Najvyšší súd
4Sžf/14/2012
Slovenskej republiky
U Z N E S E N I E
Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu: M., Š., právne zastúpený Mgr. S., advokátkou, M. proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky,
Nová ulica 13, Banská Bystrica, adresa na doručovanie: Daňové riaditeľstvo Slovenskej
republiky, Oddelenie daňového konania Trenčín, K dolnej stanici 22, Trenčín, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. I/226/10980-47154/2011/990618-r zo dňa 18.04.2011,
č. I/226/10980-47147/2011/990618-r zo dňa 18.04.2011 a č. I/226/10980-
47160/2011/990618-r zo dňa 18.04.2011, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu
v Trenčíne č. k. 11S/57/2011-32 z 26. októbra 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne
č. k. 11S/57/2011-32 zo dňa 26. októbra 2011 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na nové
konanie a rozhodnutie.
O d ô v o d n e n i e :
I.
Rozsudkom krajského súdu boli zamietnuté žaloby proti rozhodnutiam žalovaného
identifikovaným v záhlaví rozsudku spisovou značkou a dátumom rozhodnutia. Výrok
rozsudku krajského súdu, ktorý znie „súd žaloby zamieta“ však neobsahuje identifikáciu
jednotlivých rozhodnutí, ktoré boli predmetom preskúmania zákonnosti súdom. Krajský súd
žaloby zamietol z nasledovných dôvodov:
Predmetom preskúmania sú rozhodnutia žalovaného, ktorými potvrdil DPV zo dňa
12.04.2010 o vyrúbení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie
november 2006, september 2006 a január 2007. Z administratívnych spisov krajský súd zistil,
že žalovaný vykonal u žalobcu daňovú kontrolu, ktorú ukončil protokolom a keďže bolo
zistené, že žalobcovi vznikla daňová povinnosť z nadobudnutia vajec od poľského
dodávateľa, ktorú nepriznal, čím porušil § 11 a § 20 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca nemal
zaúčtované faktúry, ani ich neevidoval v evidencii DPH od dodávateľa z iného členského
štátu, v ďalších prípadoch priznal nižšiu daňovú povinnosť ako uviedol v evidencii DPH,
keď si uplatnil odpočítanie DPH z nákupov vajec, ktoré sa neuskutočnili a nemohol si ani
uplatniť právo na odpočítanie DPH.
Dodávka vajec od dodávateľa z Poľska bola potvrdená aj dožiadaním o medzinárodnej
výmere daňových informácií, dodávateľ vystavil faktúry, tieto boli uhradené, ale žalobca
nemal v evidencii DPH tieto faktúry, nemal ich ani zahrnuté v daňovom priznaní.
Pre uplatnenie odpočítania dane nesplnil žalobca zákonnú podmienku ustanovenú v § 49 ods.
2 písm. c/ zákona o DPH, keď kontrolnej skupine nepredložil faktúry, z ktorých mu vznikla
daňová povinnosť. V ďalších preskúmavaných veciach z dokazovania správcu dane
vyplynulo, že nedošlo k uskutočneniu zdaniteľných obchodov dodávateľom F.F., pretože
tento nepodnikal a splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH nie je len vo
formálnej deklarácii – predložením dokladov, ale obchody musí žalobca aj preukázať.
K námietke žalobcu o tom, že žalovaný po vykonaní daňovej kontroly nemá právomoc
vyhotoviť protokol a k zachovaniu dvojinštančnosti daňového konania uviedol, že podľa § 3
ods. 6 písm. d/ a g/ zákona č. 150/2001 Z.z. je oprávnený vykonať daňovú kontrolu
a dvojinštančnosť je zachovaná tým, že v prvom stupni rozhoduje správca dane. Nedostatok
odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia odstránil žalovaný vlastným rozhodnutím a DPV
zo dňa 12.04.2010 potvrdil.
Podstatná námietka sa týka priebehu a výkonu daňovej kontroly, jej ukončenia
protokolom a vydanie DPV, ktoré žalobca považuje za rozporné so zákonom. V zmysle § 3
ods. 6 písm. g/ zákona 150/2011 Z.z. daňové riaditeľstvo je oprávnené vykonať daňovú
kontrolu (toto oprávnenie vyplýva priamo zo zákona), ale je nesprávny výklad ust. § 4 ods. 3
písm. c/ uvedeného zákona žalobcom, že daňové riaditeľstvo môže daňovú kontrolu vykonať len na dožiadanie správcu dane (ak by sa prijal tento výklad aj v ust. § 3 ods. 6 písm. g/
by zákonodarca musel uviesť, že daňové riaditeľstvo je oprávnené vykonať daňovú kontrolu
len na dožiadanie správcu dane). Zásadne nesprávne je tvrdenie žalobcu, že daňová kontrola
je súčasťou daňového konania, pretože daňovým konaním je konanie, v ktorom sa rozhoduje
o právach a povinnostiach daňových subjektov (§ 1a písm. d/ zákona o správe daní
a poplatkov) a v priebehu daňovej kontroly sa o právach a povinnostiach daňových subjektov
nerozhoduje. Zákon č. 150/2001 Z.z. ako osobitný zákon v § 3 ods. 6 písm. g/ ustanovuje
oprávnenie daňového riaditeľstva vykonať daňovú kontrolu podľa § 15 zákona o správe daní
a poplatkov, (keďže v ods. 15 sa uvádza, že ustanovenia o výkone daňovej kontroly sa
rovnako vzťahujú aj na orgány oprávnené vykonať daňovú kontrolu podľa osobitného
predpisu). Výkon daňovej kontroly v zmysle § 15 zákona o správe daní a poplatkov je proces
od začatia daňovej kontroly po jej ukončenie vyhotovením protokolu z nej a prerokovaním
protokolu s kontrolovaným subjektom (ods. 13). Ak teda daňové riaditeľstvo vykonalo
daňovú kontrolu, aby táto bola ukončená zákonným spôsobom, muselo vyhotoviť protokol
a tento prejednať so žalobcom. Krajský súd na rozdiel od výkladu ust. § 15 zákona o správe
daní a poplatkov žalobcom, je toho názoru, že nemá opodstatnenie tvrdenie žalobcu,
že daňové riaditeľstvo nemá oprávnenie vyhotoviť protokol z daňovej kontroly,
pretože daňové riaditeľstvo je oprávnené konať len podľa § 15 ods. 1 – 9 uvedeného zákona
a následné ust. ods. 10 až 14 sa vzťahujú len na oprávnenia správcu dane. Takéto rozdelenie
oprávnení vyplývajúcich z § 15 zákona o správe daní a poplatkov nie je ničím odôvodnené,
umelo použité žalobcom s úmyslom vyhnúť sa daňovej povinnosti a nie je ani v súdnej praxi
známe. Daňové orgány si správne vykladajú oprávnenia vyplývajúce z § 15 a rozhodne nejde
o extenzívny výklad. Pri aplikácii § 3 ods. 6 písm. g/ ods. 15 je priamy odkaz na vzťah
ustanovení o daňovej kontrole aj na orgány oprávnené vykonávať daňovú kontrolu podľa
osobitných predpisov (zákon č. 150/2001 Z.z.).
Námietka o nezachovaní dvojinštančného konania je nedôvodná, pretože aj keď
daňovú kontrolu vykonalo daňové riaditeľstvo a ukončilo ju protokolom, ktorého doručením
sa začína vyrubovacie konanie (§ 44), vo vyrubovacom konaní rozhodol správca dane ako
prvostupňový orgán DPV a o odvolaní rozhodoval žalovaný (§ 3 ods. 6 písm. d/, § 4 ods. 3
písm. c/ zákona č. 150/2001 Z.z.). Tento zákon expressis verbis uvádza, kto je odvolacím
orgánom a výklad ust. § 15 ods. 16 zákona o správe daní a poplatkov tak, že odvolacím
orgánom je Ministerstvo spravodlivosti Slovenskej republiky je úplne nepochopiteľný
a právne irelevantný. Z administratívneho spisu krajský súd zistil, že v danom prípade sa daňová kontrola vykonávala na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní zo dňa
27.02.2009, i keď tento dôvod bol v zápisnici o začatí daňovej kontroly zo dňa 09.03.2009
uvedený len zákonným ustanovením, avšak dôvod nebol sporný medzi účastníkmi, čo žalobca
nenamietal a ani prítomná právna zástupkyňa. Z tohto dôvodu nemožno protokol z daňovej
kontroly považovať za dôkaz získaný nezákonne. Žalobca o trestnom konaní vedel,
čo uviedol aj v žalobe (domová prehliadka, zabezpečenie účtovných dokladov).
Ďalšia námietka sa týka splnomocnenia na zastupovanie, keď žalobca namieta použitie
plnomocenstva zo dňa 10.04.2008 aj pre konanie, ktoré súd preskúmava pod spis. zn.
11S/57/2011. Plnomocenstvo zo dňa 10.04.2008 je v podstate rozdelené na dve časti,
keď v prvej časti sa uvádza... aby ma obhajovala resp. vo všetkých právnych veciach –
konaniach zastupovala... a v ďalšej časti sa uvádza... najmä ju splnomocňujem
na zastupovanie v daňovom konaní vo veci dorubenia dane z príjmov fyzických osôb za rok
2005 a v konaní o uložení pokuty.... Plnomocenstvo má úradne overený podpis, čím spĺňa
náležitosti v zmysle § 9 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov. Žalobca toto plnomocenstvo
doručil správcovi dane a keďže aj do zápisnice zo dňa 06.05.2008 uviedol, že ide o všeobecnú
plnú moc v zmysle § 9 zákona o správe daní a poplatkov, správne daňové orgány počas
daňovej kontroly aj počas daňového konania konali s právnou zástupkyňou žalobcu.
Zástupkyňa žalobcu nenamietala, že nie je splnomocnená, zúčastňovala sa rokovaní, prijímala
písomnosti, ani žalobca nevzniesol žiadne námietky a nenamietal zastupovanie ani v odvolaní
proti DPV. Podľa názoru krajského súdu obsah plnomocenstva je jednoznačný v tom smere,
že ide o plnomocenstvo všeobecné (ak by sme ho považovali len za plnomocenstvo
pre uvedené daňové konania – daň z príjmov a konanie o pokute, nebolo by možné sa
vyporiadať s prvou časťou plnomocenstva – zastupovanie vo všetkých veciach – konaniach
...).
V IV. časti žaloby k právnemu a skutkovému stavu v procese dokazovania žalobca
uvádza len ust. § 2 ods. 1, 2, 3, § 15, § 29 zákona o správe daní a poplatkov a ust. § 51 ods. 1,
2 zákona o DPH so záverom, že neuznanie odpočtu je v rozpore so zákonom, keďže je
nesporné, že k dodaniu tovaru zo zahraničia došlo. Krajský súd po preskúmaní uvádza, že ide
o nekonkrétnu námietku, keď žalobca neuviedol dôkazy, ktoré by závery daňových orgánov
vyvrátili. Žalobca nepredložil faktúry od poľského dodávateľa, nemal ich zahrnuté v evidencii
DPH, ani v daňovom priznaní, čím nesplnil zákonnú povinnosť v zmysle § 20 zákona o DPH a zákonnú podmienku pre uplatnenie odpočítania dane podľa § 49 ods. 2 písm. c/ a § 51
ods. 1 písm. c/ zákona o DPH. Z týchto dôvodov krajský súd žaloby ako nedôvodné zamietol.
Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca odvolanie, v ktorom v časti II v zásade
opakuje výhrady voči procesnému postupu orgánov daňovej správy a v časti IV. namieta
neuznanie odpočtu za nákup vajec od spoločnosti F.F., spol. s r. o. a neuznanie dodania tovaru
spoločnosti F. a žiadal zrušiť žalobou napadnuté rozhodnutia.
Žalovaný žiadal prvostupňový rozsudok ako vecne správny potvrdiť.
III.
Najvyšší súd, ako súd odvolací, preskúmal odvolaním napadnutý rozsudok a konanie,
ktoré mu predchádzalo v medziach podaného odvolania a dospel jednomyseľne k záveru,
že odvolanie žalobcu je čiastočne dôvodné, pretože krajský súd sa v plnom rozsahu
nevysporiadal s dôvodmi jednotlivých žalôb, spojených na spoločné prejednanie
a rozhodnutie.
Odvolací súd konštatoval, že odvolacie dôvody uvedené v bode II odvolania sú
v zásade obsahom všetkých troch konaní, ktoré pred krajským súdom začali pod spis. zn.
11S/57/2011, 11S/58/2011 a 11S/59/2011 a týkajú sa právomoci Daňového riaditeľstva
vykonať daňovú kontrolu a s ktorými sa krajský súd podľa názoru odvolacieho súdu
dostatočne vysporiadal, okrem tvrdenia žalobcu, že dňa 05.11.2009 došlo k zrušeniu
poverenia na výkon daňovej kontroly, takže nie je zrejmé, na základe čoho bol žalovaný
oprávnený k vypracovaniu a prerokovaniu protokolu, ak by sa zrušenie poverenia na výkon
kontroly preukázalo. Odvolací súd pritom poukazuje na znenie Protokolu o výsledku zistenia
z daňovej kontroly z 12.02.2010 vyhotoveného Daňovým riaditeľstvom Slovenskej republiky
– Odborom mimoriadnych kontrol, Oddelenie výkonu mimoriadnych kontrol Nitra – str. 2
ods. 1, z ktorého vyplýva, že dňa 05.11.22009 bolo Daňovým riaditeľstvom Slovenskej
republiky vydané zrušenie poverenia na výkon daňovej kontroly č. 1/180/136637/2009/LK.
Odvolací súd pritom konštatuje, že samotné vecné zdôvodnenie rozsudku krajského
súdu týkajúce sa možnosti výkonu daňovej kontroly Daňovým riaditeľstvom týmto rozhodnutím nespochybňuje, pričom nespochybňuje ani skutkové a právne dôvody
prvostupňového rozsudku vo vzťahu k splnomocneniu právnej zástupkyne žalobcu.
Podľa zápisnice z pojednávania dňa 26. októbra 2011 krajský súd spojil na spoločné
konanie a rozhodnutie veci vedené pod spis. zn. 11S/57/2011, 11S/58/2011 a 11S/59/2011
pod spoločné číslo 11S/57/2011. Odvolací súd konštatoval, že účastníci boli v každej veci
spojenej na spoločné prejednanie samostatne predvolaní.
Odvolací súd je však nútený prvostupňovému súdu vytknúť, že v rozsudku spis. zn.
11S/57/2011 rozhodol jedným výrokom napriek tomu, že došlo k spojeniu troch vecí
so samostatným skutkovým základom (preskúmavanie troch rozhodnutí orgánov finančnej
správy, vzťahujúcich sa k trom odlišnými zdaňovacím obdobiam a k rozdielnym dôvodom
vyrubenia dane, pričom krajský súd ani v dôvodovej časti svojho rozsudku nerozlíšil dôvody
rozhodnutia vo vzťahu ku každému jednotlivému preskúmavanému rozhodnutiu). Podľa
názoru odvolacieho súdu určitosť a zrozumiteľnosť výroku rozsudku v spojených veciach
týkajúcich sa viacerých rozhodnutí orgánov verejnej správy vyžaduje samostatné vyjadrenie
rozhodnutia súdu vo výroku a to vo vzťahu ku každému preskúmavanému rozhodnutiu.
Odvolací súd z dôvodov procesnej ekonomiky (rovnakí účastníci konania, rovnaký
druh dane, jednota protokolu o kontrole) považuje spojenie vecí (preskúmanie troch
samostatných rozhodnutí) za dôvodné a vecne správne, avšak zastáva názor, že o každom
preskúmavanom rozhodnutí mal krajský súd rozhodnúť samostatným výrokom a vo vzťahu
ku každému rozhodnutiu uviesť samostatné dôvody zodpovedajúce obsahu žaloby. To by
nebránilo krajskému súdu zaoberať sa jednotlivými žalobami tak, aby dôvody, ktoré sa
v každej žalobe opakovali, posúdil v rámci jedného zdôvodnenia. Každé z preskúmavaných
rozhodnutí však má samostatné hmotnoprávne dôvody žaloby a týmito sa krajský súd
dostatočne nezaoberal.
Tak napr. vo veci pôvodne vedenej pod spis. zn. 11S/57/2011 týkajúcej sa rozhodnutia
I/226/10980-47154/2011/990618-r z 18.04.2011 sa krajský súd nevysporiadal s tvrdeniami
žalobcu, že neuznanie odpočtu je v rozpore so zákonom, nakoľko je nesporné, že k dodaniu
tovaru zo zahraničia došlo, čo bolo potvrdené aj v rámci výmeny medzinárodných informácií.
Odvolací súd nepovažuje uvedenú námietku za nekonkrétnu, ako sa s ňou krajský súd
v skutočnosti vysporiadal, pretože vecné súvislosti neuznania odpočtu za dodávku z Poľska a dôvod vyrubenia dane za november 2006 sú z platobného výmeru správcu dane dostatočne
zrejmé. Krajský súd sa pritom vôbec nezaoberal vecnými dôvodmi žaloby vo vzťahu
k rozhodnutiam I/226/10980-47147/2011/990618-r (zdaňovacie obdobie september 2006)
a k rozhodnutiu I/226/10980-47160/2011/990618-r z 18.04.2011 (zdaňovacie obdobie január
2007).
Z týchto dôvodov odvolací súd podľa § 221 ods. 1 písm. f/ a k/ OSP zrušil rozsudok
krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v ktorom sa vysporiada s dôvodmi žaloby
vo vzťahu ku všetkým trom preskúmavaným rozhodnutiam, čo vyjadrí aj vo výroku
rozhodnutia.
P o u č e n i e : Proti tomuto uzneseniu nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave 29. mája 2012
JUDr. Ida Hanzelová, v.r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Andrea Jánošíková