Najvyšší súd
3 Sžf 86/2008
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu
JUDr. Ivana Rumanu a členov senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Ing. Miroslava
Gavalca v právnej veci žalobcu P. R., s.r.o., so sídlom L., právne zastúpeného JUDr. J. P.,
advokátom v D., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom
v Banskej Bystrici, Nová ulica č. 13, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. I/228/11441-70635/2007/993168-r zo dňa 13. septembra 2007, ako aj
rozhodnutia č. I/228/11443-70637/2007/993168-r zo dňa 13. septembra 2007, o odvolaní
žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline, č.k. 21S/149/2007-73 zo dňa 06.05.2008,
takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Žiline
č.k. 21S/149/2007-73 zo dňa 06. mája 2008 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. I/228/11441-70635/2007/993168-r zo dňa 13.09.2007
a č. I/228/11443-70637/2007/993168-r zo dňa 13.09.2007, ktorými žalovaný potvrdil
dodatočné platobné výmery Daňového úradu Ružomberok, č. 661/230/15470/07/Vr-X/161
- 2 -
zo dňa 30.05.2007 a č. 661/230/15477/07/Vr-X/164 zo dňa 30.05.2007, ktorými bol podľa
§ 44 ods. 6 písm. b/, bod 1 zákona č. 511/1992 Zb., s poukazom na zákon č. 222/2004 Z.z.
o dani z pridanej hodnoty a § 49 ods.2 písm. a/ vyrubený žalobcovi ako daňovému subjektu
rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2004 v sume 349 085,-- Sk
a rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2004 v sume
93 100,-- Sk.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že rozhodnutia správneho orgánu
vychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu veci a vyvodili z neho správny právny
záver. Správne orgány vykonali dostatočné dokazovanie, z ktorého nebolo preukázané
tvrdenie žalobcu, že práce účtované T. D., s.r.o. predmetnými faktúrami boli vykonané, záver
správneho orgánu o tom, že žalobcovi nevznikol vo vzťahu k predmetným faktúram nárok na
odpočet DPH na vstupe je súladný so zákonom s poukazom na § 49 ods. 1 v spojení s § 51
zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH. Súd nedospel k záveru, že by správne orgány prvého alebo
druhého stupňa procesne pochybili a odňali právo žalobcovi klásť svedkom otázky vo vzťahu
k výsluchu J. M.. Výsluch svedka bol vykonaný procesne, súladne so zákonom, jeho
odpovede v merite veci sú jednoznačné, presné a bola daná možnosť, ktorú aj využil žalobca
prostredníctvom splnomocneného zástupcu, klásť svedkom otázky, avšak ani kladenie jeho
otázok nepotvrdili (v odpovediach svedka M.) tvrdenia žalobcu. Obsah zápisnice o miestnom
zisťovaní nemá na rozhodovanie veci vplyv, je irelevantné, podstatou pre meritórne
rozhodovanie veci bol práve výsluch 02.10.2006 J. M.. Taktiež dokazovanie, ktoré ex offo
viedol správny orgán preukázalo, že predmetné práce na L. S., s.r.o. Z., ako aj W., s.r.o. L.
