zmluvu o dielo uzavretú dňa 08. marca 2006 medzi obchodnou spoločnosťou G.
GmbH a žalobcom v zastúpení pánom M. Č., predmetom ktorej bola výstavba priemyselných
potrubí, úprava a zváranie podľa výkresov, prípadne vymeranie rôznych malých zákaziek priamo na mieste. Doba realizácie bola zmluvou dohodnutá na obdobie od 13.03.2006 do
30.06.2006. K preukázaniu sporných výdavkov žalobca správcovi dane pri daňovej kontrole
predložil nájomnú zmluvu uzavretú dňa 02.03.2006 medzi ním a spoločnosťou G. GmbH,
ktorá oprávňovala žalobcu prenajímať si od spoločnosti G. GmbH prístroje v období
od 02.03.2006 do 31.12.2006, pričom výpočet poplatkov za nájom sa mal uskutočniť podľa
dopytu po prenajatých prístrojoch a zoznam prenajatých prístrojov sa mal viesť taktiež podľa
dopytu v zozname výdaja prenajímaného materiálu.
Krajský súd vykonaním súdneho prieskumu zákonnosti napadnutých rozhodnutí ako
i procesného postupu predchádzajúceho ich vydaniu dospel k názoru, že vo vzťahu
k žalobcovi a jeho právam neboli daňovými orgánmi porušené základné zásady daňového
konania a skutkový stav potrebný k prevereniu žalobcom priznanej daňovej povinnosti
a zisteniu výšky dane bol riadne zistený zákonnými dôkaznými prostriedkami. Prvostupňový
súd sa stotožnil so záverom žalovaného, že žalobca v konaní vierohodne nepreukázal
opodstatnenosť daňových výdavkov v sume 3 020 000,- Sk, t. j. že boli vynaložené
na dosiahnutie, udržanie alebo zabezpečenie príjmu žalobcu v súlade s ust. § 2 písm. i/ zákona
č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení účinnom pre kontrolované zdaňovacie obdobie (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Podľa názoru súdu žalobca nepreukázal uzavretie
nájomnej zmluvy z 02.03.2006, na základe ktorej si uplatnil daňové výdavky z platieb
za prenájom prístrojov a náradia. Pri hodnotení vykonaného dokazovania v danom prípade
prvostupňový súd považuje za rozhodujúce zistenia správcu dane zadovážené
na základe medzinárodnej výmeny informácií, podľa ktorých sa v evidencii účtovníctva
nemeckej spoločnosti G. GmbH nezistili žiadne dôkazy, na ktoré poukazoval žalobca,
t. j. doklady o jeho platbách vyplatených uvedenej obchodnej spoločnosti za nájom prístrojov
a náradia. Krajský súd pri hodnotení dôkazov bral do úvahy a vyhodnotil i obsah zmluvy
o dielo zo dňa 08.03.2006, podľa ktorej bola za výkon dojednaných prác dohodnutá pevná
cena vo výške 320 000,- Eur, zahŕňajúca všetky náklady v rámci dohodnutej zákazky, vrátane
nákladov na ubytovanie a stravovanie, pričom v zmluve nie je žiaden odkaz na ďalšie zmluvy
a dohody o prípadných ďalších nákladoch súvisiacich s vykonaním prác pri realizácii zmluvy
o dielo. Prvostupňový súd vyhodnotil i skutočnosti vzbudzujúce pochybnosti o uzavretí
zmluvy o nájme prístrojov a náradia, a to obsah nájomnej zmluvy (napr. preklad z nemeckého
jazyka prvej strany s chýbajúcim významovým slovesom určujúcim podstatnú časť predmetu
zmluvy a preklad druhej strany nájomnej zmluvy, ktorá bez nadväznosti na predchádzajúci
text obsahuje zhodný opis § 12 zo zmluvy o dielo), rozpory vo výpovediach vypočúvaných svedkov (M. P., Z. H. a F. P.) a žalobcu. Krajský súd považuje tvrdenia žalobcu vo vzťahu k
porušeniu jeho práv v priebehu dokazovania, podľa žalobcu vedeného jednostranne a
vykonaného za účelom spochybnenia jeho nárokov na uznanie daňových výdavkov, za
všeobecné a bez konkretizácie a preto sa s nimi nestotožnil. Prvostupňový súd prijal záver, že
žalovaný a prvostupňový správny orgán v danej veci zabezpečili potrebné podklady pre
preskúmavané rozhodnutia, získané dôkazy správne vyhodnotili a vyvodili z nich správny
právny záver.
Proti rozsudku krajského súdu žalobca podal prostredníctvom právneho zástupcu
v zákonom stanovenej lehote odvolanie z dôvodu podľa § 250 ods. 2 písm. c/ a d/
Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“), pretože prvostupňový súd nedostatočne
zistil skutkový stav a tiež na základe vykonaného dokazovania dospel k nesprávnym
skutkovým zisteniam. Žalobca navrhuje napadnutý rozsudok zmeniť tak, že rozsudok
prvostupňového súdu zrušuje a vec mu vracia na nové konanie. Žalobca má za to,
že prvostupňový súd mal vykonať dokazovanie – výsluch svedkov – M. Č. a pracovníkov
spoločnosti G. GmbH, pána Q. a pána K., ktorí prevzali peniaze za prenájom prístrojov od
pána Č. a zrejme ich neodovzdali v prospech spoločnosti G. GmbH. Podľa žalobcu je nesprávne vyhodnotenie dôkaznej situácie zo strany správnych orgánov ako i súdu, keď
absencia dôkazov a evidencie platieb v účtovníctve nemeckej spoločnosti G. GmbH za
prenájom prístrojov a náradia žalobcovi je skutočnosťou považovanou za dôkaz preukazujúci
neuzavretie spornej nájomnej zmluvy medzi žalobcom a obchodnou spoločnosťou G. GmbH.
Taktiež nie je podľa žalobcu správne hodnotenie dôkaznej situácie v duchu; keď peniaze sa
nenachádzajú v spoločnosti G. GmbH, tak neboli ani zaplatené. Žalobca uvádza, že sa naďalej
snaží od uvedenej nemeckej spoločnosti získať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, avšak pre
žalobcu je komplikované kontaktovať sa so štatutárnymi pracovníkmi spoločnosti G. GmbH
a E. a tak zabezpečiť predloženie dôkazov v jeho prospech.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu zotrváva na svojom stanovisku podanom k žalobe
a navrhol, aby odvolací súd rozsudok prvostupňového súdu potvrdil. K žalobcom
navrhovanému výsluchu svedkov, pána Q. a pána K. ako pracovníkov spoločnosti G. GmbH,
ktorí mali podľa žalobcu prevziať od pána Č. platby za prenájom prístrojov, žalovaný uvádza,
že doplnenie dokazovania výsluchom týchto svedkov v priebehu daňovej kontroly a ani
v priebehu daňového konania žalovaný nenavrhoval. Taktiež tak neučinil ani v priebehu
odvolacieho správneho konania a v správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného. Navrhovaný výsluch svedka pána Č. považuje žalovaný za neúčelný poukazujúc
na výsledky dokazovania v daňovom konaní, z ktorých vyplýva, že navrhovaný svedok nezastupoval žalobcu pri uzatváraní zmluvy o nájme strojov a náradia, neprijímal a ani
neodovzdával faktúry za prenájom a taktiež nepreberal a neodovzdával peniaze za prenajaté
veci, takže ako svedok nemohol potvrdiť žalobcove tvrdenia ohľadne opodstatnenosti jeho
daňových výdavkov za prenájom náradia.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako odvolací súd podľa § 10 ods. 2 OSP preskúmal
v medziach odvolania napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, odvolanie
prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), pričom deň
vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli
a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel jednomyseľne k záveru, že odvolanie
žalobcu nie je dôvodné.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247
ods.1 OSP).
Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne
správne.
Podľa § 219 ods. 2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje
s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len
na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť
na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak
vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade
so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom
na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb
zúčastnených v daňovom konaní.
Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej
úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti,
pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa § 15 ods. 1 prvé dve vety zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec
správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo
na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je
nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.
Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie vedie
správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,
ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej
povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy
správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly
o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy
vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti,
ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol
vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť
alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 30 ods. 3 v spojení s § 30 ods. 6 a 7 zákona o správe daní rozhodnutie
obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie,
ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo.
Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom,
zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6
ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 17 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane alebo
daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo
u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi
príjmami a výdavkami.
Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky
(náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník
účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne
preukázané.
Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné
prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná
účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak,
aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú
predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.
Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane v rámci výkonu daňovej
kontroly realizoval rozsiahle dokazovanie výsluchmi svedkov a s využitím medzinárodnej
výmeny daňových informácií so zameraním na overenie pravdivosti účtovnej evidencie
žalobcu za účelom preverenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie žalobcom
priznanej daňovej povinnosti. Výsledky dokazovania obsiahnuté v protokole o výsledku
daňovej kontroly jednoznačne preukázali nevierohodnosť žalobcom vedenej účtovnej
evidencie vo vzťahu k uplatneným daňovým výdavkom žalobcu za prenájom strojov a náradia
od jeho obchodného partnera, nemeckej obchodnej spoločnosti G. GmbH. Žalobcom
predložená zmluva o prenájme strojov a náradia, príjmové pokladničné doklady (Quittung) G. GmbH o zaplatení za prenajaté nástroje žalobcom a kópie evidencie prenajatých nástrojov
a náradia ako dôkazy na podporu žalobcovho tvrdenia o oprávnenosti ním účtovaných
daňových výdavkov stratili na hodnovernosti vo svetle doplneného dokazovania v priebehu
výkonu daňovej kontroly. Prvostupňový správny orgán ako i odvolací správny orgán
podrobne vyhodnotili rozpory vo výpovediach žalobcu a svedka F. P. vo vzťahu
k výpovediam ďalších svedkov, M. P. a Z. H.. Výpoveď F. P. správne orgány odôvodnene
hodnotili ako účelovú, v prospech žalobcu, i keď sa odlišovala od výpovede žalobcu ohľadne
spôsobu odovzdávania platieb za prenájom ako i v osobe odovzdávajúcej toto plnenie; pán P.,
na rozdiel od žalobcu, neuviedol, že by platby za prenájom strojov odovzdával zástupcom
prenajímateľa aj svedok M. P., naopak uviedol, že peniaze odovzdával on sám alebo žalobca,
pričom svedok P. taktiež vo výpovedi poprel, že by on nejaké peniaze za prenájom prístrojov
odovzdával. Výpovede všetkých vyššie uvedených svedkov sa líšili ohľadne realizácie
samotného prenájmu strojov a prístrojov od spoločnosti G. GmbH, čo do spôsobu výdaja
predmetu nájmu a nakladania s ním na mieste výkonu zákazky, taktiež čo do spôsobu jeho
evidencie a realizácie platieb za prenájom čo do osôb odovzdávajúcich peňažné plnenie za
prenájom označeným osobám pre spoločnosť G. GmbH.
Z výpovede svedka Z. H. vyplýva, že (nepotvrdil žalobcom uvádzaného F. P. ako
osobu poverenú funkciou stavbyvedúceho na mieste výkonu dojednaných prác) nevedel, či na
predmetnej zákazke mal žalobca niekoho povereného ako stavbyvedúceho. Svedok vo
výpovedi uviedol, že čo sa týkalo práce, pokyny vydávali Nemci osobne a evidencia
pracovníkov na dielni sa robila spôsobom zapisovania a snímacími kartami. Do zápisnice zo
dňa 09.04.2009 svedok okrem iného uviedol, že „Šéfom spoločnosti I. G. GmbH bol pán
R.Q., ktorý všetky práce riadil.“ Podľa výpovede uvedeného svedka náradie a nástroje sa
nachádzali priamo na dielni, kde pracovali, z čoho svedok usúdil, že boli vo vlastníctve
spoločnosti G. GmbH. Svedok ďalej uviedol, že sa nepodpisovali žiadne prevzatia a evidencie
nástrojov a náradia, všetko bolo zariadením dielne a po skončení výkonu prác nikomu nič
neodovzdávali, všetko zostalo na dielni tak, ako keď tam prišiel. Svedok Z. H. uviedol, že na
dielni pracovali F. P. a M. P., tak ako on.
Na margo označenia svedka Z. H. v správnych rozhodnutiach, ktorého správne orgány
uvádzajú ako tretiu osobu, odvolací súd poznamenáva, že podľa § 6 ods. 3 písm. a/ zákona
o správe daní vo vzťahu k daňovému konaniu sú svedkovia považovaní za tretie osoby.
