ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivanu Rumanu a sudkýň JUDr. Gabriely Gerdovej a JUDr. Jany Zemkovej PhD. v právnej veci žalobcu: PALADIUM GROUP, s.r.o., so sídlom Gemerská 3, Košice, IČO: 44 351 011, zastúpený: AK H.I.F., spol. s r.o., so sídlom Na vŕšku 2, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. I/223/16748- 116808/2011/999608-r a č. I/223/16748-116812/2011/999608-r zo dňa 14.11.2011, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/6/2012-59 zo dňa 05.09.2012, jednomyseľne
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/6/2012-59 zo dňa 05.09.2012 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. I/223/16748-116808/2011/999608-r a č. I/223/16748-116812/2011/999608-r zo dňa 14.11.2011, ktorými potvrdil dodatočné platobné výmery Daňového úradu Košice IV č. 698/230/38684/11/Tak a č. 698/230/38727/11/Tak zo dňa 26.05.2011, ktorými bol podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2009 v sume 88.179,76 eur a za zdaňovacie obdobie september 2009 v sume 94.259 eur.
Rozsudok odôvodnil tým, že v prípade všetkých faktúr, ktoré žalobca v žalobách uvádzal, deklarované množstvo vykonaných služieb subdodávateľským spôsobom ani v jednom prípade nebolo preukázané, teda nebola naplnená materiálna stránka ustanovenia § 49 a 51 zákona o DPH. Ak daňový subjekt v daňovej kontrole nevie preukázať, resp. sa nepamätá na svojich subdodávateľov, pričom 80%fakturovaných súm tvorili práve sporné prípravné práce v takom rozsahu, v akom ich aj uviedol žalovaný vo svojich rozhodnutiach, nie je možné uznať žalobné námietky žalobcu, ktorými sa snaží tvrdiť, že deklarované množstvo vykonaných prác bolo skutočne odovzdané. Predchádzajúci konateľ RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. nevedel preukázať ani to, kedy a aké doklady odovzdal novej konateľke tejto obchodnej spoločnosti. Stanovenie podmienok spolupráce pri nákupe komerčných elementov vo vysielaní elektronických médií, printových a rozhlasových médií, in door a out door reklamných plôch v zdaňovacom období podľa zmluvy o vykonaní reklamy ešte neznamená, že na strane dodávateľa RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. prostredníctvom svojich subdodávateľov bez preukázania ďalších dodávateľských subjektov, s ktorými táto obchodná spoločnosť reálne komunikovala, by mala preukazovať, že došlo k zdaniteľnému plneniu na strane daňového subjektu (žalobcu). Obchodná spoločnosť RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. v daňovom konaní nevedela preukázať fakturované služby, keďže tieto si objednávala u viacerých dodávateľov, pričom konateľ tejto obchodnej spoločnosti si nepamätal na mená dodávateľov. Osobne ich nepoznal a neboli to ani jeho známi, nakontaktoval sa na nich iba cez internet. Obchodná spoločnosť TRANSDIRECT s.r.o. takisto pri výsluchu konateľa tejto spoločnosti uviedla, že si nepamätá svojich dodávateľov. Krajský súd ďalej z predložených CD časť billboardov zistil, že dátum vykonania snímkov dokumentujúcich umiestnenie billboardov k reklamným kampaniam je v mnohých prípadoch skorší, než je kontrolované zdaňovacie obdobie, t.j. január až december 2009. Ide o roky 2008, 2004.
Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie a navrhol, aby najvyšší súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že žalobe v plnom rozsahu vyhovie. Má za to, že všetky podmienky formulované v zákonných ustanoveniach, ktoré mal podľa žalovaného, ako i krajského súdu porušiť naopak splnil. Na predložených faktúrach sú správne uvedené všetky zákonom ustanovené položky a súčasne jednoznačne deklarujú, že k jednotlivým zdaniteľným plneniam skutočne došlo. Nielen samotné faktúry preukazujú reálnu existenciu obchodných prípadov, ale súčasne existuje celý rad dôkazov, ktoré dokumentujú, že predmetné faktúry majú reálny základ. Skutočnosti uvedené v bodoch II. žalôb (skutkové okolnosti), predstavujú ucelenú sieť dôkazov, že predmetné obchody sa reálne uskutočnili. Dodávateľ rovnako ako následní odberatelia evidujú s tým súvisiace plnenia riadne vo svojich účtovníctvach, pričom si súčasne splnili aj príslušné daňové povinnosti. Je vecou obchodnej politiky a súčasne slobodnou voľbou každej obchodnej spoločnosti výber jej obchodného partnera a realizácia tohto práva nemôže byť daňovému subjektu na ujmu. Je zrejmé, že sa nevie vyjadriť k subdodávateľom svojich dodávateľov, to je však pochopiteľné, pretože mal záujem len o plnenie vyplývajúce zo zmluvy o reklame, ktoré mu bolo v zodpovedajúcom rozsahu a kvalite poskytnuté, pretože mu umožnilo správne a efektívne umiestniť ďalšie reklamné produkty a keďže obchodná spoločnosť RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. ako jeden z dodávateľov mu predmetné produkty v zodpovedajúcom množstve a kvalite dodala, nemal žiadne pochybnosti. Zdôraznil, že plnenie, ktoré si objednal bolo vždy dodané v objednanom rozsahu a požadovanej kvalite, pričom svojmu dodávateľovi riadne zaplatil a tento si riadne plní svoje odvodové povinnosti do štátneho rozpočtu. Nie je v kompetencii daňového subjektu predložiť relevantné doklady za iný daňový subjekt. Daňový subjekt nemôže zodpovedať za dôkazy, resp. účtovnú a inú evidenciu odlišných daňových subjektov, a preto táto skutočnosť mu nemôže byť kladená na zodpovednosť. Všetky predložené a súčasne zistené dôkazy spolu navzájom korešpondujú a skutkové okolnosti z nich vyplývajúce vo vzájomnej súvislosti vytvárajú materiálny podklad, ktorý verifikuje fakty, ktoré dokumentujú a súčasne dôkazná povinnosť daňového subjektu nie je absolútna, pričom vôbec nezahŕňa preukazovanie skutočností, ktoré súvisia s obchodnou činnosťou iných podnikateľských subjektov a predmetné dôkazy nemôže od neho požadovať. Ďalej poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/16/2010 zo dňa 18.10.2010, 3Sžf/1/2011, 3Sžf/1/2010, Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu žalobcu uviedol, že z predloženého spisového materiálu zistil, že dôkazy predložené žalobcom (faktúry, zmluvy o vykonaní reklamy, reklamné prospekty) nepreukázali reálnu existenciu obchodných prípadov. Predmet zmluvy o vykonaní reklamy z 29.01.2009, uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou RATIMEX SLOVAKIA s.r.o., nie je bližšie špecifikovaný. Ide o stanovenie podmienok spolupráce pri nákupe komerčných elementov vo vysielaní elektronických médií, indoor a oudoor reklamných plôch v období február - december 2009 pre projekty objednávateľa a prereklamné kampane. V prípade spoločnosti RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. bola zmluva uzatvorená 29.01.2009, ale uvedená spoločnosť vznikla zápisom do obchodného registra až dňa 07.02.2009. Z predložených dokladov nevyplýva, akým spôsobom, na základe akých podkladov a ktorým subjektom boli spracované štatistky sledovanosti, počúvanosti a čítanosti jednotlivých médií, mediálne plány, grafické návrhy, prípadne fotodokumentácia umiestnenia billboardov, ktoré sú obsahom monitoringov mediálnej kampane. Pokiaľ existuje celý rad dôkazov dokumentujúcich, že predmetné faktúry majú reálny základ, ktorú skutočnosť uvádza žalobca v odvolaní, bol povinný ich správcovi dane v priebehu kontroly predložiť. Tvrdenie žalobcu o zaplatení dodávky tovaru, ktorý bol predmetom sporných faktúr, ako aj plnenie si odvodových povinností dodávateľom, na ktoré poukazuje žalobca ešte nepreukazuje aj uskutočnenie deklarovaných obchodov. V tomto prípade pre nespoluprácu dodávateľa, spoločnosti RATIMEX SLOVAKIA s.r.o., správca dane nemohol preveriť, či sporné faktúry boli zaúčtované v jeho účtovníctve a príslušné daňové povinnosti boli splnené. Správca dane neprenáša zodpovednosť za dôkazy, resp. účtovnú a inú evidenciu odlišných daňových subjektov na žalobcu, len poukazuje na skutočnosť, že je to žalobca, ktorý musí preukázať splnenie zákonných podmienok (§ 49 ods. ods. 1, 2 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.) na uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Ak žalobca tvrdí, že dodávku reklamných služieb reálne vykonala spoločnosť RATIMEX SLOVAKIA s.r.o., bolo jeho povinnosťou, aby svoje tvrdenia podložil nespochybniteľnými a preveriteľnými dôkazmi, ako to vyplýva z ust. § 29 ods. 8 a § 15 ods. 6 zákona č. 511/192 Zb. Vyjadrenia konateľa žalobcu p. Schurgera o aktívnej spolupráci na reklamnej kampani, ako aj tvrdenie žalobcu o splnení si odvodových povinností dodávateľa, predpokladajú vedomosti o účtovníctve spoločnosti RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. Žalovaný navrhol, aby najvyšší súd rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/6/2012 zo dňa 05.09.2012 ako vecne správny potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku, ďalej len,,O.s.p.“) preskúmal napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa postupom podľa § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p. a následne po tom, ako bolo verejné vyhlásenie rozsudku oznámené na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk najmenej päť dní pred jeho vyhlásením (§ 156 ods. 3 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), vyhlásil vo veci rozsudok, ktorým podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 219 O.s.p. potvrdil rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/6/2012-59 zo dňa 05.09.2012.