boli fyzicky vykonané, čo v konaní ani správny orgán nespochybňoval, ale nepreukázali, že
tieto práce žalobca vykonával v subdodávke práve prostredníctvom T. D., s.r.o.,
za ktoré predmetnými faktúrami aj tejto obchodnej spoločnosti (ako vyplýva z faktúr
a predložených pokladničných príjmových a výdavkových dokladov) aj zaplatil. Nakoľko
nebola splnená základná podmienka pre uplatnenie odpočtu DPH na vstupe, ktorú si žalobca
v zdaňovacom období november 2004 a august 2004 uplatnil, a to existencie zdaniteľného
plnenia, realizovaného T. D., s.r.o. Á., v predmetnej veci nebola preukázaná, nemohol si
žalobca DPH na vstupe odpočítať tak, ako si to uplatnil v daňovom priznaní, a preto
vyrubenie rozdielu DPH, tak ako stanovil prvostupňový správny orgán v preskúmavaných
prvostupňových správnych rozhodnutiach, je vecne správne. S účinnosťou daňového subjektu,
teda žalobcu, je s poukazom na § 15 ods. 5 písm. a/, e/ zákona č. 511/1992 Zb. aj právo
daňového subjektu predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho
- 3 -
tvrdenia. Z dôkazov, ktoré vykonal ex offo správny orgán a predložených žalobcom, nebolo
preukázané tvrdenie, že predmetné práce boli fyzicky T. D., s.r.o. realizované a nakoľko iné
dôkazy žalobca v konaní nepredložil, nenavrhol ich vykonať (napr. predložením dokladov
o odovzdaní, prevzatí diela, o vykonaných odborných skúškach a odborných prehliadkach
diela) neoznačil ako svedkov osoby, ktoré boli v technických otázkach kompetentné za
žalobcu so zástupcami T. D., s.r.o. konať, ktorí boli oprávnení kontrolovať priebeh, rozsah
a predovšetkým aj kvalitu vykonaných prác a preberať vykonané dielo, v tomto smere bol
nečinný, neproduktívny, čo sa týka predloženia, označenia alebo navrhnutia vykonania
dôkazov. Žalobca v konaní svoje právo podľa § 15 ods. 5 písm. c/ zák. č. 511/1992 Zb. využil
nedostatočne, a preto nemožno vytýkať správnemu orgánu, že nepreveroval ďalšie skutkové
okolnosti veci, lebo nemal zo strany konateľa žalobcu špecifikované okolnosti nielen
uzavretia, ale predovšetkým realizácie diela, tým nebol špecifikovaný rozsah ďalších
skutkových okolností, ktoré by bolo možné vykonaným dokazovaním preveriť.
Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie.
Navrhoval, aby odvolací súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutia žalovaného
zo dňa 13.09.2007 č. I/228/11441-70635/2007/993168-r a č. I/228/11443-70637/2007/993168-r
zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie. Alternatívne žalobca navrhol, aby odvolací
súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil súdu prvého stupňa na nové konanie a rozhodnutie.
Uviedol, že napadnuté rozhodnutia správneho orgánu vychádzajú z nedostatočne zisteného
skutkového stavu veci, opierajú sa o dôkazy, ktoré boli získané v rozpore s ustanoveniami
procesných predpisov, a teda ak takéto rozhodnutia správneho orgánu súd potvrdil tým,
že žalobu žalobcu zamietol, pochybil. Uviedol, že súd prvého stupňa dospel na základe
vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam a jeho rozhodnutie vychádza
z nesprávneho právneho posúdenia veci. Zároveň, doteraz zistený skutkový stav neobstojí,
pretože sú tu ďalšie skutočnosti, ktoré doteraz neboli uplatnené. Podľa žalobcu v konaní
dostatočným spôsobom preukázal existenciu zdaniteľného plnenia a v rozsahu, ktorý vyplýva
z jeho možností a postavenia dôkazné bremeno uniesol. Daňový subjekt môže byť zaťažený
len dôkaznou povinnosťou (bremenom) vo vzťahu k tým skutočnostiam, ktoré vzhľadom
na svoje postavenie súkromnoprávneho subjektu preukázať môže. Pokiaľ správny orgán
vyžadoval od žalobcu ako daňového subjektu preukázanie skutočností, ktoré sú nad rámec
jeho postavenia pochybil a pochybil aj súd, pokiaľ tieto rozhodnutia považoval za vecne
správne a žalobu zamietol. Žalobca predložil v konaní prehlásenie firiem dňa 24.06.2006,
podľa ktorého v spoločnostiach I. S. s.r.o., L., s.r.o., S. H. a.s., S.-M., a.s., K. a.s., C. M. boli
- 4 -
vykonané subdodávateľské práce aj spoločnosťou T. D., s.r.o. Správca dane uskutočňoval
preverenia prehlásenia subdodávateľských firiem písomne aj telefonicky, pričom vykonanie
takéhoto dokazovania nemôže postačovať na vyvrátenie písomných prehlásení doložených
daňovým subjektom. Napriek dôkaznej povinnosti daňového subjektu nemôže správny orgán
vychádzať z predpokladu, že predkladané záznamy a evidencia daňového subjektu sú a priori
nesprávne a nedôveryhodné. Naopak, aj v daňovom konaní bezpochyby sa uplatňuje zásada
prezumpcie neviny daňového subjektu a správca dane, hoci je v nadriadenom postavení voči
kontrolovanému daňovému subjektu, musí rešpektovať túto zásadu, pokiaľ sa nepreukáže
opak. Spoločnosť T. D., s.r.o. za rok 2004 podala daňové priznanie k dani z príjmov
právnických osôb za rok 2004 dňa 31.03.2005, čo potvrdzuje samotné vyhlásenie
dožiadaného Daňového úradu Lučenec zo dňa 10.07.2006. Takéto písomné vyjadrenie nie je
možné považovať za dôkaz, ktorý by preukazoval nesprávnosť záznamov vedených
žalobcom. Nečinnosť konateľa obchodnej spoločnosti T. D., s.r.o. nepostačuje na ustálenie
názoru, že správca dane preukázal v daňovom konaní nesprávnosť a nevieryhodnosť
záznamov vedených daňovým subjektom. Žalobca mal za to, že pokiaľ správny orgán
vychádzal len z miestneho zisťovania zo dňa 21.09.2006, kde zároveň do zápisnice
o miestnom zisťovaní uviedol informácie, ktoré získal výsluchom J. M. zo dňa 21.09.2006,
ktorá je v rozpore s neskôr vykonanými dôkazmi a zákonnosť vykonania ktorej žalobca
spochybňuje, konal v rozpore so zásadou hodnotenia dôkazov a to každého dôkazu jednotlivo
a všetkých dôkazov v ich vzájomných súvislostiach. Žalobca z procesného hľadiska namietal
predovšetkým miestne zisťovanie zo dňa 21.09.2006 a pri ňom uskutočnený výsluch p. M..