Uvedený svedok podával priame informácie z miesta výkonu prác pre spoločnosť G. GmbH,
nakoľko sa na uvedenej zákazke zúčastnil osobne ako subdodávateľ žalobcu a bol tam spolu s ďalšími svedkami F. P. a M.P. Z uvedeného dôvodu mohol svojou výpoveďou ako priamy
svedok správcovi dane poskytnúť potrebné informácie súvisiace s preverovanými podkladmi
rozhodujúcimi pre správne určenie dane žalobcu a jeho tvrdení, napr. ohľadne určenia
stavbyvedúceho realizovaných prác ako i nakladania s údajne prenajímanými nástrojmi a
náradím.
Na základe uvedenej výpovede je možné konštatovať, že nič nenasvedčuje tomu,
že by v priebehu realizácie zákazky pre spoločnosť G. GmbH tam používané nástroje,
prístroje a náradia zamestnancami alebo subdodávateľmi žalobcu podliehali špeciálnemu
režimu z dôvodu ich prenájmu žalobcom za účelom výkonu dohodnutej zákazky pre nemeckú
spoločnosť.
Hodnovernosť výpovede svedka Z. H. je podporená a korešponduje aj výsledkami
medzinárodnej výmeny informácií medzi nemeckou a slovenskou daňovou správou, z ktorej
vyplýva, že také množstvo prenajímaných nástrojov a náradia spoločnosť G. GmbH nemala
vo vlastníctve, taktiež, že neuzavrela so žalobcom zmluvu o prenájme nástrojov a náradia,
nemala zaúčtované faktúry na výstupe ani príjem za sporný prenájom náradia. Ďalšou
skutočnosťou podporujúcou hodnovernosť výpovede svedka Z. H. vo vzťahu k výpovediam
žalobcu ako i dvoch vyššie uvedených svedkov je vyhodnotenie obsahu zmluvy o dielo, z ktorej vyplývajú podrobné dojednania ohľadne pevnej výšky odmeny za dohodnutú
zákazku, spôsob a periodicita fakturácie, podmienky ohľadne kvalifikácie zamestnancov
žalobcu, spôsobu a podmienok odovzdania vykonaného diela a taktiež určenie, kto znáša
náklady na ubytovanie a stravovanie robotníkov v rámci zákazky. Uzavretie žalobcom
predloženej zmluvy o prenájme spoločnosťou G. GmbH sa javí vo vzťahu k podrobne
a určito uzavretej zmluve o dielo ako nepravdepodobné, nakoľko zmluva o prenájme
nástrojov a náradia bola uzavretá v časovom predstihu pred uzavretím zmluvy o dielo,
s chybami vo vyjadrení určitého obsahu a predmetu zmluvy, súd poukazuje na chýbajúce
významové sloveso oprávnenia „prenajať“ nástroje a náradie vo vlastníctve spoločnosti G.
GmbH. Nejasné, neurčité podstatné dojednania v zmluve, napr. spôsob určenia odmeny za
prenájom vecí, ako i skutočnosť, že druhú stranu spornej zmluvy o dielo tvorí - bez kontextu
a nadväznosti na text predchádzajúcej prvej strany zmluvy – kópia poslednej strany zmluvy
o dielo s ustanovením § 12 – pomenovaným „Záverečné ustanovenia“, neprispievajú
k hodnovernosti takéhoto listinného dôkazu, predovšetkým vo vzájomnej súvislosti s vyššie
uvedenými výsledkami dokazovania.
V súvislosti s hodnotením reálneho základu daňových výdavkov na prenájom
nástrojov a náradia neobstojí argumentácia žalobcu ohľadne potreby uzavretia spornej
nájomnej zmluvy z dôvodu jeho vysokého zárobku za realizáciu zákazky pre nemeckú
obchodnú spoločnosť G. GmbH, ani z dôvodu potreby vopred zabezpečiť stroje a prístroje na
realizáciu ešte zmluvne nedohodnutej zákazky – zmluvy o dielo.
Z obsahu súdneho spisu vyplýva, že prvostupňový súd na základe žalobnej námietky
ohľadne nevypočutia žalobcom navrhovaného svedka M. Č. vyzval žalovaného na vyjadrenie
sa k tejto námietke a teda preveroval dôvod namietaného nevypočutia uvedeného svedka
v rámci výkonu daňovej kontroly, príp. daňového konania. Odvolací súd konštatuje, že sa
možno stotožniť so stanoviskom žalovaného, že na základe výsledkov vykonaného
dokazovania vo veci, správca dane správne vyhodnotil, že výsluch tohto svedka nie je pre
preverenie žalobcom priznanej daňovej povinnosti potrebný a účelný, nakoľko v súvislosti so
spornými výdavkami žalobcu výsluch tohto svedka by nemal potrebnú vypovedaciu hodnotu,
keďže M.Č. žalobcu pri uzavretí spornej nájomnej zmluvy nezastupoval, nebol prítomný pri
jej uzavretí, ani sa iným spôsobom nepodieľal na jej realizácii, napr. odovzdávaním odmeny
zástupcom prenajímajúcej obchodnej spoločnosti. V tejto súvislosti odvolací súd dáva do
pozornosti obsah zápisnice správcu dane zo dňa 14.05.2009, kedy bol žalobca konfrontovaný
s výsledkami zistení medzinárodnej výmeny daňových informácií a s obsahom výpovedí svedkov F. P., M. P. a Z. H.. Z uvedenej zápisnice vyplýva, že žalobca na otázky
zamestnancov správcu dane ohľadne doplnenia dokazovania, prípadne vyjadrenia sa
k výpovediam uvedených svedkov a kladeniu ďalších otázok, odpovedal negatívne v tom
zmysle, že sa k zisteniam a výpovediam svedkov nebude vyjadrovať, na svedkov nemá ďalšie
otázky a dokazovanie nežiadal doplniť. Vo vyrubovacom konaní žalobca nepodal žiaden
podnet na doplnenie alebo vykonanie ďalšieho dokazovania.
Správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je
príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak,
že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju
a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných
listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Správca dane
je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných
postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať
a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo vznik daňovej
povinnosti. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane predchádzajúcej vyrubeniu
daňovej povinnosti autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná
aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej
pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenie dôkazov
nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými
v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému
postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich
vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2
ods. 3 zákona o správe daní), pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí
zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných
ustanovení.
Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu
povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu
a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných
a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom
dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní,
akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy
vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.
Žalobcov návrh na vypočutie svedkov pána Q. a pána K., sa pre potreby daňového
konania, a to vzhľadom k doterajším výsledkom dokazovania, javí ako neúčelný. V priebehu
daňovej kontroly, daňového konania ani v priebehu odvolacieho správneho konania, žalobca
výsluch týchto dvoch svedkov nenavrhoval, preto nie je namieste, aby súd v rámci súdneho
prieskumu zákonnosti správneho rozhodnutia a konania predchádzajúceho jeho vydaniu
dopĺňal dokazovanie navrhovaným spôsobom a tak nahrádzal činnosť správneho orgánu,
v rámci ktorej tento s využitím zásady voľného hodnotenia dôkazov, rozhodol, aké dôkazy na
preverenie priznanej daňovej povinnosti vykoná.
Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane aplikujúc zásadu voľného
hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov s prihliadnutím
na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti
boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického
myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z príjmov. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predložené daňové
doklady a dôkazy na preukázanie sporných daňových výdavkov nespĺňajú zákonné kritérium
dostatočnej preukaznosti daňových výdavkov (§ 2 písm. i/ v spojení s § 21 ods. 1 zákona
o dani z príjmov) ako i vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu (§ 29 ods. 8 zákona o správe
daní).
Možno sa stotožniť s právnym názorom krajského súdu, že žaloba nebola dôvodná,
nakoľko žalovaný sa v rámci žalobou napadnutého odvolacieho správneho konania riadne
vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu a svoje rozhodnutie odôvodnil racionálnym
zhodnotením skutkového stavu vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu a postupu
prvostupňového správneho orgánu s prihliadnutím na relevantné hmotnoprávne a procesné
ustanovenia daňových predpisov.
Vzhľadom na vyššie uvedené v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší
súd Slovenskej republiky ako súd odvolací po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správneho
orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že námietky žalobcu vznesené v odvolaní proti prvostupňovému rozsudku nie sú dôvodné a preto rozhodol podľa § 219 OSP v spojení
s § 250ja ods. 3 druhá veta OSP tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 OSP v spojení
s § 250k ods. 1 OSP a § 246c OSP. Žalobca nemal úspech vo veci, preto mu súd náhradu trov
odvolacieho konania nepriznal.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku n i e j e prípustný opravný prostriedok
V Bratislave 7. septembra 2011
JUDr. Ida H a n z e l o v á, v.r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia: Andrea Jánošíková