Najvyšší súd pri preskúmavaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia nezistil existenciu zásadnej právnej otázky, ktorú by bolo nevyhnutné judikovať. Spor sa týka skutkového stavu a preukázania existencie zdaniteľného plnenia. V konaní neboli naplnené skutočnosti pre presun dôkazného bremena na správcu dane v zmysle výkladových princípov z rozsudku najvyššieho súdu vo veci Iron Club sp. zn. 3 Sžf/1/2011 ASPI JUD 65295 SK. „Daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa“.
„Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane“. Podľa § 29 ods. 8 zák. SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 15 ods. 1 zák. SNR č. 511/1992 Zb.). Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré právo je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenosdôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora Európskej únie.
Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. V danom prípade nehmotný charakter prijatých reklamných služieb.
Spornou skutkovou otázkou v konaní bolo vyhodnotenie, či v danom prípade došlo k zdaniteľnému plneniu podľa zákona č. 222/2004 Z.z., k dodaniu reklamných služieb žalobcovi spoločnosťami RATIMEX SLOVAKIA s.r.o. a TRANSDIRECT s.r.o. subdodávateľským spôsobom, ktorého predmetom podľa zmluvy o vykonaní reklamy malo byť stanovenie podmienok spolupráce pri nákupe komerčných elementov vo vysielaní elektronických médií, printových a rozhlasových médií, indoor a outdoor reklamných plôch.
Vzhľadom na to, že dodávatelia žalobcu nevedeli identifikovať svojich dodávateľov (subdodávateľov žalobcu), pričom nemali ani žiadnych zamestnancov, a ich účtovníctvo nie je k dispozícii, dodanie služieb žalobcovi je pochybné. Za danej situácie dôkazné bremeno preukázania zdaniteľných plnení zaťažuje žalobcu. Preukázanie zdaniteľných plnení uskutočnených subdodávateľským spôsobom môže byť pre žalobcu problematické, keďže nejde o služby, ktorých výstupom by bol konkrétny hmotný produkt. Avšak je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu služieb skutočne došlo, keďže si uplatnil nárok na odpočet dane.
V prípade sporných daňových transakcií sa uskutočňuje aj podporný test existencie jej ekonomickej podstaty.
S poukazom na zásadu skutočného obsahu skutočnosti rozhodujúcej pre určenie dane (§ 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb.) sa však tieto transakcie javia ako umelé, bez ekonomického obsahu. K štatistikám sledovanosti, počúvanosti a čítanosti správca dane uvádza, že jednotlivé média si vykonávajú vlastné štatistiky, resp. ich pre nich vykonávajú iné subjekty. Napríklad štatistiky jednotlivých televízii sú vykonávané na základe people metrov umiestnených v domácnostiach. Na základe takéhoto prieskumu sú vypracované štatistiky sledovanosti, ktoré majú televízie k dispozícii. Rovnako si prieskum počúvanosti a počúvanosti vykonávajú rozhlas a printové média. Takéto prieskumy realizujú subjekty ako MEDIAN SK. s.r.o., ktorý zverejňuje výsledky na svojej internetovej stránke www.mediansk.sk. Údaje takéhoto druhu sú zverejňované aj na internetovej stránke wvvw.medialne.sk, takže kontrolovaný daňový subjekt mohol získavať dáta z ich stránok a nie objednávať si tieto služby od iných subjektov. Kontrolovaný daňový subjekt síce predložil štatistiky sledovanosti, počúvanosti a čítanosti, čo je len konečný produkt. Kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal, kto realizoval návrh a výrobu TV spotov, rádio spotov a ich adaptáciu a prepis pre jednotlivé stanice, mediálne plány jednotlivých staníc, monitoring návrh a umiestnenie reklamy v printových médiách, mediálne plány jednotlivých printov tlače a pod. Z dôvodu neosvedčenia ekonomickej podstaty presun dôkazného bremena z platiteľa dane na správcu dane nie je možný.
Najvyšší súd preto konštatuje, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli osvedčené dôvody pre presun dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.