Správny orgán napriek nedodržaniu procesných predpisov prihliadal na obsah výpovede
získanej dňa 21.09.2006 od p. M., čo je zrejmé o.i. aj z toho, že pri ďalších výsluchoch mu
zamestnanci správneho orgánu kládli otázky smerujúce k tomu, aby vysvetlil rozpory medzi
svojimi tvrdeniami z 21.09.2006 a 02.10.2006. Skutkové zistenia súdu v napadnutom
rozsudku sú teda nesprávne.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 26.08.2008 k odvolaniu žalobcu navrhoval,
aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil a žalobcovi náhradu trov
konania nepriznal. Skonštatoval, že odvolanie neobsahuje skutočnosti, pre ktoré by mal byť
rozsudok Krajského súdu v Žiline zrušený. Poukázal, že prvostupňový súd v predmetnej veci
rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, že aplikoval a vykladal ustanovenia
príslušných právnych predpisov správne a dospel k správnemu rozhodnutiu veci.
- 5 -
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu
(§ 212 ods. 1 O.s.p, § 246c ods.1 prvá veta O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja
ods. 2 prvá veta O.s.p.) a podľa § 250ja ods. 3, druhá veta O.s.p. v spojení s § 219
ods. 1, 2 O.s.p. napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Podľa § 219 ods. 2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje
s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť na skonšta-
tovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie
správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Podľa § 51 ods. 1, písm. a/ zák.č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť,
ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2, písm. a/ má faktúru platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
Podľa § 49 ods. 2, písm. a/ zák.č. 222/2004 Z z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov
a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, ak je daň voči nemu
uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi
dodané.
Najvyšší súd hlavne poukazuje na vecné dôvody rozhodnutia žalovaného,
ktoré zodpovedajú adekvátnej aplikácii hore uvedených ustanovení zákona o DPH,
ktoré poukazujú na tzv. osobný charakter zdaniteľných plnení pri DPH, pri ktorom identifikácia
osoby ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre musí
zodpovedať skutočnému stavu.
V danom prípade nebol predložený relevantný dôkaz o tom, že fakturované práce boli
vykonané dodávateľom uvedeným na faktúre, čím nebola splnená podmienka pre odpočítanie
DPH podľa § 49 ods.1 zák.č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov (spoločnosti T. D.,
s.r.o. nevznikla daňová povinnosť, pretože nedodala služby), ďalej nebola splnená podmienka
podľa § 49 ods. 2, písm. a/ cit. zákona (fakturovaná DPH nebola uplatnená platiteľom za
dodané služby). Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie
odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené
- 6 -
dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ak aj preukazovanie
zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.
Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2, písm. a/ a v § 51 ods. 1, písm. a/ zákona
č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov sú hmotnoprávnej
povahy, bezpodmienečne na ich splnenie sa nárok na odpočet viaže. Ich nesplnenie nie je
možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby
za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje
(pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal
existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok
na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné
obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 O.s.p. v spojení
s § 250k ods. 1 O.s.p. a § 246c ods.1, prvá veta O.s.p. Žalobca nemal úspech vo veci,
preto mu súd náhradu trov odvolacieho konania nepriznal.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave, dňa 23. apríla 2009
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková